Sentencia nº 00950 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 6 de Octubre de 2010

MAGISTRADO PONENTE: L.I. ZERPA.

EXP. N° 2009-0885

Mediante Oficio N° 8.096 del 06 de octubre de 2009, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala el expediente N° AF49-U-2001-000098 (Asunto Antiguo N° 1687) de la nomenclatura de ese Juzgado, contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 07 de enero de 2004 por la abogada L.M.C., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 41.984, actuando como sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, conforme se desprende del instrumento poder autenticado en fecha 10 de julio de 2003, ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital, anotado bajo el N° 35, Tomo 124 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, contra la sentencia N° 021/2003, dictada por dicho Tribunal el 31 de enero de 2003, mediante la cual se declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil C.A. VENCEMOS (antes denominada C.A. Cencemos Pertigalete), inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 18 de octubre de 1988, bajo el N° 26, Tomo 14-A; cuya modificación por el cambio de la denominación actual y la fusión por incorporación con las empresas C.A. Vencemos Lara, C.A., Vencemos Mara y Cementos Guayana, S.A. consta inscrita ante la misma Oficina de Registro, en fecha 12 de septiembre de 1997, bajo el Nº 43, Tomo 236-A.

Dicho recurso fue interpuesto contra la Providencia Nº GCE/DR/ARCD/2001/235 de fecha 28 de mayo de 2001 y las Planillas de Liquidación signadas con las letras y números H-9707 N° 0613033, H-9707 N° 0613035, H-9707 N° 0613036, H-9707 N° 0613037, H-9707 N° 0613038, H-9707 N° 0613039, H-9707 N° 0613040, H-9707 N° 0613042, H-9707 N° 0613043, H-9707 N° 0613044, H-9707 N° 0613045, y H-9707 N° 0613046, con números de liquidación 011001217000519, 011001217000520, 011001217000521, 011001217000522, 011001217000523, 011001217000524, 011001217000525, 011001217000526, 011001217000527, 011001217000528, 011001217000529 y 011001217000530, respectivamente, todas de fecha 16 de julio de 2001, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se negó la compensación opuesta por la contribuyente de sus créditos fiscales derivados de la cesión de créditos fiscales que le hiciera Corporación Venezolana de Cementos (Vencemos, S.A.C.A.) (hoy Cemex Venezuela, S.A.C.A.), por la cantidad de Setenta y Ocho Millones Trescientos Mil Bolívares (Bs. 78.300.000,00), ahora expresados en Setenta y Ocho Mil Trescientos Bolívares (Bs. 78.300,00), contra el monto de la primera hasta la duodécima porción de los dozavos correspondientes al anticipo del impuesto a los activos empresariales del ejercicio fiscal de 1997, a razón de Seis Millones Quinientos Veinte Mil Ciento Veintidós Bolívares (Bs. 6.520.122,00) cada una, las cuales suman un total de Setenta y Ocho Millones Doscientos Cuarenta y Un Mil Cuatrocientos Sesenta y Cuatro Bolívares (Bs. 78.241.464,00), expresados actualmente en Setenta y Ocho Mil Doscientos Cuarenta y Un Bolívar con Cuarenta y Seis Céntimos (Bs. 78.241,46).

En virtud de la dilación incurrida por parte del Tribunal de la causa en cuanto a la oportuna notificación de la contribuyente respecto a la sentencia antes referida, éste debió ordenar en fecha 16 de junio de 2009 librar la respectiva boleta de notificación; practicándose ella el día 26 del mismo mes y año, consignándose a los autos el 1° de octubre de 2009.

Así, conforme consta de las actas procesales el 06 de octubre de 2009, la apelación interpuesta se oyó en ambos efectos, remitiéndose en consecuencia, el expediente a esta Sala adjunto al precitado Oficio N° 8.096.

Mediante auto de fecha 22 de octubre de 2009, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, aplicable en razón del tiempo. Se designó Ponente al Magistrado L.I. Zerpa, comenzó la relación de la causa y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 26 de noviembre de 2009, la abogada M.F.S., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 68313, actuando en representación del Fisco Nacional, conforme se desprende del instrumento poder supra identificado, consignó ante esta alzada el escrito de fundamentación de su apelación.

