Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) apela sentencia de fecha 05.12.08, dictada por el Tribunal Superior Accidental de lo Contencioso Tributario de la Región Central con motivo del recurso interpuesto por la sociedad mercantil Promotora Laguna Grande, C.A.

Las ciudadanas I.D. y C.M.G., titulares de las cédulas de identidad Nros. 11.489.240 y 7.172.891, respectivamente, actuando como fiscales nacionales, realizaron una investigación fiscal con ocasión de las Declaraciones de Rentas presentadas por la contribuyente Promotora Laguna Grande, C.A., correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1997 y 1998.

El 19 de febrero de 2001, finalizada la inspección fiscal, se levantaron las Actas de Reparo signadas con letras y números GRTI-RCE-DFE-01-D-060-06 y GRTI-RCE-DFE-01-D-060-07, en las que se estableció a cargo de la contribuyente la obligación de pagar los conceptos y montos que se detallan a continuación:

1) Ingresos brutos no declarados por la cantidad de Tres Millones Seiscientos Veintinueve Mil Seiscientos Veintitrés Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 3.629.623,20) en el año 1997 y Noventa y Dos Millones Trescientos Sesenta Mil Tres Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 92.360.003,20) en el año 1998, actualmente expresadas como Tres Mil Seiscientos Veintinueve Bolívares con Sesenta y Dos Céntimos (Bs. 3.629,62) y Noventa y Dos Mil Trescientos Sesenta Bolívares (Bs. 92.360,00), respectivamente.

2) Pérdidas provenientes del ajuste por inflación no procedentes en el año 1997, por un monto de Diecinueve Millones Nueve Mil Seiscientos Sesenta y Dos Bolívares con cincuenta y dos Céntimos (Bs. 19.009.662,52), hoy expresado en Diecinueve Mil Nueve Bolívares con Sesenta y Seis Céntimos (Bs. 19.009,66).

El 23 de abril de 2001 la División de Sumario Administrativo del SENIAT, emitió el Auto identificado con letras y números RCE-DSA-540-14/ISRL/2001, en el cual consta que la representación legal de la contribuyente, asistida del abogado J.A.Y.G., ya identificado, presentó escrito de descargos donde manifestó su inconformidad con el contenido total de los reparos contenidos en las actas fiscales.

En fecha 25 de enero de 2002, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con letras y números RCE/DSA/540/02/000007, mediante la cual procedió a confirmar las referidas Actas de Reparo GRTI-RCE-DFE-01-D-060-06 y GRTI-RCE-DFE-01-D-060-07, e impuso a la contribuyente sanción de multa equivalente al ciento cinco por ciento (105%) del impuesto adeudado, de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, por la cantidad de Quince Millones Trescientos Ocho Mil Doscientos Treinta y Un Bolívares con Dieciséis Céntimos (Bs. 15.308.231,16), actualmente expresada en Quince Mil Trescientos Ocho Bolívares con Veintitrés Céntimos (Bs. 15.308,23).

El 26 de marzo de 2002 la ciudadana I.B. actuando como Directora de la sociedad mercantil Promotora Laguna Grande C.A., asistida por el abogado J.A.Y.G., ambos antes identificados, interpuso ante la referida Gerencia Regional de Tributos Internos el recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario contra la mencionada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, en dicho escrito manifestó lo siguiente:

1. - Que la Administración Tributaria consideró que las cantidades de dinero recibidas por la recurrente en calidad de anticipo sobre futuras ventas, son “ingresos disponibles al momento que son pagados”.

   Indica que las referidas cantidades de dinero son garantías entregadas de forma provisional por los futuros compradores a su representada, y que eventualmente pudieran ser objeto de devolución por no concretarse la compra-venta.

   Agrega que no puede estimarse como ingreso disponible el dinero recibido como arras, pues la operación definitiva que genera el hecho imponible está sometida a una tramitación incierta y compleja.

   Explica que el dinero recibido por su mandante de los futuros compradores no puede considerarse como una enajenación ni como una cuota inicial, toda vez que no se ha llevado a cabo la cesión del uso y goce de bienes inmuebles tal como lo establece el artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

   Que tampoco puede considerarse -como erróneamente sostiene la Administración Tributaria- que se trata de una venta a crédito, pues no está identificada la cosa a vender, ni su posesión, ni definida la transferencia de propiedad.

   Señala que en el caso de producirse posteriormente la enajenación, su representada registraría como ingreso disponible el precio total de la venta, incluyendo en éste los anticipos recibidos de los compradores, siempre y cuando la compra venta se perfeccione.

