Sentencia nº 00986 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 20 de Octubre de 2010

Mediante Resolución de Imposición de Sanción N° 8701 de fecha 9 de junio de 2008, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), constató que la contribuyente Sambo’s Toy Store San Ignacio, C.A. presentó los libros de compras y ventas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios en materia de impuesto al valor agregado; omitió la declaración estimada de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 2006, no exhibe en lugar visible de su establecimiento el comprobante de haber presentado la declaración del referido tributo del año inmediatamente anterior y emite facturas de ventas por medios manuales “sin cumplir con las especificaciones señaladas”, para los períodos fiscales correspondiente a los meses de junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre del año 2007.

En esa misma fecha, dictó las Planillas de Liquidación Nros. 01-01-10-1-2-25-003956, 01-01-10-1-2-26-001999 y 01-01-10-1-2-27-004745, a través de las cuales se liquidó por concepto de multa a la referida contribuyente por los señalados incumplimiento de deberes formales, el monto total de cuarenta y tres mil cuatrocientos setenta bolívares sin céntimos (Bs. 43.470,00).

El 17 de octubre de 2008, la contribuyente ejerció recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de suspensión de los efectos del acto administrativo, señalando que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de inmotivación, ya que no señaló las razones que le sirvieron de fundamento para imponer las sanciones, es decir, no indicó cuáles son las especificaciones incumplidas.

Por otra parte, denunció que “(…) se evidencia claramente del Acto Administrativo recurrido que el SENIAT le impone a nuestra representada una multa de 900 ut para sancionar la misma conducta dentro de un mismo ejercicio fiscal, es decir los meses de Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre y Noviembre del año dos mil siete (2007), como si fuesen multas autónomas, lo cual es contrario a derecho”. (Sic).

Asimismo, alegó la violación del derecho a la defensa y al debido proceso, en virtud de la inmotivación en la cual incurre el acto impugnado, ya que “(…) en este caso además de desproporcionada, cuyo contenido tiene pronunciamiento genéricos, sin respaldo en elementos que sustenten la sanción impuesta carentes de la claridad de los hechos a los fines de determinar cuál es el derecho dentro del cual se enmarcan en este caso las infracciones cometidas por la contribuyente y obtener sin lugar a dudas, una consecuencia jurídica enmarcada en el ámbito legal, que permita en caso de infracción la imposición de la sanción proporcionada para el pago del impuesto determinado y que la contribuyente pague recibiendo una información y motivación en conformidad con la Ley”.

A su vez, expuso lo siguiente: “Según consta de la PLANILLA DE DECLARACIÓN ESTIMADA DE RENTAS F-05 07 N° 0031857, presentada en fecha seis (06) de junio de dos mil seis (2006) (…) presentada en Banco Federal, C.A., en fecha 29/06/2006, no omitió la Declaración de Impuesto sobre la Renta y en consecuencia no es procedente la multa que fue impuesta”. (Sic).

Finalmente, adujo que la Administración Tributaria incurrió en un error al imponer las sanciones tributarias utilizando el valor de una unidad tributaria que no se encontraba vigente durante el año 2007.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Por sentencia N° 063/2009 de fecha 3 de agosto de 2009, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente, con fundamento en lo siguiente:

(…)

Inmotivación:

(…)

Bajo este contexto, se observa que el acto recurrido tuvo origen en un procedimiento de verificación, el cual se inició mediante P.A. N° RCA-DF-FP/2007-8701 de fecha 18 de diciembre de 2007, la cual consta en el folio N° 1 del expediente administrativo, la cual se encuentra debidamente firmada por la recurrente.

De igual manera, se puede extraer del expediente administrativo lo siguiente:

1.- De Acta de Verificación Inmediata N° RCA-DF-VDF-FP-2007-8701 (Folio 30).

(…)

2.- Acta de Recepción RCA-DF-VDF-FP-2007-8701-1 (Folio7):

(…)

Las actuaciones descritas vienen indudablemente a complementar la Resolución objeto de la presente decisión, indicando detalladamente el presunto incumplimiento de los deberes formales observados a la contribuyente (….), enmarcadas tales actuaciones en acto administrativo firmados por la recurrente; que demuestran el pleno conocimiento de las presuntas infracciones detectadas.

