Sentencia nº 00285 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 3 de Marzo de 2011

Mediante Acta de Requerimiento Nro. GRTI-RCE-DFB-2006-04-DF-PEC-1448-01 de fecha 20 de junio de 2006, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT solicitó a la contribuyente “(…) los libros (registros especiales) de compras y de ventas del impuesto al valor agregado (I.V.A) correspondientes a los períodos de imposición mensuales comprendidos desde junio de 2005 hasta junio de 2006 (…) las facturas de ventas, tickets o documentos equivalentes (…) el libro de control de reparación y mantenimiento de la máquina fiscal, la cual esta (sic) identificada con el serial CCD G2470016, marca SAMSUNG (…)”, a fin de verificar el cabal cumplimiento de sus deberes formales establecidos en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, en materia de impuesto al valor agregado.

De la mencionada revisión, se evidenció que durante el período fiscal investigado, la contribuyente: i) “(…) no reflejó en los libros de compras y ventas, el nombre y el apellido de los proveedores y clientes personas naturales en las operaciones realizadas con estas (sic) (…)”, ii) “(…) realizó sus ventas mediante la emisión de tickest (sic) generados por máquina fiscal y facturas manuales con formato preimpreso, de los cuales las facturas presentan prescindencia parcial de requisitos exigidos en las normas tributarias, tales como: el duplicado de la factura no señalaba la frase ‘sin derecho a crédito fiscal’, no reflejaban la condición de la operación, ni el precio unitario del bien (…)”, y iii) “(…) que no mantiene en buen estado” el libro de control de reparación y mantenimiento de la máquina fiscal, “(…) en virtud que no refleja la información establecida en las normas respectivas, tales como en los datos relativos al servicio no llenan los folios en la oportunidad de realizar los cambios de la alícuota del IVA (…)”.

Los referidos hechos, a juicio de la fiscalización, dieron lugar a la infracción de las disposiciones contenidas en el “artículo 56 de la Ley de impuesto al valor agregado; así como el literal ‘b’ de los artículos 75 y 76 de su Reglamento y el numeral 1 literal ‘a’ del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001”. Asimismo, a la inobservancia de los mandatos previstos en los literales “e”, “p” y “q” de los artículos 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, (publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999) 54 y 57 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de 2004 y 2005, y 63 de su Reglamento, así como lo preceptuado en el artículo 24 de la mencionada Resolución, en concordancia con lo establecido en el numeral 8 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En consecuencia, en fecha 11 de agosto de 2006, la Administración Tributaria de la Región Central emitió la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0284, mediante la cual se impusieron multas a la contribuyente que ascendieron a la cantidad de un mil novecientas setenta y siete con cinco unidades tributarias (1.977,5 U.T.), correspondientes a los períodos de imposición comprendidos desde junio 2005 hasta junio 2006, por cuanto se evidenció que la sociedad mercantil Ferretería y Distribuidora de Materiales Guacara, C.A.: i) no lleva los libros de compra y venta del impuesto al valor agregado (IVA) de acuerdo con las formalidades legales y reglamentarias; ii) emitió facturas de ventas que no cumplen con los extremos exigidos en las normas tributarias; y iii) los libros de control de reparación y mantenimiento de la máquina fiscal, reflejan parcialmente la información establecida en las normas legales.

Contra dicha Resolución, la representación en juicio de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario en fecha 28 de marzo de 2008, exponiendo sólo argumentos con relación a la multa impuesta por el incumplimiento de deberes formales en la emisión de facturas, pues manifestó que las otras dos (2) sanciones impuestas por incumplimiento del deber formal respecto al libro de compra y venta del impuesto al valor agregado y el relativo al libro de control y reparación de la máquina, fueron pagadas por la sociedad mercantil recurrente.

En tal sentido, si bien reconoció haber omitido los requisitos para la emisión de facturas antes aludidos, alegó que tal ilícito debe ser computado como una sola infracción, a tenor de lo previsto en el artículo 99 del Código Penal.