   Aduce que si los anticipos se incluyen como ingresos para el cálculo del impuesto sobre la renta, se originaría una duplicación de ingresos: una vez como anticipo y otra como ventas; convirtiéndose la pretensión de la Administración Tributaria en una flagrante confiscación del patrimonio de su representada.

   2.- En cuanto al rechazo por la transferencia de pérdidas por inflación, la directora de la sociedad mercantil recurrente argumentó que la Administración Tributaria, no tomó en cuenta al dictar el acto administrativo recurrido que el ajuste por inflación no es una pérdida de explotación, sino un ajuste autorizado en el artículo 120 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994 y, por lo tanto, traspasable.

   Que la inflación es un hecho económico real cuantificable por el Banco Central de Venezuela que origina pérdidas económicas cuantificables y reduce el enriquecimiento del contribuyente, razón por la cual es errado considerar que cuando la inflación sea superior a la utilidad del ejercicio económico no pueda ser traspasada, pues equivaldría a expresar que cuando cualquier otro gasto sea mayor que la utilidad y produzca pérdidas tampoco sería traspasable a los siguientes ejercicios.

   Alega que la pérdida por inflación es consecuencia de los activos monetarios que su representada tiene la necesidad de utilizar para la buena marcha del negocio y, es, junto a los intereses y las diferencias en cambio, un gasto financiero que los principios de contabilidad denominan costo integral de financiamiento, que determinan las utilidades disponibles para el pago de dividendos de los accionistas.

   Finalmente, solicita que se declaren con lugar los recursos jerárquicos y contencioso tributario ejercidos de manera subsidiaria y, en consecuencia, se revoque el acto administrativo recurrido.

   Por Oficio signado con letras y números GRTI-RCE-DJT-2004-ARA-149 de fecha 13 de octubre de 2005, la Administración Tributaria remitió al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, el recurso contencioso tributario interpuesto de forma subsidiaría al recurso jerárquico por la contribuyente, donde se le dio entrada el 19 de ese mismo mes y año.

   El 21 de octubre de 2005, el Juez del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, abogado J.A.Y.G., manifestó su voluntad de inhibirse de conformidad con el ordinal 9° del artículo 82 del Código de Procedimiento Civil, pues el 26 de marzo de 2002 había prestado asistencia jurídica a la contribuyente Promotora Laguna Grande, C.A.

   Por decisión Nº 6.600 de fecha 21 de diciembre de 2005, la Sala Político Administrativa declaró con lugar la inhibición planteada.

   El 5 de diciembre de 2008, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central Accidental declaró con lugar el recurso contencioso tributario de autos.

   II

   DE LA SENTENCIA APELADA

   El Tribunal Superior Accidental de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante sentencia definitiva N° 0577 de fecha 5 de diciembre de 2008, declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido el 26 de marzo de 2002 por la Directora de la sociedad mercantil Laguna Grande, C.A., asistida de abogado, en los siguientes términos:

   (…) Una vez analizado el contenido de los actos administrativos impugnados y los argumentos y defensas formuladas por las partes, el Tribunal procede a decidir la controversia debatida en esta causa, en los siguientes términos:

   En relación al primer punto controvertido por anticipos recibidos a cuenta de futuras ventas, observa la juzgadora (...).

   ...omissis...

   En el caso de autos, al momento de la fiscalización, el funcionario actuante pudo constatar ‘la existencia de la cuenta 2-1-7-01, denominada ‘Anticipos Recibidos a Futuras Ventas’, la cual el contribuyente registró en el rubro del pasivo como un pasivo circulante’; que al ser requerida la explicación de las razones por las cuales no se declaró como ingresos para los períodos investigados, el sujeto pasivo manifestó que, por los principios fundamentales de contabilidad esos anticipos recibidos en la cuenta de futuras ventas, deben permanecer como créditos diferidos en la contabilidad hasta tanto se efectúe el traspaso de la propiedad mediante documento protocolizado; que ‘…la fiscalización, aún cuando no difiere del tratamiento contable dado a la cuenta en referencia’, consideró que ‘independientemente del tratamiento contable dado por la contribuyente a la referida venta, para fines de Impuesto sobre la Renta, contamos con un ingreso disponible para los ejercicios investigados…’; que el objeto principal de la compañía la venta de inmuebles, y esos ingresos se consideran disponibles, ‘independientemente de que las operaciones que la originan sean a crédito’; además indica que el legislador creó una armonía entre el artículo 3 y el parágrafo cuarto del artículo 14, para el caso especifico (sic) de las ventas de inmuebles a crédito. Es así como se procedió a incluir dentro de los ingresos gravables los montos de Bs. 3.629.623,20 para el ejercicio gravable de 1.997, y para el ejercicio de 1.998, el monto de Bs. 92.370.003,20.

