Sentencia nº 01055 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 3 de Agosto de 2011

Según P.A. N° RNO/DF/00307 de fecha 5 de abril de 2000, fue autorizada la ciudadana M.C.R., cédula de identidad N° 8.249.929, Fiscal Nacional de Hacienda adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), quién determinó a cargo de la contribuyente Mantenimientos M.P., C.A. mediante el Acta de Reparo Fiscal N° RNO/DF/2000/446 del 14 de diciembre de 2000, objeciones en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde enero de 1996 hasta marzo de 2000, ambos inclusive.

Tales objeciones, radicaban en los siguientes puntos:

1.- Diferencia de débitos fiscales, Bs. 39.270,00.

2.- Diferencia de créditos fiscales, Bs. 52.666.122,74.

Contra el reparo en referencia, la representación de la sociedad mercantil presentó escrito de descargos en sede administrativa el día 29 de enero de 2001.

En fecha 22 de junio de 2001, el ente exactor emitió la Resolución Sumario Administrativo N° GRTI/RNO/DSA/2001/000285, por la cual declaró improcedente el escrito de descargos presentado contra el Acta de Reparo Fiscal N° RNO/DF/2000/446 del 14 de diciembre de 2000, y: 1) determinó diferencia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado, por el monto de cincuenta y dos millones setecientos cinco mil trescientos noventa y dos bolívares con treinta y cinco céntimos (Bs. 52.705.392,35), ahora expresados en cincuenta y dos mil setecientos cinco bolívares con treinta y nueve céntimos (Bs. 52.705,39); 2) impuso sanciones de multa a la recurrente por la cantidad de cincuenta y nueve millones trescientos noventa y un mil setecientos cincuenta y dos bolívares sin céntimos (Bs. 59.391.752,00) hoy cincuenta y nueve mil trescientos noventa y un bolívares con setenta y cinco céntimos (Bs. 59.391,75); y 3) estableció intereses moratorios a cargo de la mencionada contribuyente, por la suma de quince millones setecientos sesenta y ocho mil ochocientos noventa y cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 15.768.894,00), los cuales ascienden actualmente a quince mil setecientos sesenta y ocho bolívares con ochenta y nueve céntimos (Bs. 15.768,89).

El 21 de octubre de 2001 el apoderado judicial de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario contra el acto administrativo mencionado precedentemente, donde señaló lo siguiente:

Sobre el rechazo de los créditos fiscales por parte de la Fiscalización, denunció la existencia del vicio de falso supuesto de hecho en la actuación administrativa, por cuanto “(…) los argumentos invocados por la Administración Tributaria Nacional para afirmar que las facturas no son fidedignas, se soportan exclusivamente en dichos del funcionario público representante del Fisco Nacional (…) sin realizar una valoración conjunta de otros medios de pruebas para saber a ciencia cierta si el contribuyente soportó o no dicho gasto, lo que implica una violación a la capacidad contributiva (…)”.

Por otra parte, alegó la improcedencia de la sanción de multa impuesta, en virtud de que “(…) nos preguntamos, ¿qué motivación tiene esta sanción tributaria?, es decir, que hechos son los que originan esta sanción, donde se indica la culpabilidad del contribuyente para ser merecedor de esta sanción, ya que para que ‘una conducta pueda ser castigada indistintamente en la esfera penal o en la administrativa debe ser atribuible a un sujeto determinado bien a titulo de culpa o de dolo y desestimarse, por el contrario, cualquier tipo de responsabilidad objetiva’ (…). La ausencia total de motivación, por una parte, y la no existencia del elemento culpabilidad o dolo en la imposición de la sanción conocida como contravención al contribuyente por parte del representante del Fisco Nacional trae como consecuencia, la imposición de una responsabilidad objetiva, improcedente en el derecho tributario penal (…)” (sic).

En ese orden, alegó la improcedencia de la circunstancia agravante de responsabilidad penal tributaria utilizada por el Fisco para el cálculo de la sanción de multa, e invocó la existencia de la circunstancia atenuante de tal responsabilidad, contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por último, señaló que los intereses de mora determinados no procedían, porque “(…) para que se origine la mora en materia tributaria, es necesaria la existencia de un crédito fiscal cierto, líquido y exigible (…)”.

