Sentencia nº 00513 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 27 de Abril de 2011

Mediante P.A. distinguida con letras y números SAT-GTI-RCO-600-0309 de fecha 28 de julio de 1997, notificada a la contribuyente el 4 de agosto de ese mismo año, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), designó al funcionario R.A.F.R., titular de la cédula de identidad Nro. 11.265.638, en su carácter de Fiscal Nacional de Hacienda, a fin de realizar una fiscalización a la contribuyente Unidad Regional Acarigua Plásticos, C.A. (URAPLAST), en materia de impuesto sobre la renta, para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1993, 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1994, 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1995 y 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1996, ambos inclusive.

En el marco del procedimiento antes señalado, el 4 de septiembre de 1997 el referido funcionario levantó las Actas Fiscales signadas con letras y números SAT-GTI-RCO-621-PF-RF-01 y SAT-GTI-RCO-621-PF-RF-165, ambas de fecha 4 de septiembre de 1997, en las cuales se formularon objeciones a las declaraciones de rentas definitivas presentadas por la recurrente para los ejercicios fiscales investigados, en los rubros que se detallan a continuación: “ingresos, costos y deducciones, así como las partidas sujetas a retención”.

El 1° de septiembre de 1998 la División de Sumario Administrativo, adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con letras y números SAT-GRCO-600-S-000209, por medio de la cual se ratificaron las Actas Fiscales distinguidas con letras y números SAT-GTI-RCO-621-PF-RF-01 y SAT-GTI-RCO-621-PF-RF-165 de fecha 4 de septiembre de 1997, en la que se determinó a cargo de la mencionada contribuyente la obligación de pagar las cantidades de Once Millones Seiscientos Veinticinco Mil Seiscientos Treinta y Nueve Bolívares (Bs. 11.625.639,00), Trece Millones Ochocientos Setenta y Un Mil Novecientos Veintiséis Bolívares (Bs. 13.871.926,00), Treinta y Cinco Mil Ciento Noventa y Tres Bolívares (Bs. 35.193,00), Doscientos Treinta y Siete Mil Ochocientos Treinta y Nueve Bolívares (Bs. 237.839,00) y Dos Millones Doscientos Un Mil Ochocientos Ochenta y Cuatro Bolívares (Bs. 2.201.884,00), por conceptos de impuesto sobre la renta, sanción de multa, intereses moratorios, intereses compensatorios y actualización monetaria, respectivamente, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1993, 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1994, 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1995 y 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1996, ambos inclusive, cuya sumatoria asciende al monto de Veintisiete Millones Novecientos Setenta y Dos Mil Cuatrocientos Ochenta y Un Bolívares (Bs. 27.972.481,00), hoy Veintisiete Mil Novecientos Setenta y Dos Bolívares con Cuarenta y Ocho Céntimos (Bs. 27.972,48).

En fechas 8 y 28 de octubre de 1997 los representantes judiciales de la contribuyente, presentaron ante la Administración Tributaria su escrito de descargos contra los referidos actos administrativos.

En fecha 4 de septiembre de 1998 el ente recaudador expidió las Planillas de Liquidación, por los montos y conceptos que a continuación se describen:

El 10 de noviembre de 1998 las abogadas D.F.R. y S.F.R., ya identificadas, actuando con el carácter de apoderadas judiciales de la sociedad mercantil recurrente, ejercieron el recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la entonces Región Capital, contra los mencionados actos administrativos. Fundamentan su recurso en los argumentos siguientes:

Como punto previo, solicitan la invalidación del Acta Fiscal distinguida con letras y números SAT-GTI-RCO-621-PF-RF-01 de fecha 4 de septiembre de 1997, su anexo único y la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con letras y números SAT-GRCO-600-S-000209, toda vez que esta última fue notificada a su representada después de haber transcurrido el plazo de un (1) año, en contravención a lo establecido en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis.

Agregan que en el acto administrativo, la Administración Tributaria acumuló de oficio los dos (2) reparos formulados a la contribuyente, mediante las Actas Fiscales distinguidas con letras y números SAT-GT-RCO-621-PF-RF-01 y SAT-GT-RCO-621-PF-RF-165 de fechas 8 y 28 de octubre de 1997, respectivamente, sin habérsele notificado a su representada de tal situación.

Denuncian la violación del procedimiento legalmente previsto en la normativa tributaria, con respecto a la notificación de la referida Acta Fiscal, levantada en su condición de Agente de Retención, conforme a lo previsto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Exponen que el ente recaudador incurrió en el vicio de ausencia total del procedimiento legalmente contemplado en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, pues notificó a su representada diecinueve días (19) días después de haber levantado el Acta Fiscal e inmediatamente procedió a liquidar y notificar las citadas planillas demostrativas de liquidación, sin haber observado que su mandante se encontraba dentro del lapso para el ejercicio del derecho de defensa mediante la formulación de sus descargos, lo cual trae como consecuencia jurídica la nulidad de los actos administrativos impugnados.

Alegan la prescripción de la acción fiscal para aplicar infracciones, respecto de los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1° de enero hasta 31 de diciembre de 1993 y 1° de enero hasta el 31 de diciembre 1994, conforme lo previsto en el numeral 2 del artículo 78 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable ratione temporis, el cual establece que las sanciones tributarias prescriben a los dos (2) años contados desde el 1° enero del año siguiente a aquél en la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción.

Por otra parte, consideran improcedente el criterio de la Administración Tributaria aplicado para el rechazo de las deducciones por gastos efectivamente realizados, fundamentado en el enteramiento tardío del impuesto retenido oportunamente.

Agregan que su representada fue objeto de una doble sanción, por cuanto, al habérsele rechazado el gasto se le aplicó la sanción específica en su condición de agente de retención, lo cual evidentemente produce un incremento artificial que conlleva a una inexistente y falsa renta gravable de la contribuyente, lo que se tradujo en una liquidación de impuesto adicional que no puede considerarse, de modo alguno, parte del impuesto efectivamente causado para el sujeto pasivo, como erradamente sostiene la Administración Tributaria.

Finalmente, los apoderados judiciales de la contribuyente para dejar clara e inequívocamente precisada la inaplicabilidad -a su criterio- de las disposiciones legales y reglamentarias que sirvieron de fundamento a la Administración Tributaria para rechazar la deducción de los legítimos gastos efectuados en los ejercicios objetados, invocan los artículos 72 y 230 del Código Orgánico Tributario de 1992, así como los artículos 71 y 230 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicables en razón de su vigencia temporal.