Aunado a lo expuesto, la impugnante pudo ejercer los mecanismos que consideró necesario para su defensa, como lo es el presente recurso contencioso, participando en todas y cada una de sus fases procesales.

Es así, que mal puede indicar esta Juzgadora, la existencia de vicio de inmotivación en el acto impugnado por esta vía, pues tuvo su origen en una nutrida actuación por parte del ente tributario, como consta del respectivo expediente administrativo del cual la contribuyente tuvo acceso; además ejerció a plenitud el respectivo recurso al considerar vulnerados sus derechos; en consecuencia se rechazan los alegatos esgrimidos en este segmento. Así se decide.

De las facturas emitidas:

(…)

Ahora bien, luego de analizar la anterior descripción, esta Juzgadora pudo notar elementos y/o situaciones que no puede pasar por desapercibido, pues si bien, como fue declarado supra, el acto impugnado se encuentra suficientemente motivado. Sin embargo, existe una particularidad respecto a la información suministrada por el expediente administrativo al no corresponder las apreciaciones reflejadas en la transcrita Acta de Recepción con las infracciones asentadas en la Resolución de Imposición de Sanción N° 8701; y aunque ello, no fue debatido, fehacientemente, por la recurrente, esta Juzgadora no puede hacer caso omiso a tal situación pues, como rectora del proceso y defensora de un Estado Social Democrático de Derecho y Justicia contenido en nuestra Carta Magna, en atención además del contenido previsto en su artículo 259, debe disponer lo necesario para el restablecimiento de las situaciones jurídicas subjetivas lesionadas con la actividad administrativa.

Es así como del expediente administrativo se observa, en relación a las facturas emitidas por la contribuyente:

(…)

La Resolución N° 8701, al respecto señala:

(…)

(…) es evidente, que la Administración Tributaria advirtió, diligentemente, que la contribuyente omite, flagrantemente, la mención de la naturaleza de la operación comercial materializada en esas facturas, lo cual fue corroborado por esta Juzgadora en las facturas aportadas por ésta, durante el lapso probatorio; no obstante, erró al asentar el fundamento legal de la sanción aplicada, cuyos supuestos son distintos a las infracciones detectadas, generando un acto administrativo afectado en su causa y, por consiguiente, susceptible de nulidad. De esta manera, en protección del débil jurídico, ante la disparidad del razonamiento de la decisión sancionatoria, forzosamente, debe declarar su nulidad absoluta, en los términos descritos en el numeral 3 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, de la Resolución N° 8701, en lo referente al reparo por la emisión de facturas de manera manual. Así se decide.

Considerando la decisión anterior, esta Juzgadora estima inoficioso entrar a conocer el resto de los alegatos de la recurrente, atinentes al punto anterior. Así se decide.

De los libros de compras y Ventas.

(…)

Al respecto, la recurrente omite pronunciamiento alguno, pues concentró básicamente, su defensa en debatir la inmotivación del reparo formulado por la emisión de las facturas.

Bajo este contexto, tal y como fue decidido supra, el acto administrativo impugnado, se encuentra suficientemente motivado, además la Resolución 8701, claramente indica que la contribuyente fue sancionada por incumplir lo previsto en los artículos 70, 75 y 76 del reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

En este sentido cabe recordar que los actos administrativos, gozan de una presunción de legalidad y veracidad que los hace presumir como válidos mientras no se demuestre lo contrario y, visto que la contribuyente no trajo elementos y ni siquiera argumentó que no había incumplido con el hecho que se le imputa, no pudo desvirtuar tal presunción; en consecuencia se confirma el reparo imputado. Así se decide.

De la Declaración Estimada de Rentas correspondiente al ejercicio 2006:

(…)

La contribuyente manifestó su inconformidad al respecto consignando, al efecto en copia simple en el escrito recursivo, la declaración estimada de rentas correspondiente al período del año 2006, la cual cursa en el folio N° 59 del expediente; y, en fase probatoria, nuevamente, la aportó reposando en el folio N° 99.

(…)

Actuación esta que, como se puede observar, en los folios señalados, fue satisfecha por la recurrente, sin objeción alguna por parte de la República ante los fotostatos presentados; por lo tanto, enervadas las pretensiones fiscales al respecto. Así se declara.

