Decisión nº PJ602014000359 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Anzoategui, de 6 de Agosto de 2014

En fecha 07-04-2011, se dictó auto dándole entrada al presente Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la contribuyente ALMACEN LA INDIA PC NUÑEZ, C.A. contra el SENIAT Región Nor-Oriental, asimismo se libraron Boletas de Notificación dirigidas a los ciudadanos: Fiscal Vigésima Segunda del Ministerio Público del Estado Anzoátegui, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela y al SENIAT Región Nor-Oriental.

En fecha 15-04-2011, se dictó auto agregando y acordando la diligencia presentada por la recurrente, en la cual solicitó se comisionara la Boleta de Notificación dirigida al ciudadano: Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. Asimismo se libró Oficio Nº 1061-2011.

En fecha 18-04-2011, el ciudadano: Alguacil de este Despacho consignó las Boletas de Notificación signadas con los Nº 961-2011 y 959-2011, dirigida al SENIAT Región Nor-Oriental y a la ciudadana Fiscal Vigésima Segunda del Ministerio Público del Estado Anzoátegui, debidamente practicadas.

En fecha 29-07-2011, se dictó auto agregando el Oficio Nº 481-2011, de fecha 18-07-2011, emanado del Juzgado Cuarto de Municipio del Área Metropolitana de Caracas, mediante el cual se remite debidamente firmada y sellada, la Boleta de Notificación dirigida al ciudadano: Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, signada con el Nº 960-2011, asimismo se dejó constancia del lapso legal para la admisión del presente asunto.

En fecha 08-08-2011, se dictó Sentencia Interlocutoria Nº PJ602011000303, en la cual se admitió el presente Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 27-09-2011, se dictó auto agregando las pruebas promovidas por la representación fiscal.

En fecha 05-10-2011, se dictó Sentencia Interlocutoria Nº PJ602011000346, en la cual se admitieron las pruebas promovidas por la representación fiscal.

En fecha 18-10-2011, se dictó auto agregando el Escrito de Informes presentado por la recurrente, asimismo se dejó constancia que el mencionado Escrito fue extemporáneo por anticipado.

En fecha 15-11-2011, se dictó auto agregando el Escrito de Informes presentado por la recurrente.

En fecha 29-11-2011, se dictó auto agregando el Escrito de Informes presentado por la representación fiscal, asimismo se dejó constancia del lapso legal para dictar sentencia.

En fecha 07-02-2012, se dictó auto ordenando diferir la presente causa por 30 días continuos de conformidad a lo dispuesto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

En fechas 26-06-2012, 19-03-2013 y 31-10-2013, se dictó autos agregando las diligencias presentadas por la representación fiscal, en las cuales solicitó se dictara sentencia en la presente causa.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

1. IMPROCEDENCIA DE LA MULTA APLICADA. DELITO CONTINUADO. IMPROCEDENCIA DE LA LIQUIDACION DE MULTA POR CADA PERIODO DE IMPOSICION MENSUAL. VIOLACION DE PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE IGUALDAD Y JUSTICIA.

2. EL VALOR DE UNIDAD TRIBUTARIA.

3. CONCURRENCIA.

4. CIRCUNSTANCIAS.

5. SUSPENSION DE EFECTOS.

   III

   DE LAS PRUEBAS

   PARTE RECURRENTE NO PROMOVIÓ PRUEBAS:

   PARTE RECURRIDA PROMOVIÓ:

1. MÉRITO FAVORABLE.

   A todos los documentos cursante a los folios 60 al 107, se les concede valor probatorio, conforme a lo que establece el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 332 del Código Orgánico Tributario, por ser documentos administrativos que están revestidos de la presunción de veracidad y legitimidad.

   Asimismo, vista la documentación anexa cursante a los folios Nros. 108 y 123 en copias fotostáticas las cuales no fueron impugnadas, ni tachadas en su oportunidad, a fin de valorar las pruebas traídas al proceso, este Tribunal debe observar la regulación que en esta materia prevé el Código de Procedimiento Civil, texto de aplicación supletoria de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario. En particular, el artículo 429 de dicho Código señala lo siguiente:

   Los instrumentos públicos y los privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, podrán producirse en juicio originales o en copia certificada expedida por funcionarios competentes con arreglo a las leyes.

   Las copias o reproducciones fotográficas, fotostáticas o por cualquier otro medio mecánico claramente inteligible, de estos instrumentos, se tendrán como fidedignas si no fueren impugnadas por el adversario, ya en la contestación de la demanda, si han sido producidas con el libelo, ya dentro de los cinco días siguientes, si han sido producidas con la contestación o en el lapso de promoción de pruebas. Las copias de esta especie producidas en cualquier otra oportunidad no tendrán ningún valor probatorio si no son aceptadas expresamente por la otra parte... (omissis)

   De la norma parcialmente transcrita, resulta entonces que el legislador ha establecido la regla de valoración en cuya aplicación el juez deberá apreciar las copias simples de documentos privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, los cuales, como ya se dijo, presentan semejanza con los documentos administrativos en lo que respecta a su eficacia probatoria.

   Ahora bien, este Tribunal debe indicar que la Administración Tributaria no consignó el expediente administrativo, lo cual es su obligación tal como lo señaló la Sala Político Administrativa en sentencia No. 01125 de fecha 01/10/2008, donde dejó sentado lo siguiente:

   ( …) tal como lo expresó la Sala en su decisión 00116 de fecha 24 de enero de 2008, cuando afirmó: “…En este sentido, cabe destacar el criterio de este Supremo Tribunal, al señalar que la obligación de presentar el referido expediente administrativo en el juicio donde se esté conociendo de las objeciones a los actos administrativos derivados de él, recae en la propia Administración que emitió el acto objeto del recurso, pues es a ella a la que le interesa demostrar las actuaciones y sustentos de que se valió para fundamentar sus actos…”. (Vid. Sentencia Nº 00692 de fecha 21 de mayo de 2002 y Nº 1.257 de 12 de julio de 2007).

   Obligación que en la presente causa no se cumplió y la Administración Tributaria debe probar al ser impugnado el acto administrativo, la legalidad del mismo y que su actuación estuvo ajustada a derecho, motivo por el cual se genera para el recurrente una presunción a su favor respecto a la documentación cursante en el mencionado expediente. Presunción que deberá adminicularse con las documentales anexadas por la recurrente y que no fueron impugnadas por la parte recurrida. Así se decide.-

   IV

   DE LAS RAZONES DE HECHO Y DE DERECHO PARA DECIDIR

   Vistos los alegatos expuestos por las partes en el presente Recurso, observa este despacho, que la controversia se limita a dilucidar, (i) la aplicación del delito continuado en la presente causa, (ii) el valor de la Unidad Tributaria, (iii) la concurrencia. (iv) atenuantes, y (v) si es procedente la suspensión de los efectos del acto impugnado.

   Ahora bien, antes de entrar a decidir el fondo de la controversia, este Tribunal Superior considera necesario destacar, que el presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto por la contribuyente ALMACEN LA INDIA PC NUÑEZ, C.A., contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2011-0230 de fecha 24-01-2011, la cual declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente recurrente en contra la Resolución Nº GRTI/RNO/DF/1085/2009-02032, de fecha 06-02-2009, Emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT.

   Vencido como ha sido el lapso de informes, este Tribunal Superior, a los fines de dictar sentencia, observa que:

   Ahora bien, alega el recurrente en su escrito libelar lo siguiente al Punto Nº 1:

   IMPROCEDENCIA DE LA MULTA APLICADA. DELITO CONTINUADO. IMPROCEDENCIA DE LA LIQUIDACION DE MULTA POR CADA PERIODO DE IMPOSICION MENSUAL. VIOLACION DE PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE IGUALDAD Y JUSTICIA.

