Sentencia nº 00740 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 27 de Junio de 2012

En fecha 4 de agosto de 1999 la Gerencia de la Aduana Principal de Maracaibo del hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Decisión signada con letras y números SAT-GAPM-AAJ-E/99-006414, así como la correlativa Planilla de Liquidación de Gravámenes Forma 81, identificada con la letra y números H-97-0114370, mediante las cuales determinó a cargo de la sociedad mercantil Terminales Maracaibo, C.A., la obligación de pagar las cantidades actualmente expresadas en Trescientos Cincuenta y Seis Mil Setecientos Treinta y Cuatro Bolívares con Doce Céntimos (Bs. 356.734,12), por concepto de impuesto al valor agregado omitido con motivo de la importación de una embarcación marítima tipo remolcador denominada “Debby P”, que ingresó al territorio aduanero nacional el 20 de julio de 1999; y Trescientos Setenta y Cuatro Mil Quinientos Setenta Bolívares con Ochenta y Tres Céntimos (Bs. 374.570,83), por sanción de multa conforme a lo previsto en el artículo 97 de Código Orgánico Tributario de 1994.

En fecha 2 de septiembre de 1999 los abogados J.B.D., A.A.-Larrain, E.R. y A.G.V., antes identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad de comercio recurrente, interpusieron el recurso contencioso tributario contra los descritos actos administrativos; escrito que presentaron ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, con fundamento en las razones de hecho y derecho que a continuación se expresan:

Manifiestan que las operaciones de importación y comercialización relacionadas con buques o accesorios de navegación debidamente inscritos en el entonces Registro de la M.M.N. (actual Registro Naval Venezolano), estaban exentas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, así como del impuesto a los activos empresariales, conforme a lo contemplado en los artículos 13 y 152 de la Ley de Navegación, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 5.263 Extraordinario del 17 de septiembre de 1998, aplicable en razón del tiempo.

Exponen que las mercancías provenientes de la República de Chile, se encontraban exentas de los impuestos de importación, según lo establecido en el “Acuerdo de Complementación Económica para el Establecimiento de un Espacio Económico Ampliado entre Chile y Venezuela”, contenido en la Resolución signada con letras y números CJ/092 del 26 de mayo de 1993, emitida por el entonces Ministerio de Relaciones Exteriores, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 4.585 del 1° de junio de 1993.

Señalan que sobre la base de los descritos beneficios fiscales, la recurrente importó dos (2) buques de servicio del tipo remolcador construidos en 1999, denominados “Neeltje P” y “Debby P”, procedentes del citado país.

Afirman que el primero de los remolcadores llegó al territorio aduanero venezolano el 20 de febrero de 1999, siendo declarado ante la aduana en fecha 3 de marzo del mismo año. Asimismo, agregan que este buque de servicio fue “matriculado” en el Registro de la M.M.N. antes de su llegada a Venezuela.

Refieren que el remolcador identificado como “Debby P” llegó a Venezuela el 20 de julio de 1999, razón por la cual la recurrente, en fecha 23 del mismo mes y año, presentó ante la Aduana Principal de Maracaibo del ahora Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), los correspondientes documentos de importación de esa embarcación, en los que se indicó que esta mercancía estaba libre de los derechos de importación y exenta del “impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor”.

Alegan que, en fecha 26 de julio de 1999, funcionarios de la Administración Aduanera efectuaron el reconocimiento del remolcador “Debby P” sin hacer objeción alguna, toda vez que no levantaron el acta de reconocimiento tal como lo prevé el artículo 52 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1998 (redactado en los mismos términos en la Ley Orgánica de Aduanas de 1999).

Sostienen que, en fecha 28 de julio de 1999, funcionarios de la actual Guardia Nacional Bolivariana, adscritos a la Primera Compañía del Destacamento Nro. 35 del Comando Regional Nro. 3, ordenaron “el inicio de la sustanciación del expediente administrativo identificado con letras y números 99-3-35-1-SO-097”, por la omisión del pago del impuesto al valor agregado en la realización de la operación aduanera de importación del remolcador denominado “Debby P”. Adicionalmente, exponen que los funcionarios militares retuvieron el descrito buque de servicio, “dejándolo” a la orden de la Aduana Principal de Maracaibo del ahora Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Por otra parte, aducen que en el acto administrativo impugnado la Administración Aduanera estableció que la importación de la embarcación “Debby P” estaba sujeta al pago del impuesto al valor agregado, con fundamento en el artículo 70 del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 5.341 Extraordinario del 5 de mayo de 1999, regulación que derogó “tácitamente” la exención del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, prevista en el artículo 152 de la Ley de Navegación de 1998, aplicable en razón del tiempo.

