Decisión nº 028-2012 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 15 de Mayo de 2012

ASUNTO: AP41-U-2011-000493 Sentencia Nº 028/2012

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 15 de mayo de 2012

202º y 153º

El 07 de noviembre de 2011, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), recibió Oficio identificado como SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011/3225 con fecha 29 de julio de 2011, proveniente de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante el cual remite Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Recurso Jerárquico por el ciudadano C.C.F., titular de la cédula de identidad número 10.480.468, actuando en su carácter de Director de la sociedad mercantil SUPERMERCADO RITA, S.R.L., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 22 de febrero de 2007, bajo el número 38, Tomo 29-A Sgdo., asistido por la abogado C.G.V., titular de la cédula de identidad número 12.687.820 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 79.417, contra la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2011-0369 de fecha 12 de mayo de 2011, dictada por la Gerencia de Recursos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto el 16 de diciembre de 2010, contra el Oficio SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACO/SPE-01/2010/1986 de fecha 05 de noviembre de 2010, emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante el cual la mencionada Gerencia le notifica a la recurrente su calificación como sujeto pasivo especial, de conformidad con lo establecido en el artículo 3, literal “b”, de la Providencia número 0685 de fecha 06 de noviembre de 2006.

El 09 de noviembre de 2011, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de ley.

El 23 de marzo de 2012, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

Durante el lapso probatorio, las partes no hicieron uso de este derecho.

El 08 de mayo de 2012, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través de la abogada Y.M., titular de la cédula de identidad número 6.921.406 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 34.360, consignó copia certificada del expediente administrativo.

El 09 de mayo de 2012, únicamente la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, antes identificada, presentó informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes que se exponen a continuación.

I

ALEGATOS

La recurrente señala:

Que la categoría de contribuyente especial le impone nuevas obligaciones y deberes como sujeto pasivo y responsable, modifica la base imponible y le impone cargas que hace que su obligación tributaria sea más onerosa, engorrosa y regresiva; por lo que estima que debe reconsiderarse esta calificación y mantener su estatus de contribuyente ordinario.

Que la nueva obligación como responsable, le impone el modificar sus departamentos de administración y contabilidad, además de tener que contratar personal adicional para la supervisión y control de las obligaciones impuestas; afirma que para una pequeña empresa como lo es la recurrente, introducir estos cambios perjudica su funcionamiento tanto en lo operativo como en lo oneroso.

Que enterar el pago de retenciones en efectivo o cheque de gerencia, afectaría de manera considerable el flujo de caja de la recurrente, ya que la misma realiza la mayoría de sus operaciones comerciales a crédito, lo que implica que deba erogar un dinero que no ha percibido, corriendo con el costo financiero, lo cual, a su juicio, lleva implícito una confiscación. Agrega que en muchos casos, las sumas de dinero que tendrá que adelantar por concepto de retención de Impuesto al Valor Agregado a empresas no contribuyentes especiales con las cuales contrata, no podrán ser recuperadas, trasladándose de esta manera, un deber que corresponde al Estado a través de la Administración Tributaria a un particular.

Que en el caso del pago por medio de dinero en efectivo, además de implicar un riesgo para cumplir con una obligación de un tercero, lleva consigo graves peligros para la seguridad personal del empleado de la empresa a quien se le encargase enterar las sumas en efectivo.

Que igualmente, se viola el principio de capacidad contributiva y el derecho de propiedad, contemplados en los artículos 115 y 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Que la Resolución impugnada, establece la determinación presuntiva del valor añadido en un 75%, lo que, según señala, constituye una notoria violación al principio de capacidad contributiva materializado en la incidencia del gravamen sobre el valor agregado, que no se cumple siguiendo la normativa de la providencia que se impugna, al impedírsele a la recurrente el imputar o sustraer los créditos fiscales de débitos realmente percibidos y en su lugar, se le obliga a generar impuestos pagados en exceso, cuya recuperación obedece a mecanismos distintos a la propia metodología o determinación del impuesto.

También alega la recurrente:

Que la Resolución impugnada está viciada de nulidad por falso supuesto de hecho, por error en la apreciación de los hechos por parte de la Administración Tributaria, ya que en el presente caso, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al declarar a la recurrente como sujeto pasivo especial del Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto sobre la Renta, sin base jurídica, lesionando su interés personal, legítimo y directo.