   (…)

   A lo sumo, consideramos que en el supuesto negado de que fuere procedente la sanción, la misma ha debido imponerse tomando en consideración que se trataba de una sola infracción continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio de nuestra representada.

   (…)

   Desde nuestro punto de vista y tratándose de una sola infracción como se pretende del dispositivo del Artículo 99 del Código Penal y del criterio jurisprudencial, en todo caso de ser procedente la imposición de la multa, esta se impondría una sola vez.

   (…)

   Que en el presente caso la Administración Tributaria está aplicando nuevamente la reiteración, la cual se encuentra de manera implícita o escondida en las normas aplicadas, así esta reiteración disfrazada, origina que la Administración Tributaria vuelva a la errada interpretación de la norma al pretender aplicar 150 Unidades Tributarias por cada mes y esto es contrario a la Constitución y a la Ley, toda vez que la máxima sanción que se pudiera aplicar por incumplimiento de deberes formales en las facturas durante los períodos fiscalizados en su máximo de 150 Unidades Tributarias y no 150 Unidades Tributarias por cada mes, al aplicarle las reglas de la continuidad.

   (…)

   En virtud de lo expuesto, solicitamos a este Honorable Tribunal que proceda a declarar la nulidad de las multas impuestas a mi representada por incumplimiento de deberes formales en las facturas o documentos equivalentes, pues no solo contraían las normas legales referidas, tanto el Código Orgánico Tributario (al dar una interpretación sesgada del Artículo 79 ejusdem) como del Código Penal, sino que viola la Constitución de la República, por atentar contra los principios de igualdad, justicia y equidad, pues las multas resultan desproporcionadas y en consecuencia confiscatorias…

   (…)

   Con respecto a este Punto alegó la Representación de la Nación, en su escrito de Informes, al folio 264, 266, 272 y 273 lo siguiente:

   “En relación a este alegato esgrimido por la contribuyente y todo lo que conforma su defensa en este punto, esta Representación del T.N. advierte ciertas circunstancias que rodean a este caso en particular, primeramente y observando que la emisión de facturas u otros documentos que soportan las ventas se encuentra regido por la Ley de Impuesto al Valor Agregado, es esta misa norma la cual indica que es un impuesto cuya característica principal es la periodicidad; es decir por mes calendario; siendo el mismo llamado “período impositivo” el cual corresponde al intervalo temporal, tomando en consideración para efectuar el cálculo e las cantidades a pagar como consecuencia del devengo de un impuesto; como lo es para el presente caso, el hecho imponible que nace a partir del momento que se emite la factura gravando el correspondiente impuesto…

   (…)

   Por lo tanto, no existe vacío legal en el campo sancionador, ya que la aplicación del artículo 101, numeral 3, Primer Aparte del Código Orgánico Tributario vigente, dispone claramente la sanción de una (1) unidad tributaria por cada factura emitida sin los requisitos establecidos hasta un máximo de ciento cincuenta (150), “Por cada periodo”. En virtud de ello y tratándose de ilícitos de la misma naturaleza e independientemente un periodo de otro y diferenciándose entre cada uno el origen del hecho imponible. Por la emisión de las facturas que no cumplan con los requisitos exigidos.

   (…)

   En virtud de las anteriores consideraciones, se puede concluir, que la conducta infractora llevada a cabo por la recurrente “ALMACENES LA INDIA, P.C. NUÑEZ, C.A.,” fue sancionada por la Administración Tributaria, según lo establecido en los artículos 101, numeral 3, Segundo Aparte y artículo 102, numeral 2, Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, debido a que emitió facturas o comprobantes relacionados con la ejecución de venta o prestación sin cumplir con los requisitos y características exigidas por las normas tributarias, en contravención a lo establecido los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, articulo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y artículo 2 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999correspondiente s a periodos comprendidos entre 01/04/2008 al 31/04/2008, 01/03/2008 al 31/03/2008, 01/02/2008 al 29/02/2008, 01/01/2008 al 31/01/2008, 01/12/2007 al 31/07/2008 y 01/11/2007 al 30/11/2007. Así mismo; la contribuyente presento libros de compras y ventas que no cumplen con lo requisitos, en contravención a lo establecido en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado 70,72,75,76,77, y 78 de su reglamento, correspondiente al periodo comprendido entre 01/11/2007 al 30/11/2007 y finalmente la contribuyente no lleva el registro detallado de entada y salida de mercancía de los inventarios, en contravención a lo establecido en artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y artículo 177 de su reglamento correspondiente al periodo comprendido entre 01/11/2007 al 30/04/2008.

   De lo antes expuesto, fehacientemente puede colegirse, la adecuación en el actuar de la Administración Tributaria en la imposición de las respectivas sanciones pecuniarias que totalizan la cantidad de la cual impone cancelar las cantidades de “VEINTISIETE MIL NOVECIENTOS CINCUENTA BOLIVARES” BS.F (27.950,00). Lo cual con todo respeto solicito en nombre de la Nación sea valorado al momento de dictar sentencia en la presente causa.

   (…)

   Así las cosas, alega la contribuyente como base de fondo para la interposición del presente Recurso Contencioso Tributario, la procedencia de la figura del delito continuado. Dicho esto, y a los fines de constatar las presunciones alegadas, le corresponde directamente a quien arguye el probar los argumentos esgrimidos. Tal aseveración viene vinculada estrechamente con el principio del Onus Probandi, donde la carga de la prueba le corresponde directamente a quien alega, cabe destacar que en materia tributaria, la carga de la prueba puede otorgarse de dos maneras diferentes, tenemos en primer lugar y en regla casi general, que la carga de probar le corresponde al contribuyente que recurre, dado pues que si la Administración niega categóricamente hechos relacionados al contribuyente, le corresponde a él directamente el probar su veracidad, y en segundo lugar le correspondería a la Administración, al imponer la sanción, el probar sus hechos, elementos y motivos para aplicarla, es pertinente señalar y traer a colación la normativa legal establecida en el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil Venezolano el cual reza lo siguiente:

   Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella, debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.

   (Resaltado de este Tribunal)

   En materia contencioso-tributaria nuestro M.T.d.J. se ha pronunciado a favor de la aplicación supletoria del artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, tal como se señala a continuación:

   ... (omissis)

   Del análisis exhaustivo del expediente y, contrariamente a lo manifestado por el contribuyente; se pudo evidenciar que éste no trajo a los autos prueba alguna que le favoreciera y que, por tanto, desvirtuara la presunción de veracidad y legalidad que rodea las actuaciones fiscales; por tales circunstancias la Sala tiene que atribuir el valor probatorio que merecen las actuaciones fiscales cuando son producidas por funcionarios competentes, en ejercicio de sus atribuciones legales, y no han sido desvirtuadas con prueba suficientes, tal como sucede en el caso de autos

   (Sentencia N°. 874 de fecha 19 de diciembre de 1.996, de la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia, con ponencia de la magistrado Ilse Van Der Velde Hedderich, caso: M.P.G.).”

   Así pues, de no probar la recurrente sus alegatos se tendrían como ciertas las afirmaciones del Fisco Nacional, y el acto administrativo surtiría plenos efectos de conformidad con la presunción de legitimidad, legalidad y veracidad que de él emana.

   No obstante, al ser los actos administrativos originarios de las instituciones del Estado, el Legislador los ha revestidos con prerrogativas, frente al administrado, En efecto, según el autor E.M.E. (Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo, Editorial Jurídica Alba, S.R.L., 1991, Págs. 135 y 136):

   “(omissis)…

   La presunción de validez del acto administrativo (legitimidad y legalidad), formidable prerrogativa del sujeto administrativo respecto de los sujetos de Derecho Privado, descarta la posibilidad de aplicar la teoría del acto inexistente, a esta suerte o categoría de acto jurídico.