Arguyen que dicha situación jurídica “sorprendió enormemente” a la sociedad mercantil Terminales Maracaibo, C.A., ya que a criterio de los apoderados de la recurrente, “un beneficio fiscal debe tener una vigencia suficiente para poder cumplir el fin para el cual fue previsto” y, en el caso en particular, la negociación de la compra del remolcador “Debby P” requirió de varios meses.

Por las razones antes expuestas, afirman que la recurrente incurrió en un error de derecho excusable, al considerar que para el momento de la importación del buque “Debby P” se encontraba vigente la citada exención del “impuesto al valor agregado” prevista la Ley de Navegación de 1998; por tal razón, debe aplicársele la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el literal “c”, del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para la época.

Afirman que no discuten la obligación que tiene la contribuyente de pagar el impuesto al valor agregado; no obstante, sostienen que la multa impuesta es injusta por ser “tan severa (…) cuando la omisión de pagar el Impuesto (sic) Omitido (sic) se derivó de un error excusable”, y habría que “ser extremadamente diligente y acucioso -por no decir paranoico- para imaginar que una exención recién creada con el objeto de fortalecer la inversión privada sería eliminada antes de la consumación de las actividades iniciadas bajo su amparo”.

Advierten que “es injusto que se sancione a TMCA (sic) cuando es un hecho que vivimos en una época de constante publicaciones de nuevas leyes y decretos-leyes (sic) que cambian las reglas de juego de la noche a la mañana”.

Para fortalecer los citados argumentos, refieren lo establecido por la doctrina respecto al error excusable, el cual procede si ocurre sin culpa, o bien con culpa leve o levísima; y, en el caso concreto, manifiestan que la sociedad mercantil Terminales Maracaibo, C.A., incurrió en una culpa levísima, toda vez que para los apoderados judiciales de la recurrente “hace falta un grado extraordinario de diligencia y conocimientos legales para saber que una norma que acababa de entrar en vigencia ya había sido derogada”.

Manifiestan que en el supuesto de considerarse improcedente la aplicación de lo previsto en el literal “c” del artículo del 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, el Tribunal de la causa debe declarar, en virtud de lo contemplado en el literal “e” del citado artículo, procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el numeral 3, del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 5.023 Extraordinario de fecha 18 de noviembre de 1995, aplicable en razón del tiempo, por haber sido formulado el reparo con fundamento exclusivo en los datos suministrados por la contribuyente.

Por otra parte, exponen que en el supuesto que proceda la multa a cargo de la recurrente esta sanción debe ser impuesta en su límite inferior, habida cuenta que a criterio de sus apoderados judiciales se configuraron las circunstancias atenuantes, previstas en los numerales 2, 4 y 5 del artículo “86” del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto la contribuyente no cometió violación de normas tributarias dentro de los tres (3) años anteriores al hecho investigado, ni tuvo la intención de causar un perjuicio al Fisco Nacional.

Asimismo, ante el supuesto de que las circunstancias atenuantes no le sean aplicadas a la recurrente, solicitan al Tribunal que aprecie los principios de buena fe y de proporcionalidad, a los fines de establecer el monto de la sanción a imponer.

Finalmente, requieren que se declare la nulidad de la Decisión signada con letras y números SAT-GAPM-AAJ-E/99-006414 del 4 de agosto de 1999, así como de la Planilla de Liquidación de Gravámenes Forma 81, identificada con la letra y números H-97-0114370.

II

DEL FAL LO APELADO

El Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante sentencia definitiva Nro. 1.760 de fecha 20 de septiembre de 2010, declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido el 2 de septiembre de 1999 por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Terminales Maracaibo, C.A., sobre la base de los argumentos siguientes:

Conforme los argumentos contenidos en el escrito recursivo, aprecia quien aquí decide que no se encuentra controvertida la procedencia del impuesto al valor agregado causado por concepto de importación del buque ´Debby P´, constatándose entonces que el fondo de la impugnación ejercida por los recurrentes se contrae a dilucidar la procedencia y -de ser el caso- la gradación (sic) de la multa impuesta por la Administración Aduanera en base a lo establecido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

En cuanto a la eximente de responsabilidad penal tributaria solicitada por el recurrente de conformidad con el Artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario aplicable rationae (sic) temporis, observa este Tribunal que el fundamento de la Administración Aduanera para sancionar a la contribuyente con la multa por contravención de conformidad con el artículo 97 eiusdem, fue el daño causado al Fisco Nacional al momento de presentar la declaración de aduanas, al omitir ingresos tributarios de tipo valor agregado, en (sic) base a que la contribuyente consideró que la embarcación ´Debby P´ se encontraba exenta del pago del mencionado tributo.