-II-

DE LA DECISIÓN APELADA

Mediante sentencia definitiva N° 1500 de fecha 27 de septiembre de 2010, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Mantenimientos M.P., C.A., con base en las consideraciones siguientes:

(…) De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar los siguientes argumentos: i) Vicio de falso supuesto ii) Violación a la Capacidad Contributiva, iii) Improcedencia e Inmotivación de la Multa, iv) Improcedencia de los Intereses Moratorios y v) Procedencia de la atenuante contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

En cuanto al alegato del falso supuesto esgrimido (…) la contribuyente manifiesta que el acta de reparo fiscal ratificada por la Resolución Impugnada incurre en el vicio de falso supuesto, toda vez que los argumentos de la Administración Tributaria se ‘soportan exclusivamente en dichos del funcionario público representante del Fisco Nacional’, ‘que sustenten (sic) la supuesta búsqueda del domicilio de la empresa SAVA, C.A., o la revisión del sistema SIVIT para comprobar los pagos hechos por conceptos de impuestos nacionales por el contribuyente SAVA, C.A. (hecho este que en el fondo no debería afectar la validez de los créditos fiscales, ya que en dado caso debería afectar a la empresa SAVA, C.A.)’, y que igualmente ‘incurre en el vicio de falso supuesto cuando el representante del Fisco Nacional califica como no fidedigna (sic) los créditos fiscales contenidas en las facturas números 316, 320, 331, 334, 345, 348, 353, 356, 359, 367, 369, 377, 380, 399 cuyo único proveedor es de la empresa Mac Greca Construcciones y Suministros Reca, créditos fiscales estos que ascienden a la cantidad de Bs. 37.339.500,00 teniendo como único fundamento el presunto dicho del funcionario P.A., supuesto presidente de la empresa Mac Greca’.

Señala que también incurre en vicio de falso supuesto ‘cuando rechaza como créditos fiscales la cantidad de UN MILLON (sic) OCHOCIENTOS NOVENTA Y SIETE MIL QUINIENTOS BOLIVARES (sic) CON 00/100 (Bs. 1.897.500,00) (sic), ya que estas facturas no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios …, ya que dicho rechazo se base (sic) exclusivamente en aspectos formales de dichas facturas, sin realizar una valoración conjunta de otros medios de pruebas para saber a ciencia cierta si el contribuyente soporto (sic) o no dicho gasto’.

No obstante a lo anterior, puede constatar el Tribunal que no consta en autos prueba alguna a fin de que la contribuyente desvirtuarse (sic) las diferencias de los débitos y créditos fiscales reparados en la investigación fiscal, así como la omisión de las Declaraciones del Impuesto al Consumo y Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado, por lo que a este Tribunal no le queda otra alternativa que aplicar en el caso de marras, el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil que establece (…):

El artículo transcrito no sólo regula aspectos netamente procesales en cuanto la fórmula que debe adoptar todo Juez en el análisis de las actas procesales al momento de sentenciar, sino que permite y ordena a los jueces a sentenciar teniendo como norte de sus actos la verdad, la que procurarán conocer en los límites de su oficio. Así mismo reza la norma mencionada, que el juez debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin que pueda sacar elementos de convicción fuera de estos (…).

En virtud de la falta de prueba por parte de la recurrente, es forzoso para esta Juzgadora confirmar la Resolución N° GRTI/RNO/DSA/2001/000285, de fecha 22 de junio de 2001, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SENIAT, en cuanto a la consideración de débito fiscal por la cantidad de Bs. 39.270,00; y al rechazo de los créditos fiscales por la cantidad de Bs. 52.666.122,74, para los períodos impositivos de enero de 1996 hasta marzo de 2000, ambas inclusive, en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado. Así se declara.

