Sentencia nº 01049 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 3 de Agosto de 2011

En fecha 22 de agosto de 2008 la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008-1285, como resultado de la revisión efectuada a las declaraciones informativas de las compras y retenciones presentadas por la empresa Suelopetrol, C.A. S.A.C.A. en el Portal del SENIAT para los siguientes períodos impositivos: primera quincena de los meses de enero y marzo de 2004, segunda quincena de los meses de enero y mayo de 2005 y febrero, marzo, julio, septiembre, noviembre, mayo y octubre de 2007.

Mediante la aludida Resolución la Administración Tributaria dejó constancia que la contribuyente incurrió en el ilícito material sancionado conforme a lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, tomando en consideración el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la comisión del ilícito según lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, e impuso a la recurrente sanción de multa e intereses moratorios para los períodos impositivos que se detallan en el siguiente cuadro:

El 1° de octubre de 2008 los apoderados judiciales de la empresa recurrente, interpusieron el recurso jerárquico contra la mencionada Resolución ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 3 de noviembre de 2009 la referida Gerencia Regional de Tributos Internos dictó la Resolución distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1955-2257, mediante la cual revocó la sanción de multa y los intereses moratorios correspondientes a la segunda quincena de abril/2004 y enero/2005 y confirmó las sanciones de multa y los intereses moratorios que se indican a continuación:

En fecha 21 de enero de 2010 el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas dio entrada al recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Suelopetrol, C.A. S.A.C.A., antes identificados, en el cual esgrimen las razones que de seguidas se expresan:

1- Falso supuesto de derecho.

Manifiestan que tanto la Resolución distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1955-2257 de fecha 3 de noviembre de 2009 como la que le dio origen, esto es, la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008-1285, incurrieron en el vicio de falso supuesto de derecho por aplicarle erradamente a su representada la norma contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 para los casos de enteramientos tardíos menores de un mes.

Denuncian que la Administración Tributaria al ignorar el análisis expuesto por la contribuyente en su recurso jerárquico, respecto a que los aludidos retardos se encuentran tipificados en el artículo 110 y no en el artículo 113 eiusdem, violó los principios de reserva legal y tipicidad tributaria.

2- “Pretermisión” de la aplicación de figura del delito continuado.

Expresan que en el supuesto negado que el Tribunal de la causa desestime los argumentos formulados por su mandante sobre la inaplicabilidad del artículo 113 del Código Orgánico de 2001 y confirme la decisión de la Administración Tributaria consistente en aplicar a la recurrente la sanción de multa prevista en esa norma, debe emplearse la figura del delito continuado debido a que se produce un solo resultado antijurídico.

Indican que en fecha 13 de agosto de 2008 la Sala Político Administrativa cambió el criterio sostenido de manera reiterada y durante tiempo prolongado, respecto a la forma de calcular la sanción de multa cuando se trate de la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado y, señaló que el nuevo criterio sería aplicado hacia el futuro.

Exponen que ante esa situación de cambio de criterio jurisprudencial, se permiten referir las diversas sentencias dictadas por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que explican la necesidad de respetar los derechos constitucionales de confianza legítima y seguridad jurídica de los justiciables; pues insisten, que en el caso de proceder la aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributaria de 2001 correspondería hacer uso de la figura jurídica del delito continuado prevista en el artículo 99 del referido cuerpo normativo, aplicable supletoriamente en virtud del artículo 79 eiusdem.

3- Eximente de responsabilidad penal tributaria.

Manifiestan que el error identificado como causa de la infracción y debidamente probado, exime de responsabilidad penal a su poderdante porque excluye los elementos de falsedad o engaño que son la base del acto doloso de su presunción.

4- violación del principio de irretroactividad de la Ley.

Alegan que no se puede aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago porque dicho comportamiento es totalmente contrario al criterio de la Sala Político-Administrativa.

5- Violación del principio de capacidad contributiva.