A tal efecto, quien suscribe estima necesario observar lo preceptuado en los artículos 86 de la Ley Orgánica de Aduanas y 13, numeral 2 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (Decreto Ley No. 126 del 5 de mayo de 1999, publicado en la Gaceta Oficial No. 5.341 Extraordinario de la misma fecha), cuyos textos señalan lo siguiente:

(…)

Así, de la normativa precedentemente transcrita puede advertirse que en materia de importación definitiva de bienes muebles, el hecho imponible se entenderá perfeccionado en el momento de la llegada de la mercancía a la zona primaria de la aduana respectiva.

Ello así, para precisarse la procedencia de la multa impuesta en el caso de autos a la sociedad mercantil Terminales Maracaibo, C.A., deben verificarse los hechos que rodean la situación de autos, pudiéndose constatar en autos y particularmente en i) la Decisión No. SAT-GAPM-AAJ-E/99-006414 de fecha 4 de agosto de 1999, dictada por el Gerente Principal de la Aduana Principal de Maracaibo y notificada a TMCA (sic) en esa misma fecha, ii) la -Planilla de Liquidación de Gravámenes, Forma 81, número H-97-0114370, número de liquidación MCAL98-1-007, de fecha 4 de agosto de 1999, iii) Manifiesto de Importación y Declaración de Valor, Forma A, No. 21090182, (Forma ´A´), presentado ante la Aduana en fecha 23 de julio de 1999, iv) Manifiesto de Importación y Declaración de Valor, Forma B, No. 21493436, (Forma ´B´), presentado ante la Aduana en fecha 23 de julio de 1999, v) Planilla de Determinación de Derechos de Importación- Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, Forma C-80, H-98-07-No. 5534589 (Forma ´C´); que el hecho generador del impuesto al valor agregado se había verificado al momento de la importación del bien, y por tanto la recurrente no estaba amparada por ´exoneración´ (sic) alguna del Impuesto al Valor Agregado conforme la legislación aplicable rationae (sic) temporis, por lo que fue correctamente aplicado el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, al resultar tal conducta en una disminución ilegítima de ingresos tributarios, como consecuencia de haber aprovechado un beneficio fiscal del cual no gozaba, lo cual encuadra dentro del supuesto de hecho establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual dispone lo siguiente:

(…)

En efecto, con la entrada en vigencia de la Ley (sic) que establece el Impuesto al Valor Agregado a partir del 1° de junio de 1999, quedaron derogadas en forma expresa, todas las disposiciones contenidas en otras leyes que otorgaban exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales referentes a la imposición al valor agregado, distintos a los previstos por dicha Ley, tal como se evidencia del Artículo 70 del referido texto legal, y así lo ha declarado expresamente la Sala Constitucional de nuestro M.T. en sentencia 265 proferida en fecha 25 de abril del 2000 por la Sala Constitucional en el expediente 00-0690. ASÍ SE DECLARA.

Sobre la base de lo previamente señalado, considera este Tribunal que no existen razones que asistan a la contribuyente para haber realizado la irregular interpretación, sino que por desconocimiento se apartó de los preceptos que informan el ordenamiento jurídico aduanero y tributario, por lo que se considera improcedente la causa eximente alegada en base al Artículo 79 literal c) del Código Orgánico Tributario. ASÍ SE DECLARA.

En cuanto a la eximente de responsabilidad penal tributaria solicitada con fundamento en el artículo 79 literal e) del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 89 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicables en razón del tiempo, observa esta Juzgadora que ambas normas señalan lo siguiente:

(…)

Aprecia esta Juzgadora que, prima facié, en el presente asunto se cumple a cabalidad el requisito de procedencia que genéricamente hace exigible la multa por contravención en términos del artículo 97 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, esto es, la disminución ilegítima de ingresos tributarios materializada en la indebida obtención de beneficios fiscales; empero, se aprecia que el artículo 79 eiusdem en el supra transcrito literal e), admite la posibilidad de eximir de responsabilidad penal tributaria a los contribuyentes con base en ´cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las infracciones tributarias´, de allí que el recurrente solicita la aplicación del artículo 89, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que determinaba expresamente la inaplicabilidad de multas ´cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración´.