   El acto administrativo, por el solo hecho de su autoría, por provenir de una Administración Pública, se presume válido, (conforme a derecho), y quien pretenda desconocer esa presunción, tiene la carga de accionar los recursos correspondientes (administrativos y el contencioso de anulación) para destruirla, demostrando que el acto de especie no es válido. Presunción (iuris tantum), cuyo origen radica en el principio de la autotutela declarativa…

   El autor A.B.C. (Principios del Procedimiento Administrativo, Editorial Civitas, S.A., 1990, págs 124 y 125) expresa que:

   (omissis)…

   La consecuencia más importante de los actos administrativos es que los mismos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Esto significa que los actos administrativos válidos y eficaces son de obligatorio cumplimiento tanto para la propia Administración como para los particulares, lo que implica que sus efectos se cumplen de inmediato, no suspendiéndose por el hecho de que contra los mismos se intenten recursos administrativos o jurisdiccionales de nulidad…

   El mismo autor A.B.C., (El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Editorial Jurídica Venezolana, 1992, págs 203 y 204) expresa que:

   (omissis)…

   La consecuencia más importante de la eficacia de los actos administrativos es que los actos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Es decir, el acto administrativo, al dictarse y ser eficaz, es decir, al notificarse, según los casos, se presume que es válido y legitimo, la eficacia del acto, por tanto, hace presumir la validez, tratándose esto de un privilegio de la Administración. Ahora bien, si el acto se presume legítimo y válido, puede ser ejecutado de inmediato. Por eso es que el Artículo 8 de la Ley Orgánica establece expresamente que el acto administrativo, una vez que es eficaz, puede ser ejecutado de inmediato y produce sus efectos, mientras no sea revocado o anulado, es decir, mientras no sea extinguido formalmente por la Administración o por un Tribunal. En esta forma, el acto al dictarse y notificarse, se presume válido y produce sus efectos de inmediato y sigue produciéndolos hasta que sea anulado y revocado.

   La presunción de legalidad y de legitimidad trae como consecuencia, que quien pretenda desconocer la legitimidad y legalidad del acto, tiene que probarlo y por tanto, se invierte la carga de la prueba. Por ello, para desvirtuar esta presunción, que es juris tantum, el interesado, debe intentar un recurso para impugnar el acto ante la Administración o ante los Tribunales, según el caso, y no solo debe atacarlo, sino probar su acierto de que el acto es ilegal…

   (omissis)

   Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nº 00272 del 28 de marzo de 2012, señaló lo que de seguidas se transcribe:

   El principio de legalidad que informa la actividad de la Administración Pública y que en nuestro ordenamiento se encuentra consagrado en el artículo 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, produce como consecuencia, dada la necesaria adecuación del actuar de la Administración a la Ley, que los actos mediante los cuales se ejecutan los cometidos de esta, están revestidos de una presunción de legalidad, la cual genera a su vez, que dichos proveimientos surtan plenos efectos jurídicos desde el momento de su emisión y no se requiera del auxilio de otro poder público para consolidar su ejecución (principio de ejecutividad y ejecutoriedad de los actos administrativos).

   En este sentido, una vez que la Administración manifiesta su voluntad, el acto que la contiene luego de notificarse, es capaz de producir todos sus efectos hasta tanto no sea revocado por la propia Administración en ejercicio de su poder de autotutela o anulado a través del pronunciamiento sobre su legalidad de un órgano jurisdiccional, pudiendo la Administración por sí misma hacer efectivo el cumplimiento de los actos que emanan de ella de conformidad con lo previsto en el artículo 8 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   De igual forma, acorde con los anotados principios y con lo dispuesto en el artículo 87 eiusdem, ‘La interposición de cualquier recurso no suspenderá la ejecución del acto impugnado, salvo previsión legal en contrario’, por lo que la existencia de recursos administrativos o acciones judiciales cuya resolución se encuentre pendiente, no es óbice para que el acto cuestionado surta efecto y sea ejecutado

   De la natural consecuencia de la presunción de legalidad, legitimidad y veracidad del Acto Administrativo, surge la necesidad para el recurrente de desvirtuar su contenido, en la oportunidad y mediante los medios probatorios que la legislación pone a su alcance, esto es, en el caso sub júdice, que la carga probatoria sobre la supuesta violación de los principios denunciados por la recurrente como violados, recae sobre la propia contribuyente, por esa razón, resulta aplicable al caso concreto, el Código Orgánico Tributario de 2001, en los artículos 156 y 269, cuyo texto es del siguiente tenor:

   Artículo 156. Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

   Salvo prueba en contrario, se presumen ciertos los hechos u omisiones conocidos por las autoridades fiscales extranjeras.

   Artículo 269. Dentro de los primeros diez (10) días de despacho siguientes de la apertura del lapso probatorio las partes podrán promover las pruebas de que quieran valerse.

   A tal efecto serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de funcionarios públicos, cuando ella implique la prueba confesional de la Administración. En todo caso, las pruebas promovidas no podrán admitirse cuando sean manifiestamente ilegales o impertinentes.

   Parágrafo Único: La Administración Tributaria y el contribuyente, deberán señalar, sin acompañar, la información proporcionada por terceros independientes que afecte o pudiera afectar su posición competitiva, salvo que les sea solicitada por el juez.

   Ahora bien, subsumiéndonos al caso de marras, y de una revisión exhaustiva de las actas procesales que lo conforman, este Tribunal Superior considera necesario citar la sentencia N° 00877 de fecha 17 de junio de 2003, emanada de nuestro M.T.d.J., en Sala Político-Administrativa, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada, entre otros fallos, en su decisión N° 0152 del 01 de febrero de 2007, caso: Corporación H.M.S. 250, C.A., asumió jurídicamente procedente aplicar la figura del delito continuado para aquellas infracciones tributarias cometidas durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, ante el silencio normativo que sobre dicho particular se habría evidenciado en la prenombrada regulación. En esa oportunidad, la Sala juzgó lo siguiente:

   (… ) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que: (Subrayado de la Sala).

   ‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’.

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.(Subrayado de la Sala).

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   (…)

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara

   . (Destacados de la sentencia).

   El fallo parcialmente transcrito razonó que en materia de infracciones tributarias y bajo la regulación del Código Orgánico Tributario de 1994, el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgrede en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante que refleja una unicidad de intención en el contribuyente, supuesto que carecía de regulación en el citado texto orgánico.

   No obstante, la referida Sala, en fecha 13 de agosto de 2008, mediante ponencia conjunta N° 00948, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., precisó modificar la solución judicial asumida en la citada jurisprudencia, ya bajo el ámbito temporal y casuístico que condicionaba su resolución, a saber, según lo establecido en los artículos 79 y 101 del vigente Código Orgánico Tributario (2001), al replantearse el estudio de los ilícitos formales tributarios consecutivos, atendiendo para ello a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

   Dicha sentencia señaló lo que a continuación se transcribe:

   (…) En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

   En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

   En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

   Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial. (Destacado de la Sala).

   Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal. (Destacado de la Sala).

   Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide

   . (Destacados de la sentencia) (Fallo N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.). (Subrayado de este Tribunal)

   El fallo citado supra, analizó la normativa dispuesta en los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario, así como también el referido artículo 99 del Código Penal, y en tal virtud, consideró que la anterior norma no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión del incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado (IVA), bajo el imperio y aplicación del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Aunado a lo precedentemente expuesto, advierte este Tribunal que la decisión antes proferida fue objeto de aclaratoria por esta Sala, según se desprende de la también ponencia conjunta N° 0013 de fecha 29 de enero de 2009, la cual señaló con respecto a la aplicación temporal del criterio sentado en el caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., lo siguiente: “ (…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancia fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)”.

