Sentencia nº 00705 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 14 de Junio de 2012

Mediante Acta de Requerimiento signada con letras y números GRTI-RCE-DFB-2007-04-DF-PEC-1391-01 de fecha 17 de abril de 2007, la funcionaria actuante A.N., titular de la cédula de identidad Nro. 6.223.784, solicitó a la contribuyente Ceoval Óptica, C.A., entre otros documentos, los libros de compras y ventas, las facturas de ventas, tickets o documentos equivalentes emitidos para los períodos de imposición comprendidos desde octubre de 2006 hasta abril de 2007, ambos inclusive.

Consecuencia de la revisión efectuada, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución de Imposición de Sanción identificada con letras y números GRTI/RCE/DFD/2007/04/DF/PEC/1391-4 del 17 de abril de 2007, toda vez que la contribuyente “(…) lleva los registros especiales establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado (…) sin cumplir las formalidades y condiciones establecidas en las normas correspondientes, por cuanto (…) no mantiene el libro de compras en el establecimiento, lleva en estado de atraso superior a un mes el libro de ventas, en virtud de que registra operaciones hasta diciembre de 2006 [y] no lleva resúmenes mensuales (…)”. (Agregado de la Sala).

En la mencionada Resolución de Imposición de Sanción la Administración Tributaria aplicó la sanción de multa estipulada en el artículo 102 último aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, clausurando el establecimiento por un plazo de dos (02) días continuos, “(…) contados a partir de las 2:40 pm horas del día 17-04-2007 hasta las 2:40 pm horas del 19-04-2007 (…) sin perjuicio de las demás sanciones que se deriven del Procedimiento de Verificación; además de la multa prevista en el segundo aparte del artículo 102 antes mencionado, por la cantidad de Veinticinco Unidades Tributarias (25 U.T) (…)”.

En fecha 8 de mayo de 2007 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución de Imposición de Sanción identificada con letras y números GRTI/RCE/DFD/2007/01/04/DF/PEC/174, en la cual aplicó a la sociedad mercantil Ceoval Óptica, C.A., sanción de multa por la cantidad de Mil Ciento Sesenta y Cinco con Cincuenta Unidades Tributarias (1.165,50 U.T.), a tenor de lo contemplado en los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, derivada del incumplimiento de los deberes formales y materiales en materia de impuesto al valor agregado para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de octubre de 2006 hasta el mes de abril de 2007, ambos inclusive.

En este sentido, expresó en la resolución impugnada que los ilícitos en que incurre la contribuyente “se subsumen perfectamente en los supuestos contenidos en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario del 2001”, por lo que al aplicar la concurrencia de infracciones, determinó las sanciones en los términos que se describen a continuación:

Asimismo, por cuanto el contribuyente pagó fuera del plazo legal reglamentario el impuesto al valor agregado correspondiente al período de imposición diciembre 2006, la Administración Tributaria liquidó a su cargo intereses moratorios desde la fecha en que vencieron los plazos establecidos para pagar la referida obligación en la cantidad de Dos Mil Ciento Cuarenta y Dos Bolívares con Cuarenta Céntimos (Bs. 2.142,40) expresados actualmente en Dos Bolívares con Catorce Céntimos (Bs. 2,14).

En fecha 28 de enero de 2008, la abogada R.M.M.M., actuando con el carácter de apoderada judicial de la empresa contribuyente, cuyo poder riela al folio 15, interpuso recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central contra la mencionada Resolución de Imposición de Sanción identificada con letras y números GRTI/RCE/DFD/2007/01/04/DF/PEC/174 del 8 de mayo de 2007, argumentando las razones de hecho y derecho que a continuación se expresan:

Denuncia la nulidad absoluta de la referida resolución, conforme al artículo 240 numeral 1 y 4 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto la Administración Tributaria “(…) obvió un procedimiento legalmente establecido y a criterio del Jefe de División de Fiscalización de esa Gerencia, se dictan dos (2) Resoluciones de Imposición de Sanción o sea que se divide o parcela la verificación fiscal, como si fueran dos (2) actuaciones de verificación (…)”.

Que la Administración Tributaria dictó una primera Resolución distinguida con letras y números GRTI/RCE/DFD/2007/04/DF/PEC/1391-4 del 17 de abril de 2007, suscrita por el Jefe de División de Fiscalización de Tributos Internos de la Región Central, por la cual se resolvió clausurar el establecimiento por un plazo de dos días continuos, en virtud de los incumplimientos verificados, conforme al último aparte del artículo 102 del Código Tributario de 2001.