Asimismo, solicitó la aplicación de la unidad tributaria vigente para la fecha de la liquidación de las sanciones impuestas.

En razón de lo anterior, el tribunal de instancia declaró “parcialmente con lugar” el recurso contencioso tributario interpuesto.

II

DE LA DECISIÓN APELADA

Mediante sentencia de fecha 18 de junio de 2008, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Ferretería y Distribuidora de Materiales Guacara, C.A., con base en las consideraciones siguientes:

(…) La contribuyente acepta la infracción cometida y anexa comprobante del pago de las sanciones, pero rechaza la reiteración y la aplicación de la unidad tributaria del momento del pago. Estos pagos fueron verificados por el Juez en los folios 26 y 27 del expediente, por lo cual nada tiene el tribunal que decidir sobre el hecho de que la contribuyente lleva los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado sin cumplir con las condiciones y formalidades legales y reglamentarias y los libros de control de reparación y mantenimiento de la (sic) máquinas fiscales que reflejan parcialmente las (sic) información establecida en las normas respectivas. Así se decide.

En cuanto a las sanciones establecidas por la emisión de facturas sin cumplir con las formalidades legales, la contribuyente acepta que cometió la infracción, pero recha (sic) la reiteración aplicada y el uso del valor de la unidad tributaria para el momento del pago en lugar de la que estaba vigente para el momento de la infracción.

(…)

Ha sido criterio reiterado de este Tribunal en cuanto a la aplicación de multas en el caso de varias sanciones por varios períodos de imposición y de un solo acto administrativo producto del procedimiento de fiscalización y determinación, que el SENIAT, incurre en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar que no aplica reiteración cuando en las sanciones para varios períodos no lo hace con recargo en la sanción.

Se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos (sic) impositivos según se evidencia de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0284 del 11 de agosto de 2006 que riela en los folios 21 y siguientes del expediente.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo [Código Orgánico Tributario vigente] en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

(…)

En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas para cada uno de los períodos investigados y bajo un solo acto administrativo y una sola fiscalización, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos leales (sic) y reglamentarios, con base en el artículo 101 Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, (sic) a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario, comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los períodos investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la administración tributaria.

(…)

Con base en los argumentos expresados, el Juez forzosamente debe declarar no ajustada a derecho la aplicación de la sanción para cada uno de los cuatro períodos por reiteración, sino que debe aplicarse y dársele el tratamiento como una sola infracción y una sola sanción. Así se decide.

El SENIAT alega que en el caso de la repetida o reiterada de una (sic) infracción fiscal, es decir, la repetida comisión de un hecho, no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, en virtud. (Sic)

Observa este juzgador, que se le está aplicando a la contribuyente una sanción por cada período y el SENIAT está aplicando la figura de la reiteración, puesto (sic) como se explanó suficientemente supra no se trata de incumplimientos autónomos sino continuado (sic) dentro de las condiciones que establece el artículo 99 del Código Penal.

Por los motivos expuestos, el Tribunal declara que es improcedente la reiteración aplicada por el SENIAT para los tres períodos fiscalizados y debe tratarse como una sola infracción. Así se decide.

Ahora bien, calculadas las multas para cada infracción cometida, en la forma como quedó establecido en el punto anteriormente desarrollado, y vista la concurrencia de infracciones expuesta para el resto de infracciones, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena que ‘…cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones…’. En el caso sub júdice, se debe considerar como la más grave la falta de formalidades en las facturas, sancionada según el artículo 101 eiusdem, a la cual se le incrementara (sic) la mitad de las otras multas, después de hacer los ajustes a la determinación realizada en la resolución impugnada. Así se decide.

En cuanto a la aplicación del valor de la Unidad Tributaria, no se trata como indica la contribuyente de aplicar retroactivamente la Ley sino la aplicación de lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario para el momento de la sanción que expresa:

‘Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

(…)’

Vista la claridad de la norma transcrita, la cual no deja lugar a dudas, el juez forzosamente declara que el de (sic) la Unidad Tributaria a utilizar para los pago de las sanciones es aquella (sic) vigente para el momento del pago. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por la ciudadana M.G.D., actuando en su carácter de apoderada judicial de FERRETERIA Y DISTRIBUIDORA DE MATERIALES GUACARA, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0284 del 11 de agosto de 2006, emanada de la Gerencia Regional (sic) del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), (…).