Por otra parte, alega la recurrente la violación al Principio de Capacidad Contributiva, no obstante, advierte este Tribunal que la contribuyente fue reparada ya que ‘…se pudo determinar que el mismo declaró para el período impositivo de enero de 1999, débitos fiscales por la cantidad de QUINIENTOS SESENTA Y OCHO MIL DOCE BOLÍVARES CON 50/100 (Bs. 568.012,50). Mediante la fiscalización se determinó que los débitos fiscales para dicho periodo (sic) son por la cantidad de SEISCIENTOS SIETE MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y DOS BOLÍVARES CON 50/100 (Bs. 607.282,50), originándose de esta manera una diferencia para el periodo (sic) impositivo antes señalado, por la cantidad de TREINTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS SETENTA BOLÍVARES CON 00/100 (Bs. 39.270,00), la cual se produjo por un error en el libro de ventas de las facturas 1192-1197…’, y que de ‘… la revisión practicada a los comprobantes de costos, gastos, declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, libros especiales de compras y demás registros contables, para los períodos impositivos desde enero de 1996 hasta marzo de 2000, ambos inclusive, se determinaron diferencias en créditos fiscales por la cantidad de CINCUENTA Y DOS MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y SEIS MIL CIENTO VEINTIDÓS BOLÍVARES CON 74/100 (Bs. 52.666.122,74)…’.

Ahora bien, observa este Tribunal que la recurrente se limitó a alegar en el escrito recursorio la supuesta violación de su capacidad contributiva, y no trajo al proceso ningún elemento de convicción que demostrase que la cuantía de la sanción impuesta por el ente exactor detrae injustamente una porción de su patrimonio, afectándola en su capacidad contributiva o capacidad económica, además que mal puede la misma solicitar la declaratoria de violación al principio de capacidad contributiva, cuando las normas aplicada (sic) por la Administración Tributaria pretende (sic) aplicar con exactitud la sanción establecida por los ilícitos tributarios cometidos, por lo que los contribuyentes están obligados a cumplir con los deberes formales previstos en los textos legales, cuya consecuencia le acarrea la aplicación de la sanción respectiva. Por tanto, se desecha la denuncia antes indicada. Así se declara.

Por otra parte, la recurrente alega ‘… la ausencia total de motivación, por una parte, y la no existencia del elemento culpabilidad o dolo en la imposición de la sanción conocida como contravención al contribuyente por parte del representante del Fisco Nacional trae como consecuencia, la imposición de una responsabilidad objetiva, improcedente en el Derecho Tributario Penal…’, y agrega que ‘… la Administración Tributaria Nacional, al dictar su decisión y condenar al contribuyente, por haber cometido en su criterio la Infracción Tributaria denominada contravención, obvia los motivos contenidos en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, provocando total indefensión y confusión al contribuyente, al no saber este como disminuyo (sic) los ingresos del Fisco Nacional y tampoco explica la Administración Tributaria Nacional en qué medida esta disminución ha sido utilizada en provecho de mí patrocinado…’.

En ese sentido, de la Resolución recurrida se desprende lo siguiente:

(…omissis…)

De lo transcrito anteriormente se evidencia claramente que la empresa fue sancionada conforme a lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 por concepto de contravención y 104 ejusdem (sic) por incumplimientos de deberes formales. Además la Administración Tributaria aplicó la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 74 ibisdem (sic), aplicando la sanción más grave aumentada con la mitad de la otra sanción. Igualmente, aplicó la agravante de perjuicio fiscal ocasionado por el tributo dejado de pagar, en virtud de su conducta asumida y la atenuante de haber presentado las declaraciones de manera espontánea, por lo que este Tribunal considera que dicha Resolución si se encuentra motivada, y asimismo desecha el alegato de indefensión. Así se declara.

Ahora, en cuanto al alegato de la no existencia del elemento de culpabilidad o dolo, es oportuno traer a colación la Sentencia N° 119 publicada en fecha 25 de enero de 2006, emanada de la Sala Político Administrativa, en la que señaló lo siguiente (…):

En razón a la Sentencia que antecede, no era indispensable para la configuración de la sanción contenida en el mencionado artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, que la Administración Tributaria hubiese analizado el elemento de la culpabilidad, y como quiera que la contribuyente no aportó a los autos ningún elemento de convicción que advirtiese una causal que la eximiera de responsabilidad penal tributaria, es por lo que este Tribunal desestima tal alegato. Así se decide.

Por otra parte, la recurrente alega la improcedencia de los intereses moratorios, ya que ‘… es necesario la existencia de un crédito fiscal cierto, liquido y exigible…’.

