Sentencia nº 00281 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 11 de Abril de 2012

Mediante Actas de Requerimiento distinguidas con letras y números GRTI-RCE-DFB-2006-07-DF-PEC-2047-01 y GRTI-RCE-DFB-2006-07-DF-PEC-2047-04 ambas de fecha 8 de agosto de 2006, la funcionaria actuante Audra Fernández, titular de la cédula de identidad Nro. 16.764.252, adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), debidamente facultada según Autorización signada con letras y números GRTI-RCE-DFA-2006-07-DF-PEC-2047 del 4 de agosto de 2006, a los fines de realizar una verificación fiscal solicitó a la contribuyente Ilardo Audio Systems, C.A., los siguientes documentos: Libros de Compras y de Ventas del impuesto al valor agregado, las facturas de ventas, tickets y/o documentos equivalentes emitidos para los períodos comprendidos desde agosto 2005 hasta julio 2006, ambos inclusive, así como sus declaraciones de impuesto sobre la renta para los dos (2) últimos ejercicios fiscales, registro de Activos Actualizado, Libros Legales (Diario, Mayor e Inventarios) y Libro especial de Ajuste por Inflación.

La documentación fue recibida según se advierte de las Actas identificadas con letras y números GRTI-RCE-DFC-2006-07-DF-PEC-2047-03 y GRTI-RCE-DFC-2006-07-DF-PEC-2047-08, ambas de fecha 14 de agosto de 2006. De la revisión efectuada se dejó constancia que la contribuyente:

1. - Emitió Cinco Mil Novecientas Sesenta y Cinco (5.965) facturas de ventas tipo “forma libre” que no cumplen con las formalidades para un total de Mil Novecientas Quince (1.915) facturas sancionadas con prescindencia total o parcial de los requisitos legales y reglamentarios hasta un m.d.C.C. (150) por período, por cuanto en las facturas de ventas de la casa matriz no especifican la dirección de la sucursal, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 2 literal “j” de la Resolución Nro. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, en concordancia con el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001; dicho incumplimiento constituye un ilícito formal conforme a lo establecido en el artículo 99 numeral 2 del aludido Código, previsto y sancionado según lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 numeral 4 eiusdem.

2. - Llevó el Libro de Ventas del impuesto al valor agregado sin cumplir con las formalidades para el período de noviembre 2005, por cuanto no mantiene el registro de sus operaciones en un orden cronológico. De igual forma no refleja en el aludido Libro la columna de retenciones efectuadas de las ventas a Contribuyentes Especiales, y en su Libro de Compras no registra cronológicamente las operaciones para los períodos investigados, pues separa las compras de importación de las compras nacionales, contraviniendo así lo establecido en los artículos 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado 70, 75 y 76 de su Reglamento, el artículo 20 de la P.A.N.. SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, en concordancia con el literal “a” numeral 1 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001. Dicho incumplimiento constituye un ilícito formal de acuerdo a lo contemplado en los artículos 99 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, previsto y sancionado según lo dispuesto en el artículo 102 numeral 2 eiusdem. El monto de las sanciones pecuniarias aplicadas se visualiza de la manera siguiente:

   Incumplimientos	Período/Ejercicio	Sanción. Art. C.O.T.	Sanción Total (U.T.)
   Emisión de facturas de ventas que no cumplen con los requisitos legales desde agosto 2005 hasta agosto 2006.	150 x 12 = 1800 (agosto 2005 a julio 2006) + 115 (agosto 2006)	Art. 101, numeral 4 C.O.T. (sanción más grave)	1.915
   Los libros de compras y de ventas no tienen registradas cronológicamente las operaciones (noviembre 2005)	25 (noviembre 2005)	Art. 102, num 2 C.O.T.	12,5

   Total sanción. ………………….…………………………………………………………….1.927,5

   Además, se aplicó sanción de clausura del establecimiento por dos (2) días continuos y, el 10 de agosto de 2006 se emitió Acta de Levantamiento de Medida de Clausura distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFC-2006-07-DF-PEC-2047-07.

   El 22 de agosto de 2006, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-07-DF-PEC-607, mediante la cual impuso a cargo de la empresa Ilardo Audio System, C.A., la sanción de multa equivalente al monto de Un Mil Novecientas Veintisiete coma Cinco Unidades Tributarias (1.927,5 U.T.).

   En fecha 3 de junio de 2008 la contribuyente fue notificada de la referida Resolución de Imposición de Sanción.