En cuanto al rechazo que hizo la Administración Tributaria de otros gastos, manifiestan que el ente recaudador no valoró la prueba de experticia fiscal practicada de oficio, por cuanto no se acogió al criterio expuesto por el experto en el aludido informe pericial, incurriendo en los vicios de silencio de prueba e inmotivación, violando el contenido de los artículos 230, ordinal 4°, 12 y 15 del Código de Procedimiento Civil.

Alegan la eximente de la sanción tributaria prevista en los artículos 88 y 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, específicamente el supuesto contemplado en el ordinal 3°, por cuanto el fiscal actuante realizó la investigación con base en la información, datos y documentación suministrada por su mandante, todo ello para verificar la sinceridad de los datos globales contenidos en las respectivas declaraciones definitivas de rentas.

Invocan la improcedencia de las sanciones de multas determinadas a cargo de su representada en su condición de agente de retención, a tenor del artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 1992 y el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, y señalan para los ejercicios fiscales objetados la aplicación de la eximente prevista en el literal c) del Artículo 79 eiusdem, referida al error de hecho y de derecho excusable.

Alegan, sin que ello signifique o implique reconocimiento de los reparos formulados por la Administración Tributaria, o modificación de los alegatos esgrimidos a favor de su representada, la causal de la atenuante contenida en el numeral 2, de la segunda parte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, en cuyo dispositivo se establece; “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, la cual dada su claridad y evidencia es igualmente aplicable al presente asunto.

Denuncian la improcedencia de las cantidades reclamadas por la Administración Tributaria por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios y moratorios, las cuales trasgrede normas de orden público, por lo que solicita su desaplicación.

Finalmente, piden al Tribunal de instancia declarar con lugar el recurso contencioso tributario y, en consecuencia, anular los actos administrativos impugnados.

En fecha 28 de septiembre de 2000 el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente, decisión que versó únicamente sobre el punto previo del escrito presentado por la contribuyente referido a la invalidación del Acta Fiscal signada con letras y números SAT-GTI-RCO-621-PF-RF-01 y de la Resolución Culminatoria del Sumario que la confirma, por lo que el a quo anuló los actos administrativos referidos.

El 9 de julio de 2001 la representación fiscal ejerció el recurso de apelación contra el referido fallo, fundamentando dicha apelación en fecha 19 de septiembre de 2001.

Mediante sentencia Nro. 257 del 25 de febrero de 2003 esta Sala Político-Administrativa declaró con lugar la apelación incoada por el Fisco Nacional contra la aludida sentencia, revocó íntegramente la decisión apelada y ordenó al Tribunal de instancia emitiese pronunciamiento sobre la materia de fondo controvertida, lo cual constituye el thema decidendum de la apelación que ahora se oye.

II

DE LA DECISIÓN APELADA

El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante sentencia definitiva Nro. 056/2009 de fecha 14 de mayo de 2009 declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la contribuyente Unidad Regional Acarigua Plásticos, C.A. (URAPLAST), con los argumentos que a continuación se indican:

(…) La recurrente en primer lugar invoca la invalidación del Acta SAT-GTI-RCO-621-PF-RF-01, su anexo único y la Resolución Culminatoria que la confirma, por cuanto la notificación de la Resolución Culminatoria se produjo con posterioridad al vencimiento del plazo de un (1) año establecido en el Artículo 151 del Código Orgánico Tributario, aspecto este que fue resuelto por la Sala Políticoadministrativa, (sic) mediante sentencia de fecha 20 de febrero del año 2003, y sobre la cual por existir cosa juzgada este Tribunal se abstiene de decidir nuevamente.

(i) Con respecto a la denuncia por violación del procedimiento legalmente por la omisión del lapso a que se refiere el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario, para que el contribuyente procediera a allanarse al pago del impuesto liquidado.

(…) el lapso de 15 días que otorga el Código Orgánico Tributario, es para los efectos del pago, mas no para el ejercicio de un medio de defensa. Si la recurrente pretendía pagar el reparo, libremente podía efectuarlo, dentro de los 15 días que no se otorgaron.

Igualmente se debe precisar que el lapso de 25 días para descargos sí fue enunciado, ejerciendo la recurrente tal derecho y los subsecuentes, por lo tanto es improcedente la denuncia formulada. Así se declara.

(…) Por consiguiente, en criterio de este Tribunal no hubo violación del procedimiento legalmente establecido ni afectación del derecho a la defensa y el debido proceso por las circunstancias denunciadas, de allí que deban desestimarse los argumentos esgrimidos en este sentido. Así se declara.

(ii) En cuanto a la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para imponer sanciones, respecto de los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-01-93 al 31-12-93 y 01-01-94 al 31-12-94:

(…) Ahora bien, conforme lo preceptúa la referida norma en su artículo 77 numeral 1, el lapso de prescripción se inicia el 01 de enero de 1994 y el 01 de enero de 1995 respectivamente, para consumarse el 01 de enero de 1998 y el 01 de enero de 1999 respectivamente.

Así, en fecha 04-09-97 se produjo la notificación del Acta SAT-GTI-RCO-621-PF-RF-01, lo cual evidencia que no se habría consumado el lapso prescriptivo de 4 años al que alude la referida norma. Siendo a partir de esa fecha, 04 de septiembre de 1997, cuando la Administración tuvo formal conocimiento de la infracción, al haberse notificado en fecha 07 de octubre de 1998 la Resolución SAT.GRCO-600-S-000209 de fecha 01 de septiembre de 1998, es evidente que tampoco se había consumado la prescripción extintiva de 2 años que alega la recurrente. En razón de lo anterior, debe desestimarse el alegato de prescripción formulado por la recurrente. Así se declara.

(iii) En cuanto al rechazo de deducciones por gastos efectivamente efectuados por enterar retenciones fuera del plazo reglamentario este Tribunal observa:

(…) Además de lo anterior, aunque las disposiciones no tienen carácter retroactivo, sólo a los fines ilustrativos del presente fallo, se debe señalar que el Artículo que sirve de base legal para el rechazo basado en el desconocimiento de la deducibilidad del gasto a los contribuyentes que hubieren enterado tardíamente o que no hayan realizado la retención, fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente, lo cual constituye una interpretación auténtica, que vino a reafirmarse bajo la redacción del Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario y cuya enunciación se hace con fines ilustrativos únicamente, al no aplicarse al ejercicio objeto del debate procesal, norma que establece lo que a continuación se transcribe:

(…) De la interpretación auténtica anteriormente recogida en las normas tanto del Impuesto sobre la Renta como en el Código Orgánico Tributario de 2001, se puede apreciar que el legislador pretende que no se siga aplicando el criterio generado por la sentencia del caso La Cocina, criterio del cual este Tribunal se aparta por ser violatorio del Artículo 316 Constitucional.