   Considera la Juzgadora [Abogada M.S.M.] que la partida relacionada por la contribuyente como Anticipo recibido a Futuras Ventas, no pueden ser catalogadas como un enriquecimiento gravable y disponible, pues no se trata de una venta, cesión o traspaso, ni mucho menos de una venta a crédito. Efectivamente la propia Administración pudo verificar que los ingresos cuestionados, son anticipos recibidos a futuras ventas, lo que pone en evidencia que no se trata de un enriquecimiento gravable, ni mucho menos puede ser considerado disponible, por cuanto no está a disposición del contribuyente desde el punto de vista legal y económico. El anticipo recibido a cuenta de futuras ventas, será gravable al momento de perfeccionarse la venta, mediante el traspaso de la propiedad y el pago del precio a crédito o al contado. Ciertamente, como lo afirma el recurrente el anticipo es transitorio, provisional y sujeto a un acontecimiento jurídico futuro, como lo es la enajenación del bien que se pretende vender, por lo que resulta improcedente determinar como gravables las cantidades de dinero reflejadas como ANTICIPO POR UNA VENTA FUTURA, y así se decide.

   En relación a la impugnación referida a la transferencia de pérdida por inflación, (…)

   (…) es criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, y que este procedimiento es aplicable tanto si el resultado es positivo o si es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos, deducciones y los ajustes por inflación. Así lo ha señalado en sentencia N° 01165 de fecha 25 de septiembre de 2.002 (…).

   Ratificando el criterio anterior, la misma Sala en sentencia N° 00275, del 04 de Marzo de 2.008, consideró que, ‘al establecerse que el enriquecimiento es el incremento patrimonial generado por la operación económica del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, implica necesariamente, que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones, razón por la cual, del estudio de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, da lugar a las consecuencias reconocidas por la Ley, entre las cuales se encuentra el traspaso de las mismas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 566 eiusdem…’.

   Siendo así este Tribunal Accidental considera que por estar expresamente autorizado por la ley el traslado de pérdidas por ajuste por inflación y conforme al criterio de nuestro máximo Tribunal, resulta procedente los argumentos expuestos por la recurrente. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este TRIBUNAL SUPERIOR ACCIDENTAL DE LO Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara.

   1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por la ciudadana I.B., (…) actuando en su carácter de directora de PROMOTORA LAGUNA GRANDE C.A, contra el acto contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Nº RCE/DSA/540/02/000007 del 25 de enero de 2002 (…).

   2) NULA la Resolución Culminatoria del Sumario Nº RCE/DSA/540/02/000007 del 25 de enero de 2002.

   3) PROCEDENTE el traslado de pérdidas provenientes del ajuste por inflación.

   4) CONDENA al pago de costas procésales al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) por una cifra equivalente al cinco (5%) del monto del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario

   . (Agregado de la Sala).

   III

   FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

   En fecha 19 de mayo de 2009 la abogada M.G.V.C., ya identificada, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de fundamentación de la apelación ejercida, en el cual argumentó lo siguiente:

   1.- Falta de exhaustividad.

   Denuncia que el fallo apelado se encuentra viciado de incongruencia negativa, de conformidad con lo dispuesto en el ordinal 5º del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con lo establecido en el artículo 12 eiusdem, pues a su juicio, el Sentenciador de instancia obvió pronunciarse de manera expresa sobre lo alegado por la representación fiscal.

   En tal sentido, explica que el a quo no se pronunció sobre los argumentos esgrimidos por la Administración Tributaria en el escrito de informes, los cuales a pesar de haber sido transcritos en la narrativa de la sentencia no fueron analizados con exhaustividad en la parte motiva.

   2.- Errada interpretación de la norma aplicable.