Sostiene la representación de la República que el Artículo 89 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta no puede aplicarse en el presente caso, ´en razón de que la precitada eximente de responsabilidad penal tributaria solo es aplicable al Impuesto sobre la Renta´.

Al particular precedente, se aprecia ab initio que efectivamente la eximente solicitada pertenece a un cuerpo normativo distinto al que regula el Impuesto al Consumo Suntuario (sic) omitido en la importación del buque ´Debby P´, lo cual es el fondo del asunto debatido en este punto, no obstante la remisión en abstracto que hace el artículo 79, literal e) del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, no hace distinción alguna de la naturaleza de la ley o de aquella en que se funde la infracción tributaria, y por otra parte, el instrumento normativo a cuyo hecho imponible se contrae la importación realizada por el contribuyente, cual es la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no contiene limitación alguna para la aplicación supletoria de eximentes de responsabilidad penal tributaria contenidas en otros instrumentos tributarios.

Así las cosas, se observa que la situación fáctica y jurídica puntual examinada conforme la norma antes citada, no versa sobre un aspecto que comprometa la naturaleza intrínseca del impuesto o sus elementos integradores, sea el caso del consumo o de la renta, los cuales naturalmente ostentan marcadas diferencias; sino que nos encontramos en el ámbito objetivo del Derecho Penal Tributario, en cuyo contexto el propio artículo 79 establece una serie de eximentes aplicables en forma general a todos los tributos, y cuyo literal e) puntualmente admite también en forma genérica, la posibilidad de considerar como eximente de responsabilidad penal tributaria ´cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las infracciones tributarias´.

Esta indeterminación específica in comento, apunta a que dentro del ámbito referido en el acápite anterior, deba considerarse como eximente de responsabilidad penal tributaria cualquier circunstancia contenida en las leyes de contenido tributario que sean aplicables, por lo que, ante la falta distinción legislativa al particular y la naturaleza de la situación fáctica y jurídica analizada, se impone interpretar preferentemente los artículos 79 del Código Orgánico Tributario y 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en el sentido que favorezca al contribuyente, tal como lo consagra el artículo 24 Constitucional referido al consabido Principio ´in dubio pro reo´, y por consiguiente examinarse si el (sic) recurrente cumple con el requisito de procedencia legal para que sea eximido (sic) de responsabilidad penal tributaria en términos del artículo 89 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Analizadas las probanzas aportadas por el (sic) recurrente y el fundamento del acto impugnado; considera procedente quien aquí decide la eximente contenida en el artículo 89 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, respecto de la responsabilidad penal tributaria surgida por contravención de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, por cuanto se constata que el reparo fiscal se fundamentó exclusivamente en las declaraciones realizadas por el (sic) recurrente para realizar la importación de marras. ASÍ SE DECLARA.

En este orden de ideas, cabe traer a colación que en el punto referido a la aplicación de multa de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae (sic) temporis, por contravención a las obligaciones contenidas en la Ley del (sic) Impuesto al Valor Agregado, nuestra Sala Político Administrativa de nuestro M.T. en sentencia número 2158 de fecha 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, se pronunció de la siguiente forma:

(…)

De lo anterior se colige que nuestra la Sala Político Administrativa, cúspide de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y Tributaria, consideró procedente la aplicación de la eximente contenida en el Artículo 89 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en un caso de multa impuesta por contravención a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, determinando por consiguiente, la improcedencia de la misma y confirmando el fallo del a quo en este punto.

Es por ello que, compartiendo el criterio plasmado en el fallo parcialmente trascrito y con base en las motivaciones realizadas precedentemente, considera esta Juzgadora que debe revocarse la multa impuesta por contravención en el asunto examinado, por resultar procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el artículo 89 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de conformidad con lo establecido en el artículo 79 literal e) del Código Orgánico Tributario aplicable rationae (sic) temporis. ASÍ SE DECLARA.

Siendo que el único punto controvertido es la procedencia de la multa por contravención impuesta con base en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae (sic) temporis, resulta inoficioso analizar el resto de las delaciones formuladas por el recurrente. ASÍ SE DECLARA.

CAPITULO III

DISPOSITIVA

Con fundamento en la motivación anterior, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCION JUDICIAL DEL AREA METROPOLITANA DE CARACAS, declara CON LUGAR (sic) el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos A.A.L., E.J.R., J.P.B. (sic) Díaz y A.G.V., venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 291, 14.750, 55.889 y 71.575, en el mismo orden, actuando como apoderados judiciales de TERMINALES MARACAIBO. C.A. (‘TMCA’), contra el acto administrativo contenido en la Decisión No. SAT-GAPM-AAJ-E/99-006414 dictada por el Gerente de la Aduana Principal de Maracaibo el 4 de agosto de 1999 y la Planilla de Liquidación de Gravámenes Forma 81, No. H-97-0114370, número de liquidación MCAL98-1-007, de fecha 4 de agosto de 1999.