   El 10 de julio de 2008 la abogada M.C.M.R., antes identificada, actuando con el carácter de apoderada judicial de la mencionada sociedad de comercio, ejerció ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el recurso contencioso tributario contra la referida Resolución de Imposición de Sanción identificada con letras y números GRTI/RCE/DFD/2006/07/DF/PEC/607 de fecha 22 de agosto de 2006, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y las Planillas Demostrativas de Liquidación Correlativas distinguidas con los Nros. 7109000415 hasta la 7109000425, todas de fecha 20 de marzo de 2007, mediante las cuales se estableció a cargo de la contribuyente la obligación de pagar la cantidad de Un Mil Novecientas Veintisiete coma Cinco Unidades Tributarias (1.927,5 U.T.), a tenor de lo contemplado en los artículos 101 numeral 4 y 102 numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, derivadas del incumplimiento de los deberes formales referentes al impuesto al valor agregado para los períodos impositivos comprendidos, desde el mes de agosto de 2005 hasta el mes de agosto de 2006, ambos inclusive.

   En el escrito contentivo del recurso contencioso tributario contra el acto administrativo antes descrito, se argumentan las razones de hecho y de derecho que de seguidas se expresan:

   La contribuyente rechaza las multas mensuales para cada uno de los períodos de imposición, y solicita la aplicación de la regla del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal.

   Señala que la infracción cometida es una (1) sola para todos los períodos detectados y que el hecho de ser el período de imposición de un mes, no significa que cuando se fiscalizan varios períodos respecto a cada uno de ellos se produzca aisladamente una infracción.

   Cita la decisión de esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, sentencia Nro. 0584 de fecha 7 de mayo de 2008, caso: Zapatería F.P., C.A., para fundamentar su argumentación.

   Solicita se declare con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos y, en consecuencia, la nulidad absoluta del acto administrativo recurrido.

   II

   DECISIÓN JUDICIAL APELADA

   El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante sentencia definitiva Nro. 1057 de fecha 13 de octubre de 2011, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la apoderada judicial de la sociedad mercantil Ilardo Audio Systems, C.A., antes identificada, con base en las consideraciones siguientes:

   (…) Planteada la controversia según la narrativa expuesta, analizados los argumentos de la recurrente y de la representación del SENIAT, y leído los fundamentos de la resolución recurrida, este tribunal luego de apreciar y valorar los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, observa que la litis se circunscribe a la aplicación o no de la figura del delito continuado en la cuantificación de las sanciones por ilícitos formales en materia tributaria.

   En cuanto a la figura del delito continuado contenida en el artículo 99 del Código Penal, se pronunció recientemente la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en varias decisiones sobre apelaciones a sentencias precisamente de este tribunal, como en el Expediente N° 2008-0244, Sentencia N° 01294 del 09 de diciembre de 2010, en los siguientes términos:

   ´(...) en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la ley, concretamente del artículo 99 del Código Penal.

   Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpa de Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

   ´(...) de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

   Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

   Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

   …omissis…

   Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

   La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un m.d.c.c. unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

   (…) Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones aplicables por la Administración Tributaria a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.´

   …omissis…

   Con base en el análisis de las actas que componen esta causa y de la jurisprudencia transcrita, este tribunal declara improcedente la aplicación del artículo 99 del Código Penal en materia de Impuesto al Valor Agregado en las sanciones mes a mes y confirma en su totalidad el reparo formulado por el SENIAT. Así se declara.

   No obstante la declaración anterior, observa el Juez en la resolución Nº (sic) N° GRTI-RCE-DFD-2006-07-DF-PEC-607 del 22 de agosto de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del (…) (SENIAT), (folios 19 y siguientes) que la Administración Tributaria aplicó las sanciones en los períodos fiscales mensuales de agosto de 2005 hasta agosto de 2006 en materia de impuesto al valor agregado, sin aplicar el artículo 81 del Código Orgánico Tributario obviando la concurrencia de infracciones contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, por lo cual el Tribunal forzosamente ordena al SENIAT emitir nuevas planillas de pago reduciendo las sanciones a partir de la máxima sanción en agosto de 2005 de 150 unidades tributarias, a la mitad las de septiembre de 2005 hasta agosto 2006. Así se decide.