De la Declaración Definitiva de Rentas:

La recurrente rechazó la omisión imputada y, en fase probatoria, trajo a los autos fotografías tendentes a demostrar que si cumple con el deber formal señalado; prueba esta declarada inadmisible por este Tribunal, al ser ilegible su contenido.

(…)

En consecuencia, al no encontrar el fiscal actuante, en el momento de su visita, la certeza de que la contribuyente diera cumplimiento a lo previsto en el artículo 98 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, debió como en efecto lo hizo aplicar la sanción correspondiente.

En virtud de los razonamientos expuestos, se confirma el reparo efectuado por el ente tributario. Así se decide.

Unidad Tributaria aplicable:

(…)

Ante tal situación es oficioso traer a los autos Sentencia N° 1426, emanada de la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: The Walt D.C., S.A., cuya declaratoria es el siguiente:

(…)

De esta manera, y en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, rechaza quien decide los alegatos de la contribuyente. Así se decide.

(…)

En base a las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Carcas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso interpuesto (…)

. (Sic).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En el escrito de fundamentación de la apelación la representación judicial del Fisco Nacional señaló que la sentencia recurrida incurrió en el vicio de “ultapetita”, toda vez que:

(…) Tal como sucede en la sentencia apelada con relación a la declaratoria de vicio de falso supuesto, argumento no esgrimido por la contribuyente, donde se evidencia que la acción propuesta ha sufrido una desfiguración al pronunciarse el juez a quo, sobre una cosa no demandada y cambiar el thema decidendum.

Sobre el particular, esta representación fiscal tiene a bien señalar que no entiende el por qué del referido fundamento, cuando son plenamente identificables los asuntos planteados por las apoderadas judiciales de la contribuyente a ser debatidos, tales como el vicio de inmotivación, aplicación de multa para sancionar la misma conducta dentro de un mismo ejercicio fiscal y violación al derecho a la defensa y al debido proceso; por lo que el juez a quo debió ceñirse estrictamente a lo alegado en autos, amén de que la parte actora en ningún momento fundamentó su pretensión o acción respecto al razonamiento esbozado por el tribunal de instancia, lo cual por ende no es objeto del thema decidendum, por lo que resulta a todas luces improcedente y fuera de contexto el fundamento del fallo apelado, de allí que se solicite su revocatoria y así pedimos sea declarado

.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado y las alegaciones invocadas en su contra por la representación en juicio del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso sub examine se contrae al análisis del vicio de ultrapetita, al pronunciarse sobre un argumento no esgrimido por la contribuyente.

Previamente a la emisión de cualquier pronunciamiento, esta Sala considera necesario declarar firmes, al no haber sido objeto de apelación por parte de la contribuyente, los puntos decididos por el a quo respecto a la inmotivación de la Resolución de Imposición de Sanción N° 8701, las multas impuestas por el incumplimiento de los deberes formales relativos a llevar los libro de compras y ventas sin cumplir con las formalidades legales y de no exhibir en lugar visible la declaración definitiva de rentas del año inmediatamente anterior al año en curso, así como, lo referente al valor de la unidad tributaria aplicable. Así se declara.

Alegó el representante judicial del Fisco Nacional que la sentencia recurrida incurrió en el vicio de “ultrapetita”, ya que se pronunció sobre un hecho no alegado por la recurrente, tal como fue la declaratoria del vicio de falso supuesto pues la Administración Tributaria al emitir su pronunciamiento subsumió el supuesto de hecho en una norma errónea, pues los acontecimientos son distintos a las infracciones detectadas, al analizar lo referente al incumplimiento de emitir las facturas de ventas por medios manuales “sin cumplir con las especificaciones señaladas”.

Al respecto, ha sido criterio de este M.T. que la sentencia para ser válida y jurídicamente eficaz, debe ser autónoma, es decir, tener fuerza por sí sola; debe en forma clara y precisa resolver todos y cada uno de los puntos sometidos a su consideración, sin necesidad de nuevas interpretaciones, ni requerir del auxilio de otro instrumento; elementos estos cuya inobservancia en la decisión infringiría el principio de exhaustividad, el cual se origina cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes intervinientes en el proceso, manifestándose tal vicio cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Acarreando el primer supuesto una incongruencia positiva y, en segundo lugar, una incongruencia negativa.