   Vale además referir a la sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), la cual explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales del impuesto al valor agregado (IVA), a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario, y reitera lo establecido en la decisión N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

   Bajo la óptica de todo lo expresado, y particularmente por razones de temporalidad, considera quien aquí decide que resulta aplicable al caso de autos el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el citado fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, el cual ratifica la noción asumida por esta misma Sala en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A, cuando advierte que: “dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal”; decisiones éstas que coinciden con la posición adoptada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental del SENIAT, al momento de imponer y calcular dichas sanciones conforme a las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por lo cual es forzoso para este Tribunal desechar el presente alegato. Así se declara.

   Alega la recurrente al punto Nº 2 de su escrito recursorio, lo siguiente.

   EL VALOR DE UNIDAD TRIBUTARIA.

   Tal como indicamos, la Administración Tributaria procede a liquidar las multas utilizando el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha de la Resolución impugnada, es decir, sanciona hechos punibles cometidos en el pasado, en base a una unidad tributaria reciente, en aplicación del Parágrafo Primero del Artículo 94; cuando lo que nos parece justo es que se aplique, en virtud del principio de legalidad, la Unidad Tributaria aplicable al día de la comisión del hecho punible. Así tenemos que las multas aplicables en materia de Impuesto al Valor Agregado por facturación, correspondientes a los períodos de Noviembre y Diciembre de 2007, e incluso el mismo Enero del 2008, así como las sanciones por supuestamente no llevar el registro detallado de entradas y salidas en los inventarios y por los supuestos requisitos en el libro de compras y ventas no son procedentes por aplicarlas en base a una unidad tributaria reciente.

   Al respecto debemos destacar que tal decisión atenta contra el Principio de Tipicidad y el principio de irretroactividad (Artículo 24 de la Constitución de la República y Artículo 2 del Código Penal), ya que se esta condicionando o ajustando la consecuencia jurídica del tipo delictual a un hecho ajeno a la norma, tal es el caso del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, que establece una sanción en Unidades Tributarias que han aumentado en razón del tiempo y que sancionan con un monto mayor a la cantidad expresada en bolívares para el momento de la comisión de la infracción. Observamos igualmente una aplicación retroactiva ilegitima de la Unidad Tributaria, y como se sabe ninguna disposición legal puede tener efectos retroactivos, sino cuando favorece al infractor y en este caso es evidente que no lo beneficia.

   (…)

   Con respecto a este Punto alegó la Representación de la Nación, en su escrito de Informes, al folio 273, 279, 280 y 287 lo siguiente:

   (…)

   En el caso concreto de las multas que debe imponer la Administración Tributaria al especificarse los distintos ilícitos Formales, el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, impone la convención de las multas al equivalente de unidades tributarias que corresponda en cada caso, tanto al momento de la comisión del ilícito como al momento de pago.

   (…)

   Por otra parte, cuando analizamos el procedimiento de liquidación de las sanciones especificadas en los artículos 101, numeral 3, Segundo aparte y artículo 102, numeral 2, Segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, relativa a los ilícitos Formales, en concordancia con la disposición contenida en el Parágrafo Primero del artículo 94 “ejusdem”, que a manera de ejemplo muestra la Gerencia de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, puede observar que al aplicar la sanción correspondiente a la infracción cometida, el resultado obtenido es exactamente al valor en unidades tributarias determinado para el momento de la comisión de la infracción.

   Ahora bien, cuando se realiza la conversión al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, pudiera pensarse que hay una desproporción que excede lo previsto en la norma; pero no es así, lo que sucede es que a medida que transcurre el tiempo desde que el contribuyente o responsable debió pagar la sanción, hasta la fecha efectiva de pago, ha habido un impacto inflacionario, que debe ser corregido a través de la aplicación de la unidad tributaria.

   (…)

   De acuerdo a lo establecido en la normativa arriba señalada, se evidencia que la División de Contribuyentes Especiales de esta Gerencia Regional, al imponer la sanción conforme a lo dispuesto en el Artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, actúo totalmente ajustada a lo que ordena la norma citada y cumpliendo con toda la normativa legal atinente al caso en cuestión.

   Es por lo cual esta representante de la República Bolivariana, ante la imposibilidad de valorar esta solicitud, solicitamos que sean descartados Y ASI SOLICITO SEA DECLARADO.

   (…)

   Del contenido de la norma, se evidencia que ante la concurrencia en un mismo procedimiento, de infracciones sancionadas con multas, penas pecuniarias (multas), se debe aplicar la sanción mas grave aumentada a la mitad de las otras sanciones, lo que supone escoger de las infracciones individualmente consideradas, la que se sanciona con multa mas onerosa, y al monto resultante debe adicionársele el 50 % del producto de la sumatoria de las multas correspondientes al resto de las infracciones.

   En consecuencia, se asumió que cuando el legislador se refirió a la sanción más grave determinada en un miso procedimiento sancionatorio, aludió a la sanción mas onerosa aplicable a la infracción individualmente considerada, y por ende la concurrencia a que se refiere el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, debía ser aplicada y cuantificada tomando en consideración a la mayor cuantía, por cada infracción cometida; pero el caso expuesto y en relación a las sanciones aplicadas por facturas se trata de incumplimientos, calculados en una misma cuantificación de unidades tributarias; por lo que acatando la norma establecida, son tomados individualmente por periodo calendario, al tratarse de un impuesto directo, el cual es independiente un periodo de otro; por la tanto no aplica la reiteración d las sanciones.

   Solicita muy respetuosamente esta Representación de la Nación a este órgano jurisdiccional, se sirva declarar improcedente el alegato del contribuyente, anteriormente referido, por no haber desvirtuado la actuación de la Administración, limitándose a invocar argumentos de hecho sin ningún tipo de relevancia jurídica, que sustenten sus alegatos, por lo que solicito respetuosamente a este órgano jurisdiccional, se sirva declararlo al momento de la Sentencia Definitiva.

   (…)

   Alega la recurrente, que la Administración Tributaria al haber aplicado el contenido del Articulo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, actualizando la sanción aplicada a su representada para el momento de la emisión del acto administrativo (discriminado al inicio de la presente decisión), atenta contra el principio de tipicidad y de irretroactividad previsto en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Ahora bien, en referencia al reajuste de la Unidad Tributaria por parte del Fisco Nacional, este Tribunal Superior advierte que de conformidad con los ajustes anuales sobre los índices de inflación acumulados, causados y calculados con base expresa en las regulaciones y consideraciones del Banco Central de Venezuela, en materia de IPC, queda clara, la necesidad de la actualización e incremento paulatino de la Unidad Tributaria a fin de poder garantizar un ingreso acorde a la realidad socio-económica del país, sin que este vaya en detrimento y menoscabo de los contribuyentes, sin embargo es necesario para quien aquí decide, citar la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, específicamente la Sentencia Nº 00815, de fecha 04-06-2014, caso: TAMAYO & CIA., S.A vs. FISCO NACIONAL., sobre el mencionado artículo 94 del Código Orgánico Tributario; donde se hace un replanteamiento del criterio fijado en el caso de The Walt D.C.:

   “En este sentido, a través del fallo parcialmente transcrito, esta M.I. dispuso cómo debía hacerse el cálculo de la sanción de multa cuando: i) el contribuyente no entera el tributo omitido y ii) paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, señalando solo respecto al segundo de los supuestos referidos que debe tomarse en cuenta “…la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal…”. (El enteramiento tardío).