   Manifiesta la representación fiscal que el aludido vicio se encuentra “a todo lo largo del fallo recurrido”, específicamente, advierte sobre los “desaciertos” siguientes:

   2.1.- Expone que la Jueza de instancia erró al interpretar el artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1994 en concordancia con el artículo 14 ejusdem, por considerar que la cuenta denominada “Anticipos Recibidos a Futuras Ventas” está constituida por anticipos recibidos a cuenta de futuras ventas, pues contablemente pudiera estimarse como ingresos disponibles en el momento en que son pagados y, por lo tanto, susceptibles de ser declarados en el ejercicio en el cual fueron percibidos independientemente que las operaciones sean a crédito, en atención al principio básico del impuesto sobre la renta conocido como la disponibilidad del ingreso.

   Aduce que resulta totalmente errado que la Jueza a quo, considere correcto declarar la ganancia de la empresa contribuyente al recibir el último pago, pues para ese momento el valor del impuesto calculado va a estar devaluado por la inflación.

   2.2.- Señala que contrario a lo afirmado por la Jueza de la causa, ha sido criterio del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que la pérdida de explotación de años anteriores consagrada en la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994, y su traspaso a otros ejercicios fiscales, constituye una excepción al principio de autonomía del ejercicio fiscal.

   Explica que la pérdida de explotación y su posible traslado, tienen la naturaleza de un incentivo previsto por el legislador para el beneficio del contribuyente, y no puede extenderse a casos no previstos expresamente por el legislador como lo pretende la empresa contribuyente.

   Alega que el Fisco Nacional no puede aceptar el beneficio que el a quo pretende otorgar a la contribuyente, el cual se traduce en el traspaso de la pérdida proveniente de los efectos de la inflación, toda vez que esta figura no se encuentra dentro de los supuestos previstos por el legislador para ser trasladable como pérdida neta de explotación en los tres (3) ejercicios fiscales siguientes al ejercicio en que se hubiere sufrido, previstos en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994. “Tan es así, que se creó para ello un tratamiento específico mediante el ‘Sistema de Ajuste por Inflación’”.

   Argumenta que reconocer la procedencia del traspaso realizado por la contribuyente, del saldo resultante del reajuste por inflación fuera de los casos establecidos en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, desnaturalizaría la razón y propósito del incentivo.

   Expresa que la regulación de la figura del traslado de pérdidas de explotación se encuentra establecida en el artículo 56 eiusdem al prever la excepción al principio de la autonomía del ejercicio fiscal.

   Indica que las pérdidas netas no compensadas que autorizó el legislador en la norma señalada, son las originadas en la explotación económica que realiza la contribuyente.

   Señala, igualmente, que el sistema de ajuste por inflación es un sistema de ajuste fiscal aplicado a partidas del informe financiero denominado Balance General, cuales son los activos y pasivos no monetarios y, que dicha figura del ajuste por inflación tiene por objeto proteger las cuentas del Balance General referidas a dichos activos y pasivos, pues no tienen un valor fijo y, por tanto, son susceptibles de las variaciones del nivel de precios.

3. - Improcedencia de la condenatoria en costas.

   Afirma ser totalmente improcedente la condena en costas procesales, pues no existe un pronunciamiento definitivo sobre el caso, toda vez que se trata de una decisión de primera instancia susceptible de apelación.

   Agrega que la representación judicial del Fisco Nacional tuvo motivos suficientes, fundados y legítimos para litigar, circunstancia esta que le exime de la condena en costas procesales.

   Como corolario de lo expuesto, solicita se declare con lugar la apelación ejercida y se revoque la sentencia apelada, pero que de resultar improcedente su petición se le exima del pago de las costas procesales al Fisco Nacional.

   IV

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la representación fiscal, se observa que la controversia planteada en la causa bajo análisis se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en los vicios de: i) incongruencia negativa y ii) errónea interpretación de la normativa aplicable, específicamente, de los artículos 3 en concordancia con el 14 y 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994; y acerca de la condenatoria en costas procesales impuesta al Fisco Nacional.

   Delimitada así la litis, pasa esta Alzada a decidir y, al efecto, observa:

1. Vicio de incongruencia negativa.

   Señala la apoderada judicial del Fisco Nacional que el Sentenciador de instancia, obvió pronunciarse de manera expresa sobre lo alegado por la representación fiscal, concretamente, sobre los argumentos esgrimidos por la Administración Tributaria en el escrito de informes, los cuales a pesar de haber sido transcritos en la narrativa de la sentencia no fueron analizados con exhaustividad en la parte motiva.