Que además, se evidencia de las declaraciones de Impuesto sobre la Renta para los ejercicios fiscales 2007, 2008 y 2009, que la recurrente no llega al monto requerido como mínimo para calificarla como contribuyente especial, lo cual sucede de igual forma con las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, por cuanto los montos declarados mensualmente no superan las 10.000,00 Unidades Tributarias, requeridas para ser acreedor de tal calificación.

Como último aspecto, la recurrente expone:

Que en el caso que ocupa, el acto recurrido está viciado en el objeto o contenido, por cuanto, además de ser impreciso e irrazonable, es contrario al objeto determinado por la normativa para clasificación de un contribuyente como sujeto pasivo especial, ya que de conformidad con la legislación venezolana (200 y 201 del Código de Comercio), las Sociedades de Responsabilidad Limitadas, sólo responden por el monto determinado de su capital, siendo contrario a la ley la calificación de sujeto pasivo especial tributario, ya que se requieren 120.000 Unidades Tributarias como ingresos mínimos para calificar como tal; por lo que mal puede asumir la recurrente obligatoriamente el cumplimiento como sujeto pasivo especial.

Que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al crear la normativa, debió excluir a determinadas sociedades que por su estructura y forma de constitución, se ven impelidos de cumplir con la normativa para contribuyentes especiales; por lo cual alega el vicio en el objeto.

Por otra parte, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través de la abogada Y.M., titular de la cédula de identidad número 6.921.406 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 34.360, expuso en sus informes:

Que se infiere de los artículos 1 y 3 de la Providencia 0685, de fecha 06 de noviembre de 2006, publicada en Gaceta Oficial número 38.622 de fecha 08 de febrero de 2007, que para que un contribuyente sea calificado como especial deberá superar para el caso del Impuesto sobre la Renta, las ciento veinte mil unidades tributarias (120.000 U.T.) anuales y para el caso del Impuesto al Valor Agregado, basta que cualquiera de las últimas seis declaraciones del impuesto supere las diez mil unidades tributarias (10.000 U.T.). Una vez que la Administración Tributaria haya verificado los supuestos previstos en las normas antes citadas, debe proceder a calificar al contribuyente como sujeto pasivo especial, quedando el mismo obligado al cumplimiento de las obligaciones inherentes a tal condición, de acuerdo con las normas que regulan la actividad para este tipo de contribuyentes.

Que en el presente caso la Administración Tributaria, al calificar al contribuyente como sujeto pasivo especial, se ajustó a lo previsto en el artículo 3, literal "b" de la Providencia 0685, es decir, la calificación se adecuó a la condición establecida en la Providencia ya citada, y por lo tanto, la representación de la República solicita se desestime lo aseverado por la recurrente y se confirme la calificación de contribuyente especial de la sociedad mercantil SUPERMERCADO RITA, S.R.L.

En cuanto a la denuncia relativa a la violación de principios constitucionales tales como derecho de propiedad, capacidad contributiva y no confiscatoriedad, por el solo hecho de ser calificado como sujeto pasivo especial por la Gerencia de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, la representación de la República destaca que desde el punto de vista jurídico, la propiedad es un derecho económico que asiste a todo ciudadano o persona jurídica de apropiarse, usar, gozar y disponer legítimamente de aquellos bienes que sean de lícito comercio, sin más limitaciones, restricciones y contribuciones que las establecidas por la Constitución y las leyes, por razones de utilidad pública o de interés social.

Que en el caso de autos, no se estaría lesionando el derecho a la propiedad de la recurrente, toda vez que la Administración Tributaria al calificarlo como contribuyente especial, sólo se limitó a indicarle una serie de obligaciones que deberá cumplir luego de notificado su nuevo estatus por tratarse de un contribuyente especial, (calendario especial, declaraciones hechas a través del portal, pago de impuesto en taquilla especial bancaria, etc), y que tampoco la referida calificación puede considerarse como confiscatoria, pues no lleva consigo el efecto de privar de la propiedad a un particular; no tiene otra finalidad que lograr el acatamiento de la leyes que de otra manera serían impunemente burladas. En consecuencia, no existe tal violación al derecho de propiedad, ya que lo que persigue la Administración Tributaria al fin y al cabo es darle una atención especializada.