   No obstante lo anterior, un reexamen de la situación jurídica debatida lleva a esta Sala a un replanteamiento sobre el asunto, en atención a la normativa que la regula, para lo cual debe previamente precisar, partiendo del Texto Constitucional, la utilidad práctica de la unidad tributaria y su efecto sobre las multas.

   En ese sentido, vale destacar que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con su promulgación en 1999, ordenó al legislador que en el transcurso de un (1) año dictara la reforma del Código Orgánico Tributario, en los términos consagrados en la Disposición Transitoria Quinta del Texto Fundamental, mediante la cual se estableció que: “[l]a interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, [debe realizarse] atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto de eliminar ambigüedades”. (Interpolados de la Sala). Dicha reforma tuvo lugar con la entrada en vigencia del referido instrumento legal, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, cuyo artículo 5 contempla que “[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica (…)”.

   De allí que, al interpretar la normativa que regula la situación debatida partiendo del mandato del constituyente recogido en la legislación tributaria que conducen a realizar la labor hermenéutica considerando el fin de las normas y su significación económica, destaca esta Sala que en el marco de los principios constitucionales que orientan al sistema tributario venezolano y con el fin de proteger el valor de la moneda en las distintas leyes de contenido impositivo, se creó la unidad tributaria en el Código Orgánico Tributario de 1994 (artículo 229) y se mantuvo la función de reajustarla en el Código Orgánico Tributario de 2001 (numeral 15, artículo 121), constituyendo una unidad de medida representativa, cuya aplicación otorga la posibilidad de modificar cantidades de dinero que estén originalmente expresadas en valores nominales.

   Ahora bien, en el entendido que la unidad tributaria y las multas son institutos que guardan en esta materia una estricta vinculación, es necesario señalar que las segundas en el área tributaria, son una categoría dentro del género de las penas, siendo el resultado de la aplicación de un correctivo a quienes por la realización de una conducta dolosa o culposa, infrinjan un deber formal o material expresado en el Código Orgánico Tributario, las cuales son impuestas por el Estado con fundamento en su potestad punitiva. Para los sostenedores de las teorías relativas de las penas, la finalidad de su imposición tiene lugar -básicamente- en la coerción de todos los ciudadanos, a los fines que no vulneren la Ley en el futuro. En materia tributaria, el castigo procura que no se desvíe el deber que todos tenemos de contribuir a las cargas públicas en armonía con el interés general.

   En sintonía con lo señalado, esta Alzada considera necesario citar el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, que contempla la manera de calcular las sanciones de multa impuestas a los contribuyentes en caso de incumplimiento de deberes formales y/o materiales, el cual es del tenor siguiente:

   Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

   (…Omissis…)

   Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

   (…)

   . (Destacado de esta Sala).

   Conforme al artículo arriba transcrito, la norma enuncia dos (2) supuestos: el primero, cuando las multas se expresen en unidades tributarias en cuyo caso se utilizará el valor de la misma que estuviera vigente para el momento del pago; y el segundo, en el caso que las multas consagradas en el Código estén expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y a los efectos de su cancelación se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago de la multa.

   En efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, las multas expresadas en unidades tributarias o aquellas establecidas en términos porcentuales (que deban convertirse al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito), se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para la oportunidad del pago. El enunciado de la norma indica cómo debe ser conmutada la multa si está expresada en términos porcentuales, y cuál será la unidad tributaria aplicable al momento de su pago.

   De esta manera, el legislador consideró aplicable a las penas pecuniarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos de nominales a corrientes o actuales. La intención del artículo 94 antes transcrito es mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

   Por otra parte, es oportuno señalar que del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, se dibujan hipotéticos escenarios los cuales deben describirse a los fines de dar cuenta de la finalidad de la unidad tributaria. La norma en cuestión expresa lo siguiente:

   Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código

   .

   El tipo tributario arriba transcrito sanciona los enteramientos extemporáneos de las retenciones, y en especial las del impuesto al valor agregado, caracterizado porque dicho tributo se genera en cada etapa del proceso productivo, y será el consumidor final quien en definitiva pague el tributo correspondiente, el cual deberá ser “enterado” a las arcas del tesoro por una persona responsable que designa el Fisco Nacional para tal propósito, por intervenir en actos u operaciones comerciales que dan lugar a la acción de retención o percepción del tributo conforme lo señala el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   En tal sentido, una vez que el agente de retención recibe el importe está obligado a enterar el tributo en la oportunidad o calendario establecido por el Fisco Nacional en las oficinas receptoras de fondos nacionales; ahora bien, en el momento que aquél deja de prestar la obligación debida (enterar el impuesto) se perfecciona el ilícito que trae como consecuencia la sanción prevista en la norma citada, la cual se va incrementando a medida que transcurre el tiempo hasta tanto se satisfaga la obligación principal.

   De la comisión de ese ilícito pueden surgir situaciones diferentes, a saber: el supuesto bajo el cual no se produce el enteramiento, y cuando el sujeto pasivo entera las retenciones extemporánea pero voluntariamente, vale decir, sin que medie la intervención de la Administración.

   En ambas hipótesis el responsable directo infringe la norma por lo que la sanción será impuesta conforme a las reglas del artículo 113 del aludido Código; pena que se incrementará por cada mes de retraso en su enteramiento, es decir, a medida que la demora del sujeto pasivo sea mayor la multa correrá la misma suerte.

   Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.

   Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo. (Subrayado de este Tribunal Superior).

   En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

   En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.

   Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara. (Subrayado de este Tribunal Superior).

   Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V., S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara.

   Como consecuencia del pronunciamiento que antecede, esta M.I. considera que -en el caso concreto- el cambio que se produjo del criterio establecido en la decisión recaída en el caso: The Walt D.C.V., S.A. no podría aplicarse a la contribuyente Tamayo & Cia., S.A., en aras de garantizar los principios de confianza legítima y expectativa plausible. (Vid. Sentencias de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia Nros. 956 del 1º de junio de 2001, caso: F.V.G. y M.P.M.d.V., 401 del 19 de marzo de 2004, caso: Servicios La Puerta S.A., y 867 del 8 de julio de 2013, caso: Globovisión). Así se decide.”

   En sintonía con el criterio expuesto por nuestro m.T.d.J., y de conformidad a la realidad socio-económica del país, de la interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente se observa que para el caso de las multas previstas en el Código eiusdem, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y a los efectos del pago, se tomará en cuenta para su cálculo el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa respectiva, todo ello con la finalidad de que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo. Por lo que para el caso de autos, se tomará el supuesto correspondiente al enteramiento tardío pero voluntario de la contribuyente, visto lo anterior, resultaría contraproducente verificar el momento en que la recurrente efectivamente enteró las cantidades retenidas para establecer el cálculo de la sanción y de la Unidad Tributaria, ya que el mismo desvirtuaría la esencia del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, visto que de solo valorar el momento del enteramiento y no el del pago de las multas, las mismas perderían su eficacia y su propósito, causándole un perjuicio a la nación y a todos los venezolanos.

   Así las cosas, y subsumiéndonos al caso de autos, este Tribunal Superior no observó en el expediente judicial de la recurrente, Sociedad Mercantil ALMACEN LA INDIA PC NUÑEZ, C.A., pago alguno de las Multas dispuestas en la Resolución Nº SNAT-INTI-GRTI-RNO-DJT-RJ-2011-0230, de fecha 24-01-2011. Por lo que la actuación del Fisco Nacional en este punto sobre el ajuste de la sanción, tomando en consideración el valor de la Unidad Tributaria vigente al momento de la emisión del acto administrativo impugnado, estuvo ajustada a derecho, ya que la recurrente nada pudo desvirtuar. En consecuencia, quien aquí decide debe forzosamente desechar los alegatos de la recurrente en cuanto al reajuste de la Unidad Tributaria de conformidad a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente Y Así se declara.-

   Alega la recurrente al punto Nº 3 de su escrito recursorio, lo siguiente.