   Con vista a la incongruencia negativa, resulta pertinente referir lo que esta Sala ha expresado en numerosos fallos, entre ellos, los dictados en fechas 20 de junio de 2007 y 13 de febrero de 2008, Nros. 01073 y 00162, casos: PDVSA Cerro Negro, S.A. y Latil Auto, S.A., respectivamente, al señalar lo siguiente:

   “(…) En cuanto a la congruencia, dispone el segundo del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento civil que la decisión debe dictarse ‘con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas’. Luego, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial…”. (Destacado de esta Sala).

   En ese sentido, esta Sala ha sostenido de acuerdo a las exigencias impuestas por la legislación procesal, que toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia conforme a lo previsto en el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil.

   Para cumplir con este requisito de forma exigido para los fallos judiciales, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado en forma compresible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debe para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate y, de esa manera dirimir el conflicto de intereses que constituye el objeto del proceso.

   Estas exigencias de carácter legal que como requisitos fundamentales deben contener las sentencias, han sido categorizadas por la jurisprudencia como: el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia.

   De la lectura del fallo apelado (folios 131 al 140) la Sala observa, en el caso concreto, que la Jueza de instancia expuso los alegatos esgrimidos por la representación fiscal en su escrito de informes a lo largo del Capítulo III de su decisión, denominado “Alegatos de la Administración Tributaria”, de la forma siguiente:

   Por su parte, la abogada Elsis Leal, representante judicial de la República en el escrito de informes que corre a los folios 111 al 123 argumenta en lo atinente al reparo formulado por la omisión de ingresos que (…) anticipo es igual a ingresos, en definitiva está obteniendo una cantidad de dinero como parte de pago de una venta hecho este que genera un ingreso en su contabilidad (…) pero no puede el recurrente confundir al Tribunal señalando que tal anticipo no es un ingreso real (…) y concluye señalando que los ingresos obtenidos durante el ejercicio 1997 (…) y 1998 (…) son gravables, solicitando se desestime este alegato del recurrente

   .

   Asimismo, observa la Sala que en la referida sentencia la Jueza a quo analizó el punto debatido de la manera que de seguidas se indica:

   Considera la Juzgadora que la partida relacionada por la contribuyente como Anticipo recibido a Futuras Ventas, no pueden ser catalogadas como un enriquecimiento gravable y disponible, pues no se trata de una venta, cesión o traspaso, ni mucho menos de una venta a crédito. Efectivamente la propia Administración pudo verificar que los ingresos cuestionados, son anticipos recibidos a futuras ventas, lo que pone en evidencia que no se trata de un enriquecimiento gravable, ni mucho menos puede ser considerado disponible, por cuanto no está a disposición del contribuyente desde el punto de vista legal y económico

   .

   Así, de la lectura de estas trascripciones, aprecia esta Alzada que el Tribunal a quo sí se pronunció y argumentó sobre lo alegado en el escrito de informes por la representante judicial de la Administración Tributaria y concluyó, finalmente, con la decisión que plasmó en la sentencia apelada, lo cual evidencia la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes.

   En virtud de los hechos y de los razonamientos precedentemente efectuados, se advierte en el fallo apelado que existe concordancia entre lo alegado por las partes y la decisión proferida, por lo que se desecha el denunciado vicio de incongruencia negativa. Así se declara.

2. - Vicio de errónea interpretación de la normativa aplicable.

   2.1.- Sobre la interpretación del artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1994, en concordancia con el artículo 14 eiusdem.

   La representación fiscal manifiesta, que la Jueza de instancia erró al interpretar el citado artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1994 en concordancia con el artículo 14 ejusdem, por considerar que la cuenta denominada “Anticipos Recibidos a Futuras Ventas” está constituida por anticipos recibidos a cuenta de futuras ventas, pues contablemente pudiera estimarse como ingresos disponibles en el momento en que son pagados y, por lo tanto, susceptibles de ser declarados en el ejercicio en el cual fueron percibidos.

   En este contexto, esta Sala considera pertinente citar el contenido de los artículos 1, 3, y 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis, cuyos textos disponen:

   “Artículo 1.- Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos en dinero o en especie, en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país, causarán impuestos según las normas establecidas en esta Ley. (…omissis…)”.

   Artículo 3.- Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles, las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados (…omissis…)

   .

   Artículo 14.- El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 5º de la presente Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo los dividendos y lo que en contrario establezca la Ley (…omissis…)

   . (Destacado de la Sala).