Por auto del 13 de enero de 2010, se fijó el quinto (5°) día de despacho para que tuviera lugar el Acto de Informes en el presente juicio; habiéndose diferido dicho acto en el orden indicado, para las fechas 28 de octubre, 23 de junio y 07 de julio de 2010.

Ahora bien, en virtud de haber entrado en vigencia la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa en fecha 16 de junio de 2010 (publicada en la Gaceta Oficial N° 39.447 de la misma fecha), este proceso deberá ser resuelto de acuerdo a lo establecido en la citada ley, de conformidad con la Disposición Transitoria Quinta. En este sentido, por auto de fecha 29 de junio de 2010 se deja constancia que, de conformidad con lo previsto en el artículo 93 ejusdem, vencido como se encuentra el lapso para la contestación de la apelación, la presente causa entra en estado de sentencia.

I

ANTECEDENTES Conforme se advierte de las actas procesales que conforman el presente expediente, a través de escritos signados con los números de recepción 928, 001141, 001423, 001717, 002046, 002199, S/N, 002852, 003105, 000110, 000688 y 0100689, presentados en fechas 15 de abril, 14 de mayo, 17 de junio, 16 de julio, 21 de agosto, 15 de septiembre, 15 de octubre, 19 de noviembre y 18 de diciembre de 1997, 16 de enero y las dos últimas de la misma fecha 25 de marzo de 1998, ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, la sociedad mercantil contribuyente opuso la compensación de sus créditos fiscales originados por la cesión de créditos que le hiciera la empresa Corporación Venezolana de Cementos, S.A.C.A., según se evidencia de documento autenticado ante la Notaría Pública Novena del Municipio Libertador, en fecha 10 de abril de 1997, asentado bajo el N° 16, Tomo 100, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, por la cantidad de Setenta y Ocho Millones Trescientos Mil Bolívares (Bs. 78.300.000,00), contra los dozavos que van desde la primera hasta la duodécima porción, a razón de Seis Millones Quinientos Veinte Mil Ciento Veintidós Bolívares (Bs. 6.520.122,00) cada una, las cuales suman un total de Setenta y Ocho Millones Doscientos Cuarenta y Un Mil Cuatrocientos Sesenta y Cuatro Bolívares (Bs. 78.241.464,00), correspondientes al anticipo del impuesto a los activos empresariales del ejercicio que comprende desde el 01 de enero hasta el 31 de diciembre de 1997.

Visto el pedimento de la recurrente, la mencionada Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT dictó la P.A. signada con las letras y números Nº GCE-DR-ARCD/2001/235 de fecha 28 de mayo de 2001, conforme a la cual declaró improcedente la compensación opuesta por la contribuyente, toda vez que en su opinión, “el mecanismo del pago de los dozavos establecido en el artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales constituye sólo un anticipo de impuesto a pagar al final del ejercicio”.

En virtud de tal resolución, el abogado H.B.R., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 47.335, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil C.A. Vencemos, según se evidencia de instrumento poder otorgado el 25 de noviembre de 1996, por ante la entonces Notaría Pública Novena de Caracas, bajo el N° 79, Tomo 361, de los libros de autenticaciones llevados por esa Notaría, ejerció en fecha 28 de septiembre de 2001 recurso contencioso tributario contra la mencionada providencia, sobre los argumentos siguientes:

Señaló la violación al debido proceso y al derecho a la defensa, pues, afirma que los actos administrativos impugnados fueron dictados con prescindencia total y absoluta del procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario de 1994.

Indicó, para contradecir la supuesta iliquidez y no exigibilidad de la obligación tributaria impugnada, que la misma cumple con las exigencias previstas en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así, luego de analizar el artículo 17 de la Ley del Impuesto a los Activos Empresariales y el artículo 12 de su Reglamento, observó que “es líquida, pues se crean los mecanismos para determinar la misma y además es exigible pues, tiene la facultad el ejecutivo de hacerla exigible al sustituir la declaración estimada por el pago de la obligación, exigiendo anticipadamente su cumplimiento”, y así solicitó se declare.