Argumenta que la Administración Tributaria violó el referido principio previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, puesto que al desconocer abiertamente el límite cuantitativo de la capacidad económica del contribuyente únicamente buscando preservar los intereses del Fisco Nacional de la política inflacionaria del Ejecutivo Nacional, conlleva a la exigencia de una carga desproporcionada que no es acorde con su real capacidad contributiva; en virtud de lo cual solicita se desaplique el Parágrafo Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

6- Intereses moratorios.

Conceptúan que la culpa es requisito indispensable para la procedencia de los intereses de mora, y en el caso de la empresa que representan el incumplimiento fue involuntario por la brusca modificación del Calendario de Contribuyentes Especiales aplicable para el ejercicio 2004, por lo que consideran improcedente la liquidación de los intereses de mora.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante sentencia Nro. 083/2010 de fecha 11 de noviembre de 2010, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad de comercio Suelopetrol, C.A. S.A.C.A., conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, fundamentándose en lo siguiente:

(...)

Examinados los argumentos de las partes, este Juzgador observa que la polémica se centra en determinar si en el presente caso el acto administrativo objeto del presente recurso, adolece del i) vicio de falso supuesto de derecho, en cuanto a la aplicación la norma contenida en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario; ii) si es procedente la figura del delito continuado prevista en el Artículo 99 del Código Penal, aplicable supletoriamente en virtud del contenido del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario; iii) si proceden las eximentes de responsabilidad penal, por error de hecho y de derecho excusable, conforme lo prevé el Artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario; iv) si existe violación del principio constitucional de irretroactividad de la Ley, al ajustar las multas al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago; v) si existe violación del principio de capacidad contributiva; y vi) si son procedentes los interés moratorios por el enteramiento tardío de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado.

Delimitada la controversia según los términos que preceden, este Juzgador observa:

i) Con respecto al vicio de Falso Supuesto, (...).

... omissis...

Estudiando el contenido de la sentencia transcrita, debe este sentenciador entender que la norma cuando hace alusión a los términos ‘multa equivalente’ y ‘por cada mes de retraso en su enteramiento’, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retraso (sic) de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término ‘por cada mes de retraso en su enteramiento’, esta (sic) estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción.

Por lo tanto este Juzgador observa, que no existe el vicio de falso supuesto de derecho en la aplicación de norma utilizada por la Administración Tributaria para la determinación de la sanción, por cuanto el legislador previó una sanción específica para el caso de aquellos responsables de la obligación tributaria, que no den cumplimiento al deber de enterar oportunamente los montos retenidos. Así se declara.

ii) Con respecto a la aplicación de la figura del delito continuado a las sanciones impuestas, este Tribunal estima pertinente denotar que el numeral 6 del Artículo 49 de nuestra Carta Magna, contempla el principio de legalidad penal o sancionatoria conforme el cual, nadie puede ser sancionado sino por virtud de delitos, faltas o infracciones previstas en leyes preexistentes. (...).

...omissis...

En esta dirección, vale destacar que en ocasiones, sobre casos similares al de marras, este Tribunal se ha pronunciado por la aplicación racional de las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario relativas a los ilícitos formales, señalando que debe aplicarse la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, lo cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales o períodos tenga el contribuyente.

Además, este Tribunal ha considerado que la falsa apreciación de la naturaleza del hecho constitutivo de infracción fiscal por parte de la Administración Tributaria, cuando sostiene que existe una repetición de hechos totalmente distintos e inconexos entre sí, implica un vicio en la causa del acto administrativo que ha llevado al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a exceder en sus funciones de control, al aplicar, en algunos casos, indebidamente la mencionada n.d.C.O.T. relativa a los ilícitos formales, incurriendo en infracción por falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal.

...omissis...