(…) Siendo así las cosas, en virtud que uno de los aspectos del punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por no haber retenido o haber enterado extemporáneamente, este Tribunal deja por sentando que si los gastos son necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, y ello no es un punto controvertido en la presente causa, pues el razonamiento para el rechazo, ab initio, se circunscribió a señalar que la deducibilidad no es procedente por falta de retención o porque se enteró extemporáneamente, hace que, con fundamento en el criterio de este Tribunal antes explanado, deban revocarse los reparos efectuados en el acto impugnado basados en falta de retención o enteramiento extemporáneo; por cuanto, el criterio de la Administración en cuanto a este particular, absolutamente violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y es irracional dentro del esquema constitucional tributario, por lo tanto se desaplica el Artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae (sic) temporis. Así se declara.

(iv) En cuanto al rechazo de otros gastos por la falta de valoración por parte de la administración del informe pericial realizado por experto designado en el sumario administrativo, resulta inoficioso que este Tribunal provea pronunciamiento alguno, pues el objeto de la prueba cuya valoración se invoca, está dirigido a sustentar la deducibilidad de un gasto cuya procedencia ya ha sido objeto de pronunciamiento en este fallo, conforme las motivaciones precedentes. Así se declara.

Sin embargo, se puede precisar que el rechazo de gastos objeto de experticia en sede administrativa, en lo que respecta al ejercicio 1996, sobre la cantidad total de Bs. 610.000,00, por concepto de honorarios y servicios contratados a que hace referencia la Resolución impugnada, se puede apreciar que la Administración Tributaria (páginas 11 y 12), plasmó que el funcionario actuante dejó constancia de que las retenciones efectuadas corresponden a pagos del mes de octubre de 1996 y al haberse realizado los pagos a la Tesorería Nacional en el mes siguiente, estos se encuentran dentro de los plazos legales, por lo que el reparo es nulo por tal concepto. Se declara.

(v) En cuanto al alegato referido a la improcedencia del criterio de la Administración Tributaria en materia de imposición de multas, se aprecia con respecto a las diferentes sanciones, que la recurrente fue sancionada conforme a los artículos 99 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, de esta forma siendo consecuente con líneas precedentes, al haber este Tribunal decretado la nulidad de los reparos por rechazo de gastos, en razón del pago extemporáneo de retenciones, se observa que la conducta no se subsume en el tipo imputado, por lo que debe declarar la sanción por este concepto. Se declara.

Con respecto a la sanción impuesta conforme al Artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 1992, este Tribunal las confirma, ya que se probó el retardo en el pago de las retenciones generándose la sanción correspondiente, la cual conforme a su naturaleza no acepta atenuantes o agravantes. Se declara.

Igualmente por los mismos razonamientos expresados en el párrafo anterior, este tribunal confirma las sanciones impuestas conforme al Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, excluyendo aquellas (sic) que fueron declaradas tempestivas y que corresponden a pagos y retenciones del mes de octubre de 1996, enteradas en noviembre del mismo año.

Asimismo se confirma la sanción conforme al Artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 1992.

Ahora bien, con respecto al error de derecho excusable como eximente de responsabilidad, si bien es cierto, es preciso saber su significado para determinar si tales errores están presentes en el caso de autos.

(…) De lo anterior se aprecia, que la recurrente tenía pleno conocimiento de lo que sucedía en su entorno, pudiendo en todos los casos asesorarse con los conocedores de la materia e incluso pudo elevar consulta a la Administración Tributaria en caso de tener dudas sobre el tratamiento que le podía dar a situaciones específicas, no siendo procedente tal eximente.

(…) Ahora bien, la recurrente aplicó erradamente diferentes normas sobre la tributación, pudiendo obtener información y criterios distintos a través de consultas o asesoramiento por parte de profesionales vinculados a la materia tributaria, por lo que su conducta no puede calificarse dentro de las eximentes al no haber obrado como un buen padre de familia en el manejo de los impuestos.

Así las cosas, este Tribunal considera que en el presente caso, no existe error de hecho, ya que el recurrente tuvo noción del acontecimiento, ni tampoco error de derecho, por cuanto la misma tenía conocimiento sobre la aplicación de las normas legales. Además, para que proceda la eximente se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada.

(…) Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe ni error de hecho ni de derecho excusable que exima de responsabilidad al recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente lo esgrimido por la recurrente, se justifica la sanción impuesta por la Administración Tributaria y forzosamente la consecuencia de rechazar tal alegato del recurrente. Así se declara.

(…) Lo anterior hace concluir a este sentenciador, que al no presentarse prueba alguna que desvirtuaran parte de las resoluciones impugnadas, debe desechar la solicitud de nulidad por este particular y, por lo tanto, declararla sin lugar, no sin antes advertir que no se trata de someter la conducta del Juez Contencioso Tributario dentro del principio dispositivo, sino de hacer notar que no existen pruebas que evaluar sobre este punto.

(…) En consecuencia este Tribunal declara improcedente la eximente alegada. Así se declara.

(vi) En relación a las circunstancias atenuantes en la determinación de sanciones tributarias:

Debe señalar este Juzgador que es perfectamente aplicable la atenuante relativa a no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, debido a que la información sobre si el contribuyente reparado ha cometido infracciones tributarias en años anteriores, es un hecho que la Administración Tributaria debe mantener en sus archivos y que una vez invocada, como ente controlador del tributo tiene la obligación de hacer una revisión para verificar su procedencia, incluso sin que haya sido invocada debe la Administración establecer tal circunstancia a los fines de aplicar correctamente el monto de la sanción, por lo que este Tribunal considera que si la representación fiscal no aportó elementos probatorios que permitiesen conocer si se ha cometido la misma o diferente infracción en años anteriores, este Tribunal debe dar por sentado y probado que procede la atenuante que no ha sido aplicada a la recurrida.