Se REVOCA la multa impuesta de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae (sic) temporis, por haberse materializado la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 89 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae (sic) temporis, de conformidad con lo previsto en el Artículo 79, literal e) del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo. ASÍ SE DECIDE.

(Sic).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACION

En fecha 9 de marzo de 2011 el abogado J.P.A., antes identificado, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República en Representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de la apelación en el que expresó su desacuerdo con el fallo, sobre la base de los argumentos siguientes:

Considera que la sentencia recurrida adolece de los vicios de “falso supuesto de hecho” y errónea interpretación de la Ley, respecto al contenido y alcance del literal “e” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, así como del numeral 3, del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de “1986”.

Aduce que en el fallo apelado debería existir una “perfecta correspondencia”, entre el presupuesto de hecho y la consecuencia jurídica prevista en el ordenamiento jurídico. En tal sentido, la representación judicial del Fisco Nacional considera que la Jueza de la causa constató los hechos respecto a la importación del remolcador “Debby P”, sin el correspondiente pago del impuesto al valor agregado, e indebidamente aplicó la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3, del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de “1986”.

En ese orden de ideas, indica que es improcedente extender la descrita eximente al ámbito “aduanero”, toda vez que este tributo se circunscribe a los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos en dinero o en especie. Asimismo, agrega que el encabezado del citado artículo 89 “está referido exclusivamente a declaraciones de rentas”.

Por otra parte, manifiesta que es improcedente la aplicación de la respectiva eximente de responsabilidad penal tributaria, por cuanto la multa impuesta a la contribuyente se generó con motivo de la retención preventiva del remolcador “Debby P”, realizada por funcionarios militares adscritos a la actual Guardia Nacional Bolivariana; hecho que derivó de la revisión de los documentos de importación.

De la misma manera, expone que a tenor de lo previsto en el numeral 2, del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil, la Jueza de la causa incurrió en el vicio de falsa aplicación del numeral 3, del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de “1986”, ya que el caso concreto está sujeto a la “Ley Orgánica de Aduanas de 1999”, aplicable en razón del tiempo, “al tratarse de una retención preventiva de una embarcación realizada por efectivos de la Guardia Nacional ”.

Para abundar, afirma que la Sentenciadora incurrió en el vicio de error de juzgamiento, al haber aplicado “falsamente” la eximente de responsabilidad tributaria dispuesta en el numeral 3, del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de “1986” a los hechos investigados, que son de naturaleza “aduanera”.

Por último, solicita que en el supuesto de ser declarada sin lugar la apelación, se exima de costas procesales al Fisco Nacional, en aplicación de lo establecido por la Sala Constitucional, mediante sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D..

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

Mediante escrito presentado en fecha 22 de marzo de 2011, los abogados J.P.B.D. y M.E.M.P., ya identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil Terminales Maracaibo, C.A., dieron contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por la representación del Fisco Nacional, en los términos siguientes:

Aseguran que en la sentencia apelada no se incurrió en el vicio de falsa aplicación de la norma, pues aún cuando el Decreto con Fuerza y Rango de Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999 no prevé eximentes de responsabilidad penal tributaria, lo procedente es aplicar las eximentes contempladas en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, de acuerdo a la remisión dispuesta en el literal “e”, del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Esgrimen que el fallo apelado no está viciado de falso supuesto de hecho ni errónea interpretación de la ley, toda vez que la Administración Aduanera para imponer el reparo en materia del impuesto al valor agregado, se sustentó exclusivamente en las declaraciones presentadas por la recurrente, específicamente, en la Planilla de Determinación de Derechos de Importación Impuesto al Consumo Suntuario y las (sic) Ventas al Mayor, Forma “C”, identificada con el Nro. 7829 de fecha 23 de julio de 1999; por tal razón, consideran que se cumplieron los requisitos para aplicar la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el numeral 3, del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995.

Señalan que en caso de no proceder los argumentos anteriores, manifiestan que la sociedad de comercio Terminales Maracaibo, C.A. incurrió en un error de derecho excusable, por considerar que para la fecha de la importación del buque “Debby P” se encontraba vigente la exención del impuesto al valor agregado prevista en el artículo 152 de la Ley de Navegación de 1998.