En consideración de lo anterior, este Tribunal aprecia que en el caso de autos la Administración Tributaria sancionó a la recurrente, por haber presentado las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, y efectuado el enteramiento correspondiente a los períodos impositivos de: enero (1era quincena), febrero (2da quincena), marzo (1era y 2da quincena), abril (2da quincena), julio (2da quincena), septiembre (2da quincena), noviembre (2da quincena) de 2004; enero (2da quincena), mayo (2da quincena) de 2005; y octubre (2da quincena) de 2007, mayo (2da quincena) de 2005 y octubre (2da quincena) de 2007, fuera del plazo establecido, imponiendo la multa que establece el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, es decir, consideró ajustado a derecho sancionar a la recurrente por cada período investigado.

Ahora bien, la aplicación de la figura del delito continuado, conforme al Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, se produce en los casos de falta de tipicidad en el cálculo de la sanción, lo cual no se produce en el presente caso. En efecto el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario que la sanción es ‘…por cada mes de retraso…’, lo cual impide la aplicación de la figura del delito continuado, en razón de que tal continuidad está contenida en la propia norma, esto es sin lagunas, y con clara delimitación del tipo.

Es de recordar que la Sala Político-administrativa, (sic) con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, señaló mediante decisión número 948, de fecha 13 de agosto de 2008, lo siguiente:

...omissis...

Con base en lo anterior, este Juzgador concluye que en materia tributaria la aplicación supletoria de principios y normas de derecho penal aplican en caso de lagunas, por lo tanto, al establecer la n.d.A. 113 del Código Orgánico Tributario una sanción por mes, no queda duda de que el tipo delictual busca sancionar el incumplimiento de manera autónoma cada vez que ocurra en el plazo establecido, quedando excluida la posibilidad de la aplicación del Artículo 99 del Código Penal. Así se declara.

iii) Con respecto a los eximentes de responsabilidad penal por error de hecho y de derecho excusable conforme a lo establecido en el Artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario (...),.

... omissis...

Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe ni error de hecho ni de derecho excusable que exima de responsabilidad a la recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente lo esgrimido por la recurrente, sólo se observa el incumplimiento del deber formal de efectuar el pago en el lugar y la forma que indique la ley o en su defecto la reglamentación, lo que justifica la sanción impuesta por la Administración Tributaria y forzosamente la consecuencia de rechazar tal alegato de la recurrente. Así se declara.

... omissis...

Además, si bien es cierto que el Juez Contencioso Tributario por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, no es menos cierto, que la recurrente no probó su pretensión, es decir, no probó que cumpliera con el deber formal previsto en el Artículo 103, numeral 6, del Código Orgánico Tributario; vale decir, la recurrente no trajo a los autos del expediente elemento probatorio alguno que diera por ciertas sus afirmaciones y desvirtuaran el contenido de las resoluciones impugnadas, no pudiendo este sentenciador suplir defensas sobre este particular.

... omissis...

Pero es el caso que del expediente no se puede apreciar prueba alguna y siendo que los actos administrativos se presumen fiel reflejo de la verdad y, por lo tanto, se encuentran amparados bajo el manto de la presunción de veracidad, trae como consecuencia que este Sentenciador aprecie que al no ser probado lo alegado por la recurrente, debe dar por ciertos los hechos plasmados en las resoluciones impugnadas. Así se declara.

iv) En cuanto a la denuncia por violación del principio constitucional de irretroactividad de la Ley, al ajustar las multas al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago, (...).

... omissis...

En consideración de lo anterior, este Tribunal aprecia que en el caso de autos la Administración Tributaria debe realizar el ajuste a los términos anteriormente expresados, esto (sic) aplicar la sanción con base a la Unidad Tributaria vigente para el momento en que el agente presentó el pago extemporáneo de manera voluntaria. Siendo procedente su pretensión sobre este particular. Se declara. (sic).

v) En lo referente a las denuncias de violación de la Capacidad Contributiva, (...).

... omissis...

Debe aclararse que el Principio de la Capacidad Contributiva, se refiere a las cargas que deben soportar los contribuyentes en razón del pago de los tributos, por lo que ciertamente, a mayor capacidad contributiva, mayor tributo, pero la actividad transgresora de los administrados no puede estar amparada por tal principio, de allí que mal podría ampararse la recurrente en este principio para evitar los efectos de la sanción impuesta, toda vez que incurrir en una conducta antijurídica se deriva directamente de su libre voluntad.

