Sentencia nº 00370 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 30 de Marzo de 2011

Fecha de Resolución30 de Marzo de 2011
EmisorSala Político Administrativa
PonenteTrina Omaira Zurita
ProcedimientoApelación

Magistrada Ponente T.O.Z.

Exp. No. 2008-0092 En fecha 6 de diciembre de 2007, la abogada Elsis Leal de Canela, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 46.812, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se desprende de instrumento poder autenticado en la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, el 6 de febrero de 2007, bajo el Nro. 44, Tomo 20 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha oficina notarial; interpuso recurso de apelación contra la Sentencia Nro. 0404, de fecha 24 de septiembre de 2007, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente CENTRO COMERCIAL MACUTO I, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua, el 23 de diciembre de 1993, bajo el Nro. 63, Tomo 600-B; contra la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PCE-690, de fecha 29 de septiembre de 2005, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a la mencionada contribuyente multas por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA), por emitir facturas de ventas sin cumplir con los requisitos legales, por la cantidad de un mil novecientas cincuenta unidades tributarias (1.950 U.T.), equivalentes a la suma de sesenta y cinco millones quinientos veinte mil bolívares sin céntimos (Bs. 65.520.000,00), reexpresados en sesenta y cinco mil quinientos veinte mil bolívares sin céntimos (Bs. 65.520,00), para los períodos fiscales comprendidos entre el mes de septiembre de 2004 a septiembre de 2005, ambos inclusive, y por llevar los Libros de Ventas sin cumplir con las formalidades legales, por la cantidad de doce coma cinco unidades tributarias (12,5 U.T.), equivalentes a la suma de cuatrocientos veinte mil bolívares sin céntimos (Bs. 420.000,00), reexpresados en cuatrocientos veinte bolívares sin céntimos (Bs. 420,00), para el mes de septiembre de 2005.

El 13 de diciembre de 2007, el prenombrado Juzgado Superior oyó libremente la apelación interpuesta y, por Oficio Nro. 2084-07, de la misma fecha, ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa, siendo recibido el 30 de enero de 2008.

En fecha 6 de febrero de 2008, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004, aplicable ratione temporis. Asimismo, se designó Ponente al Magistrado Hadel Mostafá Paolini y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 5 de marzo de 2008, la representación judicial del Fisco Nacional presentó escrito de fundamentación de la apelación.

En fecha 15 de abril de 2008, se fijó para el quinto (5°) día de despacho siguiente, la oportunidad para que tuviera lugar el Acto de Informes, conforme a lo previsto en la norma antes referida. El día 17 de febrero de 2009, se difirió el mencionado acto para el 2 de abril de ese mismo año.

En la oportunidad fijada para la celebración del Acto de Informes, no comparecieron las partes y se declaró desierto el acto. Se dijo “VISTOS”.

Vista la designación realizada por la Asamblea Nacional en fecha 7 de diciembre de 2010, a la Doctora T.O.Z., quien se incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 9 de diciembre del mismo año, la Sala queda integrada de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; Magistrados L.I. Zerpa, Emiro García y Magistrada T.O.Z..

El 2 de febrero de 2011, en virtud de la nueva conformación de esta Sala Político-Administrativa, se reasignó la ponencia a la Magistrada T.O.Z..

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Alzada a decidir, previas las siguientes consideraciones.

I

ANTECEDENTES

En fecha 29 de septiembre de 2005, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución (Imposición de Sanción) Nro. GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-690, notificada el 1° de marzo de 2006, por medio de la cual se impuso a la contribuyente Centro Comercial Macuto I, C.A., multas por incumplimiento de deberes formales por obligaciones del Impuesto al Valor Agregado (IVA), para los períodos fiscales comprendidos entre los meses de septiembre de 2004 a septiembre de 2005, inclusive, en los términos siguientes:

INCUMPLIMIENTO SANCIÓN U.T. Bs. (moneda actual)
Facturas sin cumplir con formalidades legales sept. 2004 a sept. 2005 (IVA) 1.950 65.520,00
Libros de Ventas sin cumplir con formalidades legales sept. 2005 (IVA) 12,5 420,00
SANCIÓN TOTAL 1.962,5 65.940,00
En fecha 3 de abril de 2006, el ciudadano Stabros Hatginmonalakis Arvantis, titular de la Cédula de Identidad Nro. V- 7.074.452, actuando en su carácter de Presidente de la sociedad de comercio Centro Comercial Macuto I, C.A., asistido en los términos establecidos en el artículo 243 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la Licenciada Zumaya G.O., inscrita en el Colegio de Contadores Públicos del Estado Aragua, bajo el Nro. 25748, interpuso recurso jerárquico contra la Resolución (Imposición de Sanción) Nro. GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-690, antes mencionada.