(…) En este sentido este Tribunal reduce la sanción impuesta conforme al Artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 1992 únicamente en un 20%, al no apreciar la aplicación de otra atenuante toda vez que no se evidencian pruebas para su procedencia. Así se declara.

Con respecto al resto de las sanciones al no haber límite mínimo y máximo, no se pueden aplicar atenuantes. Se declara.

En cuanto al argumento recursivo referente a que no tuvo intención de causar perjuicio alguno al Fisco Nacional, es preciso destacar que las sanciones impuestas por el motivo que se desprende del acto impugnado, escapa de la valoración de elemento volitivo alguno conforme lo apunta la norma sancionatoria que justifica su procedencia, de allí que deba desestimarse el referido alegato. Así se declara.

(vii) En cuanto al alegato sobre improcedente aplicación por parte de la Administración Tributaria de la actualización monetaria, intereses compensatorios e intereses moratorios:

Sobre este particular como quiera que tanto la actualización monetaria como los intereses compensatorios fueron anulados conforme a la decisión de fecha 14 de diciembre de 1999, este Tribunal las declara improcedentes y en consecuencia debe anular el reparo por este concepto. Así se declara.

Con respecto a los intereses moratorios, este tribunal los anula habida cuenta que estos son exigibles una vez firme la presente decisión. Se declara.

(…) En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil (…) (URAPLAST), (…) contra la Resolución (…) identificada con la nomenclatura SAT-GRCO-600-S-000209, de fecha 1° de septiembre de 1998, (…) del (…) (SENIAT) (…), mediante la cual se confirman las objeciones fiscales contenidas en las Actas Fiscales identificadas N° SAT-GTI-RCO 621-PF-RF-01 y N° SAT-GTI-RCO-621-PF-RF-165, levantadas a la recurrente (…), en materia de Impuesto sobre la Renta, en su condición de ‘contribuyente’ y de ‘agente de retención’, correspondientes a los ejercicios fiscales 1993; 1994; 1995 y 1996, ambos inclusive, así como los actos de liquidación (y para pagar) emitidos a nombre de la recurrente conforme a la citada Resolución.

Queda de esta forma cumplido lo ordenado en el fallo 257 de fecha 25 de febrero de 2003, proferido por la Sala Políticoadministrativa (sic) del Tribunal Supremo de Justicia.

En consecuencia se ANULA PARCIALMENTE el acto impugnado.

Se ORDENA a la Administración Tributaria ajustar los actos recurridos a las motivaciones del presente fallo, y conforme a ello, librar nuevas planillas de liquidación.

No se imponen costas dada la naturaleza del fallo

(sic). (Resaltado de la sentencia).

En fecha 20 de octubre de 2009 el Tribunal a quo dictó la aclaratoria de la aludida sentencia que le había sido solicitada por la representación judicial de la contribuyente, en los términos que de seguidas se explanan:

(…) El Tribunal una vez analizada la procedencia de la aclaratoria y la omisión, procede de conformidad con el Artículo 252 del Código de Procedimiento Civil a señalar que ciertamente en la construcción de la frase final del particular ‘v’ en el último párrafo de la página 27 y primer párrafo de la página 28, se omitió la expresión ‘improcedente’ puesto que ciertamente y así se desprende del contenido del fallo, al anularse las causas de la sanción, por ser última un accesorio que depende de la disminución de ingresos

En el caso sub examine (…) se advierte que (…) este órgano jurisdiccional incurrió en un error involuntario en la sentencia N° 991 de fecha 25 de febrero de 2009, respecto al porcentaje declarado por concepto de condenatoria en costas.

En efecto en la sentencia se señala que ‘fue vencida totalmente la Administración Tributaria, razón por lo cual este Tribunal (…) decide la condenatoria en costas procesales al (…) (SENIAT) en un (…) (5%), del monto total del reparo, por cuanto resultó totalmente vencida, y no se desprende de autos, que haya tenido motivos racionales para litigar’, no obstante en la decisión se señala, que ‘se condena en costas al (…) (SENIAT) por una cantidad equivalente al (…) (3%) del monto total del acto recurrido’.

Así las cosas, debe este Tribunal aclarar que el porcentaje correcto a los fines del monto de la condenatoria en costas, es el señalado en la parte motiva de la sentencia, vale decir, un (…) (5%) del monto total del reparo. (…)

. (Sic).

III

fundamentos de la apelaciÓn

El 28 de enero de 2010 la representación judicial del Fisco Nacional, consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación con base en los razonamientos de hecho y de derecho que se indican a continuación:

Expresa que la sentencia dictada por el Tribunal adolece del vicio de “falta de aplicación de la norma vigente”, conforme a lo previsto en el numeral 2 del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil, por señalar que el Parágrafo Sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1991 es violatorio de la capacidad contributiva del contribuyente, toda vez que el artículo que sirve de base legal para el rechazo basado en la falta de reconocimiento de la deducibilidad del gasto a los contribuyentes, fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta “actual”.

Agrega que según la disposición prevista en el artículo 337 del Código Orgánico Tributario de 2001, a las infracciones cometidas antes de la entrada en vigencia de dicho Código se aplicarán las normas del Código Orgánico Tributario de 1994,

Denuncia que el Juez de la causa incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho por errónea aplicación del derecho, específicamente, al inobservar que la Administración Tributaria decidió no seguir el dictamen del experto contable, “… primero, para formarse su propio criterio; y segundo, por considerar que la Contribuyente no logró demostrar contablemente, ni mediante el movimiento de cuentas bancarias que tales montos corresponden a un pago o abono en cuenta realizado efectivamente en el mes de octubre de 1996 …”.

Insiste que el Tribunal a quo “trata de forzar el hecho de que la Contribuyente realizó el gasto ‘según la experticia contable’ al decir que ‘el funcionario actuante dejó constancia de que las retenciones efectuadas corresponden a pagos del mes de octubre’, siendo que los hechos lo que demuestran es que el funcionario dejó constancia de que tales montos correspondían a pagos declarados por la Contribuyente para el mes de octubre de 1996”.

Arguye que el Juzgado de instancia incurrió en el vicio de falsa aplicación de la norma, al pretender con su decisión que correspondía a la Administración Tributaria probar que la contribuyente no había cometido en los tres (3) últimos años, anteriores a la fiscalización violación alguna de normas tributarias, habida cuenta que es una carga para el ente recaudador mantener en sus archivos la información relativa sobre las infracciones tributarias en que haya podido incurrir la contribuyente.