Que el interés que preside la tributación, nunca puede ir orientado a justificar el incumplimiento de deberes consagrados a cargo de los ciudadanos que integran el Estado en su condición de contribuyentes, y que desconocer tal deber, invocando la recurrente una supuesta violación al principio de capacidad contributiva, lo cual considera que en el presente caso queda suficientemente desvirtuada, es pretender justificar la inobservancia de la normativa constitucional en detrimento del propio Estado de Derecho.

Con respecto a la denuncia acerca del vicio de falso supuesto, la representación de la República explica con relación al presente caso, que cursa inserto a los folios cincuenta y siete (57) al sesenta (60) del expediente administrativo, el cual cursa a los autos en copias certificadas, la declaración del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio que va desde el 01/01/2009 al 31/12/2009, en donde queda claramente demostrado que las ventas brutas de la contribuyente ascendieron a la cantidad de OCHO MILLONES QUINIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS CATORCE CON VEINTIUNO BOLÍVARES FUERTES (Bs. F 8.585.214,21), que al ser llevado al valor de la Unidad Tributaria vigente para la época (55 U.T.) aplicable para el año 2009, publicada en la gaceta Oficial de la República número 39.127 de fecha 26/02/2009, arroja la cantidad de 156.094,80 Unidades Tributarias; es decir, que tal como le fue indicado a la contribuyente por la Gerencia General de Servicios Jurídicos en su decisión de fecha 12/05/2011 identificada con las siglas y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0369, los ingresos informados en su declaración definitiva de rentas y pagos para personas jurídicas, comunidades y sociedades de personas jurídicas, incluyendo actividades de hidrocarburo y minas número 1090282240, superó el límite de 120.000 Unidades Tributarias establecido en el literal b) del artículo 3 de la Providencia 0685; por lo que la Gerencia de Contribuyentes Especiales de la Región Capital decidió calificarlo como sujeto pasivo especial.

Considera la representación de la República, que la Administración Tributaria se ajustó a lo previsto en el artículo 3, literal "b" de la Providencia 0685, es decir, la calificación se adecuó a la condición establecida en la Providencia ya tantas veces citada, motivo por el cual solicita se desestime el alegato presentado sobre el falso supuesto de hecho y se confirme la calificación de contribuyente especial a la recurrente.

En cuanto al alegato referente a que el acto administrativo está viciado en el objeto al ser impreciso e irrazonable, la representación de la República señala que la contribuyente pretende desnaturalizar el objeto perseguido por la Administración Tributaria al calificarle como contribuyente especial, profesando que su condición sociedad de responsabilidad limitada deberá responder hasta con el monto determinado en su capital (Bs. 2.000.000,00), no cumpliendo con el requisito fundamental de las 120 unidades tributarias, llegando a señalar que sea la propia Administración Tributaria quien deberá excluir a contribuyentes que por su estructura y constitución (S.R.L.), se vean impedidas en cumplir con la normativa de contribuyentes especiales.

Destaca que los efectos jurídicos de la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0369, es confirmar la calificación de sujeto pasivo especial adscrito a la Gerencia de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, dadas las circunstancias señaladas por la Administración; por lo tanto, la representación de la República considera que el acto administrativo impugnado, no se encuentra viciado de nulidad por imposible o ilegal ejecución, como erradamente lo alega la representación de la contribuyente, pues su contenido es determinado, posible y lícito.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos de las partes, este Tribunal observa que en el presente caso, la controversia se circunscribe a resolver las siguientes denuncias planteadas: i) violación de principios constitucionales; ii) nulidad del acto por falso supuesto de hecho; y iii) vicio en el objeto.