Sobre este particular, este Tribunal considera oportuno traer a colación la decisión de la Sala Constitucional en Sentencia N° 191 del 09 de marzo de 2009, Caso Pfizer la cual sostuvo luego de referirse a la Sentencia Nº 1.490 del 13 de julio de 2007, Caso: Telcel, C.A., con carácter vinculante, lo siguiente:

‘…Analizando el contenido del fallo transcrito supra y visto que en el caso de autos los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A responden a periodos fiscales (septiembre de 2001 a noviembre de 2003) regidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y de 2001, esta Sala Constitucional estima apropiado analizar la sentencia objeto de revisión a la luz de la normativa aplicable -ratio temporis- al momento de la ocurrencia del hecho imponible, y al respecto observa:

En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.

Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.

Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001.

Así las cosas, esta Sala estima que la solicitud de revisión debe ser declarada que ha lugar, específicamente en lo concerniente a los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, al quedar demostrado que la Sala Político Administrativa, aplicó de manera extensiva a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del actual Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 66) el criterio jurisprudencial que la Sala Constitucional había fijado con relación al artículo 59 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin tomar en consideración las indiscutibles diferencias que revelan ambos instrumentos normativos sobre el aspecto de los intereses moratorios, lo que en definitiva atenta contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia’.

Así las cosas, visto que los intereses moratorios corresponde a la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, y de conformidad con la jurisprudencia transcrita, resultan improcedente los mismos. Así se decide.

Por último, la contribuyente alega la atenuante contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 referente a ‘No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción’, esta sentenciadora observa que para que la contribuyente goce de tal atenuante se requiere que no haya cometido infracción de normas tributarias en los tres años anteriores para el momento en que la Administración le detecta alguna infracción cometida, razón por la cual dicha Administración debe revisar en sus archivos que lleva al respecto, a fin de detectar si la contribuyente cometió otras infracciones dentro de los tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, ya que tiene el deber de traerlos a los autos por la facilidad que tiene para demostrarlo, a fin de que este Órgano Jurisdiccional pueda entrar a verificarlo.

Así pues, es criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que la norma una vez invocada produce la carga de la prueba por parte de la Administración Tributaria de señalar alguna sanción en la cual haya incurrido la contribuyente durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción, es decir, con relación a los períodos objeto de verificación, hecho que no fue traído a los autos por la apoderada judicial de la República, con lo cual ocurrió el supuesto fáctico de la norma, y por tanto, la procedencia de dicha atenuante, en consecuencia se rebaja en un quinto (1/5) el monto total de la sanción determinada. Así se decide (…).

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario (sic), administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto (…). En consecuencia:

PRIMERO: Se CONFIRMAN los montos por omisión de ingresos por la cantidad de BsF. 52.705,39

SEGUNDO: Se ordena a la Administración Tributaria liquidar y aplicar las multas conforme a los términos expresados en el presente fallo.

TERCERO: Se declara Improcedente el cobro de los intereses moratorios, conforme a los términos expresados en el presente fallo.

CUARTO: Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas (…)

.

-III-

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 6 de abril de 2011, la representante en juicio del Fisco Nacional consignó escrito de fundamentación de la apelación interpuesta en la presente causa, en los siguientes términos:

En primer lugar, alega la existencia en el fallo apelado del vicio de falso supuesto de derecho, por errónea interpretación de norma jurídica, “(…) en cuanto a las decisiones dictadas por la Sala Constitucional de ese Tribunal Supremo de Justicia en las Sentencias Nos. 191 de fecha 09 de marzo de 2009 ‘CASO PFIZER’ y N° 1490 de fecha 13 de julio de 2007, caso: ‘TELCEL, C.A.’, ello en cuanto su alcance y contenido, toda vez que en el caso concreto los períodos impositivos objeto de fiscalización que dieron origen al acto administrativo contenido en la Resolución N° GRTI/RNO/DSA/2001-000285 de fecha 22 de junio de 2001, no le eran aplicables las normas contenidas en el Código Orgánico de 2001, sino las contenidas en el Código Orgánico Tributario de 1994. Considera esta representación de la República, que lo analizado en las citadas sentencias es la vigencia del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, respecto a los intereses moratorios causados bajo el i.d.C.O. de 2001, situación que no se relaciona con el caso de autos (…)” (sic).