   El Tribunal considera que debe eximir del pago de las costas a la contribuyente, en virtud de las graves dificultades interpretativas presentes en esta cuestión jurídica y las sucesivas interpretaciones de la Sala Político- Administrativa en relación con el mecanismo del delito continuado, conforme a lo previsto en el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

   El Tribunal confirma el resto se sanciones no refutadas por la contribuyente. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

   1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la abogada M.C.M.R., en su carácter de apoderada judicial de ILARDO AUDIO SYSTEMS, C.A., contra el acto administrativo contenido en la resolución de imposición de sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-07-DF-PEC-607 del 22 de agosto de 2006, emanado de la Gerencia Regional del (…) (SENIAT), en la cual determinó un reparo a la contribuyente en materia de impuesto al valor agregado para el período comprendido desde agosto de 2.005 hasta agosto 2006, por cometer los siguientes ilícitos tributarios: 1.- emitió facturas que no cumplen con los requisitos legales y, 2.- los libros de compras y ventas de impuesto al valor agregado no registran cronológicamente las operaciones, imponiéndole una sanción por la cantidad total de mil novecientos veintisiete con cinco (1.927,5U.T.) unidades tributarias.

   2) IMPROCEDENTE la aplicación de la figura del delito continuado contenido en del artículo 99 del Código Penal para sanciones mes a mes en materia de impuesto al valor agregado, pues de conformidad con el artículo 79 del código Orgánico Tributario la concurrencia de infracciones ya está establecida en el artículo 81 eiusdem.

   3) PROCEDENTE la aplicación de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario en la determinación de las sanciones mes a mes en materia de impuesto al valor agregado y ORDENA al (…)(SENIAT) recalcular las multas desde septiembre de 2005 hasta agosto de 2006.

   4) ORDENA al (…) (SENIAT), emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

   III

   FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN DEL FISCO NACIONAL

   El 11 de enero de 2012 la abogada I.J.G.G., antes identificada, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de fundamentación de la apelación en el que argumenta lo siguiente:

   Expresa que el aspecto desfavorable al Fisco Nacional contenido en la sentencia recurrida, es el referido a la aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, a las sanciones impuestas a la contribuyente por el incumplimiento de los requisitos en las facturas.

   Cita las sentencias dictadas por esta Sala Político-Administrativa Nros. 1.187, 187, 189, 198 de fechas 24-11-2010, y del 10-2-2011 las tres últimas (casos: Fanalpade Valencia, Welcome, Inversiones Metol 33 C.A., La Esquina del San, C.A.) y señala que en ellas se ratificó el criterio de la sentencia Nro. 948 de fecha 13 de agosto de 2008 caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., sin que en esas decisiones se haya ordenado un nuevo cálculo de las sanciones como erróneamente ordenó el Tribunal de la causa.

   Reitera que en las sentencias mencionadas se confirmaron en su totalidad los actos administrativos recurridos, y quedaron inalteradas las cantidades expresadas en unidades tributarias correspondientes a las multas impuestas por el mismo ilícito sancionado.

   Considera que en el presente caso, relativo a la emisión de facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios (no especificaban la dirección de la sucursal), el Juez de mérito ordenó lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 incurriendo en el vicio de falsa aplicación de esa norma. En consecuencia, la representación fiscal solicita la revocatoria del pronunciamiento contenido en la sentencia apelada, atinente a la aplicación al caso de autos de las reglas de concurrencia contempladas en el artículo 81 del aludido Código, “que de ser admitida, derivaría en una disminución ilegítima del monto de las sanciones impuestas por la Administración Tributaria a la contribuyente conforme al segundo aparte del artículo 101 eiusdem.”

   Solicita se declare con lugar la apelación interpuesta y se revoque la parte desfavorable a la República contenida en el fallo Nro. 1057, dictado el 13 de octubre de 2011 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.

   Finalmente, pide que en caso de ser declarada sin lugar la apelación se exima al Fisco Nacional del pago de las costas procesales, no sólo por haber tenido suficientes motivos racionales para litigar, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R., y acogido por la Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 113 de fecha 3 de febrero de 2010, caso: CITIBANK, C.A., y otras.

   IV

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada y examinadas como han sido las objeciones formuladas en su contra por la representación fiscal, esta Sala observa que la controversia planteada en el presente caso se circunscribe a decidir si el Tribunal remitente al dictar el fallo Nro. 1057 de fecha 13 de octubre de 2011, incurrió en el vicio de falsa aplicación de la norma -a decir de la parte apelante- por indebida aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 en la determinación de las sanciones impuestas a la contribuyente por la comisión de los ilícitos formales referentes a la emisión de facturas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias para los períodos comprendidos desde agosto de 2005 hasta agosto de 2006, y los Libros de Compras y Ventas de impuesto al valor agregado no registran cronológicamente las operaciones, durante el mes de noviembre de 2005.