Delimitada la litis según los términos expuestos, este Tribunal pasa a decidir mediante las consideraciones siguientes.

i) Con respecto a la denuncia acerca de la violación de principios constitucionales, la recurrente manifiesta que la Resolución impugnada viola el Principio de Legalidad establecido en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario y en el artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, así como el Principio de Capacidad Contributiva y el Derecho de Propiedad previstos en los artículos 115 y 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al calificar a la recurrente como sujeto pasivo especial. Al respecto, vale destacar lo expresado por la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo de Justicia, con relación a estos principios; así señaló mediante sentencia número 00114 del 16 de febrero de 2012:

“En cuanto a los efectos confiscatorios de la multa aplicada por la Administración Tributaria a la contribuyente, el artículo 116 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela contempla el denominado principio de no confiscatoriedad, el cual se encuentra desarrollado de la manera siguiente:

Artículo 116. No se decretarán ni ejecutarán confiscaciones de bienes sino en los casos permitidos por esta Constitución. Por vía de excepción podrán ser objeto de confiscación, mediante sentencia firme, los bienes de personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, responsables de delitos cometidos contra el patrimonio público, los bienes de quienes se hayan enriquecido ilícitamente al a.d.P.P. y los bienes provenientes de las actividades comerciales, financieras o cualesquiera otras vinculadas al tráfico ilícito de sustancias psicotrópicas y estupefacientes

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La transcripción que antecede pone de relieve la relatividad del derecho de propiedad, al establecer la posibilidad de que el Estado pueda sustraer del patrimonio de una persona, sin indemnización alguna, la propiedad de determinados bienes en resguardo del interés general.

La afirmación que precede guarda relación con lo dispuesto en el artículo 115 del Texto Constitucional, en donde, aún cuando se garantiza el derecho de propiedad, sin embargo, también prevé que “la propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general”.

De manera que la propiedad no es un derecho absoluto, toda vez que está sujeto a determinadas limitaciones que deben encontrarse acordes con ciertos fines, tales como la función social, la utilidad pública y el interés general (Vid. sentencias Nros. 00940 del 6 de agosto de 2008 y 01385 del 30 de septiembre de 2009. SPA/TSJ).

En el caso objeto de estudio, se observa que la contribuyente alegó el efecto confiscatorio de las multas impuestas por la Administración Tributaria, sin aportar a los autos las pruebas correspondientes de su afirmación que permitieran concluir en la confiscación de sus bienes, tal como lo prohíbe el texto constitucional.

Por estas razones resulta improcedente la denuncia de violación del procedimiento legalmente establecido con efectos confiscatorios, formuladas por los apoderados judiciales de la contribuyente. Así se declara.

3) Violación del principio de legalidad tributaria, reserva legal y capacidad económica por ser las multas desproporcionadas

Argumentó la contribuyente que “…se le impusieron sanciones por cada período según el supuesto número de facturas emitidas en incumplimiento a la citada normativa, cuya cuantía excede desproporcionadamente, el máximo de la sanción pecuniaria aplicable preceptuada por el legislador orgánico, violentando flagrantemente el principio de legalidad tributaria, reserva legal, capacidad económica, entre otros, lo cual acarrea la nulidad del acto administrativo al configurar con su debido actuar, una nueva tipicidad sancionatoria, al aplicar sanciones independientemente impuestas, por cada período, configurando con su actuar una situación jurídica en extremo arbitraria, desproporcionada y a todas luces investida de total ilegalidad y abuso de poder…”.

Por cuanto la contribuyente vinculó el carácter desproporcionado de las multas impuestas con la violación de los principios de legalidad tributaria, reserva legal y capacidad económica, al decidir sobre estos, la Sala resolverá si las penas pecuniarias impuestas no son proporcionadas con las infracciones cometidas.

3.1. Violación del principio de legalidad o reserva legal

A tal efecto, la Sala estima necesario observar lo que sobre el particular señala la norma constitucional cuya violación se denuncia, la cual establece lo siguiente:

Artículo 317.- No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.

En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.

Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.

La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley.

En similares términos dicho principio está previsto en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario vigente:

Artículo 3. Sólo a las leyes corresponden regular con sujeción a las normas generales de este código las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.

2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto.

3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales.

4. Las demás materias que les sean remitidas por este Código.

Parágrafo Primero: Los Órganos Legislativos Nacional, estadales y municipales, al sancionar las leyes que establezcan exenciones, beneficios rebajas y demás incentivos fiscales o autoricen al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones, requerirán la previa opinión de la Administración Tributaria respectiva la cual evaluará el impacto económico y señalará las medidas necesarias para su efectivo control fiscal, asimismo, los órganos legislativos correspondientes requerirán las opiniones de las oficinas de asesoría, con las que cuenten.

