Sentencia nº 00389 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 31 de Marzo de 2011

Fecha de Resolución31 de Marzo de 2011
EmisorSala Político Administrativa
PonenteYolanda Jaimes Guerrero
ProcedimientoApelación

MAGISTRADA PONENTE: Y.J.G.

Exp. Nº 2009-0413

Mediante Oficio N° 7625 del 26 de marzo de 2009, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala el expediente N° AP41-U-2005-001109 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el 7 de diciembre de 2006 por el abogado W.J.P.P., INPREABOGADO N° 39.761, actuando como sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, tal como se evidencia del instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 12 de julio de 2005, anotado bajo el N° 82, Tomo 130 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría.

El recurso de apelación fue incoado contra la sentencia definitiva Nº 133/2006, dictada por el tribunal remitente en fecha 18 de julio de 2006, la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 2 de diciembre de 2005 por el ciudadano A.A. deP., asistido por el abogado J.J.R.H., INPREABOGADO N° 75.887, actuando en su condición de Director de la sociedad mercantil RESTAURANT BAR EL BARQUERO, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 22 de octubre de 1970, bajo el N° 88, Tomo 81-A; contra la Resolución N° GCE/DJT/2005/3836 del 24 de octubre de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la mencionada sociedad mercantil contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0286/2004-74 de fecha 25 de noviembre de 2004, que impuso a la contribuyente sanciones de multa, al evidenciarse el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado en los períodos impositivos correspondientes a los meses comprendidos desde noviembre de 2003 hasta mayo de 2004, ambos inclusive, por la cantidad de un mil cincuenta unidades tributarias (1.050 U.T.), equivalentes a la suma de veinticinco millones novecientos treinta y cinco mil bolívares sin céntimos (Bs. 25.935.000,00), hoy expresados en veinticinco mil novecientos treinta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 25.935,00).

Por auto del 26 de marzo de 2009, el tribunal de instancia oyó en ambos efectos el recurso de apelación incoado, remitiendo el expediente a este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, conforme al antes identificado Oficio N° 7625.

El 14 de mayo de 2009, se dio cuenta en Sala, y por auto de la misma fecha se ordenó abrir el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004, aplicable ratione temporis; se designó Ponente a la Magistrada Y.J.G. y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho, para que la parte apelante consignara escrito de fundamentación de la apelación.

El 18 de junio de 2009, la abogada D.C.U., INPREABOGADO N° 70.921, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, según se desprende de instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 8 de abril de 2008, anotado bajo el N° 18, Tomo 18, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, consignó el escrito de fundamentación de la apelación.

El día 21 de julio de 2009, se fijó el quinto (5º) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, de conformidad con lo establecido en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004 aplicable en razón del tiempo.

Mediante auto del 30 de julio de 2009, se difirió el acto de informes para el día 8 de abril de 2010, fecha en la cual se dejó constancia de la comparecencia de la apoderada judicial del Fisco Nacional, quien expuso sus argumentos y, posteriormente, consignó sus conclusiones escritas. Se dijo VISTOS.

Por auto emitido el 8 de febrero de 2011, se dejó constancia de la designación realizada por la Asamblea Nacional en fecha 7 de diciembre de 2010 a la Doctora T.O.Z., quien se juramentó e incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 9 de diciembre del mismo año, la Sala quedó integrada de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G., Magistrados L.I. Zerpa y E.G.R. y Magistrada T.O.Z.. Se ordena la continuación de la presente causa.

Posteriormente, el 23 de febrero de 2011 fue elegida la actual Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada la Sala Político-Administrativa en los términos siguientes: Presidenta, la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, la Magistrada Y.J.G.; los Magistrados L.I. Zerpa y E.G.R. y la Magistrada T.O.Z..

-I-

ANTECEDENTES

Mediante verificación fiscal realizada a la contribuyente Restaurant Bar El Barquero, C.A., con relación al cumplimiento de los deberes formales que consagran los artículos 99 (numerales 2, 3 y 5) y 145 (numerales 2, 5 y 1, literal a) del vigente Código Orgánico Tributario en materia de Impuesto al Valor Agregado, se dejó constancia de que la sociedad mercantil emitía facturas que no cumplían con los requisitos exigidos, específicamente los referidos al nombre completo, domicilio fiscal y el número de Registro de Información Fiscal (RIF) del receptor del servicio; en los períodos de imposición comprendidos desde noviembre de 2003 hasta mayo de 2004, ambos inclusive.