Finalmente, solicita a esta Alzada declare con lugar el recurso de apelación ejercido por su representada contra la parte que le fue desfavorable al Fisco Nacional en la sentencia recurrida, y que en el supuesto negado de que la apelación sea declarada sin lugar, se exima de costas procesales a la República no sólo por haber tenido motivos racionales para litigar, sino también por el criterio sentado en la sentencia Nro. 1238 dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R..

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

En la oportunidad de dar contestación a los fundamentos de la apelación interpuesta por el Fisco Nacional, los apoderados judiciales de la sociedad de comercio Unidad Regional Acarigua Plásticos, C.A. (URAPLAST), argumentaron lo siguiente:

Con relación al alegato esgrimido por la representación fiscal en el escrito de fundamentación, relativo a que la sentencia apelada incurrió en el vicio de falta de aplicación de norma vigente; señalan que el apoderado judicial del Fisco Nacional para sostener sus afirmaciones se apoya en párrafos incompletos y aislados, los cuales distorsionan el verdadero alcance de las consideraciones realizadas por el Sentenciador de instancia.

Al respecto, agregan que el Juez a quo nunca sostuvo ni se apoyó para la desaplicación de la norma tributaria que originó la controversia, en normas que no estaban vigentes para los ejercicios fiscales objeto de reparo, ni desconoció una ley vigente; sino que la desaplicación de la norma obedeció única y exclusivamente a la violación del principio de la capacidad contributiva previsto en el artículo 223 de la Constitución Nacional del año 1961 y en el artículo 316 de la Carta Magna de 1999.

En cuanto a la defensa expuesta por el Fisco Nacional, referida al “vicio de falso supuesto de hecho que lo lleva a aplicar erróneamente el derecho”, en lo concerniente a la “revocatoria del rechazo de otros gastos por la falta de valoración por parte de la Administración del informe pericial realizado por experto designado en el sumario administrativo”; señalan que el aludido vicio resulta infundado, pues las pruebas evacuadas que cursan a los autos fueron las que sustentaron la decisión del Tribunal de instancia.

En lo relativo a la denuncia del vicio de falsa aplicación de la norma; sostienen que “(…) existe (…) confusión en la apelante en lo que respecta a la ‘presunción de legalidad’ de los actos emanados de la Administración Tributaria, por cuanto según su interpretación pretende afirmar que ello es igualmente aplicable en esta materia penal-tributaria, lo cual es improcedente tomando en consideración (…) la contribuyente ejerció el recurso contencioso tributario y alegó esta circunstancia ‘atenuante’ la cual, (…) no fue desvirtuada por la Administración Tributaria (…)”.

Por último, solicitan a esta Alzada: i) declare sin lugar el recurso de apelación de la parte desfavorable de la sentencia apelada ejercido por la representación fiscal; ii) condene en costas al Fisco Nacional de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el criterio establecido en la sentencia Nro. 00677 dictada por esta Sala el 9 de mayo de 2007, caso: Aquamarina de la Costa.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, las objeciones formuladas en su contra por el representante judicial del Fisco Nacional y examinadas como han sido las defensas esgrimidas por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Unidad Regional Acarigua Plásticos, C.A. (URAPLAST), la controversia planteada en el caso concreto queda circunscrita a verificar: i) la existencia del vicio de falso supuesto de derecho por “falta de aplicación de la norma vigente”; ii) vicio de falso supuesto de hecho y de derecho; y iii) vicio de falsa aplicación de la norma contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Previamente, esta Alzada debe declarar firmes los pronunciamientos proferidos por el Juez de instancia; por no haber sido objeto de impugnación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, referidos a: i) no violación del procedimiento legalmente establecido por la omisión del lapso previsto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario; ii) la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para imponer sanciones, respecto a los ejercicios fiscales comprendidos entre el “01-01-93 al 31-12-93 y 01-01-94 al 31-12-94”; iii) aplicación de las sanciones de multas impuestas a la contribuyente conforme a los artículos 101, 103 y 115 del Código Orgánico Tributario de 1992, correspondientes a los reparos que resultaron procedentes; iv) la improcedencia de la eximente de responsabilidad penal a favor de la contribuyente referida al error de hecho y derecho excusable; v) la no procedencia de la circunstancia atenuante a favor de la contribuyente relativa a no haber tenido la contribuyente la intención de causar perjuicio al Fisco Nacional, Así se declara.

Delimitada así la litis, pasa la Sala a decidir y, a tal efecto, observa:

La apelante denuncia la existencia del vicio de falso supuesto de derecho por “falta de aplicación de la norma vigente”; ii) vicio de falso supuesto de hecho y de derecho; y el vicio de falsa aplicación de la norma contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, los cuales serán examinados en el mismo orden:

1.- Vicio de falso supuesto de derecho por “falta de aplicación de la norma vigente” específicamente del Parágrafo Sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1991.

La representación fiscal en su escrito de fundamentación, alega que la sentencia dictada por el Tribunal de la causa adolece del aludido vicio, por cuanto en la parte motiva del fallo expresa que el Parágrafo Sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1991, es violatorio de la capacidad contributiva del contribuyente, habida cuenta que la referida norma fue -a criterio del a quo- derogada por la Ley de Impuesto sobre la Renta “actual”.

Por su parte, los apoderados judiciales de la contribuyente alegan que el Juez a quo para la desaplicación de la norma tributaria que originó la controversia, se apoyo exclusivamente en la violación del principio de la capacidad contributiva previsto en el artículo 223 de la Constitución de la República de Venezuela del año 1961 y en el artículo 316 de la Carta Magna de 1999.

El Tribunal de la causa señaló en su decisión que los reparos efectuados por la Administración Tributaria sustentados en la falta de retención o enteramiento extemporáneo contenidos en el acto impugnado, son violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo, siendo esto irracional dentro del esquema constitucional tributario, por tanto desaplicó el Artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

En tal sentido, observa esta Sala que la investigación fiscal realizada por el organismo recaudador a la sociedad de comercio contribuyente corresponde a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1993, 1994, 1995 y 1996, por lo que las denuncias antes señaladas se resolverán a la luz de la normativa aplicable en razón del tiempo, es decir, Leyes de Impuesto sobre la Renta de los años 1991, 1994 y los Códigos Orgánicos Tributario de los años 1992 y 1994.