Así, plantea que “(…) es menester advertir que la norma que establece este tipo de intereses, vale decir, el encabezamiento y primer aparte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, no fue objeto de anulación por parte de la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de fecha 14 de diciembre de 1999 (…) en el caso sub-judice la contribuyente incurrió en mora al no pagar oportunamente su obligación tributaria, la cual había surgido al producirse el hecho generador, luego, existía una fecha cierta a partir de la cual comenzaron a computarse los intereses moratorios efectivamente causados, que es desde el último día del lapso que tenía la contribuyente para presentar sus declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los períodos investigados. De allí pues, que al no haber satisfecho en su oportunidad el impuesto resultante del ajuste efectuado por la Administración, surge la obligación de pagar intereses moratorios como un resarcimiento al Fisco por la demora en el pago (…)”.

A su vez, alega que el a quo incurrió en el vicio de inmotivación, porque la sentencia apelada “(…) declaró improcedente (sic) los intereses moratorios con una falta absoluta de fundamentos legales (…) se limitó a declarar la improcedencia de los referidos intereses moratorios, fundamentando su decisión en la interpretación que hizo de las sentencias antes mencionadas de la Sala Constitucional de ese Tribunal Supremo de Justicia (…) considerando que tal interpretación era aplicable al caso de autos, no obstante como ya se denunció en el presente escrito, la a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errada interpretación que realizó de los fundamentos jurídicos esgrimidos por la Sala Constitucional para dictar las referidas sentencias, los cuales no guardan relación con el caso bajo análisis (…)” (sic).

Finalmente, solicita la declaratoria con lugar de su recurso de apelación, y que, en caso contrario, se le exima de costas procesales conforme a la sentencia N° 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, dictada por la Sala Constitucional de este M.T., caso: J.I.R.D..

-IV-

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre los supuestos vicios de falso supuesto de derecho, por errónea interpretación de la ley e inmotivación, en los que habría incurrido el a quo, en cuanto a la procedencia o no de los intereses moratorios determinados a la contribuyente Mantenimientos M.P., C.A. en el acto administrativo contenido en la Resolución Sumario Administrativo N° GRTI/RNO/DSA/2001/000285 de fecha 22 de junio de 2001.

Ahora bien, previamente al análisis de los vicios antes mencionados, esta Sala considera necesario declarar firme, al no haber sido objeto de apelación ni desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el tribunal a quo respecto: 1) a la procedencia de la diferencia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado determinada por la Administración Tributaria Regional, por el monto de cincuenta y dos millones setecientos cinco mil trescientos noventa y dos bolívares con treinta y cinco céntimos (Bs. 52.705.392,35), ahora expresados en cincuenta y dos mil setecientos cinco bolívares con treinta y nueve céntimos (Bs. 52.705,39); 2) a la ausencia de violación del principio de capacidad contributiva, y 3) a la procedencia de la sanción de multa impuesta. Así se establece.

Vista la declaratoria anterior, advierte esta Alzada que la parte apelante alegó en su escrito de fundamentación que el tribunal de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, por errónea interpretación de norma jurídica, “(…) en cuanto a las decisiones dictadas por la Sala Constitucional de ese Tribunal Supremo de Justicia en las Sentencias Nos. 191 de fecha 09 de marzo de 2009 ‘CASO PFIZER’ y N° 1490 de fecha 13 de julio de 2007, caso: ‘TELCEL, C.A.’, ello en cuanto su alcance y contenido, toda vez que en el caso concreto los períodos impositivos objeto de fiscalización que dieron origen al acto administrativo contenido en la Resolución N° GRTI/RNO/DSA/2001-000285 de fecha 22 de junio de 2001, no le eran aplicables las normas contenidas en el Código Orgánico de 2001, sino las contenidas en el Código Orgánico Tributario de 1994. Considera esta representación de la República, que lo analizado en las citadas sentencias es la vigencia del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, respecto a los intereses moratorios causados bajo el i.d.C.O. de 2001, situación que no se relaciona con el caso de autos (…)” (sic).