En fecha 21 de julio de 2006, el ciudadano Stabros Hatginmonalakis Arvantis, antes identificado, representado por el abogado E.D.S.G., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 16.189, tal como consta de poder otorgado en la Notaría Pública Primera de Maracay, Estado Aragua, el 27 de abril de 1995, inserto bajo el Nro. 28, Tomo 131 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha oficina notarial; interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución (Imposición de Sanción) Nro. GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-690, ya referida, únicamente con respecto a la sanción pecuniaria impuesta por incumplimiento de deberes formales en la emisión de facturas para los períodos fiscales comprendidos entre los meses de septiembre de 2004 a septiembre de 2005, ambos inclusive, por el monto de un mil novecientas cincuenta unidades tributarias (1.950 U.T.), equivalente a la suma de sesenta y cinco millones quinientos veinte mil bolívares sin céntimos (Bs. 65.520.000,00), reexpresados en sesenta y cinco mil quinientos veinte mil bolívares sin céntimos (Bs. 65.520,00).

A tal fin, manifestó su rechazo en cuanto a “la forma en que se impuso la sanción contemplada en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, toda vez que se impuso en forma repetitiva o acumulativa, es decir, ciento cincuenta unidades tributarias (150) para cada período impositivo; siendo que ello es improcedente, puesto que se vicia de nulidad absoluta el acto administrativo que las contiene, por transgredir la normativa constitucional y legal prevista en el ordenamiento jurídico venezolano tributario vigente”.

En apoyo al argumento anterior, afirmó que el procedimiento de cuantificación de las sanciones y la aplicación de la normativa relacionada con “la concurrencia de infracciones tributarias se hizo sin tomar en consideración el precepto contenido en el artículo 99 del Código Penal (…), por disposición expresa de los artículos 7 y 79 del Código Orgánico Tributario de 2001”.

En tal sentido, agregó que la Administración Tributaria al emitir la Resolución incurrió en “los vicios de desviación de poder y falso supuesto de derecho, al interpretar de manera errónea las disposiciones de la ley y crear supuestos de hecho y tipos de ilícitos no establecidos en ella. Incurre además en un vicio en el elemento causa, pues el acto administrativo impugnado ha sido dictado bajo el falso supuesto de derecho al imponer sanciones acumulativas por período tributario mensual, cuando lo procedente y propio es imponerle a mi representada una multa por incumplimiento de deberes formales.”

El 24 de septiembre de 2007, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central dictó la Sentencia Nro. 0404, objeto de esta apelación.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

Por decisión Nro. 0404, del 24 de septiembre de 2007, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró parcialmente con lugar el recurso interpuesto, con base en las consideraciones siguientes:

Como punto previo, se pronunció sobre la solicitud de inadmisibilidad del recurso contencioso tributario realizada por la representación del Fisco Nacional en su escrito de informes. Al respecto, observó que “el recurso jerárquico se interpuso el 3 de abril de 2006, más tres días hábiles de conformidad con el artículo 249 [Código Orgánico Tributario de 2001], la fecha de inicio de los sesenta días continuos para que la contribuyente asumiera la denegación tácita fue el 10 abril de 2006, y los sesenta días continuos se vencieron el 10 de junio del mismo año. A partir de esta fecha, contaba la contribuyente con 25 días hábiles para interponer el recurso, que vencieron el 19 de julio de 2006. Como quiera que el recurso contencioso tributario fue interpuesto el 12 de julio de 2006, el Tribunal considera que lo fue dentro del lapso establecido en la Ley”. (Agregado de la Sala).