Advertido lo anterior, esta Alzada a los fines de resolver el vicio de falso supuesto por falta de aplicación de la norma, considera oportuno iniciar su análisis a la luz del Parágrafo Sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nro. 4.300 de fecha 13 de agosto de 1991 y el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nro. 4.727 del 27 de mayo de 1994, las cuales establecen lo siguiente:

Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991

Artículo 27.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

(...)

PARÁGRAFO SEXTO: Las deducciones a que se contrae este artículo, objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el mismo Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo

.

Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994

Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación los deudores de los enriquecimientos netos ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

(…)

PARÁGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación

.

Las normas antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista, exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, ésta se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezcan los textos normativos (Ley o Reglamento).

En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que cuando un gasto o costo esté sujeto a retención, la deducibilidad del gasto y la admisibilidad del costo está condicionada, además de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos que esta Sala en diferentes fallos ha sistematizado, como lo son:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

   A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas oportuna e íntegramente dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

   En reiterados fallos (vid. Sentencias Nros. 00833 y 00175 dictadas en fecha 11 de agosto de 2010 y 9 de febrero de 2011, casos: Ottagono, C.A. e Ingeniero D.L.R., C.A.), ha sostenido la Sala que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Por otra parte, es menester señalar, una vez más, que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los varios requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

   Por otra parte, cabe señalar que el derecho que tienen los administrados para beneficiarse de las deducciones tributarias, no es un derecho absoluto, incondicional e ilimitado; sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación que rige la materia.

   En virtud de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar las normas de la referencia, a fin de determinar si la misma constituye una sanción o un requisito de procedencia para la deducción del gasto, y si contraviene principios de la capacidad contributiva, confiscatoriedad y derecho de propiedad.

   Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, pacífico y reiterado, ha sido establecido en la sentencia Nro. 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nros. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA); 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, (Caso: Textilana, S.A.); 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, (Caso: Controlca, S.A.) y 00084 del 27 de enero de 2010, (Caso: QUINTOCA), entre otros, según el cual el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta al impuesto.

   En este orden de ideas, no puede sostenerse que por la circunstancia de que la deducción del gasto y la admisibilidad del costo sea un fenómeno independiente de sus características intrínsecas (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador mientras respete el bloque de la constitucionalidad tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios, para alcanzar los fines tanto fiscales como extra fiscales de la tributación. Así se declara.

   Asimismo, esta Alzada considera conveniente advertir que las referidas normas al establecer como requisito de admisibilidad de la deducción la obligación de retener y enterar oportunamente el tributo, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que ésta es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

   En efecto, el rechazo de la admisibilidad de los costos y la deducción de egresos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención legal y haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, en forma alguna supone la violación del principio de capacidad contributiva.

   Así, ha sido criterio reiterado de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar, si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

   Pretender tal análisis equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia, frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, ocurrido el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid. Sentencias números 00886 del 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana; 1162 del 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A y 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, caso: Controlca, S.A., entre otras).

   Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que las exigencias contenidas en la normas previstas en el Parágrafo Sexto de los artículos 27 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994, respectivamente, aplicables al caso de autos en razón de su vigencia temporal, constituyen requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y la admisibilidad de los costos que lleven a cabo los contribuyentes; en consecuencia, tales exigencias no poseen naturaleza sancionatoria, ni violan los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad, así como tampoco constituye una vulneración al derecho de propiedad. Además, para que un juez arribe a tal conclusión, tendría que razonar cuidadosamente la desaplicación de esas normas, con argumentos convincentes, lo que no hizo el a quo.

   Por las anteriores consideraciones, la Sala concluye que resulta procedente la denuncia de la representación fiscal referente a que el Juez de la causa incurrió vicio de falso supuesto de derecho por “falta de aplicación de la norma vigente”. Así se declara.

   ii) Vicio de falso supuesto de hecho y de derecho por errónea aplicación de la Ley.

   La representación judicial del Fisco Nacional en su escrito de fundamentación, denuncia que el Tribunal a quo, incurrió en el aludido vicio por haber inobservado que la Administración Tributaria decidió no valorar el dictamen del experto contable, promovido por la contribuyente en sede administrativa, por las siguientes razones: “… primero, para formarse su propio criterio; y segundo, por considerar que la Contribuyente no logró demostrar contablemente, ni mediante el movimiento de cuentas bancarias que tales montos corresponden a un pago o abono en cuenta realizado efectivamente en el mes de octubre de 1996…”.

   De igual forma, advirtió que el Tribunal de instancia “trata de forzar el hecho de que la Contribuyente realizó el gasto ‘según la experticia contable’ al decir que ‘el funcionario actuante dejó constancia de que las retenciones efectuadas corresponden a pagos del mes de octubre’, siendo que los hechos lo que demuestran es que el funcionario dejó constancia de que tales montos correspondían a pagos declarados por la Contribuyente para el mes de octubre de 1996”.

   Por su parte, los apoderados judiciales de la sociedad de comercio contribuyente señalan que, contrariamente a lo sostenido por la representación fiscal, el Juez de instancia restableció la situación jurídica infringida por la Administración Tributaria, fundamentándose en los principios de justicia, proporcionalidad y equidad tributaria, y la valoración de las pruebas evacuadas por su representada que cursan en los autos, por lo que resulta infundado el citado alegato esgrimido por la representación fiscal.

   A tal efecto, el Juez de la causa, aunque dejó sentado en su decisión que ser inoficioso pronunciarse sobre el rechazo de otros gastos por la falta de valoración del informe pericial por parte del organismo recaudador, agregó en su sentencia “que el rechazo de gastos objeto de experticia en sede administrativa, en lo que respecta al ejercicio 1996, sobre la cantidad total de Bs. 610.000,00, por concepto de honorarios y servicios contratados a que hace referencia la Resolución impugnada, se puede apreciar que la Administración Tributaria (páginas 11 y 12), plasmó que el funcionario actuante dejó constancia de que las retenciones efectuadas corresponden a pagos del mes de octubre de 1996 y al haberse realizado los pagos a la Tesorería Nacional en el mes siguiente, éstos se encuentran dentro de los plazos legales, por lo que el reparo es nulo por tal concepto”.