En tal sentido, en lo que respecta a la incongruencia positiva, se presenta bajo dos modalidades, a saber:

i) Ultrapetita: la cual se manifiesta en un exceso de jurisdicción del juzgador al decidir cuestiones planteadas en la litis, concediendo a alguna parte más de lo pedido.

ii) Extrapetita: la cual se presenta cuando el juez decide sobre alguna materia u objeto extraño al constitutivo de la controversia, concediendo a alguna de las partes una ventaja no solicitada.

Ahora bien, en el caso de autos, se debe enfatizar que la representación del Fisco Nacional aún cuando denomina su denuncia bajo el vicio de “ultrapetita”, hace referencia es al vicio de “extrapetita”, por lo que esta Sala se pronunciara sobre tal particular.

Ello así, al circunscribir el análisis de los elementos antes precisados al caso de autos, es importante destacar que en el recurso contencioso tributario presentado el 17 de octubre de 2008 ante el Tribunal de Instancia, la contribuyente señaló que se violó el derecho a la defensa y al debido procedimiento, en virtud de la inmotivación en la cual incurre el acto impugnado, ya que “(…) en este caso además de desproporcionada, cuyo contenido tiene pronunciamientos genéricos, sin respaldo en elementos que sustenten la sanción impuesta carente de la claridad de los hechos a los fines de determinar cuál es el derecho dentro del cual se enmarcan en este caso las infracciones cometidas por la contribuyente y obtener sin lugar a dudas, una consecuencia jurídica enmarcada en el ámbito legal, que permita en caso de infracción la imposición de la sanción proporcionada para el pago del impuesto determinado y que la contribuyente pague recibiendo una información y motivación en conformidad con la Ley”. (Destacado de la Sala).

Así las cosas, considera la Sala que si bien la contribuyente no alegó en forma expresa el falso supuesto de hecho, se desprenden de su recurso contencioso tributario afirmaciones que permitieron al juez a quo detectar el referido vicio en la causa, todo ello en atención a la norma constitucional prevista en el artículo 259, la cual atribuye a la jurisdicción contencioso-administrativa (incluida la especial tributaria), no sólo el deber de asegurar la legalidad objetiva en la actuación administrativa, sino garantizar la tutela subjetiva de derechos e intereses.

En razón de lo anterior y en atención a los poderes inquisitivos que ostenta el juez contencioso tributario, es criterio de esta Sala que la Juzgadora de instancia al advertir que no correspondían “las apreciaciones reflejadas en la Acta de Recepción con las infracciones asentadas en la Resolución de Imposición de Sanción”, no se excedió de lo alegado y solicitado por la contribuyente en su recurso, por lo que resulta improcedente el vicio de nulidad alegado como “ultrapetita” por la representación judicial del Fisco Nacional. Así se declara.

Una vez resuelto lo anterior, este M.T. observa que la sentencia recurrida declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, y la representación fiscal no apeló de manera concreta sobre otro punto que le fue desfavorable tal como es lo relativo al incumplimiento del deber formal de presentar la declaración estimada de rentas correspondiente al ejercicio fiscal 2006, por lo que en principio quedaría firme el mencionado pronunciamiento del a quo.

No obstante ello, corresponde a esta Sala conocer en consulta, conforme a lo previsto en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, de la sentencia N° 063/2009 de fecha 3 de agosto de 2009 dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente, y al efecto observa:

Los supuestos de procedencia de la consulta en materia tributaria se ajustan a los principios y normas que rigen la apelabilidad de las sentencias previstos en el Código Orgánico Tributario. Dichos condicionantes han sido trazados por la jurisprudencia de esta Sala (vid. sentencia N° 00566 dictada en fecha 2 de marzo de 2006, caso: Agencias Generales CONAVEN, S.A., ratificada en el fallo N° 00812 del 9 de julio de 2008, caso: Banesco Banco Universal, C.A.), en los términos siguientes:

1. - Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

2. - Que la cuantía de la causa exceda, cuando se trate de personas naturales, de cien unidades tributarias (100 U.T.) y de personas jurídicas, de quinientas unidades tributarias (500 U.T.).