Parágrafo Segundo: En ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los elementos integradores del Tributo así como las demás materas señaladas como de reserva legal por este artículo, si perjuicio de las disposiciones contenidas en el parágrafo tercero de este artículo. No obstante cuando se trate de impuestos generales o específicos al consumo, a la producción, a las ventas, o al valor agregado así como cuando se trate de tasas o de contribuciones especiales, la ley creadora del tributo correspondiente podrá autorizar para que anualmente en la ley de presupuesto se proceda a fijar la alícuota del impuesto entre el límite inferior y el máximo que en ella se establezca.

Parágrafo Tercero: Por su carácter de determinación objetiva y de simple aplicación aritmética, la administración tributaria nacional reajustará el valor de la unidad tributaria de acuerdo con lo dispuesto en este Código. En los casos de tributos que se liquiden en los períodos anuales, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente durante por los menos ciento ochenta y tres (183) días continuos del período respectivo. Para los tributos que se liquiden por períodos distintos al anual, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente para el inicio del período

.

Conforme a tal principio, la doctrina y jurisprudencia coinciden al indicar que sus implicaciones básicas van desde el postulado fundamental, conforme al cual la Administración sólo puede obrar cuando haya sido legalmente facultada, hasta la reserva de ley, concebida como un medio de protección o garantía para la preservación de la propiedad privada y la libertad de disposición de los derechos patrimoniales ante las restricciones impuestas y derivadas de los tributos, en virtud de la cual pueden cobrarse determinados tributos cuando éstos hayan sido previstos en la ley. En este sentido, el aludido principio es visto como una de las características propias del moderno Estado de Derecho, que comporta la subordinación del obrar de la Administración Tributaria a la Constitución y las leyes; resultando éste, objeto de estudios doctrinarios, que coinciden al calificarlo como “una norma sobre normación”, que comporta el establecimiento de las relaciones entre el ordenamiento jurídico en general y el acto u actos emanados de la Administración.

Por tales motivos, surge evidente a esta Sala que dicho principio, tal como ha sido concebido por nuestro Constituyente, se erige como un estatuto obligatorio para las distintas ramas del poder, es decir, como un mandamiento dirigido propiamente al Estado para establecer los límites del ejercicio de las potestades conferidas a éste en el ámbito de la tributación. (Vid. sentencias números 00260 y 00892 del 28 de febrero de 2008 y 12 de julio de 2011, casos: Master Circuito, Compañía Anónima y Distribuidora de Servicios C.A.).

En el caso de autos, la Administración Tributaria aplicó la multa prevista en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, al evidenciar que la contribuyente emitió facturas con omisión de los requisitos previstos en los literales p) y w) del artículo 2 de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, de acuerdo con el cuadro demostrativo indicado en las páginas 32 y 33 de esta sentencia, sin que se evidencie que se haya violado el principio de legalidad o reserva legal denunciado, por el contario se aplicó la sanción conforme a dicha disposición legal, por lo que se desestima lo alegado por la contribuyente en este aspecto. Así se declara.

3.2. Violación del principio de capacidad económica

El principio de capacidad económica se encuentra vinculado a los derechos de libertad económica y de propiedad, contenidos en los artículos 316 y 317 de nuestra Carta Magna, transgresión que incide directa y proporcionalmente en la esfera subjetiva regulada por los artículos 112 y 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos textos resultan del siguiente tenor:

Artículo 112.- Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés social. El Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desarrollo integral del país.

Artículo 115.- Se garantiza el derecho a la propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes

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A tal efecto, sostiene la representación judicial de la recurrente que las referidas sanciones incurren en la violación de las anteriores normas, al fijar las multas de manera desproporcionada al máximo de la sanción pecuniaria aplicable, violando así su capacidad económica.

El mencionado artículo dispone lo siguiente:

Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

La citada disposición consagra el denominado principio de capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Asimismo, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

Conforme a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas; tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.