En todo caso, sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales, siendo ello una circunstancia de obligatoria probanza para la parte que pretende servirse de este alegato, lo cual no ocurrió en el caso bajo estudio y por lo tanto, debe desecharse el alegato presentado en este punto. Así se declara.

vi) En cuanto si es procedente los interés (sic) moratorios por el enteramiento tardío de las Retenciones del Impuesto al Valor Agregado, debe destacar este Juzgador que la obligación de pagar intereses moratorios surge de pleno derecho, desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo, con lo cual no genera discusión alguna de la procedencia de los intereses moratorios desde el momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para enterar. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, (...) declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (sic) sociedad mercantil SUELOPETROL, C.A. S.A.C.A.

Se CONFIRMA el acto impugnado y se ORDENA el ajuste de la sanción en los términos expuestos.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo

.

III

FUNDAMENTOS DE LAS APELACIONES

Apelación de la Contribuyente.

Los apoderados judiciales de la referida contribuyente, presentaron escrito de fundamentación de la apelación en los términos siguientes:

1. - Falso supuesto de derecho por errada interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Manifiestan que el Sentenciador a quo incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, al considerar que esa norma establece una sanción específica aplicable a los enteramientos tardíos realizados por el agente de retención sin tomar en cuenta si la tardanza en el enteramiento es mayor o menor a un mes.

   Indica que si la norma vincula la sanción establecida en un 50% del impuesto retenido con el mes de demora, la multa debe ser calculada tomando como base el número de meses enteros, no fraccionados, transcurridos entre la fecha que legalmente corresponda enterar y la fecha de enteramiento efectivo ante la oficina receptora de fondos nacionales.

   Con fundamento en tales razonamientos, concluye que el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 no es aplicable para los casos de enteramientos tardíos menores a un mes, dado que esos supuestos se encuentran regulados en el artículo 110 del mencionado Código, norma que corresponde a retrasos en el pago de un tributo.

2. - Incongruencia negativa.

   Manifiestan que el señalado vicio se configuró cuando el Juez de instancia determinó aplicable al caso concreto el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 por enterar con retardo las cantidades retenidas en materia de impuesto al valor agregado, y no analizó los argumentos planteados en el recurso contencioso tributario concerniente a la aplicabilidad del artículo 110 eiusdem para el caso de enteramientos tardíos con retraso inferiores a un mes; con lo cual, señala, se violaron los principios de legalidad tributaria, tipicidad y globalidad de la decisión.

   Del mismo modo, denuncian como causa del vicio de incongruencia negativa la falta de análisis de la figura del delito continuado, pues al existir un cambio de criterio jurisprudencial en infracciones tributarias para los meses fiscalizados comprendidos desde el mes de enero 2004 hasta el mes de febrero 2008, se debió respetar los principios de confianza legítima y seguridad jurídica.

   Aducen que no obstante la abundante defensa expuesta por su representada en cuanto a la figura de delito continuado, el Tribunal de instancia se limitó únicamente a reproducir el contenido de la decisión del 13 de agosto 2008 dictada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y concluyó que está excluida la posibilidad de aplicar el artículo 99 del Código Penal, razón por la cual denuncian que en el fallo apelado se incurrió en el vicio de incongruencia negativa previsto en el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil.

   Finalmente, solicitan se revoquen las multas impuestas a su representada con fundamento en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Apelación del Fisco Nacional.

   La representación fiscal, indica que el alcance de su apelación corresponde únicamente a la parte de la sentencia que resultó desfavorable a la República, y a continuación expone:

   Denuncia que el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues afirma que la Administración Tributaria impuso a la recurrente las sanciones de multa con estricto apego a lo previsto en la mencionada norma, es decir, “se aplicó la unidad tributaria vigente para el momento en que ocurre el pago de la sanción”, y no como lo consideró el Tribunal a quo que debió tomarse en cuenta la unidad tributaria vigente para la oportunidad en que la contribuyente “presentó el pago extemporáneo de manera voluntaria”.