   No obstante lo anterior, esta Alzada debe previamente declarar firmes por no haber sido objeto de apelación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los siguientes pronunciamientos del Tribunal de mérito: i) improcedencia de la aplicación al presente caso del artículo 99 del Código Penal, por tratarse de ilícitos cometidos con posterioridad a la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001; y ii) procedencia del “resto de las sanciones establecidas en la Resolución de Imposición de Sanción impugnada, no refutadas por la contribuyente.” Así se establece.

   Por otra parte, esta M.I. estima importante destacar que a pesar de que la empresa contribuyente solicitó conjuntamente con el recurso contencioso tributario la suspensión de los efectos del acto impugnado, el Juez de la causa no emitió pronunciamiento alguno al respecto. Ahora bien, corresponderá a la Sala en esta oportunidad resolver la apelación ejercida por la representación fiscal contra la sentencia que decidió el mencionado recurso, por lo que resulta innecesario esgrimir consideraciones en relación a dicha medida por ser accesoria a la acción principal de nulidad. Así se declara.

   Delimitada en los términos que anteceden la litis, se pasa a decidir sobre la base de las consideraciones siguientes:

   Expone la representación fiscal que el Juez de la causa incurrió en el “vicio de falsa aplicación de la norma” prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuando aplicó las reglas de la concurrencia de las infracciones a las sanciones de multa impuestas a la contribuyente por el incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado.

   Asimismo señala que en las sentencias dictadas por esta Sala Político-Administrativa Nros. 1.187, 187, 189, 198 de fechas 24-11-2010, y del 10-2-2011 las tres últimas (casos: Fanalpade Valencia, Welcome, Inversiones Metol 33 C.A., La Esquina del San, C.A.), se ratificó el criterio de la sentencia Nro. 948 de fecha 13 de agosto de 2008 caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., “sin que se aprecie en dichas decisiones que se haya ordenado un nuevo cálculo de las sanciones como erróneamente ordenó el Tribunal de la causa.”

   En orden a lo indicado, y por cuanto la sentencia recurrida estableció que la Administración Tributaria obvió aplicar las reglas de la concurrencia dispuestas en artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 a las sanciones impuestas a la recurrente por las infracciones cometidas durante los períodos fiscales comprendidos desde agosto de 2005 hasta agosto de 2006 en materia de impuesto al valor agregado, esta Alzada estima necesario transcribir lo dispuesto en la mencionada norma a objeto de su análisis:

   Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

   (Subrayado de esta Sala).

   La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

   Ahora bien, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

   Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de “acumulación material”, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.

   Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento.

   Hechas las precisiones anteriores corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determinan a la contribuyente multas por incumplimientos de deberes formales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, puede aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:

   En sentencia de esta Sala Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), se consideró que las reglas del delito continuado no resultaban aplicables a casos como el que hoy se analiza, dada la existencia en el Código Orgánico Tributario de 2001, texto especial regulador, de las normas adjetivas tributarias especificas para castigar la trasgresión de deberes formales, por lo que sólo podía acudirse a los principios y disposiciones del Derecho Penal con carácter supletorio ante el vacío de la ley tributaria.

   Al respecto, es pertinente destacar las sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, en las cuales se expresó: “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

   En conexión con lo indicado, es preciso referir la decisión de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en su sentencia Nro. 110 de fecha 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A., en la cual expresó lo siguiente:

   El 21 de agosto de 2011, el abogado J.E.C.T., Inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 106.293, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CASA ALBERTO C.A., ejerció de conformidad con el artículo 336.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ante esta Sala Constitucional, solicitud de revisión contra la sentencia número 00439 del 6 de abril de 2011, dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia.

   …omissis…

   En efecto, observa esta Sala que la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esta Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita como es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Se observa que la hoy solicitante, pretende con la presente revisión una nueva instancia, donde se replantee lo que ya fue objeto de análisis judicial, como lo fue la aplicación del criterio jurisprudencial en torno al cálculo de las infracciones tributarias cuando son producto de una conducta continuada o repetida; por esta razón, esta Sala deduce más bien una disconformidad por parte de la solicitante, respecto al fallo cuya revisión se solicitó.

   … omissis…

   De esta forma, examinando el contenido del fallo objeto de revisión, estima la Sala, que en el presente caso no se dan los supuestos necesarios para que proceda la revisión solicitada, puesto que no se considera que existan ‘infracciones grotescas’ de interpretación de norma constitucional alguna, ni se evidencia que el mismo desconozca algún criterio interpretativo de normas constitucionales, que haya fijado esta Sala Constitucional, es decir, no se puede afirmar que la decisión judicial sometida a su consideración, quebrante principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, ni fue dictada como consecuencia de un error inexcusable, dolo, cohecho o prevaricación, así como tampoco contradice sentencia alguna dictada por esta Sala.