2) IMPROCEDENTE (sic) reiteración determinada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en el calculo (sic) de la sanción a FERRETERIA Y DISTRIBUIDORA DE MATERIALES GUACARA, C.A. por que (sic) emitió facturas de ventas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias para el período comprendido entre junio de 2005 y junio de 2006, por 150 Unidades Tributarias para cada período de imposición.

3) PROCEDENTE la utilización de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de conformidad con lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

4) EXIME (sic) a las partes del pago de las costas procesales por no haber sido totalmente vencida (sic) en la presente causa de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario (…)

. (Agregado de la Sala y Destacado del Tribunal de instancia).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 1° de julio de 2009, la representante en juicio del Fisco Nacional consignó escrito de fundamentación correspondiente a la apelación interpuesta en la presente causa contra la declaratoria del a quo, en los siguientes términos:

Alega que el Tribunal de la causa incurrió en falsa aplicación del artículo 99 del Código Penal, en virtud de que, en su criterio, los incumplimientos de deberes formales cometidos por la contribuyente “(…) no guarda[n] relación (…) son hechos diversos, independientes, perfectos en sí, no secuela uno del otro (…), tan independientes son que en materia de impuesto al valor agregado, el impuesto se causa por períodos de imposición, el cual según el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2002, aplicable rationae (sic) temporis, es de un mes calendario, es decir que cada operación gravada, exenta o no sujeta realizada por el contribuyente se debía asentar en los Libros de Compra y de Venta en cada período de imposición en que se causare la misma, respetando con ello lo que quiso el legislador tributario al estatuir la mensualidad del tributo (…)”.

Por ende, considera que la figura del delito continuado no es aplicable a los impuestos indirectos en los que las obligaciones deben cumplirse por períodos de imposición mensual como en el presente caso.

Adicionalmente, reseña el criterio establecido mediante la sentencia N° 00948, dictada por esta Sala en fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., a fin de reforzar sus argumentos y solicita se declare que la contribuyente “(…) cometió distintos tipos de infracciones tributarias independientes y sucesivas que deben ser sancionadas en forma autónoma (…)”.

Por las razones expuestas solicita se declare con lugar la apelación formulada y en el supuesto contrario, se exima de costas al Fisco Nacional por haber tenido motivos racionales para litigar.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial recurrida y los fundamentos de la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional, la presente controversia queda circunscrita a conocer del vicio de errónea aplicación de la ley en el cual -a decir de la parte apelante- habría incurrido el tribunal a quo al aplicar al presente caso las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal en la determinación de las sanciones impuestas a la contribuyente Ferretería y Distribuidora de Materiales Guacara, C.A., por incumplimiento de deberes formales en obligaciones del impuesto al valor agregado, para los períodos comprendidos desde junio de 2005 hasta junio de 2006, ambos inclusive.

Ahora bien, previamente al análisis del vicio antes mencionado, esta Sala considera necesario declarar firme, al no haber sido objeto de apelación ni desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el tribunal a quo respecto a la aplicación del valor de la unidad tributaria que se encontraba vigente para el momento del pago. Así se declara.

Precisado lo anterior, se observa que la conducta infractora llevada a cabo por la recurrente, y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 3 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, debido a que emitió facturas sin cumplir con los requisitos previstos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; 63 de su Reglamento y 2 literales “e” ,“p” y “q” de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 dictada por el Ministro de Finanzas (hoy Ministro del Poder Popular de Planificación y Finanzas), publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999.

A los fines de decidir sobre la apelación interpuesta, esta M.I. estima necesario previamente precisar lo dispuesto en los artículos 79 y 101, numeral 3 y segundo aparte del vigente Código Orgánico Tributario:

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

.

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

.

Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, el cual fue el fundamento de iure para que el a quo aplicara en el presente caso las reglas del delito continuado y venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios, en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado aplicable durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, establece:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

Así, en sentencia de esta Sala N° 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., la cual fue reiterada en múltiples oportunidades, se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara

.

La jurisprudencia transcrita estableció la aplicación de la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos, la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala acudió con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

Ahora bien, por decisión N° 00948, dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, la sentencia identificada estableció lo siguiente:

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

(…)

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

(…)

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

(…)

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide

.

La decisión antes transcrita que consideró, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, no aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de tal interpretación, la cual fue resuelta en sentencia N° 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio. Así, en la sentencia aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate”.

Ahora bien, esta Sala Político-Administrativa en reciente fallo N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), estableció, con motivo del devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, lo siguiente:

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. (…) Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

.

Por lo expuesto y con fundamento en las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes transcrito desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002, considera esta Sala que en el presente caso debe imponerse la multa en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3 y segundo aparte eiusdem, es decir, una (1) unidad tributaria por cada factura emitida por la contribuyente Ferretería y Distribuidora de Materiales Guacara, C.A., sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios durante los períodos impositivos comprendidos desde junio de 2005 hasta junio de 2006, ambos inclusive, la cual asciende al límite máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada uno de los períodos de imposición mensuales, tal como fuera calculado por la Administración Tributaria en la Resolución impugnada. (Ver decisiones de esta Alzada, Nros. 00218 y 00248 de fechas 16 y 23 de febrero de 2011, casos: Tropical Jeans, C.A. y Cepi-Plastic Guacara, C.A.).

En consecuencia, esta Alzada debe declarar que la sentencia apelada incurrió en el vicio de falsa aplicación de la ley denunciado por el Fisco Nacional, al haber el tribunal a quo sujetado el cálculo de las multas por incumplimiento de deberes formales, a las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal. Por lo tanto, se revoca la sentencia N° 0511, dictada el 18 de junio de 2008, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en lo atinente a la aplicación de las reglas del delito continuado, y se declara con lugar la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional. Así se establece.

Asimismo, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Ferretería y Distribuidora de Materiales Guacara, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0284, del 11 de agosto de 2006, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso a la contribuyente sanción de multa, al evidenciarse el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, en los períodos impositivos correspondientes a los meses comprendidos entre junio de 2005 hasta junio de 2006, ambos inclusive, por la cantidad de un mil novecientas setenta y siete con cinco unidades tributarias (1.977,5 U.T.). Así se declara.

Finalmente, se exime del pago de costas a la contribuyente, “(…) conforme a lo previsto en el artículo 327, Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario de 2001, por haber tenido motivos racionales para litigar, vistas las graves dificultades interpretativas derivadas de la aplicación de la figura del delito continuado a las infracciones de naturaleza tributaria previstas en el citado cuerpo normativo (…)” (ver fallo de esta Sala N° 00218 del 16 de febrero de 2011, caso: Tropical Jeans, C.A., supra citado). Así se determina.

V

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 0511 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el 18 de junio de 2008, la cual se REVOCA en lo referente a aplicación de las reglas del delito continuado en casos de sanciones por incumplimiento de deberes formales.

2. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio FERRETERÍA Y DISTRIBUIDORA DE MATERIALES GUACARA, C.A., por lo que queda FIRME la multa impuesta a su cargo por emitir facturas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, por la cantidad de un mil novecientas setenta y siete con cinco unidades tributarias (1.977,5 U.T.).

3. - FIRME por no haber sido apelado por la contribuyente y no desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el tribunal a quo respecto a la aplicación del valor de la unidad tributaria que se encontraba vigente para el momento del pago.

Se EXIME de costas procesales a la contribuyente conforme a lo dispuesto en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dos (02) días del mes de marzo del año dos mil once (2011). Años 200º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta - Ponente

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

E.G.R.

T.O.Z.

La Secretaria,

S.Y.G.

En tres (03) de marzo del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00285.

La Secretaria,

S.Y.G.