   A la luz de las normas antes citadas, esta Sala estima que los enriquecimientos provenientes de la enajenación de bienes inmuebles, se considerarán disponibles en el momento en que son efectivamente pagados, pues la venta es un contrato por el cual el vendedor se obliga a transferir la propiedad de una cosa y el comprador a pagar el precio (artículo 1.474 del Código Civil).

   Ahora bien, en el caso concreto se advierte que la contribuyente Promotora Laguna Grande, C.A., es una sociedad de comercio dedicada a la compra y venta de bienes inmuebles, la cual ocasionalmente recibe cantidades de dinero en calidad de arras como garantías entregadas de forma provisional por los futuros compradores, transacciones estas que pudieran ser objeto de devolución por no concretarse la compra-venta definitiva.

   Las negociaciones antes descritas revelan la celebración de un contrato sometido al cumplimiento de condiciones futuras e inciertas que no implica la transmisión automática y de pleno derecho de la propiedad de los inmuebles susceptibles de compra-venta

   Al ser así, mal pueden considerarse los ingresos percibidos bajo esta modalidad como enriquecimiento neto gravable sujeto al pago del impuesto sobre la renta, pues no revisten carácter definitivo; más aún, cuando la propia contribuyente reconoce en su recurso contencioso tributario que en caso de producirse posteriormente la enajenación de los inmuebles, su representada registraría como ingreso disponible el precio total de la venta, incluyendo en este rubro las cantidades de dinero recibidas previamente de los compradores.

   Situación similar al caso de autos es la prevista por el Legislador Nacional en el artículo 23, Parágrafo Quinto de la citada Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual es del tenor siguiente:

   Artículo 23.- A los efectos del artículo 21 se consideran realizados en el País:

   …omissis…

   Parágrafo quinto. En los casos de construcción de obras que hayan de realizarse en un período mayor de un (1) año, el costo aplicable será el correspondiente a la porción de la obra construida por el contratista en cada ejercicio.

   Si la duración de la construcción de la obra fuera mayor de un (1) año, y se ejecutare en un período comprendido entre dos (2) ejercicios, los costos, al igual que los ingresos, podrán ser declarados en su totalidad en el ejercicio en el cual termine la construcción.

   (Negrillas de la Sala).

   De la lectura del artículo citado, se evidencia que los ingresos a ser percibidos por la contribuyente con ocasión de una obra que demore en su ejecución más de un año y abarque dos ejercicios fiscales, puedan ser declarados íntegramente en el ejercicio fiscal en el cual culmine la obra.

   Así, tanto en el supuesto previsto por la norma citada como en el caso bajo estudio, la actuación generadora de renta (construcción de una obra y venta de un inmueble, respectivamente) no se ejecuta en un solo acto ni de forma inmediata sino en distintos momentos, motivo por el cual el legislador previó la posibilidad excepcional de hacer la declaración del impuesto sobre la renta en el ejercicio fiscal en el cual se perfeccione el hecho imponible (cuando termine la construcción) y, por ende, en el caso examinado, cuando efectivamente se traspase la propiedad.

   En tal sentido, esta Alzada comparte el criterio expresado por el Sentenciador de instancia en el fallo apelado según el cual “el anticipo recibido a cuenta de futuras ventas, será gravable al momento de perfeccionarse la venta, mediante el traspaso de la propiedad y el pago del precio a crédito o al contado”, por considerarse contablemente tales anticipos “pasivos circulantes” y no “activos disponibles” como sería en el caso de concretarse la transacción.

   En conclusión, esta Sala considera improcedente el alegato referido a la denunciada errónea interpretación del artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1994 en concordancia con el artículo 14 ejusdem. Así se declara.

   2.2.- Sobre la interpretación del artículo 56 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1994.

   La representación fiscal alega que el sentenciador de instancia, incurrió en el referido vicio porque el traspaso de la pérdida proveniente de los efectos de la inflación no se encuentra dentro de los supuestos previstos por el legislador para ser trasladable como pérdida neta de explotación en los tres (3) ejercicios fiscales siguientes al ejercicio en que se hubiere sufrido.

   Sobre tal particular, estima la Sala pertinente examinar las normas contenidas en los artículos 2 y 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994, las cuales disponen lo siguiente:

   Artículo 2. Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece

   .

   Artículo 56. Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.

   El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores.

   Parágrafo Único: Las rentas o pérdidas provenientes de la prestación de servicios bajo relación de dependencia o del libre ejercicio de profesiones no mercantiles, obtenidas por personas no residentes en el país, se excluirán a los fines de las compensaciones y traslado de pérdidas de explotación a que se contrae este artículo.