Respecto a las multas y la aplicación de la normativa relacionada con la concurrencia de infracciones tributarias impuestas por incumplimiento de deberes formales en la emisión de facturas, señaló que “la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-690 del 21 de octubre de 2005 (sic) (…). Siendo lo correcto aplicar multa por no tratarse en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada por lo cual debió la administración tomarla como una sola infracción y una sola sanción.” (Sic).

En tal sentido, expuso que “la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario por emitir facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios para los períodos comprendidos a los períodos de imposición desde septiembre de 2004 hasta septiembre de 2005 correspondientes al valor agregado identificados en esta causa.” (Sic).

Planteado lo anterior, consideró el a quo que “la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101, y con relación a la presentación de las declaraciones, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.” Por lo que declaró “no ajustada a derecho la aplicación de la sanción mes a mes por reiteración, sino que debe aplicarse y darle el tratamiento como una sola infracción y una sola sanción.”

En definitiva, ordenó a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas de liquidación, conforme a los términos antes expuestos, es decir, ajustando la imposición de las multas por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, a las reglas del delito continuado.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

La representación judicial del Fisco Nacional fundamentó su apelación afirmando que el Tribunal a quo, “incurrió en el vicio de falsa aplicación de la Ley” al sustentar su decisión en la figura del delito continuado respecto de las sanciones impuestas por los incumplimientos de ilícitos formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, con base en el artículo 99 del Código Penal, en concordancia con el mandato del artículo 79 del vigente Código Orgánico Tributario.

En tal sentido, expuso que “en el caso de marras, un hecho no guarda relación con el otro, es una obra distinta e implica una nueva resolución y la imposibilidad de considerar un hecho como secuela del otro, como secuencia de una obra total regida por el mismo designio. Son hechos diversos, independientes, perfectos en sí, no secuela uno del otro, tan independientes son que en materia de Impuesto al Valor Agregado, el impuesto se causa por períodos de imposición, el cual según el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999, aplicable ratione temporis, es de un mes calendario”.

Con base en lo expuesto, concluyó que “en el caso de los impuestos indirectos en los que las obligaciones se deben cumplir por períodos de imposición mensual no opera la figura del delito continuado recogida en el artículo 99 del Código Penal, y así pedimos respetuosamente sea declarado.”

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial recurrida y los fundamentos de la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional, la presente controversia queda circunscrita a conocer del vicio de falsa aplicación de la Ley, en el cual -a decir de la parte apelante- habría incurrido el Tribunal a quo al emplear en el presente caso las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal, en la determinación de las sanciones impuestas a la contribuyente, por incumplimiento de deberes formales en obligaciones del Impuesto al Valor Agregado, para los períodos comprendidos entre septiembre de 2004 a septiembre de 2005.

Ahora bien, previamente al análisis del vicio antes mencionado, esta Sala considera necesario declarar firme, al no haber sido objeto del recurso contencioso tributario por parte de la contribuyente, ni desfavorecer a los intereses del Fisco Nacional, la multa impuesta por la Administración Tributaria, por llevar los Libros de Ventas sin cumplir con las formalidades legales, por la cantidad de doce coma cinco unidades tributarias (12,5 U.T.), equivalentes a la suma de cuatrocientos veinte mil bolívares sin céntimos (Bs. 420.000,00), reexpresados en cuatrocientos veinte bolívares sin céntimos (Bs. 420,00), para el mes de septiembre de 2005. Así se declara.

Precisado lo anterior, se observa que la conducta infractora llevada a cabo por la sociedad mercantil Centro Comercial Macuto I, C.A. y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 3 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, debido a que emitió facturas sin cumplir con los requisitos previstos en los artículos 54 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999, 63 de su Reglamento de 2000, y 2 literal p) de la Resolución Nro. 320, del 28 de diciembre de 1999, dictada por el Ministro de Finanzas (hoy Ministro del Poder Popular de Planificación y Finanzas), publicada en la Gaceta Oficial Nro. 36.859, del 29 de diciembre de 1999.

A los fines de decidir sobre la apelación interpuesta, esta M.I. estima necesario previamente transcribir a objeto de su análisis lo dispuesto en los artículos 79 y 101, numeral 3 y segundo aparte del vigente Código Orgánico Tributario, y 99 del Código Penal:

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

.

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

.

Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, el cual fue el fundamento de iure para que el Tribunal a quo aplicara en el presente caso las reglas del delito continuado y que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios, en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado aplicable durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, establece:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

Así, en Sentencia de esta Sala Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., reiterada en múltiples oportunidades, se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Destacado de la Sala).