   CONCURRENCIA.

   (…)

   Cabe destacar que nuestro Código Orgánico Tributario, en su Artículo 81, aplica al concurso real de infracciones o concurrencia de infracciones el mismo tratamiento previsto en el Código Penal al concurso real de delitos (castigados con pena corporal), pues este último emplea el denominado sistema de la acumulación jurídica, según el cual, se aplica en su totalidad la pena correspondiente al delito mas grave incrementada con una parte (sea 2/3 partes o la mitad o 1/3 parte) de la pena de los otros delitos cometidos, tal como esta previsto en los Artículos 86 y siguientes del Código Penal.

   Conforme a lo expuesto la Administración debió liquidar o aplicar la sanción más grave en su totalidad y aplicar únicamente la mitad en las restantes sanciones, en aplicación del Artículo 81 del Código Orgánico Tributario. En tal sentido, lo correcto hubiese sido aplicar íntegramente la sanción por incumplimiento del registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios, aumentada con la mitad de las otras sanciones.

   (…)

   Con respecto a este Punto alegó la Representación de la Nación, en su escrito de Informes a los folios 287, 292 y 293 lo siguiente:

   Del contenido de la norma, se evidencia que ante la concurrencia en un mismo procedimiento, de infracciones sancionadas con multas, penas pecuniarias (multas), se debe aplicar la sanción mas grave aumentada a la mitad de las otras sanciones, lo que supone escoger de las infracciones individualmente consideradas, la que se sanciona con multa mas onerosa, y al monto resultante debe adicionársele el 50 % del producto de la sumatoria de las multas correspondientes al resto de las infracciones.

   En consecuencia, se asumió que cuando el legislador se refirió a la sanción más grave determinada en un miso procedimiento sancionatorio, aludió a la sanción mas onerosa aplicable a la infracción individualmente considerada, y por ende la concurrencia a que se refiere el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, debía ser aplicada y cuantificada tomando en consideración a la mayor cuantía, por cada infracción cometida; pero el caso expuesto y en relación a las sanciones aplicadas por facturas se trata de incumplimientos, calculados en una misma cuantificación de unidades tributarias; por lo que acatando la norma establecida, son tomados individualmente por periodo calendario, al tratarse de un impuesto directo, el cual es independiente un periodo de otro; por la tanto no aplica la reiteración d las sanciones.

   Solicita muy respetuosamente esta Representación de la Nación a este órgano jurisdiccional, se sirva declarar improcedente el alegato del contribuyente, anteriormente referido, por no haber desvirtuado la actuación de la Administración, limitándose a invocar argumentos de hecho sin ningún tipo de relevancia jurídica, que sustenten sus alegatos, por lo que solicito respetuosamente a este órgano jurisdiccional, se sirva declararlo al momento de la Sentencia Definitiva.

   (…)

   En efecto, en el caso que nos ocupa, estamos ante la presencia de un único procedimiento de verificación electrónica a las declaraciones de la contribuyente, y por lo tanto la actuación de la Administración en ese sentido debe tomarse como una misma actuación administrativa, de lo que se infiere que la revisión de dicha Resolución se hizo en la misma oportunidad, a través de un mismo procedimiento de verificación electrónica, en el cual se puede determinar de una sola vez todos los incumplimientos de todos los períodos de un solo contribuyente, liquidándose igualmente de una sola vez, todas las planillas de liquidación correspondientes a dichos incumplimientos.

   Al respecto, dispone el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, lo siguiente:

   Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

   Por lo que al aplicar el contenido de la anterior disposición, la Administración deberá ajustar las sanciones discriminadas en los cuadros supra de la siguiente manera:

   Sanción más grave: Bs.F. 4.930,00

   PERÍODOS 2006, 2007 y 2008

   Planilla de Liquidación Nro Fecha de Liquidación Período Fiscal Multa UT 46,00 Bs.F Monto a Pagar UT 65,00 Bs.F Complementaria Total Multa y Ajuste Complementario Multa resultante según Art. 81 COT

   4146 17-02-2009 01-04-2008 al 30-04-2008 2.944,00 1.216,00 4.160,00 / 2 2.080,00

   4151 17-02-2009 01-03-2008 al 31-03-2008 2.806,00 1.159,00 3.965,00 / 2 1.982,50

   4150 17-02-2009 01-02-2008 al 29-02-2008 2.898,00 1.197,00 4.095,00 / 2 2.047,50

   4149 17-02-2009 01-01-2008 al 31-01-2008 3.772,00 1.158,00 4.930,00

   (Sanción mas grave aplicable solo una vez) 4.930,00

   4148 17-02-2009 01-12-2007 al 31-12-2007 2.484,00 1.026,00 3.510,00 / 2 1.755,00

   4147 17-02-2009 01-11-2007 al 30-11-2007 2.576,00 1.064,00 3.640,00 / 2 1.820,00

   1316 17-02-2009 01-05-2006 al 30-04-2007 1.150,00 475,00 1.625,00 / 2 812,50

   1317 17-02-2009 01-11-2007 al 30-04-2008 1.150,00 475,00 1.625,00 / 2 812,50

   TOTAL 16.240,00

   En consecuencia, esta M.I. ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas Complementarias, según lo anteriormente expuesto en la presente motiva, considerando lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, referente a la concurrencia de infracciones, aplicando la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones por un total de Bolívares DIECISEIS MIL DOSCIENTOS CUARENTA CON CERO CENTIMOS (Bs. 16.240,00). Así se declara.-

   Alega la recurrente en su escrito al punto Nº 04, lo siguiente:

   CIRCUNSTANCIAS.

   (…)

   Ahora bien, la aplicación de cualquier disposición de nuestro Código Orgánico Tributario, que prevea alguna sanción, desde ser efectuada conjuntamente con los Artículos 95 y 96 del mismo cuerpo normativo. En el caso en concreto, la Administración Tributaria obvió lo dispuesto en el Artículo 96 de nuestro Código Orgánico Tributario, norma que no es mas que una remisión a nuestro sistema penal, el cual prevé que al sancionar un sujeto se deben considerar elementos como el grado de culpabilidad, el grado de cultura del infractor, y las circunstancias atenuantes y agravantes previstas en nuestro ordenamiento jurídico, para proceder a determinar la sanción aplicable al caso concreto. En este procedimiento, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, procedió a liquidar la sanción sin tomar en consideración las circunstancias atenuantes o favorables que se dan en el caso de mi representada.”

   (…)

   Con respecto a este Punto alegó la Representación de la Nación, en su escrito de Informes a los folios 283 y 284, lo siguiente:

   (…)

   Finalmente en cuanto a la solicitud de la recurrente d que se valoren en su favor las atenuantes establecidas en los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario vigente.

   Se observa de los supuestos establecidos en las normas trascritas, que se trata de aspectos de hecho que deben ser circunstanciados y explicados en cada caso particular por el sujeto infractor que pretenda ampararse en ellos, pues es el único modo mediante el cual el operador jurídico puede evidenciar que operen en causas modificativas de responsabilidad que no han sido evidenciadas o valoradas a los efectos de la aplicación de la sanción administrativa.

   Por consiguiente, al no haber individualizado la recurrente las circunstancias atenuantes o agravantes que operan en su favor y los motivos que sustentan su procedencia, esta instancia administrativa, ante la imposibilidad de suplir a quien recurre en dichas omisiones, declara improcedente la solicitud formulada por la recurrente en tales términos.