A su vez, también alegó que el a quo incurrió en el vicio de inmotivación, porque la sentencia apelada “(…) declaró improcedente (sic) los intereses moratorios con una falta absoluta de fundamentos legales (…) se limitó a declarar la improcedencia de los referidos intereses moratorios, fundamentando su decisión en la interpretación que hizo de las sentencias antes mencionadas de la Sala Constitucional de ese Tribunal Supremo de Justicia (…) considerando que tal interpretación era aplicable al caso de autos, no obstante como ya se denunció en el presente escrito, la a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errada interpretación que realizó de los fundamentos jurídicos esgrimidos por la Sala Constitucional para dictar las referidas sentencias, los cuales no guardan relación con el caso bajo análisis (…)” (sic).

En este sentido, cabe precisar que en múltiples decisiones este Órgano Jurisdiccional se ha referido a los casos en que se denuncian simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, estableciendo al respecto lo siguiente:

(…) en numerosas decisiones esta Sala se ha referido a la contradicción que supone la denuncia simultánea de los vicios de inmotivación y falso supuesto por ser ambos conceptos excluyentes entre sí, ‘por cuanto la inmotivación implica la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto; no pudiendo afirmarse en consecuencia que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho’. (Entre otras, sentencias Nos. 3405 del 26 de mayo de 2005, 1659 del 28 de junio de 2006, 1137 del 4 de mayo de 2006).

…omissis…

(…) la inmotivación (tanto de los actos administrativos como de las sentencias) no sólo se produce cuando faltan de forma absoluta los fundamentos de éstos, sino que puede incluso verificarse en casos en los que habiéndose expresado las razones de lo dispuesto en el acto o decisión de que se trate, éstas, sin embargo, presentan determinadas características que inciden negativamente en el aspecto de la motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante. Por ende, la circunstancia de alegar paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto se traduce en una contradicción o incompatibilidad cuando lo argüido respecto a la motivación del acto es la omisión de las razones que lo fundamentan, pero no en aquellos supuestos en los que lo denunciado es una motivación contradictoria o ininteligible, pues en estos casos sí se indican los motivos de la decisión (aunque con los anotados rasgos), resultando posible entonces que a la vez se incurra en un error en la valoración de los hechos o el derecho expresados en ella

. (Vid, entre otras, sentencia Nº 01930 de fecha 27 de julio de 2006).

Como puede apreciarse del fallo parcialmente transcrito, esta Sala ha admitido la posibilidad de la existencia simultánea de los vicios de falso supuesto e inmotivación cuando los argumentos en los cuales se sustenta la delación de este último vicio, no se refieran a la omisión de las razones que fundamentan el acto, sino a dar una motivación contradictoria o ininteligible, es decir, cuando el acto haya expresado las razones que lo fundamentan pero en una forma que incide negativamente en su motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante (ver sentencia de esta Sala N° 02445 del 7 de noviembre de 2006, reiterada recientemente mediante fallos Nros. 01446 y 00230, de fechas 12 de noviembre de 2008 y 18 de febrero de 2009, respectivamente).

De lo anterior, se observa que la representación judicial del Fisco Nacional expuso que la sentencia apelada incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, por errónea interpretación de norma jurídica, “(…) en cuanto a las decisiones dictadas por la Sala Constitucional de ese Tribunal Supremo de Justicia en las Sentencias Nos. 191 de fecha 09 de marzo de 2009 ‘CASO PFIZER’ y N° 1490 de fecha 13 de julio de 2007, caso: ‘TELCEL, C.A.’, ello en cuanto su alcance y contenido (…)” (sic); para luego indicar que el fallo objeto de análisis incurrió en el vicio de inmotivación, porque “(…) declaró improcedente (sic) los intereses moratorios con una falta absoluta de fundamentos legales (…) se limitó a declarar la improcedencia de los referidos intereses moratorios, fundamentando su decisión en la interpretación que hizo de las sentencias antes mencionadas de la Sala Constitucional de ese Tribunal Supremo de Justicia (…)” (sic).

A tal efecto, se constata que la sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República por un lado afirmó que había una errónea apreciación del derecho y, al momento de denunciar la inmotivación, alegó la ausencia de motivos fácticos que sirvieron de génesis a la decisión judicial recurrida en apelación, motivo por el cual considera esta Sala con arreglo a la jurisprudencia citada, que ambos vicios se excluyen entre sí, razón por la que debe declarar la improcedencia del vicio de inmotivación del fallo denunciado. Así se decide.