En razón de ello, la Administración Tributaria Regional mediante la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0286/2004-74 de fecha 25 de noviembre de 2004, impuso sanciones de multa a cargo de la contribuyente, por la cantidad de un mil cincuenta unidades tributarias (1.050 U.T.), equivalentes a la suma de veinticinco millones novecientos treinta y cinco mil bolívares sin céntimos (Bs. 25.935.000,00), hoy expresados en veinticinco mil novecientos treinta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 25.935,00), al evidenciarse el incumplimiento de lo previsto en los artículos 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 2 literales l) y n) de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999.

Contra la referida Resolución de Imposición de Sanción, la sociedad mercantil sancionada ejerció recurso jerárquico ante el órgano fiscal, el cual fue declarado sin lugar por la Resolución N° GCE/DJT/2005/3836 del 24 de octubre de 2005, confirmando las multas determinadas a su cargo.

Por disconformidad con el citado acto, la representación en juicio de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario en fecha 2 de diciembre de 2005, denunciando la existencia conjunta de los vicios de falso supuesto y de inmotivación en el acto administrativo impugnado, y alegando la improcedencia de las sanciones de multa impuestas, en virtud de la aplicación, por parte de la Administración Tributaria Regional, del criterio de la “reiteración” para su cálculo.

-II-

DE LA DECISIÓN APELADA

Mediante sentencia definitiva N° 133/2006 de fecha 18 de julio de 2006, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Restaurant Bar El Barquero, C.A., con base en las consideraciones siguientes:

(…) El asunto bajo análisis se circunscribe a dilucidar la procedencia o no de la solicitud de nulidad absoluta de la Resolución GCE/DJT/2005/3836, de fecha 24 de octubre de 2005 (…).

Dicha solicitud de nulidad, se fundamenta en: i) El Falso Supuesto e Inmotivación de los actos administrativos impugnados; ii) La Improcedencia de la aplicación de una multa en forma repetitiva para sancionar el mismo hecho y iii) La Concurrencia de Infracciones.

En cuanto al Falso Supuesto e Inmotivación alegados, este Tribunal (…) debe declarar que el vicio a que hace referencia la recurrente no es el de inmotivación, sino de falso supuesto de los actos administrativos recurridos, por cuanto, la recurrente alega que no se indican los hechos y omisiones constatados y arguye que además, no se dejó constancia de que ella no cumple con los requisitos exigidos por la Ley de Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento y con la Resolución N° 320, en lo que respecta a los requisitos de las facturas, lo cual genera un vicio en la causa que violenta el Derecho a la Defensa que ampara a la recurrente.

Aunque para el presente caso no es aplicable el Artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, toda vez que los requisitos de las resoluciones tributarias nacionales de contenido tributario están plasmados en el Código Orgánico Tributario, ley especial que rige la materia, resulta claro que en el caso bajo análisis, el acto administrativo que dio origen al acto impugnado, no adolece de tal vicio, toda vez, que en él se indica con meridiana claridad, que la Resolución de Sanción GRTICE-RC-DF-0286-2004-74, de fecha 25 de noviembre de 2004, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, cumple con los requisitos establecidos para su validez, conforme a lo establecido en el Artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (…).

Por consiguiente, este Tribunal manifiesta que se cumplió a cabalidad con los requisitos de forma y fondo previstos en la Ley para la emisión del acto, así como con el deber de exteriorizar los fundamentos de hecho y de derecho en los cuales se fundamentó la Administración Tributaria para dictar la decisión; los hechos existen y se corresponden con la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Así se declara.

En lo atinente a la improcedencia de la aplicación de una multa en forma repetitiva para sancionar el mismo hecho y a la concurrencia de infracciones, este Tribunal hace las siguientes consideraciones:

La Administración Tributaria, aplicó erradamente las normas del Código Orgánico Tributario, al considerar que se debe aplicar la sanción para cada período fiscal, sin considerar que existe la infracción continuada por aplicación del Artículo 99 del Código Penal, que en este caso además es la norma que es favorable al infractor.

En este sentido la Sala Político Administrativa del máximo Tribunal de la República, se pronunció en fecha 11 de enero de 2006, mediante sentencia número 00043, caso MARCANO & PECORARI, S.C., donde ratifica el criterio expresado con anterioridad en la misma Sala Político Administrativa de fecha 17 de junio de 2003, número 0877, caso Acumuladores Titán, C.A. cuando estableció:

(…omissis…)

En el caso bajo análisis, se evidencia que en una misma verificación fiscal del cumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos de imposición comprendidos desde noviembre 2003 hasta abril de 2004, se detectó que la recurrente para dichos períodos de imposición, emitió facturas por la prestación de servicios, en las cuales se omiten los datos relativos al nombre completo, domicilio fiscal y número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.) del receptor del servicio, a que hacen referencia los literales l) y n) del Artículo 2 de la Resolución N° 320.