3. - Que la sentencia definitiva o interlocutoria que cause gravamen irreparable resulte contraria a las pretensiones de la República.

Aplicando la comentada doctrina al presente caso, advierte esta Sala el cumplimiento de las condiciones de procedencia de dicha consulta en los términos siguientes: i) se trata de una sentencia definitiva; ii) la cuantía de la causa correspondiente a la suma total de cuarenta y tres mil cuatrocientos setenta bolívares sin céntimos (Bs. 43.470,00), excede sobradamente las quinientas unidades tributarias (500 U.T.) exigidas como elemento cuantitativo equivalente a la fecha en que se dictó la decisión (3 de agosto de 2009), y iii) la sentencia objeto de consulta resulta parcialmente contraria a las pretensiones de la República.

Sentado lo anterior, se observa:

El Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en sentencia N° 063/2009 del 3 de agosto de 2009, declaró que la contribuyente cumplió con su deber formal de presentar su declaración estimada de rentas para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 2006 y, en consecuencia, la nulidad de la multa impuesta por tal concepto.

Ahora bien, a los fines de verificar la conformidad a derecho de dicha sentencia, esta Sala observa que el elemento determinante que corresponde verificar es si la contribuyente cumplió con la referida obligación.

A tal efecto, se desprende del análisis de los elementos de autos que la contribuyente fue objeto de sanción de multa por parte de la Administración Tributaria, por no haber presentado la declaración estimada de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal del año 2006, sancionando tal ilícito con multa equivalente a cinco (5) unidades tributarias.

No obstante, durante la tramitación del juicio contencioso tributario ante el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la contribuyente acreditó, dentro del lapso probatorio correspondiente, copia de la referida declaración, la cual exhibe elementos que demuestran su presentación ante el Banco Federal, C.A., en fecha 29 de junio de 2006 (folio 59 del expediente judicial). En consecuencia, se constata al igual que el a quo, que ésta cumplió con el deber formal de presentar la declaración estimada de rentas del ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2006. Así se declara.

En razón de las precedentes consideraciones debe la Sala declarar sin lugar la apelación formulada por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia N° 063/2009 de fecha 3 de agosto de 2009, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente y, en consecuencia, confirma la sentencia apelada respecto este aspecto. Así se declara.

Con fundamento en lo supra indicado, esta Sala conociendo en consulta confirma la sentencia N° 063/2009 dictada en fecha 3 de agosto de 2009 por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente, por lo que se confirma la nulidad de la multa impuesta por tal concepto. Así finalmente se declara.

Por último, no procede el pago de costas procesales por parte del Fisco Nacional, en atención a lo dispuesto por la sentencia de la Sala Constitucional N° 1238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso J.I.R.D.. Así finalmente se declara.

V

DECISIÓN

En virtud de las consideraciones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1) SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia N° 063/2009 de fecha 3 de agosto de 2009, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente SAMBO’S TOY STORE SAN IGNACIO, C.A., en consecuencia:

1.1) Se CONFIRMA de la sentencia apelada el pronunciamiento referente a la nulidad de la multa por emisión de facturas de ventas por medios manuales “sin cumplir con las especificaciones señaladas”.

1.2) FIRME la mencionada sentencia en cuanto a los puntos no apelados atinentes a las multas impuestas por el incumplimiento de los deberes formales relativos: a) llevar el libro de compras y ventas sin cumplir con las formalidades legales y b) de exhibir en un lugar visible la declaración definitiva de rentas del año inmediatamente anterior al año en curso y lo referente al correcto valor de la Unidad Tributaria aplicable.

2) QUE PROCEDE la consulta de la sentencia N° 063/2009 dictada por el referido Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 3 de agosto de 2009, la cual se CONFIRMA en lo atinente a la improcedencia de la multa por omisión de la presentación de la declaración estimada de rentas para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2006.

En consecuencia, se ORDENA a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas de liquidación conforme a lo establecido en la parte motiva de esta decisión.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de octubre del año dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

Ponente

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En veinte (20) de octubre del año dos mil diez, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00986.

La Secretaria,

S.Y.G.