   De lo antes expuesto, fehacientemente puede colegirse, la adecuación en el actuar de la Administración Tributaria en la imposición d las respectivas sanciones pecuniarias. Lo cual con todo respeto solicito en nombre de la nación sea valorado al momento de dictar sentencia en la presente causa.

   (…)

   En este sentido, y transcrito lo antes expuesto, este Tribunal Superior de lo contencioso Tributario de la Región Oriental, considera pertinente trascribir el debatido artículo 96 del Código Orgánico Tributario vigente, a saber:

   Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:

1. El grado de instrucción del infractor.

2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.

6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley.

   En este orden de ideas, resulta evidente que el legislador venezolano estableció una serie de elementos a tomar en consideración, en diferentes circunstancias. Por lo que podemos decir que al crear los distintos cuerpos normativos, se tomó en consideración la transcendencia del ordenamiento penal, en las normas de índole tributaria, resultando como consecuencia que, si bien es cierto que las leyes penales constituyen una serie de supuestos únicos y especiales aplicados por la materia compleja que la desarrolla, no es menos cierto que por, remisión directa del Código Orgánico Tributario le es aplicable a casos específicos. Por lo que tenemos que tanto a dispuesto el legislador los casos de agravantes para cuando los sujetos pasivos infringen la materia fiscal, así como a dispuesto una serie de atenuantes que vienen a retribuir la buena fe y la conducta diligente de los contribuyentes en situaciones amparadas por la Ley. Sin embargo, como es regla en el derecho, no solo basta alegar la buena fe, o alegar los atenuantes dispuestos en el artículo 96 eiusdem, es necesario que el afectado de la situación irregular, acompañe sus alegatos con los distintos recursos y medios probatorios, que hagan suponer a los administradores de justicia, que efectivamente se les puedan aplicar los paliativos aludidos.

   Este Tribunal Superior tiene a bien señalar el criterio jurisprudencia establecido por la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia, Sentencia Nº 00662, de fecha 18-05-2011, y el cual resulta aplicable al expediente de marras, a saber:

2. - Sobre la procedencia o no de las atenuantes invocadas por la contribuyente

   La representante fiscal indicó que el Sentenciador de la causa incurrió en el vicio de falso supuesto al hacer la consideración siguiente: “En cuanto a la aludida circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del Artículo 96 del Código Orgánico Tributario, (…) El contribuyente colaboró y mantuvo una actitud cordial durante el transcurso del operativo (…). Lo cual hace presumir a quien aquí decide que la recurrente colaboró en el esclarecimiento de los hechos”.

   Sobre este particular, expresó que “de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario, los ilícitos formales mencionados anteriormente se encuentran tipificados y sancionados en los artículos 101 (numeral 3) aparte 2; 102 numeral 1 y 103 Numeral 3 aparte 2, siendo éstas una sanción de monto fijo y específico, esto es 1 U.T., por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de 150 U.T. por cada período y multa de 50 y 25 U.T. respectivamente, lo cual conduce a afirmar que ninguna de las dos sanciones se encuentra (sic) contenida (sic) entre dos límites (mínimo y máximo), impidiendo con ello graduar la pena a través del sistema de atenuantes y agravantes”.

   Asimismo, señaló respecto a la atenuante prevista en el artículo 96, numeral 6 del vigente Código Orgánico Tributario, que “este dispositivo no hace más que otorgar al operador jurídico la posibilidad de atenuar la responsabilidad del sujeto infractor con fundamento en los elementos que se aprecien en el expediente administrativo que no se identifiquen con las causas establecidas en los demás numerales de la mencionada norma. Sin embargo, del examen de los documentos que conforman el caso de autos, se observa que no se aprecia ninguna circunstancia que atenúe la responsabilidad del recurrente en el hecho infraccional que se le imputa”.

   Frente a los planteamientos antes expuestos, esta Sala considera necesario, a objeto de determinar la procedencia o no de la aplicación de circunstancias atenuantes para el cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre La Renta, transcribir la norma dispuesta en el artículo 37 del Código Penal, el cual es del tenor siguiente:

   Artículo 37. Cuando la ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad; se le reducirá hasta el límite inferior o se la aumentará hasta el superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una y otra especie

   .

   Ahora bien, con relación a lo expuesto, esta Alzada debe traer a colación su sentencia No. 00200, dictada el 10 de febrero de 2011, caso: Autos Senna, C.A., en la cual se estableció lo que de seguidas se transcribe:

   (…) en el caso del artículo 37 del Código Penal, cuando la pena del delito o falta esté comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio, que se obtiene sumando los dos extremos y obteniendo la mitad, para a partir de allí atenuar o agravar la sanción.

   En tanto que la sanción prevista en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, establece de una vez, sin fijar dos extremos para aplicar la pena, que por cada factura con omisión de los requisitos previstos en las normas tributarias, se sancionará con una unidad tributaria (1 U.T.) por cada documento, y si la infracción se comete en 150 o más de esos instrumentos, la pena pecuniaria se limitará a 150 unidades tributarias.

   De allí que la regla del artículo 37 del Código Penal no resulta aplicable al artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que se trata de una disposición que aplica directamente la sanción por el ilícito cometido en cada documento, siempre bajo la limitante de hasta 150 facturas, equivalente a 150 unidades tributarias.

   Por la misma razón, tampoco son aplicables las reglas del artículo 37 del Código Penal en cuanto a la graduación de la sanción, ya que al no existir el término medio normalmente aplicable en el artículo 101 eiusdem, tampoco pueden estimarse las circunstancias atenuantes y agravantes que modifican la pena

   .

   En atención a lo anterior, esta Sala advierte que la Administración Tributaria procedió a sancionar a la contribuyente con base al artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece de una vez, sin fijar dos extremos para aplicar la pena, que por cada factura con omisión de los requisitos previstos en las normas tributarias, se sancionará con una unidad tributaria (1 U.T.) por cada documento y si la infracción se comete en ciento cincuenta (150) o más de esos instrumentos, la pena pecuniaria se limitará a ciento cincuenta (150) unidades tributarias, razón por la cual, al no existir el término medio normalmente aplicable en el artículo 101 eiusdem, tampoco pueden estimarse las circunstancias atenuantes y agravantes que modifican la pena; por lo tanto, debe este Alto Tribunal confirmar el pronunciamiento emitido por el Juez de instancia al respecto. Así se declara.

   Respecto a las otras infracciones cometidas por la recurrente referidas a no exhibir en lugar visible de su establecimiento u oficina la Declaración de Impuesto Sobre La Renta para el ejercicio coincidente con el año civil 2004 y el Certificado de Inscripción en el Registro de Información Fiscal, así como llevar los Libros de compras y ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, esta M.I. considera necesario citar el contenido del artículo 96, numerales 2, 4 y 6 del vigente Código Orgánico Tributario, el cual es el siguiente:

   Artículo 96.- Son circunstancias atenuantes:

   (…)

   2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

   (…)

   4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

   (…)

   6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la ley

   .

   En atención a la norma parcialmente transcrita, esta Sala observa que del examen efectuado a las actas procesales, no se advirtió conducta de la contribuyente que demostrase el esclarecimiento de los hechos que ocasionaron las objeciones fiscales, vale decir, las razones por las cuales, la contribuyente incumplió su deber formal de exhibir en lugar visible de su establecimiento u oficina la Declaración de Impuesto Sobre La Renta para el ejercicio coincidente con el año civil 2004 y el Certificado de Inscripción en el Registro de Información Fiscal, así como llevar los Libros de compras y ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, ni presentó a los autos pruebas que comprobaran el “cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción”, así como tampoco precisó que otra circunstancia atenuante, pudiera aplicársele para rebajar la sanción impuesta. En razón de lo anterior, se impone declarar improcedentes las circunstancias atenuantes invocadas de conformidad con el aludido artículo 96, numerales 2, 4 y 6. Así se decide.