Declarado lo precedente, observa esta M.I. que la representación fiscal denunció que el tribunal de origen incurrió en errónea interpretación de los criterios jurisprudenciales emanados de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, específicamente los relacionados al tema de los intereses moratorios previstos en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón del tiempo.

En lo atinente a dichos conceptos, se advierte que en la Resolución impugnada los mismos fueron determinados conforme a lo establecido en el artículo 59 en comentario, sobre los impuestos al consumo suntuario y a las ventas al mayor y valor agregado causados y no pagados, correspondientes a los períodos fiscales enero de 1996 hasta marzo de 2000, ambos inclusive, por la suma de quince millones setecientos sesenta y ocho mil ochocientos noventa y cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 15.768.894,00), los cuales ascienden actualmente a quince mil setecientos sesenta y ocho bolívares con ochenta y nueve céntimos (Bs. 15.768,89).

Con base en los planteamientos anteriores, cabe destacar respecto a los intereses moratorios que la Sala Constitucional en sentencia Nº 1.490 del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., con ocasión de la revisión de la sentencia 2232 de fecha 11 de octubre de 2006, dictada por esta Sala, luego de hacer un resumen de los criterios que en esta materia han venido siguiendo tanto la Sala Constitucional, la Corte en Pleno como esta Sala Político-Administrativa, ratificó que la causación de los intereses moratorios comienza desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible. A este efecto, dejó sentado lo siguiente:

De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en el año 1993 (caso: ‘MADOSA’), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación

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Asimismo, la Sala Constitucional en sentencia N° 00191 de fecha 9 de marzo de 2009, caso: Pfizer de Venezuela, C.A., mantuvo tal criterio, en un caso similar, donde aparte de hacer distinción entre lo previsto por los Códigos Orgánicos Tributarios de 1994 y 2001, reitera la posición sostenida respecto a la causación de los intereses moratorios regulados por el primero de los citados códigos, al señalar:

(…) resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago

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En el caso concreto y de conformidad con los citados criterios jurisprudenciales, esta Sala observa que habiéndose recurrido el acto determinativo de la obligación tributaria, los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria para los períodos fiscales enero de 1996 hasta marzo de 2000, ambos inclusive, regulados por el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, son improcedentes, pues, tal como lo declaró el tribunal a quo, su causación comenzará a partir de la oportunidad en que los recursos interpuestos hayan quedado definitivamente firmes. Así se declara.

Con fundamento en los razonamientos señalados, debe esta Sala declarar sin lugar la apelación de la representación fiscal en este particular y, en consecuencia, confirmar el fallo dictado por la sentenciadora de la causa, respecto a la declaratoria de improcedencia de los intereses moratorios a cargo de la sociedad mercantil Mantenimientos M.P., C.A. Así se establece.

Una vez resuelto el aspecto que antecede, este M.T. observa que la sentencia recurrida declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, y la representación fiscal no apeló de manera concreta sobre un punto que le desfavorecía, así como tampoco lo hizo la contribuyente de la parte del fallo que le resultó desfavorable, por lo que en principio quedaría firme el pronunciamiento del tribunal a quo contrario a las pretensiones tanto del Fisco Nacional como de la contribuyente; sin embargo, esta Alzada debe conocer en consulta sobre la declaratoria del tribunal de instancia, mediante la cual declaró la procedencia de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 (aplicable ratione temporis) a la sociedad mercantil Mantenimientos M.P., C.A., previo cumplimiento de los requisitos establecidos en la sentencia N° 00566 dictada por esta Sala en fecha 2 de marzo de 2006, criterio ratificado en fallo N° 00812 del 9 de julio de 2008, referente a la prerrogativa consagrada a favor de la República, de conformidad con el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.892 Extraordinario de fecha 31 de julio de 2008.

Establecido lo anterior, pasa la Sala a conocer en consulta y al respecto observa que el a quo declaró la procedencia en el caso concreto de la mencionada circunstancia atenuante, en los siguientes términos:

(…) Por último, la contribuyente alega la atenuante contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 referente a ‘No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción’ (…).