Asimismo, enfatizan que los beneficios fiscales dispuestos en la citada Ley de Navegación de 1998, tenían como fin incentivar la ampliación de la flota nacional de buques privados, razón por la cual la recurrente realizó las negociaciones para comprar e importar los descritos remolcadores.

Arguyen que “no era previsible ni normal la eliminación, de la noche a la mañana, de una exención que recién entraba en vigencia”, y que eso “constituye sin duda un atropello a la inversión privada y pone de manifiesto la falta de seguridad jurídica que vive el país”.

Refieren que haría “falta ser extremadamente diligente y acucioso -por no decir paranoico- para imaginar que una exención recién creada con el objeto de fortalecer la inversión privada sería eliminada antes de la consumación de las actividades iniciadas bajo su amparo” y que “ni siquiera un abogado medianamente diligente puede tener un conocimiento total del universo de disposiciones vigentes y derogadas”.

Consideran que es injusta la multa impuesta a la sociedad mercantil Terminales Maracaibo, C.A., por cuanto a criterio de los apoderados judiciales “es un hecho notorio que vivimos en una época de constantes publicaciones de nuevas leyes y decretos-leyes que cambian las reglas de juego de la noche a la mañana”.

Sostienen que a fin de determinar la ausencia de culpabilidad de la recurrente, el Tribunal de la causa debe considerar que para el momento de la importación del remolcador “Debby P”, los funcionarios de la Aduana Principal de Maracaibo del ahora Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), desconocían que estaba derogada la exención en materia de “impuesto al valor agregado” prevista en la Ley de Navegación de 1998.

Aseguran que no discuten la obligación de pagar el impuesto al valor agregado por la importación del descrito buque; no obstante, afirman que su representada no debe ser objeto de sanción alguna.

Para concluir, exponen que la doctrina ha establecido que un error es excusable “cuando no ha habido culpa (…) o cuando la culpa es levísima”, excluyendo al error cometido por culpa grave o dolo; y respecto al caso bajo estudio aseguran que la recurrente incurrió en una culpa levísima, toda vez que “hace falta un grado extraordinario de diligencia y conocimientos legales para saber que una norma que acababa de entrar en vigencia ya había sido derogada”.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la apelación ejercida por la representación del Fisco Nacional contra la sentencia Nro. 1.760 de fecha 20 de septiembre de 2010, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

Así, examinadas como han sido las declaratorias contenidas en la decisión apelada, las alegaciones formuladas en su contra por la representación fiscal y las defensas esgrimidas por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Terminales Maracaibo, C.A., esta Alzada observa que la controversia planteada en el caso concreto, se contrae a verificar si el fallo recurrido está viciado de: (i) “falso supuesto de hecho” y errónea interpretación del literal “e”, del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, así como del numeral 3, del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, y (ii) falsa aplicación de la norma y error de juzgamiento, respecto al numeral 3, del artículo 89 de dicha Ley.

No obstante, esta M.I. analizará ambos aspectos denunciados conjuntamente por estar íntimamente relacionados, específicamente, en lo referente a la denuncia sobre la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3, del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995.

Previamente, deben declararse firmes por no haber sido apelados por la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los siguientes pronunciamientos del Tribunal de la causa: (i) improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria dispuesta en el literal “c”, del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994; y (ii) la afirmación de que resulta innecesario pronunciarse acerca del “resto de las demás delaciones formuladas por el recurrente”, concretamente en cuanto al alegato de aplicar la multa en su límite inferior. Así se decide.

Ahora bien, respecto al fondo de la controversia se observa que la representación del Fisco Nacional manifiesta que la Jueza de la causa, interpretó indebidamente el alcance del literal “e”, del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, al aplicar la eximente de responsabilidad penal tributaria dispuesta en el numeral 3, del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 a un ilícito tributario de naturaleza “aduanal”.

Por su parte, los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Terminales Maracaibo, C.A., aseguran que la sentencia apelada no está viciada de falso supuesto de hecho ni de errónea interpretación de la ley, toda vez que: (i) corresponde aplicar la eximente de responsabilidad penal tributaria dispuesta en el numeral 3, del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, conforme a la remisión prevista en el literal “e”, del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994; y (ii) la Administración Aduanera para formular el reparo en materia del impuesto al valor agregado se basó exclusivamente en las declaraciones presentadas por la recurrente.

En orden a lo anterior, esta Sala considera pertinente iniciar su análisis transcribiendo el contenido del literal “e”, del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual dispone lo siguiente:

Artículo 79. Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

(…)

e) Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las infracciones tributarias.