No obstante, el 21 de noviembre de 2007 la Administración Tributaria notificó a su representada la segunda Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI/RCE/DFD/2007/01/04/DF/PEC/174 del 8 de mayo de 2007, dictada por el mencionado Jefe de División de Fiscalización, en la cual se hace referencia nuevamente a la actuación de la funcionaria A.N., “(…) pero como si fuera el resultado de una segunda verificación fiscal ya que vuelve a sancionar (…)” a la contribuyente por “(…) un monto de Bs. 40.097.272,32 (Bs.F. 40.097.27) (…)”.

Afirma que en el presente caso “estamos en presencia de un falso supuesto, ya que la verificación fiscal practicada es una sola y debió concluir en el mismo acto cuando se dictó la primera Resolución de Imposición de Sanción, cumpliendo así lo establecido en el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario”.

En este sentido, alega la violación al debido proceso consagrado en el artículo 49 de la Carta Magna, por cuanto su representada “fue objeto sólo de una verificación fiscal y habiendo sido sancionada como en efecto lo fue, según Resolución de Imposición de Sanción, identificada con el Nº GRTI-RCE-DFD-2007-04-DF-PEC-1391-4 de fecha 17 de Abril de 2.007, resulta a todas luces improcedente dictar una nueva Resolución para aplicar igualmente sanciones producto de la misma verificación fiscal (…)”.

Por otra parte, arguye que en el presente caso la Administración Tributaria actuó “contraria a la Ley” toda vez que el cierre del establecimiento se hizo en forma inmediata, sin tomar en cuenta lo dispuesto en el artículo 163 del Código Orgánico Tributario de 2001, -según el cual las notificaciones practicadas personalmente surtirán sus efectos en el día hábil siguiente-, lo cual contraviene el derecho a la defensa de su representada.

Alega que la Gerencia Regional del SENIAT incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al calificar los incumplimientos señalados en la Resolución impugnada como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los períodos impositivos sin considerar las normas del delito continuado, lo cual a su criterio resulta aplicable al caso de autos conforme a la Sentencia Nro. 00877 del 17 de junio de 2003 de la Sala Político-Administrativa, caso: Acumuladores Titán C.A.

Indica que el acto administrativo impugnado “(…) es contrario a los derechos económicos establecidos en los artículos 112, 115 y 116 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (…) [pues] por el solo de hecho de haber incumplido con deber formal (sic) se aplican multas que alcanzan la cantidad de Bs. 40.097.272,32 (Bs. 40.097,27) (…) sin estimar que el capital suscrito y pagado de la sociedad es de Bs. 20.000.000 (Bs. 20.000) (…)”

Por último, requieren se declare con lugar el recurso contencioso tributario y, en consecuencia, la nulidad absoluta de las Planillas de Liquidación correspondientes.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante sentencia definitiva Nro. 0646 del 26 de mayo de 2009, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Ceoval Óptica, C.A., con base en las consideraciones siguientes:

(…) Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia (…) en los siguientes términos:

La contribuyente alega que le fueron dictados (sic) dos Resoluciones de imposición de sanción. Observa el juez que la primera resolución que resolvió aplicar la sanción fue accesoria por incumplimiento de deberes formales relativo al llevado de libros y registros especiales en materia de impuesto al valor agregado de conformidad con lo establecido en el artículo 102 última parte del Código Orgánico Tributario vigente, el cual establece:

(…) Dicha clausura fue por un lapso de dos (02) días continuos, indicando en dicha resolución ‘…sin perjuicio de las demás sanciones pecuniarias que se deriven del Procedimiento de Verificación…’ (Folio Nº 47); razón por el cual la resolución posterior Nº GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DF-PEC-174 del 08 de mayo de 2007, es la sanción pecuniaria y principal por incumplimiento de deberes formales, la cual fue debidamente fundamentada con las razones de hecho y de derecho tal y como consta en el folio número 17 y siguientes del expediente judicial. Por tales motivos, el juez considera ajustada a derecho el procedimiento en el presente caso. Así se decide.

En cuanto a la presunta violación del debido proceso alegada por la contribuyente, por no tomar en cuenta la Administración Tributaria el contenido del artículo 163 del Código Orgánico Tributario, observa el juez que la resolución de imposición de sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-04-DF-PEC-1391-4 fue debidamente notificada e inclusive de la revisión que del expediente judicial se desprenden las actas que conforman el procedimiento de verificación, las cuales están debidamente notificadas, razón por la cual la contribuyente estuvo en conocimiento y pudo adicionalmente a ello ejercer su derecho a la defensa con la interposición del recurso contencioso tributario, motivo por el cual no existió violación al derecho a la defensa. Así se decide.