   En este orden ideas, considera la Sala oportuno traer a colación la norma contenida en el artículo 20 del Decreto Reglamentario de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones Nro. 507 del 28 de diciembre de 1994, publicado en la Gaceta Oficial Nro. 4.836 de fecha 30 de ese mismo mes y año, aplicable al caso objeto de análisis en razón de su vigencia temporal, el cual establece lo siguiente:

   Artículo 20: Los impuestos retenidos de acuerdo con las reglas establecidas en la Ley y este Reglamento, deberán ser enterados en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro de los tres primeros días hábiles del mes siguiente a aquél en que se efectuó el pago o abono en cuenta, salvo los de las ganancias fortuitas que deberán ser enterados al siguiente día hábil a aquél en que se perciba el tributo y los de los ingresos obtenidos por enajenación de acciones que deberán ser enterados dentro de los tres (3) días hábiles siguientes de haberse liquidado la operación y retenido el impuesto correspondiente.

   (Resaltado de la Sala).

   Así, de la transcripción que antecede se desprende que el legislador previó, excepto para los ingresos obtenidos por ganancias fortuitas y enajenación de acciones, que deben ser enterados los demás tributos establecidos en la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el prenombrado Reglamento, dentro de los tres (3) primeros días hábiles del mes siguiente a aquél en se efectuó el pago o abono en cuenta.

   En orden a lo anterior, de la revisión efectuada al expediente se constata que cursan a los folios 280, 281 y 282 los siguientes documentos:

   i) Recibo por Bs. 600.000,00 de fecha 2 de octubre de 1996, emitido por Constructora El Pilar, mediante el cual deja constancia que recibió la aludida cantidad, por concepto del segundo abono a contratos suscrito el 5 de septiembre de 1996.

   ii) Nota de Contado Nro. 572 del 3 de octubre de 1996, por Bs. 10.000,00, emanada de la Casa de las Empacaduras.

   iii) Planilla de Declaración y Pago Nro. 0762370 por la cantidad de Bs. 30.200,00 de fecha 15 de octubre de 1996, correspondiente a los impuestos retenidos a las empresas Constructora El Pilar y La Casa de las Empacaduras, presentada y pagada a través del Banco Provincial .

   De lo anterior se desprende que la sociedad de comercio contribuyente, practicó las retenciones en fechas 2 y 3 de octubre de 1996 las cuales, según la norma antes transcrita, debían ser enteradas en una Oficina Receptora de Fondos dentro de los tres (3) primeros días del mes siguiente a la fecha en que ocurrió la retención (noviembre de 1996), no obstante, la recurrente enteró el 15 de octubre de 1996, al Fisco Nacional, el monto correspondiente a las aludidas retenciones objeto de reparos por la Administración Tributaria, es decir, dentro del término establecido en el artículo 20 del mencionado Decreto de Retenciones, razón por la cual esta Alzada desestima el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho por errónea aplicación invocado por la representación fiscal. Así se declara.

   Con vista a la declaratoria que antecede resulta igualmente improcedente la sanción de multa aplicada por el ente recaudador por los conceptos antes señalados. Así se declara.

   iii) Vicio de falsa aplicación de la norma prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   El apoderado judicial del Fisco Nacional en su escrito de fundamentación, argumentó que el Juzgado de instancia incurrió en el mencionado vicio, al señalar que en el caso bajo examen resulta aplicable a la contribuyente la atenuante relativa a no haber cometido el contribuyente ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, habida cuenta que tales hecho son una carga para la Administración Tributaria, por cuanto le corresponde mantener en sus archivos la información relativa sobre las infracciones tributarias en que haya podido incurrir la contribuyente.

   Conforme a lo antes expuesto y en relación a la atenuante consistente en “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, esta Sala observa que los argumentos planteados por la representación judicial fiscal no desvirtúan en modo alguno las afirmaciones de la contribuyente.

   En efecto, en el escrito de informes presentado ante esta Alzada, el apoderado judicial del Fisco Nacional se limitó a solicitar la improcedencia de la referida circunstancia atenuante, sin consignar prueba alguna que fundamentase su pretensión.

   Por esta razón, la Sala estima procedente tal circunstancia omisiva como modificatoria de la responsabilidad por la infracción tributaria objeto de estudio, por cuanto al ser alegada por la recurrente no fue sin embargo desvirtuada por parte de la representación Fiscal, quien se supone tiene a su mano los medios de probar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias dentro de su ámbito de actuación. (Vid. Sentencia Nro. 1579 de fecha 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar, C.A., ratificado mediante fallo Nro. 0144 del 3 de febrero de 2011, caso: Inversiones Ban-Pro, C.A.).

   Por lo tanto, esta Sala ratifica la decisión adoptada por el Juzgador de instancia en cuanto a la aplicación de la atenuante prevista en el numeral 4, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable al caso de autos, por no encontrarse en las actas que corren insertas en el expediente, elemento alguno aportado por la Administración Tributaria Nacional con miras a desvirtuar su procedencia, así como tampoco la reducción de la sanción impuesta conforme al Artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 1992, únicamente en un veinte por ciento (20%) . Así se declara.

   En consecuencia, la multa aplicable a la contribuyente en razón del reparo confirmado, debe ser recalculada por la Administración Tributaria sobre la base de los términos establecidos en esta sentencia. Así se declara.

   No obstante lo anterior, esta Sala observa que la representación fiscal al momento de la fundamentación de su apelación nada argumentó sobre los pronunciamientos desfavorables al Fisco Nacional contenidos en la sentencia, relativos a los intereses moratorios, la actualización monetaria, y los intereses compensatorios, determinados por la Administración Tributaria a cargo de la contribuyente, por lo que, en principio, quedarían firmes dichos pronunciamientos contrarios a las pretensiones del Fisco Nacional. Sin embargo, este M.T. en atención a la prerrogativa consagrada a favor de la República, conforme a lo previsto en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.892 Extraordinario de fecha 31 de julio de 2008, debe conocer en consulta sobre tales aspectos.

   Establecido lo anterior, esta Sala observa:

   Actualización monetaria e intereses compensatorios.