   Ahora bien, visto el contenido de las normas trascritas, debe esta Alzada ratificar una vez más el criterio jurisprudencial sostenido en el fallo N° 01165 del 25 de septiembre de 2002, caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A., posteriormente confirmado mediante los fallos Nos. 00443 del 16 de abril de 2008; 00564 y 00572 del 07 de mayo de 2008; 01093 del 25 de septiembre de 2008 y 00129 del 29 de enero de 2009, casos: Corporación Agroindustrial Corina, C.A., Industrias Ruansa de Venezuela, C.A., C.A. Ron S.T., Construcciones Somor, C.A. y Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A., respectivamente, en la que se estableció lo que a continuación se transcribe:

   Con fundamento en el dispositivo normativo antes trascrito, se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.

   Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado ‘Reajuste por Inflación’, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

   En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

   Lo anterior es así, debido a que las pérdidas trasladables del reajuste por inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, provienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un ejercicio fiscal determinado. En efecto, del análisis de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes transcrito, se observa que el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia, la pérdida podrá igualmente provenir de la operación del contribuyente o de la incidencia inflacionaria

   .

   De lo anterior, resulta claro para esta Sala que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos los costos y deducciones permitidos por la Ley, según valores históricos, sino que además, para su cálculo es necesario confrontar esos resultados con la situación del patrimonio expuesto al ajuste por inflación, conforme a la normativa prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta, relativa al “Reajuste por Inflación”, cuyo resultado se traduce en una ganancia o una pérdida, y por otra, que las disminuciones o pérdidas que se originan por ese motivo, producen todas las consecuencias o efectos de las pérdidas provenientes de las operaciones normales del contribuyente.

   Vistos los razonamientos jurisprudenciales expuestos, debe esta Sala precisar, que siendo el enriquecimiento un producto del incremento patrimonial generado por la operación económica normal del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, tal circunstancia implica necesariamente que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones, razón por la cual en observancia del artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, en concordancia con el artículo 2 eiusdem, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, da lugar a las consecuencias y efectos consagrados en dicha Ley, entre las cuales se encuentra su traspaso hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 eiusdem.

   De esta forma, considera esta Sala, contrariamente a lo argumentado por el Fisco Nacional, que el Sentenciador de la causa no incurrió en el denunciado vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de ley, por lo tanto se desestima la anterior denuncia. Así se declara.

3. - Procedencia de las costas procesales.

   Sostiene la representante judicial del Fisco Nacional ser totalmente improcedente la condena en costas procesales, pues no existe un pronunciamiento definitivo sobre el caso toda vez que se trata de una decisión de primera instancia susceptible de apelación en la que la República tuvo motivos suficientes para litigar, circunstancia esta que exime de la condena en costas procesales.

   Al respecto, considera oportuno esta Sala hacer referencia al criterio jurisprudencial sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia N° 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., en la cual se estableció lo siguiente:

   …la Sala, mediante sentencia N° 1582 del 21 de octubre de 2008, aunque abandonó el criterio acogido en la sentencia supra, según el cual constituye una desigualdad injustificada que la República y los entes que gozan de tal privilegio no pudieran ser condenados en costas y en cambio sí pudieran serlo los particulares que litiguen en su contra y resulten totalmente vencidos, ratificó la constitucionalidad de la prohibición de condenatoria en costas a la República, de manera general, por estimar lo siguiente: (Destacado de la Sala).

   ‘Ahora bien, el privilegio procesal de la República y de otros entes públicos, relativo a la exención de la condena en costas ha sido establecido por el Legislador en uso de su amplia libertad de configuración normativa que le permite determinar y aplicar, de manera concreta, las directrices necesarias para el cumplimiento de los cometidos constitucionales, ello, mediante el establecimiento de una diferenciación racional que responde a los intereses superiores que tutela el Estado, aun en juicio, como son, la no afectación del servicio e interés público y la protección de sus bienes y derechos, que son, en definitiva expresión del interés general.

   Sobre el particular esta Sala ha sostenido que ‘la labor del legislador debe tener como norte no sólo los principios generales expresamente consagrados en el Texto Fundamental, sino además los supremos fines en él perseguidos, por lo que está obligado a realizar una interpretación integral y coordinada del cuerpo constitucional, lo cual implica que la actividad legislativa no conlleva la simple ejecución de los principios constitucionales, sino que, por el contrario, comprende una amplia libertad de configuración normativa que le permite determinar y aplicar, de manera concreta, las directrices necesarias para el cumplimiento de los cometidos constitucionales’. (Vid. sentencia N° 962/2006, del 09.05, caso: Cervecerías Polar Los Cortijos C.A.).