   De tal manera que, la Sala considera que de lo expuesto por la solicitante no se desprende que su examen pueda contribuir a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, motivo por el cual declara no ha lugar la revisión solicitada, y así se decide

   .

   Ahora bien, examinadas las actas procesales que conforman el expediente administrativo, se observa que en la Resolución objeto del recurso contencioso tributario se aplicaron las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, al calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente para los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Sin embargo, en relación con el alegato denunciado por el Fisco Nacional contra el fallo judicial apelado sobre una supuesta falsa aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, se observa que tal como lo ha establecido la Sala Político-Administrativa en las sentencias Nros. 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A., y 00973 del 20 de julio de 2011, caso: Tropical Ribs, C.A., entre otras, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 resulta efectivamente aplicable a casos como el de autos, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de varios ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, lo cual configura el primer supuesto previsto en la aludida disposición, en razón de lo cual deben aplicarse las reglas de concurrencia establecidas en el citado artículo 81 eiusdem para determinar el monto total de las multas que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente adición de los restantes correctivos en su valor medio. Así se decide.

   Por las razones expuestas, se declara sin lugar la apelación incoada por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva Nro. 1057 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 13 de octubre de 2011, la cual se confirma. Así se decide.

   En consecuencia, esta Alzada declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de los efectos por la apoderada judicial de Ilardo Audio System, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción identificada con letras y números GRTI/RCE/DFD/2006/07/DF/PEC/607 del 22 de agosto de 2006, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y las Planillas de Liquidación Correlativas Nros 7109000415 hasta la 7109000425, todas de fecha 20 de marzo de 2007, emitidas por concepto de sanción de multa por la cantidad total de Un Mil Novecientas Veintisiete coma Cinco Unidades Tributarias (1.927,5 U.T). En consecuencia, se anula de la Resolución recurrida lo atinente al monto de las sanciones impuestas por la Administración Tributaria.

   Por consiguiente, se anulan las citadas Planillas de Liquidación identificadas supra, y se ordena el recálculo de las multas impuestas, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

   Finalmente, advierte esta Sala que el Tribunal de la causa en la sentencia apelada declaró “parcialmente con lugar” el recurso contencioso tributario y luego “eximió” del pago de las costas procesales a la “contribuyente” “conforme a lo previsto en el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001”, a pesar de que según lo ordenado por la propia norma -en términos semejantes a los previstos en el 274 del Código de Procedimiento Civil-, las costas proceden sólo cuando haya vencimiento total de una de las partes. En consecuencia, dada la naturaleza del fallo el Juez no debió eximir de las mismas a la recurrente. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - SIN LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 1057 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 13 de octubre de 2011, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad mercantil ILARDO AUDIO SYSTEMS, C.A.; en consecuencia, se CONFIRMA la sentencia recurrida.

2. - FIRMES por no haber sido objeto de impugnación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los siguientes pronunciamientos del Tribunal de mérito: i) improcedencia de la aplicación al presente caso del artículo 99 del Código Penal, por tratarse de ilícitos cometidos con posterioridad a la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001; y ii) procedencia del “resto de las sanciones establecidas en la Resolución de Imposición de Sanción impugnada, no refutadas por la contribuyente.”

3. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos interpuesto por la sociedad de comercio Ilardo Audio Systems, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI/RCE/DFD/2006/07/DF/PEC/607 de fecha 22 de agosto de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y las Planillas de Liquidación Nros 7109000415 hasta la 7109000425, todas de fecha 20 de marzo de 2007, emitidas por concepto de sanción de multa con la cantidad total de Un Mil Novecientas Veintisiete coma Cinco Unidades Tributarias (1.927,5 U.T). En consecuencia, se ANULA de la Resolución recurrida lo concerniente al monto de las multas aplicadas.

   Se ORDENA recalcular las sanciones impuestas a la recurrente conforme a las reglas de concurrencia establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 y expedir las Planillas Sustitutivas correspondientes.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diez (10) días del mes de abril del año dos mil doce (2012). Años 201º de la Independencia y 153º de la Federación.

   La Presidenta - Ponente

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   E.G.R.

   TRINA O.Z.

   M.G. MISTICCHIO TORTORELLA

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En once (11) de abril del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00281.

   La Secretaria,

   S.Y.G.