La jurisprudencia transcrita estableció la aplicación de la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos, la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala acudió con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

Ahora bien, por decisión Nro. 00948, dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, la Sentencia identificada estableció lo siguiente:

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

(…)

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

(…)

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

(…)

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

La decisión antes transcrita que consideró, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, que no resultaban aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de tal interpretación, la cual fue resuelta en Sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio. Así, en la sentencia aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate.”

Ahora bien, esta Sala Político-Administrativa en reciente Sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), estableció, con motivo del devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, lo siguiente:

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. (…) Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

.

Por lo expuesto y con fundamento a las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes transcrito desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002, considera esta Sala que en el presente caso debe imponerse la multa en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3 y segundo aparte eiusdem, es decir, una (1) unidad tributaria por cada factura emitida por la contribuyente Centro Comercial Macuto I, C.A., sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios durante los períodos impositivos comprendidos entre septiembre de 2004 a septiembre de 2005, inclusive, la cual asciende al límite máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por cada uno de los períodos de imposición mensuales, tal como fuera calculado por la Administración Tributaria en la Resolución impugnada.

En consecuencia, esta Alzada debe declarar que la Sentencia apelada incurrió en el vicio de falsa aplicación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional, al haber el Tribunal a quo sujetado el cálculo de las multas por incumplimiento de deberes formales, a las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal. Por lo tanto, se revoca la Sentencia Nro. 0404, dictada el 24 de septiembre de 2007, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central respecto a este particular. Así se declara.

Por consiguiente, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Centro Comercial Macuto I, C.A., contra la Resolución (Imposición de Sanción) Nro. GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-690, del 29 de septiembre de 2005, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a la mencionada contribuyente multas por emitir facturas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, por la cantidad de un mil novecientas cincuenta unidades tributarias (1.950 U.T.), equivalente a la fecha de emisión de la Resolución, a sesenta y cinco millones quinientos veinte mil bolívares sin céntimos (Bs. 65.520.000,00), reexpresados en sesenta y cinco mil quinientos veinte bolívares sin céntimos (Bs. 65.520,00). Así finalmente se declara.

Se exime del pago de costas procesales a la contribuyente, conforme a lo previsto en el artículo 327, Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario de 2001, por haber tenido motivos racionales para litigar, vistas las dificultades interpretativas derivadas de la aplicación de la figura del delito continuado a las infracciones de naturaleza tributaria previstas en el citado cuerpo normativo. Así se declara.

V

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. CON LUGAR la apelación interpuesta por el FISCO NACIONAL, contra la Sentencia Nro. 0404, del 24 de septiembre de 2007, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, la cual se REVOCA en lo referente a la aplicación de las reglas del delito continuado en casos de sanciones por incumplimiento de deberes formales.

  2. SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio Centro Comercial Macuto I, C.A., por lo que queda FIRME la multa impuesta a su cargo por emitir facturas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, por la cantidad de un mil novecientas cincuenta unidades tributarias (1.950 U.T.), equivalente a la fecha de emisión de la Resolución (Imposición de Sanción) Nro. GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-690, del 29 de septiembre de 2005, a sesenta y cinco millones quinientos veinte mil bolívares sin céntimos (Bs. 65.520.000,00), reexpresados en sesenta y cinco mil quinientos veinte bolívares sin céntimos (Bs. 65.520,00).

  3. FIRME por no haber sido objeto del recurso contencioso tributario, la multa impuesta por llevar los Libros de Ventas sin cumplir con las formalidades legales, por la cantidad de doce coma cinco unidades tributarias (12,5 U.T.), equivalentes a la suma de cuatrocientos veinte mil bolívares sin céntimos (Bs. 420.000,00), reexpresados en cuatrocientos veinte bolívares sin céntimos (Bs. 420,00), para el mes de septiembre de 2005.

Se EXIME de costas procesales a la contribuyente conforme a lo dispuesto en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de marzo del año dos mil once (2011). Años 200º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

E.G.R.

T.O.Z.

Ponente

La Secretaria,

S.Y.G.

En treinta (30) de marzo del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00370.

La Secretaria,

S.Y.G.

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