   Con base a lo antes alegado, solicita se declare con lugar su recurso de apelación y en el supuesto que sea declarado sin lugar se exima de costas procesales a la República.

   IV

   CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

   Contestación a los fundamentos de la apelación del Fisco Nacional.

   Los apoderados judiciales de la contribuyente se opusieron a lo expuesto por la representación fiscal, ratificando la validez y legalidad de la sentencia apelada y, esgrimiendo lo siguiente:

   Consideran improcedente el denunciado vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto tal como se declaró en la sentencia recurrida, es aplicable al caso concreto la unidad tributaria vigente para el momento en que la contribuyente presente el pago extemporáneo de manera voluntaria, en atención al referido artículo y al criterio sostenido en las decisiones dictadas por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

   Contestación a los fundamentos de la apelación de la contribuyente.

   El Fisco Nacional contradice los argumentos expuestos por la empresa contribuyente al señalar:

1. - “Supuesta errada interpretación” del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Explica que mediante sentencias de los años 2007 y 2010 esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha aclarado la aplicación de los artículos 110 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que la Administración Tributaria en consonancia con la mencionada normativa y el criterio jurisprudencial en vigor impuso la sanción de multa a que se refiere el artículo 113 eiusdem, pues no necesariamente debe esperarse el cumplimiento del mes para aplicar la sanción, tal como lo afirma la parte accionante.

2. - “Supuesto” vicio de incongruencia negativa.

   Argumenta que el Juez a quo analizó los alegatos esgrimidos por los apoderados judiciales de la empresa contribuyente respecto a la aplicación en el caso concreto del artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2001 y el criterio reiterado de esta Sala respecto a la interpretación del artículo 113 eiusdem, según el cual el Legislador Nacional tipificó en forma expresa la infracción y consecuencia jurídica del enteramiento tardío de las cantidades retenidas sea cual fuere el tiempo de la demora.

   Igualmente, en cuanto a la supuesta falta de análisis de los principios de confianza legítima y seguridad jurídica al existir un cambio de criterio jurisprudencial en la figura del delito continuado, subraya la representación del Fisco Nacional que el Tribunal de la causa analizó ampliamente los cambios jurisprudenciales en esta materia conforme al artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001, y concluyó que el artículo 113 eiusdem establece el tipo delictual y prevé claramente una sanción por mes ante el incumplimiento, pues el Legislador sanciona de una manera autónoma cada vez que ocurra la infracción.

   Asimismo, señala que la contribuyente en diferentes períodos de imposición (primera quincena de enero/2004 y marzo/2004 y segunda quincena de febrero/2004, marzo/2004, julio/2004, septiembre/2004, noviembre/2004, mayo/2005 y octubre/2007) cometió la infracción material y no puede tener un mejor derecho que el que puede tener cualquier otro infractor de dichas normas por el sólo hecho que el incumplimiento de sus obligaciones se produjo antes de la ocurrencia del fallo dictado por esta Sala el 13 de agosto de 2008.

   Añade que el argumento referido a la aplicación de la figura de delito continuado debe ser declarado improcedente, por cuanto el cambio de criterio reconoció la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario, esto es, a la fecha en que empezó a regir la normativa aplicable.

   Con fundamento en lo expuesto, concluye que la sentencia recurrida aplicó correctamente el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, no incurrió en el denunciado vicio de incongruencia negativa, ni en violación de los principios constitucionales de confianza legítima, seguridad jurídica y expectativa legítima, por lo que pide se revoque de la sentencia apelada la parte desfavorable a la República.

   V

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial apelada y examinadas las objeciones y defensas formuladas por cada una de las partes apelantes en contra de lo que les resulta desfavorable en la sentencia, se observa que la controversia se circunscribe a decidir sobre los siguientes puntos: i) vicio de incongruencia negativa previsto en el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, alegado por los apoderados judiciales de la contribuyente; ii) vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, porque debió aplicarse el artículo 110 eiusdem; iii) vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, invocado por la representación fiscal.