En sintonía con lo indicado, es prudente referir la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por los apoderados judiciales de la recurrente, contenida en el numeral 3, del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, que prevé:

Artículo 89. Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no exceda en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

(…)

3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración; (…)

.

De la lectura de las citadas normas se observa que el referido Código, establece como eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios todas aquellas circunstancias que estén previstas en la Ley y que sean aplicables a las infracciones de naturaleza tributaria.

Asimismo, se aprecia que el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, establece como supuesto liberador de la responsabilidad penal tributaria que los funcionarios actuantes en la fiscalización no hayan efectuado modificaciones a los datos, tanto singulares como globales, suministrados por el contribuyente bajo juramento, en el correspondiente formulario de la Declaración.

En ese orden de ideas, es preciso señalar que esta Sala Político-Administrativa en sentencia Nro. 02158 de fecha 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, C.A., se pronunció sobre la aplicabilidad de la aludida eximente de responsabilidad penal tributaria al reparo formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en la Declaración del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; criterio este que fue ratificado recientemente en el fallo Nro. 01651 del 30 de noviembre de 2011, caso: Orbis Oriental de Venezuela, C.A., donde se estableció lo siguiente:

Observa esta Superioridad, que la contribuyente invocó la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 79, literal e), del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 89, numeral 3, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, aplicable ratione temporis al caso de autos, en cuya normativa se exime de la multa ´cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración´.

(…)

Así, en el presente caso pudo constatarse de las actas procesales que conforman el expediente, específicamente del Informe Fiscal N° RNO/DF/2001 sin fecha, del Acta de Reparo No. RNO-DF-2001-0045, de fecha 20 de febrero de 2001, así como de la Resolución N° GRTI/RNO/DSA/2001/359, de fecha 28 de septiembre de 2001 impugnada, que la Administración Tributaria practicó una investigación fiscal a los resultados de las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado, correspondientes a los períodos fiscales comprendidos entre diciembre de 1996 hasta octubre de 2000, y que de esa actuación, conforme a su verificación en los libros contables, libros de compras y ventas, registros, comprobantes, así como los soportes de las facturas de compras y ventas que los amparan, a los fines de comprobar la sinceridad de los datos globales que contienen las aludidas declaraciones, modificó el impuesto a pagar, en virtud de haber encontrado diferencias en los débitos y créditos fiscales declarados.

(…)

De esta forma, habiéndose advertido que las objeciones fiscales formuladas a la sociedad mercantil Orbis Oriental de Venezuela, C.A., respecto a la exclusión e inclusión de los débitos y créditos fiscales, por las razones antes señaladas, provenientes de las operaciones de ventas y compras efectuadas en los meses de enero, febrero de 1997, abril, junio, julio, agosto, octubre y diciembre de 1999, enero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 2000 investigados, tuvieron como fundamento los datos contenidos en las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado, presentadas por la empresa para los mencionados períodos impositivos, estima la Sala procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria solicitada, de conformidad con el artículo 79, literal e), del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 89, numeral 3, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, en aplicación de lo previsto en los artículos 63 (sic) de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.007 de fecha 25/07/96 y el artículo 70 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.341 Extraordinario de fecha 05/05/1999, en torno a la sanción prevista en el artículo 97 del citado Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo. En consecuencia, se anulan las sanciones impuestas a la contribuyente por contravención. Así se declara.

(sic).

La decisión antes transcrita consideró procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria, contemplada en el numeral 3, del artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1999 -aplicable al referido caso en razón del tiempo-, conforme a la remisión legal dispuesta en el literal “e”, del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, toda vez que la descrita circunstancia no colide ni se opone a las disposiciones contenidas en las normas relacionadas con el tributo del tipo valor agregado vigentes para la época, tal como lo prevén los artículos 64 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996 y 70 del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999, cuyos contenidos son del tenor siguiente:

- Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996:

Artículo 64. No serán aplicables a la materia impositiva regida por las disposiciones de esta Ley, las normas de otras Leyes que se opongan o colidan con las aquí establecidas.

- Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999:

Artículo 70. No serán aplicables a la materia impositiva regida por las disposiciones de esta Ley, las normas de otras Leyes que otorguen exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales distintos a los aquí previstos, o que se opongan o colidan con las normas aquí establecidas.

Al ser así, esta m.I. concluye que la eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, resultará aplicable a los casos de reparos formulados a los contribuyentes en materia del tributo regulado en el citado Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, siempre y cuando se cumplan los requisitos legales dispuestos para la procedencia de la aludida eximente. Así se declara.