En el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes del contribuyente por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su cuantía, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

Así, una vez efectuado el análisis del expediente, pudo esta Sala advertir que la parte recurrente se limitó a exponer a lo largo de su escrito recursorio, una serie de alegaciones y afirmaciones sobre los supuestos perjuicios que, a su decir, acarrearía la aplicación de las sanciones impugnadas y los posibles daños que éstas le causarían en su derecho de propiedad y al libre ejercicio de su actividad económica, vinculado a un posible efecto confiscatorio de dicha norma, sin probar de manera fehaciente cómo la aplicación de las mencionadas sanciones, viola su capacidad económica. (Vid. sentencia N° 05656 del 21 de septiembre de 2005, caso: Cartonajes Florida, S.A., ratificada en el fallo N° 02431 de fecha 7 de noviembre de 2006, caso: T.C.A., (TOVARCA)). Así se decide.

De manera que no quedo demostrado en autos el carácter desproporcionado de las multas impuestas, con la violación de los principios de legalidad tributaria, reserva legal y capacidad económica. Así se declara.”

Ahora bien, tal como lo señaló la Sala mediante el criterio anteriormente transcrito, el Principio de Legalidad comporta la subordinación del obrar de la Administración Tributaria a la Constitución y las leyes, por ello, dicho Principio constituye un precepto obligatorio para las distintas ramas del poder, dirigido al Estado, para establecer los límites del ejercicio de las potestades conferidas a éste en el ámbito de la tributación.

Asimismo, se puede precisar de lo expuesto, que la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares, por parte del Estado, menoscabando la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Por ello, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo, se debe determinar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

En este mismo orden, en lo que respecta a la denuncia acerca de la violación del Principio de Capacidad Contributiva, es importante traer a colación lo expresado por nuestro Tribunal Supremo de Justicia en diversas ocasiones, acerca del contenido y alcance de este Principio, señalando lo siguiente:

En cuanto al principio de capacidad económica contributiva la Sala Constitucional en la citada sentencia Nº 1397 del 21 de noviembre de 2000, señaló que la misma ha de entenderse: “(...) como la actitud para soportar las cargas tributarias en la medida económica y real de cada contribuyente individualmente considerado en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo (...)”.

En tal sentido, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público; de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria.

Por lo tanto, con base a lo expuesto anteriormente, la capacidad del contribuyente para soportar las cargas fiscales impuesta por el Estado en ejercicio de su poder de imposición, es una sola, única e indivisible que debe ser respetada por cada esfera de imposición, es decir, por el poder público nacional, estadal o municipal.

(Sala Constitucional, sentencia de fecha 06 de diciembre de 2005).

Por su parte, nuestra Carta Magna establece en su artículo 316 el Principio de Capacidad Contributiva, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos

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El texto constitucional estatuye el deber del estado de respetar el principio de la capacidad contributiva de los ciudadanos, ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas. Se tiene entonces, que el principio de la capacidad contributiva está vinculado directamente con la obligación de tributar propiamente dicha, vale decir, al deber que tiene todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas a través del pago de los diferentes impuestos creados para tal fin, aspectos extensibles a las sanciones tributarias por así señalarlo la Sala Constitucional.

Al respecto, conviene citar el criterio que en sentencia número 1070, deja plasmado la Sala Politicoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 09 de julio de 2003, que dispuso:

…para el establecimiento de la capacidad contributiva de un contribuyente, son necesarios múltiples elementos que no sólo estarían restringidos a los que conforman su carga impositiva con relación al impuesto sobre la renta, sino que sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales. Asimismo, sería necesario conocer la totalidad de los balances, declaraciones y otros elementos capaces de reflejar la actividad financiera e impositiva del contribuyente en los diferentes períodos fiscalizados.

De lo anterior se deduce que el denominado Principio de la Capacidad Contributiva, alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición.

Debe aclararse que el Principio de la Capacidad Contributiva, se refiere a las cargas que deben soportar los contribuyentes en razón del pago de los tributos, por lo que ciertamente, a mayor capacidad contributiva, mayor tributo; no obstante, la actividad transgresora de los administrados no puede estar amparada por tal principio.

En este orden de ideas, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. dejó sentado que el principio de capacidad contributiva, alude a la aptitud para concurrir con los gastos públicos como medida concreta de distribución de las cargas tributarias y que esta comporta una doble condición, que se traduce como causa del deber de contribuir y como un límite al deber de sostenimiento de los gastos, necesario para la consecución de los f.d.E. en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Asimismo, señaló la Sala que a los fines de constatar la vulneración de los referidos principios, es necesaria la presencia en el expediente de material probatorio para constatar tal quebrantamiento (Vid. sentencia número 01619 de fecha 29 de noviembre de 2011).