   No obstante, previamente debe esta Alzada declarar firmes por no haber sido apelados por la sociedad mercantil recurrente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos efectuados por el Tribunal a quo referidos a: 1) no existe error de hecho ni de derecho excusable que exima de la responsabilidad penal tributaria a la recurrente; 2) se desecha la denuncia de violación al principio de capacidad contributiva; y 3) procede el pago de intereses moratorios.

   Delimitada la litis pasa esta Alzada a decidir y, al efecto, observa:

   i) Vicio de incongruencia negativa.

   De acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación adjetiva, toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia (ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil).

   Así, una decisión judicial no debe contener expresiones o declaratorias sobreentendidas, antes bien, el contenido de la sentencia debe expresarse en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate y, de esa manera, dirimir el conflicto de intereses planteados en la controversia.

   Por su parte, la jurisprudencia ha clasificado estos requisitos de la sentencia, en tres grupos, a saber: el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia.

   En cuanto a la congruencia, dispone el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la decisión debe dictarse “con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas”; por ende, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limita a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resuelve sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio.

   Específicamente, ante el segundo de los supuestos antes mencionados, se estará en presencia de una incongruencia negativa pues el fallo omite el debido pronunciamiento, sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial. (Vid. Sentencias Nros. 00036 y 00484 del 20 de enero de 2010 y 13 abril de 2011, caso: ENIAC Empresa Nacional de Informática, automatización y control, C.A. y VENETUBOS, C.A., respectivamente).

   Se advierte en el caso de autos que los apoderados judiciales de la empresa recurrente, alegan que el Tribunal de la causa incurrió en el vicio de incongruencia negativa: a) por no analizar suficientemente sus alegatos referidos a que la infracción imputada a su representada no estaba tipificada en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario sino en el artículo 110 eiusdem, y b) por falta de análisis en la aplicación de la figura del delito continuado.

   a) Respecto al vicio de incongruencia negativa en que incurrió el a quo, alegan los apoderados judiciales de la sociedad de comercio recurrente que la sentencia quebrantó los principios de legalidad, tipicidad y globalidad de la decisión, al no analizar los argumentos expuestos por su representada durante el proceso contencioso tributario, referentes a la incorrecta conciliación de los hechos con el supuesto de hecho descrito en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para el caso de enteramientos tardíos con retraso inferiores a un mes, “previsto en el artículo 110 eiusdem”.

   Por su parte, la representación fiscal indica que en la sentencia apelada sí se analizaron los alegatos esgrimidos por los apoderados judiciales de la empresa contribuyente y el criterio reiterado de esta Sala respecto a la interpretación de los artículos 110 y 113 eiusdem, según el cual el Legislador Nacional tipificó en forma expresa la infracción y consecuencia jurídica del enteramiento tardío de las cantidades retenidas sea cual fuere el tiempo de la demora.

   b) En referencia a la falta de análisis de la figura del delito continuado, los abogados de la recurrente señalan la transgresión de los principios de confianza legítima y seguridad jurídica, pues no obstante la abundante defensa expuesta por su representada y existir el cambio de criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado, el fallo apelado reprodujo el contenido de la decisión del 13 de agosto 2008 dictada por esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y excluyó la posibilidad de aplicar el artículo 99 del Código Penal, por lo que consideran que se infringió el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil.

   Respecto a lo anterior, el Fisco Nacional contradice el señalamiento de los apoderados de la sociedad mercantil contribuyente, y subraya que ésta en diferentes períodos de imposición cometió la infracción material que tipifica el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece claramente una sanción por mes, de una manera autónoma cada vez que ocurra la infracción.