   Por las consideraciones expuestas, esta M.I. revoca de la sentencia apelada el pronunciamiento del Juez a quo sobre la procedencia de las atenuantes previstas en el artículo 96, numerales 2 y 6 del vigente Código Orgánico Tributario. Así se declara.

   Así pues, de una revisión exhaustiva y minuciosa de las actuaciones que conforman el presente asunto, y como quedó plasmado al punto Nº 1 del presente fallo, en donde quedó establecido que la recurrente ALMACEN LA INDIA PC NUÑEZ, C.A., no aportó pruebas en la presente causa, con las que pudiera desvirtuar la correcta actuación del la Administración Tributaria Nacional en cuanto a la emisión de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2011-0230 de fecha 24-01-2011, siendo que la carga de la prueba le corresponde a quien arguye y de conformidad al principio de legalidad, legitimidad y veracidad del que se encuentran revestidos los actos administrativos emanados de las instituciones públicas, este Tribunal Superior observa, que en el presente caso, no se configuraron los requisitos para que procedieran los atenuantes establecidos en la norma. Ahora bien, por los motivos antes expuestos y actuando de conformidad con la reiterada jurisprudencia emanada de nuestro M.T.d.J., así como de conformidad a las leyes que rigen dicha materia, este Juzgador debe forzosamente desechar los alegatos de la contribuyente, en cuanto a la aplicación de los atenuantes establecidos en los numeral 3º y 6º del artículo 96 del Código Orgánico Tributario vigente. Y Así de decide.-

   Alega la recurrente en su escrito al punto Nº 05, lo siguiente:

   SUSPENSION DE EFECTOS

   Solicitamos con todo respeto a este Honorable Tribunal que de conformidad con el Artículo 263 del Código Orgánico Tributario, acuerde la suspensión de efectos del Acto Administrativo impugnado…

   (…)

   En relación a la solicitud de suspensión de efectos, este Tribunal en virtud de tratarse el presente fallo de una decisión definitiva, considera inoficioso realizar pronunciamiento con respecto al mismo. Así se declara.-

   V

   DISPOSITIVA

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, Administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por Autoridad de la Ley, declara:

   1). PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) Civil, en fecha 30-03-2011, por el ciudadano P.N.A., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 467.023, actuando en su carácter de Presidente de la contribuyente ALMACEN LA INDIA PC NUÑEZ, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, bajo el Nº 52, Tomo 11-A, de fecha 27-04-1955, transformada en Compañía Anónima según documento registrado bajo el Nº 18, Tomo A-7, de fecha 25-02-1988, domiciliada en calle Bolívar, Nº 71, PB, Puerto la Cruz, Estado Anzoátegui, e inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) Nº J-08010375-0, debidamente asistido por la abogada M.N.P., venezolana. mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 3.958.746, e inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 25.772, recibido por este Tribunal Superior en fecha 31-03-2011; contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2011-0230 de fecha 24-01-2011, la cual declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente recurrente en contra la Resolución Nº GRTI/RNO/DF/1085/2009-02032, de fecha 06-02-2009, y confirma cancelar mediante Planillas de Liquidación lo siguiente:

   Nº Planilla de Liquidación Fecha Multa Nº Planilla de Liquidación Fecha Multa Complementaria

   071001225001316 17/02/2009 1.150,00 071001239000107 07/02/2011 475,00

   071001227004147 17/02/2009 2.576,00 071001239000106 07/02/2011 1.064,00

   071001225001317 17/02/2009 1.150,00 071001239000108 07/02/2011 475,00

   071001227004148 17/02/2009 2.484,00 071001239000105 07/02/2011 1.026,00

   071001227004149 17/02/2009 3.772,00 071001239000104 07/02/2011 1.558,00

   071001227004150 17/02/2009 2.898,00 071001239000107 07/02/2011 1.197,00

   071001227004151 17/02/2009 2.806,00 071001239000102 07/02/2011 1.159,00

   071001227004146 17/02/2009 2.944,00 071001239000101 07/02/2011 1.216,00

   TOTAL 19.780,00 8.170,00

   Emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT. En los términos expuestos en el presente fallo. Así se decide.-

   2). SE CONFIRMA PARCIALMENTE, la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2011-0230 de fecha 24-01-2011, la cual declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente recurrente en contra la Resolución Nº GRTI/RNO/DF/1085/2009-02032, de fecha 06-02-2009, y confirma cancelar mediante Planillas de Liquidación lo siguiente:

   Nº Planilla de Liquidación Fecha Multa Nº Planilla de Liquidación Fecha Multa Complementaria

   071001225001316 17/02/2009 1.150,00 071001239000107 07/02/2011 475,00

   071001227004147 17/02/2009 2.576,00 071001239000106 07/02/2011 1.064,00

   071001225001317 17/02/2009 1.150,00 071001239000108 07/02/2011 475,00

   071001227004148 17/02/2009 2.484,00 071001239000105 07/02/2011 1.026,00

   071001227004149 17/02/2009 3.772,00 071001239000104 07/02/2011 1.558,00

   071001227004150 17/02/2009 2.898,00 071001239000107 07/02/2011 1.197,00

   071001227004151 17/02/2009 2.806,00 071001239000102 07/02/2011 1.159,00

   071001227004146 17/02/2009 2.944,00 071001239000101 07/02/2011 1.216,00

   TOTAL 19.780,00 8.170,00

   Emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT. En los términos expuestos en el presente fallo.

   3). Se le ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SENIAT, emitir nuevas planillas de liquidación de multa, tomando en cuenta la aplicación de la concurrencia de infracciones, establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, tal y como se desprende al punto Nº 03 del presente fallo. Y así se Decide.-

   4). De conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, y en virtud de la presente decisión en la cual ninguna de las partes resultó totalmente vencida, no hay especial condenatoria en costas. Así se decide.-

   5). Aplicando la limitación prevista el artículo 278 del Código Orgánico Tributario, y conforme al criterio sostenido por la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., (fallos N° 783 y 991 de fechas 05/06/02 y 07/07/03 casos: Becoblohm La Guaira, C.A. y Tracto Caribe, C.A.) para la procedencia de las apelaciones de personas jurídicas, ésta será posible sólo si excede de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) y de personas naturales (100 U.T.). Así se decide.-

   Publíquese, regístrese y notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, para lo cual se ordena comisionar al Juzgado de Municipio del Área Metropolitana de Caracas, a través de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) Caracas, a los fines que el Alguacil del Juzgado a que corresponda la presente comisión se sirva practicar la Boleta de Notificación dirigida al ciudadano Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 49 de la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 234 del Código de Procedimiento Civil. Visto que el presente fallo fue dictado fuera del lapso legal establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario vigente, este Tribunal Superior ordena notificar a las partes de la presente decisión.

   Se insta a la parte interesada se sirva consignar los fotostatos relacionados con la mencionada Sentencia, a fin de ser certificadas y anexadas a la boleta de notificación dirigida al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. Conste.-

   Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, Barcelona, a los seis (06) días del mes de Agosto del año Dos Mil Catorce (2014). Años: 204º de la Independencia y 155º de la Federación.

   El Juez Provisorio,

   Dr. P.R..

   El Secretario,

   Abg. H.A..

   Nota: En esta misma fecha (06-08-2014), siendo las 2:45 p.m. se dictó y publicó la anterior decisión previa las formalidades de Ley. Conste.

   El Secretario,

   Abg. H.A..

   PR/HA/EH