La contribuyente se limitó a rechazar las sanciones impuestas por la reiteración aplicada por la administración tributaria, sin contradecir las infracciones incumplimientos de deberes formales (sic), razón por la cual el juez en base a la presunción de la legalidad del acto administrativo impugnado y por cuanto el contribuyente no consignó pruebas para demostrar que efectivamente si los cumplió, forzosamente confirma dichas infracciones. Así se decide.

En cuanto a la reiteración determinada por la Administración Tributaria, el Tribunal, siguiendo el criterio establecido por la Sala Político Administrativa (sic) y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su criterio, hace las siguientes consideraciones:

Se deduce del acto administrativo impugnado (folio 19), que la Administración Tributaria impuso una sanción mes a mes, para el período comprendido entre octubre de 2006 y abril de 2007, ambos meses incluidos.

Tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario y especialmente la Sala Político Administrativa (sic) del Tribunal Supremo de Justicia habían establecido su criterio, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada especialmente en el impuesto al valor agregado.

La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos (sic) impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

Estas decisiones se fundamentaban en el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa (sic) del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

(…) Estos fundamentos se utilizaban de acuerdo con la interpretación rationae (sic) temporis de las disposiciones del Código Orgánico Tributario y en razón de los anteriores preceptos, debía el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados (sic) la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hacía necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

(…) En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procésales (sic), a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así, se observa que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Fue jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa (sic) del Tribunal Supremo de Justicia que:

(…) Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político (sic) Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación rationae (sic) temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con a el (sic) artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.

Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa (sic) del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

(…) Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa (sic) en la reciente sentencia Nº 0984 antes citada, este juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por periodos (sic) impositivos de un mes calendario.

(…) En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada periodo (sic).

No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración (sic) y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario (…) actuando en su carácter de apoderada judicial de CEOVAL OPTICA (sic) C.A contra el acto administrativo contenido en la Resolución Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DF-PEC-174 del 08 de mayo de 2007, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) (…).

2) CONFIRMA las infracciones cometidas por CEOVAL OPTICA (sic) C.A (…).

3) IMPROCEDENTE la aplicación de sanciones mes a mes por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en la determinación de las sanciones aplicadas a CEOVAL OPTICA C.A, en la en Resolución de Imposición de Sanción GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DF-PEC-174 del 08 de mayo de 2007.

4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

5) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario (…).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN DEL FISCO NACIONAL

El 23 de noviembre de 2011, la abogada I.C.P.T., antes identificada, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de fundamentación de la apelación en el que argumenta lo siguiente:

Manifiesta que el Tribunal de la causa al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de errónea interpretación de la sentencia aclaratoria Nro. 103 dictada por esta Sala Político-Administrativa el 29 de enero de 2009, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., pues el criterio contenido en dicho fallo es aplicable a partir del 17 de enero de 2002, fecha de entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario y no a partir de la fecha en que se dictó la mencionada decisión judicial que regula las reglas específicas para la imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales.

Solicita se declare con lugar la apelación y se revoque la parte desfavorable a la República contenida en el fallo Nro. 0646 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.

Finalmente, pide que en caso de ser declarada sin lugar la apelación se exima a su representado del pago de las costas procesales, no sólo por haber tenido suficientes motivos racionales para litigar, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional en la sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R., y por la Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 113 de fecha 3 de febrero de 2010, caso: CITIBANK, C.A., y otras.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada y examinados como han sido las objeciones formuladas en su contra por la representación fiscal, esta Alzada observa que la controversia se circunscribe a decidir si el Tribunal remitente al dictar el fallo Nro. 0646 de fecha 26 de mayo de 2009 incurrió en el vicio de errónea interpretación de la sentencia Nro. 103 dictada por esta Sala Político-Administrativa el 29 de enero de 2009, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

Previamente, esta Sala debe declarar firmes por no haber sido objeto de apelación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal de mérito respecto a: i) la procedencia de la sanción de cierre del establecimiento; ii) la improcedencia del alegato de la contribuyente en cuanto a los efectos de la notificación, la cual le permitió ejercer su derecho a la defensa; y iii) las infracciones detectadas en el proceso de verificación fiscal que no fueron rechazadas por la contribuyente. Así se decide.

Manifiesta la representación fiscal que el Tribunal de la causa al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de errónea interpretación de la sentencia aclaratoria Nro. 103 dictada por esta Sala Político-Administrativa el 29 de enero de 2009, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., pues el criterio contenido en dicho fallo es aplicable a partir del 17 de enero de 2002, fecha de entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario y no a partir de la fecha en que se dictó la mencionada decisión judicial que regula las reglas específicas para la imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales.