   Lo anterior, por si mismo, justifica el aludido privilegio procesal y la diferencia de trato normativo que la ley le otorga, el cual se enlaza con el principio de eficacia que debe presidir la actuación administrativa y el servicio de los intereses generales a que éstos responden y, por ello, constituye un fundamento constitucionalmente legítimo.

   Así las cosas, a juicio de esta Sala el privilegio en cuestión no es contrario a los artículos 21 y 26 de la Constitución, ya que, el trato diferente obedece a un objetivo constitucionalmente válido, además, el mismo resulta coherente y proporcional con el fin perseguido y la singularización se encuentra perfectamente delimitada en cada una de las leyes que lo establecen. Por consiguiente, la Sala juzga que no constituye una desigualdad injustificada, el que la República, y los entes que gozan de tal privilegio, no puedan ser condenados en costas, y en cambio si puedan serlo los particulares que litigan contra ella y resulten totalmente vencidos, por lo que la Sala abandona el criterio sentado en sentencia nº 172 del 18 de febrero de 2004, caso: A.M.S.F., de conformidad con los criterios establecidos en la jurisprudencia de esta (Vid. pp. 22 y 23). Así se decide.

   Lo expuesto no es aplicable a los procesos de amparos, en los que el Legislador estableció un criterio subjetivo para la condenatoria en costas basado en la temeridad, además de que el artículo 21 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales establece que cuando el agraviante sea una autoridad pública quedarán excluidos del procedimiento los privilegios procesales, de allí que se ratifica la doctrina de interpretación vinculante que estableció en sentencia N° 2333 del 2 de octubre de 2002, caso: Fiesta C.A., según la cual, indiferentemente de la persona contra la cual obre la pretensión, y con las particularidades dispuestas en la norma que lo estipula, puede ser condenado en costas el perdidoso, bien se trate de entidades públicas o de particulares que hubieren intentado una acción contra aquellas personas públicas.

   Con base en lo expuesto, se concluye que las disposiciones que contienen los artículos 10 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, 76 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, anteriormente 47, y en la última frase del 287 del Código de Procedimiento Civil, que establecen la prohibición de condena en costas contra la República, no son contrarias a la Constitución, en consecuencia, debe declararse sin lugar la pretensión de nulidad de las referidas disposiciones normativas. Así se declara.’ (Subrayado de este fallo).

   Según este criterio, el privilegio procesal de la República que le exime de ser condenada en costas procesales cuando resulta vencida en juicio está plenamente justificado por los objetivos que constitucionalmente se le han asignado, lo cual resulta coherente y proporcional con los fines perseguidos que han sido delimitados en cada una de las leyes que lo establece, situación que no varía en materia penal, donde la acción está atribuida al Estado a través del Ministerio Público, según lo previsto en los artículos 285 de la Carta Magna y 11 del Código Orgánico Procesal Penal.

   En virtud de los criterios jurisprudenciales expuestos, esta Sala considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, incluso en aquellos de carácter penal en todos los supuestos previstos en el artículo 268 del Código Orgánico Procesal Penal; y así se decide

   . (Destacado de la Sala Político Administrativa).

   De conformidad con la sentencia parcialmente transcrita, debe esta Alzada revocar la condenatoria en costas impuesta al Fisco Nacional en la sentencia apelada. Así se declara.

   En atención a las motivaciones precedentes, esta Sala declara parcialmente con lugar la apelación ejercida ejercida el 18 de febrero de 2009 por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N° 0577 dictada el 5 de diciembre de 2008 por el Tribunal Superior Accidental de lo Contencioso Tributario de la Región Central, fallo que se revoca sólo en lo atinente a la condenatoria en costas procesales. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

   1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva N° 0577 de fecha 5 de diciembre de 2008, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central Accidental.

   2) En consecuencia, se CONFIRMA el mencionado fallo en todo lo relativo al fondo controvertido y sólo se REVOCA lo relativo a la condenatoria en costas procesales.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de marzo del año dos mil diez (2010). Años 199º de la Independencia y 151º de la Federación.

   La Presidenta - Ponente

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I. ZERPA

   HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

   E.G.R.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En diecisiete (17) de marzo del año dos mil diez, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00235.

   La Secretaria,

   S.Y.G.