   Ahora bien, el análisis exhaustivo del fallo apelado permite apreciar a esta Alzada que el Juez a quo, luego de referirse a las observaciones a los informes presentadas por la apoderada judicial de la empresa contribuyente, a efectos de su decisión resumió los alegatos esgrimidos por ambas partes respecto a los artículos 110 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales iban orientados -contrario a lo afirmado por los apoderados judiciales de la empresa contribuyente- a a.l.d.d.l. Administración Tributaria plasmada en la Resolución impugnada, a la luz del supuesto de hecho establecido en el artículo 113 eiusdem y de la jurisprudencia de esta Sala para el caso de enteramiento tardío de las retenciones del impuesto al valor agregado (folios 385 al 389 del expediente judicial), quedando el caso analizado perfectamente subsumido en la referida norma (artículo 113 del aludido Código), con lo cual quedó evidentemente excluida la aplicación del señalado artículo 110.

   Del mismo modo, con respecto a la aplicación de la figura del delito continuado, esta Sala pudo apreciar que los alegatos presentados por la sociedad mercantil apelante sí fueron tomados en cuenta por la sentencia recurrida, pues en su parte narrativa resumió los argumentos referidos al delito continuado que sirvieron de fundamento a la Administración Tributaria para dictar el acto recurrido, así como las denuncias planteadas por ambas partes.

   Así, en la motiva del fallo esta Alzada verificó que el Juez a quo analizó la aplicación de la figura del delito continuado (folios 389 al 393 del expediente judicial), conforme a la reiterada y pacífica jurisprudencia de esta Sala, la cual estableció que “aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita”, es decir el Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008 caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.).

   En orden a lo anterior, pudo esta Alzada observar -contrariamente a lo sostenido por la sociedad mercantil en su escrito de apelación- que el Juez de mérito al exponer su razonamiento, no sólo consideró todos los alegatos esgrimidos por la contribuyente en su recurso contencioso tributario y a lo largo del proceso contencioso, sino que también se refirió a la revisión de las actas del expediente administrativo y judicial como fundamento de su decisión.

   Asimismo se aprecia que, en el caso concreto, el fallo apelado realizó el examen lógico-jurídico de la situación planteada, examinando la totalidad de los alegatos presentados en la instancia.

   Conforme a las consideraciones precedentemente expuestas, esta Sala estima que no se advierte del fallo apelado una falta de correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, como para modificar la controversia judicial debatida ni resulte procedente la denuncia de incongruencia prevista en el ordinal 5º del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil. Así se declara.

   ii) Falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Los apoderados judiciales de la contribuyente alegan que la sentencia apelada incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 113 eiusdem, debido a que esta norma vincula la sanción establecida en un 50% del impuesto retenido con el mes de demora, por lo que la multa debe ser calculada tomando como base el número de meses enteros, no fraccionados, transcurridos entre la fecha que legalmente corresponda enterar y la fecha de enteramiento efectivo ante la Oficina receptora de fondos nacionales.

   Aducen que el aludido artículo no es aplicable para los casos de enteramientos tardíos menores a un mes, dado que esos supuestos se encuentran regulados en el artículo 110 del mencionado Código, norma que corresponde a retrasos en el pago de un tributo.

   Por su parte, la representación fiscal indica que mediante sentencias de los años 2007 y 2010 esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha aclarado la aplicación de los artículos 110 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que la Administración Tributaria en consonancia con la mencionada normativa y el criterio jurisprudencial en vigor, impuso a la recurrente la sanción de multa a que se refiere el artículo 113 eiusdem, pues no necesariamente debe esperarse el cumplimiento del mes para aplicar la sanción.

   Con relación al particular planteado, se hace imperativo transcribir el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del tenor siguiente:

   Artículo 113. Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.

   En tal sentido, la Sala ratifica en esta oportunidad el criterio expuesto, entre otras sentencias, en las Nros. 10732 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, C.A., y 00357 del 24 de marzo de 2011, caso: Instituto de Previsión Social del Personal Docente y de Investigación de la Universidad del Zulia (IPPLUZ), según el cual el legislador estableció en el citado artículo la infracción y la consecuencia jurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la Ley, sea cual fuere el tiempo de la demora.