Adaptando lo anterior al presente caso, este Juzgador observa que, en todo caso, sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales, siendo ello una circunstancia de obligatoria probanza para la parte que pretende servirse de este alegato, lo cual no ocurrió en el caso bajo estudio y por lo tanto, debe desecharse el alegato presentado en este punto. Así se declara.

En derivación de lo anterior, este Tribunal observa de las actas procesales que no se desprende que el contenido del acto impugnado vulnere los mencionados principios, ya que de los elementos probatorios que constan en autos no se evidencia que la Resolución recurrida, al calificar a la recurrente como sujeto pasivo especial, afecte su capacidad contributiva, tampoco que viole el derecho de propiedad y menos aún, el Principio de Legalidad, siendo necesaria la presencia en el expediente de material probatorio para constatar el quebrantamiento de tales principios; en consecuencia, se declara improcedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.

ii) En cuanto a la solicitud de nulidad del acto por falso supuesto de hecho, la recurrente manifiesta que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, está errada en la apreciación de los hechos, el declarar a la recurrente como sujeto pasivo especial del Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto sobre la Renta, ya que no llega al monto requerido como mínimo para calificar como contribuyente especial de dichos impuestos.

Con relación al alegado vicio de falso supuesto de hecho, vale destacar lo expresado por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. mediante sentencia número 1831 de fecha 16 de diciembre de 2009, en cuanto a este vicio, señalando lo siguiente:

El vicio de falso supuesto se patentiza de dos (2) maneras conforme lo ha expresado reiteradamente este M.T., a saber: Cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, se está en presencia de un falso supuesto de derecho. En ambos casos, se trata de un vicio que por afectar la causa del acto administrativo acarrea su nulidad.

(Destacado de este Tribunal Superior).

Se observa que en el caso bajo análisis, en cuanto a este aspecto controvertido, la recurrente alega en su escrito lo siguiente:

A tales efectos se presentaran durante el iter procesal las Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto sobre la Renta, para que se verifiquen los montos y se aprecie que realmente mi representada no calificaría como Contribuyente Especial.

(Folio número 37 del expediente judicial).

En esta dirección, este Juzgador aprecia de los autos que durante el lapso probatorio, la recurrente no hizo uso de su derecho a promover pruebas; lo que quiere decir, que no constan en el expediente los elementos necesarios que demuestren las afirmaciones de la recurrente en lo que respecta a este particular.

Al respecto, cabe destacar la presunción de legalidad y legitimidad de la que está investido el acto administrativo, por lo que quien pretenda desconocerlo debe comprobarlo con los medios de prueba admitidos en derecho, pues de lo contrario, este se tiene como válido y eficaz, pues su contenido se presume legítimo mientras no se demuestre lo contrario.

Es de hacer notar en cuanto a este aspecto, que nuestro Código de Procedimiento Civil acoge la antigua m.r. incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal. Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo.

Al respecto, señalan los artículos 506 y 12 del Código de Procedimiento Civil:

"Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.

Los hechos notorios no son objeto de prueba."

Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior.)

En este orden de ideas, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. señaló en sentencia número 429, de fecha 11 de mayo de 2004, que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, cuando sostuvo:

Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

En virtud de lo anterior, si bien es cierto que el Juez Contencioso Tributario, por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, también es cierto que en el presente caso, el recurrente no desvirtuó el contenido de la Resolución impugnada en cuanto a este punto, la cual se presume legítima en su contenido, correspondiendo en el presente caso al recurrente la carga de la prueba de sus afirmaciones; razón por la cual este Sentenciador no puede suplir defensas sobre este particular.

Al contrario de lo sostenido por la sociedad recurrente, se evidencia que los montos declarados para el Impuesto sobre la Renta y para Impuesto al Valor Agregado, superan los límites mínimos exigidos para que proceda la designación, por lo que no se evidencia vicio en la causa.