En relación a este pronunciamiento el Tribunal de Instancia expresó que en la presente causa no se debe aplicar la “reiteración” y que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) debe calcular de nuevo las sanciones conforme a los criterios establecidos por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa en la sentencia correspondiente al mencionado caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., que fijó como doctrina judicial la aplicación de sanciones por el incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensual, mes a mes.

En orden a lo indicado, esta Alzada estima necesario transcribir a objeto de su análisis lo dispuesto en los artículos 79, 81 y 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001:

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

.

Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un m.d.c.c.u.t. (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

.

Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, norma en la cual el Tribunal de la causa fundamentó la aplicación al caso bajo examen de las reglas del delito continuado, y que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios, respecto a la procedencia de la figura del delito continuado aplicable durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, prevé lo siguiente:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

.

En atención a las normas anteriormente citadas, el empleo de las reglas de concurrencia de infracciones no excluyen conceptualmente la eventualidad de aplicar supletoriamente la figura del delito continuado a casos afines a los de autos, por cuanto cada una de las instituciones señaladas tienen respecto al derecho sancionatorio finalidades y propósitos distintos en tanto regulan situaciones jurídicas diferentes.

Así, en sentencia de esta Sala Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., reiterada en múltiples oportunidades, se sostuvo lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Destacado de la Sala).

La jurisprudencia transcrita consideró aplicable la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala acudió con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

Ahora bien, por decisión Nro. 00948 dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. En esa sentencia se estableció lo siguiente:

“En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

(…)

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

(…)

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

(…)

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

La decisión antes transcrita fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de la interpretación que en ella se hacía, la cual fue resuelta en sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio.

Así, en la decisión aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate”.

Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa dejó sentado respecto a la figura del delito continuado en sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A., (Fanalpade Valencia):

(...) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto

del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia Nº 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

(…)

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

(...)

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

(...)

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un m.d.c.c.u.t. (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

La sentencia parcialmente transcrita, explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para casos como el de autos.

Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario del 2001 la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. (Vid. Sentencias Nros. 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A., y Las Telas de Blas, C.A., respectivamente; y, más recientemente los fallos Nros. 00187, 00370, 00938, 01248 del 10 de febrero de 2011, 29 de marzo del 2011, 13 de julio y 13 de octubre del mismo año, casos: Welcome, C.A., Centro Comercial Macuto I, C.A., Repuesto O, C.A., Ceoval Uno C.A., respectivamente).

En conexión con lo indicado, es prudente traer a colación la decisión de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en su sentencia Nro. 110 de fecha 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A., en la cual expresó lo siguiente:

El 21 de agosto de 2011, el abogado J.E.C.T., Inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 106.293, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CASA ALBERTO C.A., ejerció de conformidad con el artículo 336.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ante esta Sala Constitucional, solicitud de revisión contra la sentencia número 00439 del 6 de abril de 2011, dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia.

(…)

En efecto, observa esta Sala que la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esta Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita como es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Se observa que la hoy solicitante, pretende con la presente revisión una nueva instancia, donde se replantee lo que ya fue objeto de análisis judicial, como lo fue la aplicación del criterio jurisprudencial en torno al cálculo de las infracciones tributarias cuando son producto de una conducta continuada o repetida; por esta razón, esta Sala deduce más bien una disconformidad por parte de la solicitante, respecto al fallo cuya revisión se solicitó.

(…)

De esta forma, examinando el contenido del fallo objeto de revisión, estima la Sala, que en el presente caso no se dan los supuestos necesarios para que proceda la revisión solicitada, puesto que no se considera que existan ‘infracciones grotescas’ de interpretación de norma constitucional alguna, ni se evidencia que el mismo desconozca algún criterio interpretativo de normas constitucionales, que haya fijado esta Sala Constitucional, es decir, no se puede afirmar que la decisión judicial sometida a su consideración, quebrante principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, ni fue dictada como consecuencia de un error inexcusable, dolo, cohecho o prevaricación, así como tampoco contradice sentencia alguna dictada por esta Sala.

De tal manera que, la Sala considera que de lo expuesto por la solicitante no se desprende que su examen pueda contribuir a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, motivo por el cual declara no ha lugar la revisión solicitada, y así se decide

(Resaltado de esta Sala).

Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente se advierte que la Administración Tributaria, impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multas por un monto total de Mil Ciento Sesenta y Cinco Con Cincuenta Unidades Tributarias (1.165,50 U.T.), por incumplimiento de los deberes formales relativos a: i) emitir facturas sin numeración única y consecutiva que no indican la condición de la operación ni el domicilio del cliente, en contravención con los literales b, m y p del artículo 2 de la Resolución Nro. 320 sobre las Disposiciones relacionadas con la impresión y Emisión de Facturas y otros Documentos del 28 de diciembre de 1999 dictada por el Ministerio de Finanzas; ii) llevar Libros de Compras y Ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias; iii) presentar extemporáneamente la declaración del impuesto al valor agregado; y iv) por el ilícito material de pagar con retraso la deuda tributaria correspondiente, durante los períodos impositivos comprendidos desde el mes de octubre de 2006 hasta el mes de abril de 2007, ambos inclusive.

No obstante lo anterior, resulta necesario para esta Alzada aclarar que en sentencia Nro. 00535, del 27 de abril de 2011 (caso: Móvil Cauchos, C.A.), esta Sala estableció que el requisito contenido en el artículo 2, literal p de la referida Resolución Nro. 320, atinente a la condición de pago (crédito o contado) de la transacción comercial “(…) dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales (…)” a partir de la entrada en vigencia de la P.A.N.. 0591 del 28 de agosto de 2007, emitida por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En dicho fallo se consideró aplicar retroactivamente tal interpretación como consecuencia de “(…) la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción (…)”, criterio que se ratifica en la presente decisión, por lo que se deja sin efecto la exigencia de este requisito como causal de imposición de sanción en el acto impugnado. Así se declara.

Dilucidado lo anterior, esta Sala pasará a revisar la aplicación de la figura del delito continuado, en atención a los restantes requisitos objetados por la Administración Tributaria, es decir, los prescritos en el artículo 2, literales b y m de la mencionada Resolución Nro. 320.

Ahora bien, bajo la óptica de lo anteriormente expresado, y por razones de temporalidad resulta aplicable al caso concreto el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, para calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Así se declara.

Aunado a lo antes señalado, la Sala observa que a la contribuyente debía aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U. T.) por cada factura hasta un m.d.C.C.U.T. (150 U. T.) para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria, evidenciado como ha quedado que emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de octubre de 2006 hasta el mes de abril de 2007, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable.

En este sentido, la Sala reitera que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa (Vid. sentencia de esta Sala número 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.). Así se decide.

Por las razones expuestas, se declara procedente el alegato de errónea interpretación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional contra el fallo recurrido, que aplicó la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal. Así se declara.

Sin embargo, esta Alzada advierte que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado con fundamento en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que aunque esa norma establece una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 del mencionado Código, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio, por lo tanto, será necesario que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria calcule las multas originalmente impuestas por medio del acto administrativo impugnado, en los siguientes términos:

En atención a lo anterior, se advierte que la contribuyente no aportó elementos de prueba que demuestren en qué medida la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales afectaba su esfera patrimonial, al punto de hacer imposible el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, y que, por lo tanto, su exigibilidad resultaba violatoria de sus derechos económicos; siendo ello así, se impone declarar improcedente la referida denuncia. Así se decide.

Sobre la base de las consideraciones efectuadas, esta Alzada declara parcialmente con lugar la apelación incoada por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva Nro. 0646 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 26 de mayo de 2009, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la recurrente, por lo que se revoca el punto atinente a la figura del delito continuado.

Asimismo, se declara parcialmente con lugar el mencionado recurso contencioso tributario y se anula del acto administrativo impugnado el aspecto relacionado al cálculo de las multas, por lo que se ordena a la Administración Tributaria emitir las Planilla de Liquidación Sustitutivas correspondientes. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 0646 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 26 de mayo de 2009, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado subsidiariamente al recurso jerárquico por la sociedad mercantil CEOVAL ÓPTICA, C.A.; en consecuencia, se REVOCA el razonamiento efectuado en esa decisión en relación al cálculo de las sanciones impuestas a la contribuyente con fundamento en las reglas que sobre el delito continuado prevé el artículo 99 del Código Penal.

2. - FIRME por no haber sido objeto de impugnación por la recurrente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal de mérito respecto a: i) la procedencia de la sanción de cierre del establecimiento; ii) la improcedencia del alegato de la contribuyente en cuanto a los efectos de la notificación, la cual le permitió ejercer su derecho a la defensa; y iii) las infracciones detectadas en el proceso de verificación fiscal las cuales no fueron rechazadas por la recurrente.

3. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio CEOVAL ÓPTICA, C.A., contra la Resolución signada con letras y números GRTI/RCE/DFD/2007/01/04/DF/PEC/174 del 8 de mayo de 2007 y sus respectivas Planillas de Liquidación, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual se ANULA en el punto relacionado al cálculo de las multas.

En consecuencia, se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes en los términos expuestos en este fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los doce (12) días del mes de junio del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.