Como quiera que el período de pago del Impuesto al Valor Agregado es mensual, el Fiscal actuante consideró que se violaba la norma por cada período, y esto no es lo que señala el Código Penal, puesto que se trata de un solo acto de la misma Resolución que viola una disposición legal, además no se le garantiza a la recurrente de esta forma, el derecho a la defensa ni la presunción de inocencia, aún y cuando el Código Orgánico Tributario disponga que la sanción puede aplicarse cada mes.

Por ello, es evidente que para que se incremente la sanción, debe existir una fiscalización posterior a la realizada, para verificar si el contribuyente ha seguido cometiendo la misma infracción, y aún así debe existir la decisión definitivamente firme que establezca su culpabilidad, para lo cual estaríamos hablando de la reincidencia.

En consecuencia, este Tribunal acogiendo el criterio reiterado, observa que se trata de un caso similar y por lo tanto a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Político Administrativa y por esta razón las multas aplicadas conforme al segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, deben disminuirse y calculada como una sola infracción en los términos del dispositivo del Código Penal. Así se declara.

Ahora bien, con relación a la omisión de requisitos en las facturas, para los períodos de imposición comprendidos desde noviembre de 2003 hasta abril de 2004, en las cuales se prescinden los datos relativos al nombre completo, domicilio fiscal y número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.) del receptor del servicio, a que hacen referencia los literales l) y n) del Artículo 2 de la Resolución N° 320, este Tribunal observa que en el caso de autos, no hubo ningún argumento para desvirtuarlas, ya que la recurrente no promovió pruebas en el presente proceso, a saber, las facturas correspondientes.

(…omissis…)

En razón de lo anterior, la recurrente no probó que dichas facturas hayan cumplido con todos los requisitos exigidos en la ley, con el objeto de que este sentenciador verificase la procedencia de la nulidad solicitada, limitando la posibilidad de que el Juez analizase los hechos; por lo tanto, mal podría este sentenciador declarar con lugar la nulidad solicitada al no poder sacar elementos de convicción del presente expediente. Así se declara.

(…omissis…)

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal (…) declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…). En consecuencia este Tribunal ordena al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitir nueva Planilla de Liquidación, en sujeción a los términos expuestos en el presente fallo.

No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida (…)

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-III-

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 18 de junio de 2009, la representante en juicio del Fisco Nacional consignó escrito de fundamentación correspondiente a la apelación interpuesta en la presente causa contra el fallo objeto de controversia, en los siguientes términos:

En primer lugar, alega que el a quo incurrió “(…) en el vicio de errónea interpretación de la normativa aplicable, al declarar parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, en atención a la procedencia en la aplicación del artículo 99 del Código Penal (…). En este sentido (…) el Tribunal de la causa al analizar los hechos que acontecieron con motivo de la imposición de las sanciones no analizó correctamente la naturaleza jurídica del delito continuado (…)”.

Así, señala que “(…) al contrario de lo expresado en los fallos jurisdiccionales que sostienen la aplicación del concurso continuado, el hecho de que exista una regulación específica para el cálculo de las sanciones por la repetida o reiterada infracción fiscal, como la establecida en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario lo que reduce en su totalidad la discrecionalidad del operador jurídico en tales circunstancias, con la intención de preservar o proteger la proporcionalidad de la pena en relación con la conducta infraccional (sic) que se pretende castigar o reprimir (…)”.

Por ende, considera que el tribunal de origen al analizar los hechos que acontecieron con motivo de la imposición de las sanciones, no examinó correctamente la naturaleza jurídica del delito continuado, y que la aplicación supletoria del supuesto establecido en el artículo 99 del Código Penal no es aplicable para el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, por lo que se debe aplicar en primer lugar las normas y principios del Código Orgánico Tributario para los ilícitos tributarios, tal como lo dispone el artículo 79 del citado Código y ante el vacío o silencio de la ley podrá acudirse al derecho penal común, siempre y cuando, tales preceptos sean compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.

-IV-

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial recurrida y los fundamentos de la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional, la presente controversia queda circunscrita a conocer del vicio de errónea aplicación de la ley en el cual -a decir de la parte apelante- habría incurrido el tribunal a quo al aplicar al presente caso las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal en la determinación de las sanciones impuestas a la contribuyente Restaurant Bar El Barquero, C.A., por incumplimiento de deberes formales en obligaciones del impuesto al valor agregado, para los períodos comprendidos desde noviembre de 2003 hasta mayo de 2004, ambos inclusive.

Ahora bien, previamente al análisis del vicio antes mencionado, esta Sala considera necesario declarar firme, al no haber sido objeto de apelación ni desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el tribunal a quo respecto al incumplimiento de los deberes formales relativos a la emisión de facturas. Así se declara.