   Con relación a los montos de Dos Millones Doscientos Un Mil Ochocientos Ochenta y Cuatro Bolívares (Bs. 2.201.884,00), actualmente Dos Mil Doscientos Un Bolívares con Ochenta y Ocho Céntimos (Bs. 2.201,88) y Doscientos Treinta y Siete Mil Ochocientos Treinta y Nueve Bolívares (Bs. 237.839,00) y, hoy Doscientos Treinta y Siete Bolívares con Ochenta y Cuatro Céntimos (Bs. 237,84), determinados a cargo de la sociedad mercantil Unidad Regional Acarigua Plásticos, C.A., por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios, respectivamente; esta Sala ratifica el criterio establecido por la Sala Constitucional que declaró la nulidad por inconstitucionalidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, mediante sentencia del 14 de diciembre de 1999 y en su sentencia aclaratoria de la misma decisión, dictada el 26 de julio de 2000 y publicada en Gaceta Oficial Nro. 5.489 Extraordinario de fecha 22 de septiembre de 2000, en la que se dejó establecido que sólo sería exigible la actualización monetaria y el cobro de los intereses compensatorios a los actos administrativos tributarios definitivamente firmes para la fecha de la declaratoria de inconstitucionalidad (14 de diciembre de 1999). En consecuencia, la Sala confirma la improcedencia que sobre estos conceptos hiciera el Tribunal a quo. Así se declara.

   Intereses Moratorios.

   Respecto a la exigibilidad de los intereses moratorios, la Sala Constitucional de este M.Ó. deJ., mediante sentencia Nro. 1490 de fecha 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., dispuso lo siguiente:

   (…) Al respecto, desde la oportunidad en que esta Sala dictó su fallo No. 818 del 26 de julio de 2000, con ocasión de la aclaratoria de la decisión dictada por la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, hasta el presente fallo, se precisa que esta Sala Constitucional no ha modificado, ni menos aún se ha apartado en modo alguno, de la jurisprudencia reiterada en su decisión del 26 de julio de 2000, en cuanto al momento en que se causan los intereses moratorios por el incumplimiento de la obligación tributaria.

   (…)

   En contraposición con lo anterior, esta Sala Constitucional, en su decisión del 26 de julio de 2000, reiteró el criterio de la ‘exigibilidad’ de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria.

   Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, de conformidad con el artículo 335 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, esta Sala reitera el criterio sentado por la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno, en sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, ratificado por la Sala Constitucional en decisión del 26 de julio de 2000, número 816, respecto a la exigibilidad de los intereses moratorios, en la cual se estableció lo siguiente:

   “...una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.

   (…)

   Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1.999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

   Conforme a lo expuesto precedentemente, esta Sala considera que en el caso de autos en el cual resulta aplicable el Código Orgánico Tributario de 1994, no están dados los supuestos contemplados para la determinación de los intereses moratorios por no encontrarse firme el acto impugnado, razón por la cual resulta improcedente su exigibilidad. Así se declara.

   Visto los razonamientos esgrimidos, esta Sala conociendo en consulta la sentencia definitiva Nro. 056/2009 del 14 de mayo de 2009, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, confirma lo decidido por el Juez de instancia respecto a la improcedencia de la actualización monetaria, intereses compensatorios y moratorios por las razones expuestas en el presente fallo. Así se declara.

   En razón de lo antes expuestos, se declara parcialmente con lugar el recurso de apelación del Fisco Nacional, se revoca de la sentencia Nro. 056/2009 de fecha 14 de mayo de 2009 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, el pronunciamiento referido a la improcedencia del reparo efectuado por la Administración Tributaria a la contribuyente referido a las retenciones efectuadas fuera del plazo legal conforme el contenido del Parágrafo Sexto de los artículos 27 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994, aplicables ratione temporis. Así se decide.

   En consecuencia, se declara parcialmente con lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva Nro. 056/2009 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 14 de mayo de 2009, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por los apoderados judiciales de la contribuyente, la cual se confirma en lo relativo a la improcedencia del reparo formulado por la Administración Tributaria, sobre la cantidad total de Bs. 610.000,00, ahora Bs. 610,00, por concepto de honorarios y servicios contratados correspondiente al ejercicio fiscal 1996 y la procedencia de la atenuante invocada por la empresa recurrente y se revoca los pronunciamientos referentes a: i) la desaplicación del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis; ii) la declaratoria de nulidad de la sanción de multa calculada por la Administración Tributaria en un ciento cinco por ciento (105%), conforme al artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

   VI

   DECISIÓN

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva Nro. 056/2009 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 14 de mayo de 2009, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la empresa UNIDAD REGIONAL ACARIGUA PLÁSTICOS, C.A. (URAPLAST). En consecuencia:

   1.1 Se REVOCA de la decisión apelada lo concerniente a los pronunciamientos relativos a: i) la desaplicación del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis; ii) la declaratoria de nulidad de la sanción de multa calculada por la Administración Tributaria en un ciento cinco por ciento (105%), conforme al artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para ese momento y se CONFIRMA la improcedencia del reparo formulado por la Administración Tributaria, sobre la cantidad total de Bs. 610.000,00, ahora Bs. 610,00, por concepto de honorarios y servicios contratados correspondiente al ejercicio fiscal 1996 y la procedencia de la atenuante invocada por el contribuyente.

2. Queda FIRME la mencionada sentencia en cuanto a los siguientes puntos no apelados: i) violación del procedimiento legalmente establecido por la omisión del lapso previsto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario; ii) prescripción de la acción de la Administración Tributaria para imponer sanciones, respecto a los ejercicios fiscales comprendidos entre el “01-01-93 al 31-12-93 y 01-01-94 al 31-12-94”; iii) sanciones de multas impuestas a la contribuyente conforme a los artículos 101, 103 y 115 del Código Orgánico Tributario de 1992; iv) improcedencia de la eximente de responsabilidad penal referida al error de hecho y derecho excusable; v) intención de causar perjuicio al Fisco Nacional.

3. PROCEDE LA CONSULTA de la aludida sentencia.

   3.1. Conociendo en consulta CONFIRMA la referida decisión que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, en los puntos atinentes a la declaratoria de improcedencia de la actualización monetaria, de los intereses compensatorios y los intereses moratorios.

4. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por los apoderados judiciales de la contribuyente contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con letras y números SAT/GRCO-0600-S-0002009 del 1 de septiembre de 1998 y sus correlativas Planillas de Liquidación, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), las cuales se ANULAN y se ORDENA a la Administración Tributaria realizar nuevos cálculos y emitir el respectivo acto administrativo, así como las planillas de liquidación sustitutivas, conforme a los términos señalados en el presente fallo.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de abril del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

   La Presidenta - Ponente

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I.Z.

   E.G.R.

   T.O.Z.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En veintisiete (27) de abril del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00513, la cual no está firmada por la Magistrada T.O.Z., por motivos justificados.

   La Secretaria,

   S.Y.G.