Ahora bien, en cuanto a la configuración o procedencia de la aludida eximente de responsabilidad penal tributaria, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado en varias oportunidades en los términos siguientes:

(…) En este particular, la Sala ratifica su criterio al interpretar que en la aplicación de la citada norma lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración. Asimismo, ha dejado sentado la jurisprudencia que, para que proceda tal eximente, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse engendrado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado (...)

(vid. Sentencias de la Sala Político- Administrativa de fecha 2 de agosto de 1988, caso: Baroid de Venezuela; del 21 de noviembre de 2000 caso: Motores Cagua C.A. y Nro. 01704 del 7 de octubre de 2004, caso: Cotécnica Caracas, C.A.).”

Al aplicar el criterio jurisprudencial anteriormente trascrito al caso concreto, se observa que en el acto administrativo impugnado, esto es, la Decisión identificada con letras y números SAT-GAPM-AAJ-E/99-006414 de fecha 4 de agosto de 1999, emanada de la Gerencia de la Aduana Principal de Maracaibo del actual Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se estableció “que el punto controvertido a dilucidar se concreta a determinar la pertinencia del cobro” del impuesto al valor agregado “dejado de pagar” por la sociedad de comercio Terminales Maracaibo, C.A., al momento de realizar la operación aduanera de importación del remolcador denominado “Debby P”.

Igualmente, se aprecia que en el aludido acto administrativo recurrido se hace referencia a la omisión en que incurrió la recurrente del pago del citado tributo, por estimar que la importación del descrito buque de servicio se encontraba exenta del impuesto al valor agregado, de acuerdo a lo establecido en el artículo 152 de la Ley de Navegación de 1998, circunstancia que quedó registrada en la Planilla de Determinación de Derechos de Importación Impuesto al Consumo Suntuario y las (sic) Ventas al Mayor Forma “C”, identificada con el Nro. 7829 de fecha 23 de julio de 1999.

También se evidencia de la Decisión impugnada que la Administración Aduanera, en el caso bajo examen, consideró que la contribuyente debía pagar el impuesto al valor agregado que omitió cuando realizó la operación aduanera de importación de la mercancía antes descrita, bajo el argumento de que la misma no se encuentra exenta del pago de dicho tributo conforme a lo dispuesto en el artículo 70 del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de 1999, conclusión a la que arribó el órgano exactor, sin recurrir a elementos distintos a los contenidos en la Declaración del Impuesto al Valor Agregado consignada por la recurrente.

En consecuencia, a juicio de esta Sala, los reparos formulados a la empresa Terminales Maracaibo, C.A. por la Gerencia de la Aduana Principal de Maracaibo del actual Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fueron levantados con fundamento exclusivo en los datos suministrados en la mencionada Declaración presentada por la contribuyente para la importación del remolcador “Debby P”; por tanto, resulta procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 3, del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995. Así se declara.

En atención a los razonamientos precedentemente expuestos, debe esta Alzada desestimar lo esgrimido por la representación judicial del Fisco Nacional contra el fallo apelado y, por tanto, declarar ajustado a derecho el pronunciamiento de la Jueza de la causa sobre este particular. Así se declara.

Sobre la base en las consideraciones precedentes, se declara sin lugar el recurso de apelación ejercido por la representación fiscal y, por consiguiente, se confirma la sentencia recurrida en lo atinente a la aplicación de la aludida eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3, del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995. Así se decide.

Finalmente, correspondería condenar en costas procesales al Fisco Nacional, sin embargo, esta Sala Político-Administrativa acogiendo el criterio sostenido por la Sala Constitucional de este M.T. en la sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., relativo al privilegio procesal a favor de la República cuando esta resultase vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de su órganos, juzga que no proceden las referidas costas en esta causa. Así se declara.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 1.760 de fecha 20 de septiembre de 2010, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la contribuyente TERMINALES MARACAIBO, C.A. En consecuencia, se CONFIRMA la sentencia recurrida, en lo atinente a la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3, del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995.

2. - FIRMES por no haber sido apelados por la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los siguientes pronunciamientos del Tribunal de la causa: (i) improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria dispuesta en el literal “c”, del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994; y (ii) la afirmación de que resulta innecesario pronunciarse acerca del “resto de las demás delaciones formuladas por el recurrente”, concretamente en cuanto al alegato de aplicar la multa en su límite inferior.

NO PROCEDE la condenatoria de costas procesales al Fisco Nacional.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de junio del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.