   De manera que cuando el legislador utiliza la expresión “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está señalando que sólo serán sancionables los retrasos de un mes o superiores a un mes y que los retrasos inferiores a tal término no serán sancionados sino que está estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será conforme a los meses de retraso.

   Asimismo, se observa que el legislador al utilizar la expresión “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes y la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos.

   De ahí que, en el caso de autos, el Juez de instancia hizo una correcta interpretación del alcance y extensión de la citada disposición al dejar sentado en el fallo objeto de apelación que no se configuró el vicio de falso supuesto de derecho por la aplicación de la norma contenida en el artículo 113 Código Orgánico Tributario de 2001, utilizada por la Administración Tributaria para imponerle a la contribuyente la sanción de multa por “enterar con retardo cantidades retenidas o percibidas”, con lo cual se excluye la aplicación del artículo 110 que sanciona el “pago con retraso de tributos debidos”; en consecuencia se concluye que el Tribunal a quo actuó ajustado a derecho cuando sancionó a la sociedad mercantil SUELOPETROL, C.A. S.A.C.A. por realizar enteramientos con retardos inferiores a un mes. Así se declara.

   iii) Falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Manifiesta la representación fiscal que es desacertado declarar, como lo hizo el Juez a quo, que las multas impuestas deberán calcularse tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento que la recurrente hizo el pago extemporáneo de manera voluntaria.

   Por su parte, los apoderados judiciales de la contribuyente consideran que tal como se declaró en la sentencia recurrida, es aplicable al caso concreto la unidad tributaria vigente para el momento en que la recurrente presente el pago extemporáneo de manera voluntaria, en atención al aludido artículo 94 y al criterio sostenido en las decisiones dictadas por esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

   En orden a lo anterior, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa sostuvo en la sentencia Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V. S.A., respecto al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuanta a los fines del pago de las sanciones de multa, en los términos siguientes:

   (...)

   Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

   (…)

   No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara

   . (Resaltado de la Sala). (Criterio reiterado en el fallo Nro. 00514, del 27 de abril de 2011, caso: Minsdhare. C.A.).

   De la jurisprudencia parcialmente transcrita deriva que cuando el contribuyente paga de manera extemporánea pero en forma voluntaria el tributo omitido, la sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento de realizar el pago de la obligación principal, que fue la que generó la penalidad.

   De esta forma, a la luz de los razonamientos precedentes esta M.I. concluye en el caso de autos -al igual que lo hizo el Tribunal a quo- que a los efectos del cálculo de la sanción de multa impuesta a la contribuyente por haber enterado en forma extemporánea las cantidades retenidas, debió tomarse en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento cuando realizó voluntariamente el pago de la obligación principal y no otro momento.

   Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta apegada a derecho la decisión asumida por el Juez de mérito, respecto a la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del pago de las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil Suelopetrol, C.A. S.A.C.A., por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados; en consecuencia, se desestima el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, expuesto por la representación fiscal debiendo. En tal sentido, se confirma de dicho fallo el pronunciamiento atinente al mencionado particular. Así se declara.

   Sobre la base de los razonamientos efectuados, se declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional y por la sociedad mercantil contribuyente; en consecuencia, se confirma el fallo recurrido que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la referida empresa contra la Resolución identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1955-2257, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se declara.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara: SIN LUGAR los recursos de apelación ejercidos el 18 de noviembre de 2010 por la sociedad mercantil SUELOPETROL, C.A. S.A.C.A., y el 23 de noviembre de 2010 por la abogada M.C.J.L., actuando como sustituta de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 083/2010 dictada en fecha 11 de noviembre de 2010 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la mencionada empresa. En consecuencia, SE CONFIRMA el aludido fallo.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dos (02) días del mes de agosto del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

   La Presidenta - Ponente

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta

   YOLANDA J.G.

   Los Magistrados,

   L.I.Z.

   E.G.R.

   T.O.Z.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En tres (03) de agosto del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01049.

   La Secretaria,

   S.Y.G.