Precisado lo anterior, se observa que la conducta infractora llevada a cabo por la recurrente, y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 3 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, debido a que emitió facturas sin cumplir con los requisitos previstos en los artículos 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; 63 de su Reglamento y 2 literales “l” y “n” de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 dictada por el Ministro de Finanzas (hoy Ministro del Poder Popular de Planificación y Finanzas), publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999.

A los fines de decidir sobre la apelación interpuesta, esta M.I. estima necesario previamente precisar lo dispuesto en los artículos 79 y 101, numeral 3 y segundo aparte del vigente Código Orgánico Tributario:

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

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Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

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Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, el cual fue el fundamento de iure para que el a quo aplicara en el presente caso las reglas del delito continuado y venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios, en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado aplicable durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, establece:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

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Así, en sentencia de esta Sala N° 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., la cual fue reiterada en múltiples oportunidades, se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara

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La jurisprudencia transcrita estableció la aplicación de la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos, la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala acudió con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

Ahora bien, por decisión N° 00948, dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, la sentencia identificada estableció lo siguiente:

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

(…)

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

(…)

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

(…)

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide

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La decisión antes transcrita que consideró, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, no aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de tal interpretación, la cual fue resuelta en sentencia N° 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio. Así, en la sentencia aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate”.

Ahora bien, esta Sala Político-Administrativa en reciente fallo N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), estableció, con motivo del devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, lo siguiente:

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. (…) Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

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Por lo expuesto y con fundamento en las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes transcrito desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002, considera esta Sala que en el presente caso debe imponerse la multa en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3 y segundo aparte eiusdem, es decir, una (1) unidad tributaria por cada factura emitida por la contribuyente Restaurant Bar El Barquero, C.A., sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios durante los períodos impositivos comprendidos desde noviembre de 2003 hasta mayo de 2004, ambos inclusive, la cual asciende al límite máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada uno de los períodos de imposición mensuales, tal como fuera calculado por la Administración Tributaria en la Resolución impugnada. (Ver decisiones de esta Alzada, Nros. 00218 y 00248 de fechas 16 y 23 de febrero de 2011, casos: Tropical Jeans, C.A. y Cepi-Plastic Guacara, C.A.).

En consecuencia, esta Alzada debe declarar que la sentencia apelada incurrió en el vicio de falsa aplicación de la ley denunciado por el Fisco Nacional, al haber el tribunal a quo sujetado el cálculo de las multas por incumplimiento de deberes formales, a las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal. Por lo tanto, se revoca la sentencia N° 133/2006, dictada el 18 de julio de 2006, por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en lo atinente a la aplicación de las reglas del delito continuado, y se declara con lugar la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional. Así se establece.

Asimismo, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Restaurant Bar El Barquero, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° GCE/DJT/2005/3836 del 24 de octubre de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la mencionada sociedad mercantil contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0286/2004-74 de fecha 25 de noviembre de 2004, que impuso a la contribuyente sanciones de multa, al evidenciarse el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado en los períodos impositivos correspondientes a los meses comprendidos desde noviembre de 2003 hasta mayo de 2004, ambos inclusive. Así se declara.

Finalmente, se exime a la contribuyente del pago de costas, de conformidad con lo previsto en el artículo 327, Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario de 2001, por haber tenido motivos racionales para litigar, en virtud de las dificultades interpretativas originadas por la aplicación de la figura del delito continuado a las infracciones de naturaleza tributaria previstas en el cuerpo normativo citado. Así se determina.

-V-

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. - CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 133/2006 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 18 de julio de 2006, la cual se REVOCA en lo referente a aplicación de las reglas del delito continuado en casos de sanciones por incumplimiento de deberes formales.

  2. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio RESTAURANT BAR EL BARQUERO, C.A., por lo que quedan FIRMES las multas impuestas a su cargo por emitir facturas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, por la cantidad de un mil cincuenta unidades tributarias (1.050 U.T.), equivalente a la fecha de emisión de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0286/2004-74 de fecha 25 de noviembre de 2004, a la suma de veinticinco millones novecientos treinta y cinco mil bolívares sin céntimos (Bs. 25.935.000,00), hoy expresados en veinticinco mil novecientos treinta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 25.935,00).

  3. - FIRME por no haber sido apelado por la contribuyente y no desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el tribunal a quo respecto al incumplimiento de los deberes formales relativos a la emisión de facturas.

Se EXIME de costas procesales a la contribuyente conforme a lo dispuesto en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de marzo del año dos mil once (2011). Años 200º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta - Ponente

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

E.G.R.

T.O.Z.

La Secretaria,

S.Y.G.

En treinta y uno (31) de marzo del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00389.

La Secretaria,

S.Y.G.

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