Como corolario de lo que precede y visto que de las actas procesales no se evidencian elementos probatorios tendentes a enervar el contenido de la Resolución impugnada y en virtud de la presunción de legalidad de la cual se encuentran investidos los actos dictados por la Administración Tributaria, los cuales se presumen fiel reflejo de la verdad y se encuentran bajo el manto de la presunción de veracidad, al no haber demostrado la recurrente su pretensión en cuanto a este punto; en consecuencia, este Tribunal declara improcedente esta denuncia de la recurrente con respecto al falso supuesto de hecho. Así se declara.

iii) Con relación a la tercera denuncia de la recurrente, referida al vicio en el objeto, por ser contrario a los fines previstos en la normativa para clasificación de un contribuyente como sujeto pasivo especial, por cuanto, de conformidad con la legislación venezolana, las Sociedades de Responsabilidad Limitada, sólo responden por el monto determinado de su capital, siendo contrario a la ley la calificación de sujeto pasivo especial tributario, ya que se requieren 120.000 Unidades Tributarias como ingresos mínimos para calificar como tal, por lo que mal puede asumir la recurrente obligatoriamente el cumplimiento como sujeto pasivo especial.

Sobre este particular, debe tomarse en cuenta el contenido del artículo 312 del Código de Comercio, el cual señala:

Artículo 312: En la compañía de responsabilidad limitada en lo referente a las deudas sociales, la responsabilidad de los socios se limitará al monto de sus respectivos aportes establecidos en el contrato social

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

Como se deduce con meridiana claridad, el legislador limitó la responsabilidad de los cuotaparticipantes siendo incorrecto asumir que esa responsabilidad se refiere a las obligaciones que asume la sociedad como persona jurídica, la cual es distinta a las de sus cuotaparticipantes. Aparte de lo anterior, el Código Orgánico Tributario, establece que la obligación tributaria no será afectada por circunstancias relativas a la validez de los actos o a la naturaleza del objeto perseguido, y califica a las personas jurídicas como contribuyentes sin limitación alguna.

Ahora bien, no es cierto el argumento de la sociedad recurrente sobre que las sociedades de responsabilidad limitada responden hasta el monto de su capital, debido a que estas por cualquier negocio o negocios jurídicos pueden obtener enriquecimientos superiores al de su capital social, esto quiere decir que se confunde la definición patrimonio y la definición capital social. El punto central, luego de haber aclarado el Tribunal determinados parámetros como el de patrimonio y capital social y los límites de la responsabilidad, radica en que se denuncia el vicio en el objeto sobre un argumento que carece de todo sustento legal, ya que como se dijo, no es cierto que este tipo de sociedades sean responsables por su capital.

Igualmente se debe destacar, que es absurdo considerar que por el hecho de que la recurrente sea una sociedad de responsabilidad limitada, no se le pueda designar como contribuyente especial, puesto que no es el capital el parámetro legal sino el monto de las operaciones que se realizan lo que determina la designación de especial. A título de ejemplo, una sociedad de responsabilidad limitada puede administrar y realizar actos de comercio que en un solo día pueden sobrepasar el monto de su capital social; tal y como se aprecia de las declaraciones de los impuestos sobre la renta y valor agregado; por tales motivos, este Tribunal considera improcedente la denuncia acerca del vicio en el objeto. Así se decide.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil SUPERMERCADO RITA, S.R.L., contra la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2011-0369 de fecha 12 de mayo de 2011, dictada por la Gerencia de Recursos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se CONFIRMA el contenido de la Resolución impugnada, relativo a la calificación de la recurrente como contribuyente especial.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora General de la República, por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

De conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, en virtud de que la presente causa carece de cuantía, se condena y se estiman prudencialmente las costas en la cantidad UN MIL QUINIENTOS SESENTA BOLÍVARES (BsF. 1.560,00), que corresponde al 1% del monto declarado en el ejercicio fiscal correspondiente al año 2009, el cual fue tomado como parámetro, para la calificación de contribuyente especial.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los quince (15) días del mes de mayo del año dos mil doce (2012). Años 202° de la Independencia y 153° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

La Secretaria,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2011-000493

RGMB/nvos

En horas de despacho del día de hoy, quince (15) de mayo de dos mil doce (2012), siendo las once y cuarenta y cinco minutos de la mañana (11:45 a.m.), bajo el número 028/2012, se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P.