Así pues, es criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que la norma una vez invocada produce la carga de la prueba por parte de la Administración Tributaria de señalar alguna sanción en la cual haya incurrido la contribuyente durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción, es decir, con relación a los períodos objeto de verificación, hecho que no fue traído a los autos por la apoderada judicial de la República, con lo cual ocurrió el supuesto fáctico de la norma, y por tanto, la procedencia de dicha atenuante, en consecuencia se rebaja en un quinto (1/5) el monto total de la sanción determinada. Así se decide (…)

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Hecha tal precisión, pasa esta Alzada a decidir y a tal efecto observa que ha sido criterio reiterado de esta Sala respecto a la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 (vid entre otras, sentencias Nros. 00725, 01488, 01579 y 00527 de fechas 16 de mayo de 2007, 14 de agosto de 2007, 20 de septiembre de 2007 y 29 de abril de 2009, casos: Proyectos e Instalaciones Electromecánicas, C.A., (PIENCA), Aluminio Pianmeca, C.A., Cervecería Polar, C.A. y Red Centro Occidental de Televisión, Telecentro Canal 11, C.A., respectivamente), lo siguiente:

En cuanto a la circunstancia contemplada en el numeral 4, del artículo 85 eiusdem, referente a ‘No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción’, esta Sala constata que no se desprende de autos que el Fisco Nacional hubiere consignado elementos que demostraran que la contribuyente incurrió en algún ilícito durante los tres (3) años anteriores al período fiscalizado, ya que al ser alegada por la recurrente, contrariamente a lo sostenido por el a quo, debía ser desvirtuada por la representación fiscal, quien tiene la facultad de probar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias dentro de su ámbito de actuación

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Ahora bien, de la revisión del expediente constata esta Sala que la Administración Tributaria no desvirtuó con la presentación de elementos probatorios que la contribuyente hubiere incurrido en algún ilícito durante los tres (3) años anteriores a los períodos fiscalizados, por lo que esta Alzada confirma el pronunciamiento del a quo respecto a la procedencia de la circunstancia atenuante antes referida y, en consecuencia, que la multa impuesta debe reducirse “(…) en un quinto (1/5) [d]el monto total de la sanción determinada (…)”. Así se declara. (Agregado de la Sala).

Con fundamento en lo supra indicado, esta Sala conociendo en consulta, confirma de la sentencia N° 1500 dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 27 de septiembre de 2010, la declaratoria de procedencia de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y, en consecuencia, la reducción de la multa en los términos expuestos. Así se establece.

-V-

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 1500 dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 27 de septiembre de 2010, la cual se CONFIRMA en lo referente a la improcedencia de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria a la contribuyente MANTENIMIENTOS M.P., C.A., en el acto administrativo contenido en la Resolución Sumario Administrativo N° GRTI/RNO/DSA/2001/000285 de fecha 22 de junio de 2001, por la suma de quince millones setecientos sesenta y ocho mil ochocientos noventa y cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 15.768.894,00), los cuales ascienden actualmente a quince mil setecientos sesenta y ocho bolívares con ochenta y nueve céntimos (Bs. 15.768,89).

2. - QUE PROCEDE la consulta de la mencionada sentencia.

3. - Conociendo por vía de consulta de la referida sentencia, SE CONFIRMA el pronunciamiento relativo a la procedencia de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y, en consecuencia, la reducción de la sanción de multa impuesta “(…) en un quinto (1/5) [d]el monto total de la sanción determinada (…)”. (Agregado de la Sala).

4. - FIRMES al no haber sido apelados por la contribuyente los pronunciamientos referidos a: 1) la procedencia de la diferencia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado determinada por la Administración Tributaria Regional, por el monto de cincuenta y dos millones setecientos cinco mil trescientos noventa y dos bolívares con treinta y cinco céntimos (Bs. 52.705.392,35), ahora expresados en cincuenta y dos mil setecientos cinco bolívares con treinta y nueve céntimos (Bs. 52.705,39); 2) la ausencia de violación del principio de capacidad contributiva, y 3) la procedencia de la sanción de multa impuesta.

Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las planillas de liquidación sustitutivas correspondientes, conforme a los términos señalados en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dos (02) días del mes de agosto del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta

E.M.O.

La Vicepresidenta - Ponente

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

E.G.R.

T.O.Z.

La Secretaria,

S.Y.G.

En tres (03) de agosto del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01055.

La Secretaria,

S.Y.G.