Por otra parte, denuncia la violación al principio de la economicidad de la imposición, pues siendo la compensación un medio de extinción de la obligación “sería un absurdo aceptar cualquier otra forma de extinción de la obligación tributaria menos la de la compensación, y más aun pretender que sólo puede ser satisfecha la acreencia del Fisco Nacional con el pago en efectivo de las cantidades señaladas”.

Finalmente, solicita se declare la nulidad y sin efecto alguno la supra indicada providencia administrativa y, por ende, que sea admitida la compensación opuesta.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA Mediante sentencia Nº 021/2003 de fecha 31 de enero de 2003, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró con lugar el recurso contencioso tributario antes descrito, con base en los siguientes argumentos:

Comenzó la recurrida transcribiendo el contenido del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, señalando que conforme a dicho artículo, para que opere la compensación como medio de extinción de la obligación, debe oponerse cuando las deudas no estén prescritas en base a los plazos previstos en el referido Código y, además, que tales créditos deben ser líquidos y exigibles.

Luego de dejar sentado lo que debía entenderse por liquidez, exigibilidad y de sostener que las deudas generadas por la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, así como los créditos de la contribuyente no deben estar prescritos, hizo algunas consideraciones acerca de la naturaleza de las obligaciones derivadas de los dozavos previstos en la citada Ley y su Reglamento. Señalando al efecto que “…es una deuda estimada en dinero, de aquellas donde predomina las actividades de dar y que fue determinada por el propio contribuyente cumpliendo los deberes formales correspondientes”.

Sostiene que “dichos adelantos constituyen una deuda tributaria líquida y exigible que puede ser intimada o demandada por la Administración a través del Juicio ejecutivo en caso de omisión en los pagos por parte de cualquier contribuyente, por cuanto se sabe su cuantía y momento de pago”.

Continúa el sentenciador analizando el aludido artículo 46 y en este sentido, agrega que “ cuando la norma se refiere al pronunciamiento sobre la procedencia, se refiere no sólo a que la Administración Tributaria debe analizar, la prescripción, la liquidez o exigibilidad desde el punto de vista formal, sino determinar si verdaderamente existe un crédito fiscal. El sistema de rentas internas se basa en la autoliquidación y por supuesto la Administración Tributaria en uso de sus facultades de control del impuesto, debe conocer si ese crédito fiscal que se le opone es cierto, si está debidamente calculado y si se trata de una deuda de plazo vencido, ella no debería contrariar la letra del Artículo 46 o analizarlo bajo su reflejo netamente superficial, debe pronunciarse sobre el fondo de la compensación el cual es un acto de verificación fiscal”.

Explana la recurrida que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto por error de interpretación de los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, al señalar “que en la providencia impugnada sólo se trata el punto de que la deuda no es exigible, por cuanto los dozavos constituyen una estimación, y esto no es lo que señala la ley, por el contrario se establece una oportunidad de pago no sujeta a condiciones”.

Aunado a esto, afirma el a quo lo siguiente:

Además resulta errado considerar que el posterior ajuste del impuesto a los Activos Empresariales es una condición, puesto que como señala el Código Civil en su Artículo 1.197 la obligación es condicional cuando su existencia o resolución depende de un acontecimiento futuro e incierto. Ciertamente los pagos dependen de que transcurra los correspondientes meses y por eso se considera futura, más no es incierta porque el contribuyente estimó un monto y ese monto está cuantificado y dividido en 12 cuotas.

De todas formas si existiese una condición será del tipo suspensiva y si está en suspenso, no podría ser exigible y como no sería exigible la Administración Tributaria no podría esperar su pago mensual, por lo tanto este Tribunal considera que el Impuesto a los Activos Empresariales no está sometido a ninguna condición incierta, ya que sostener este criterio es contrario a la naturaleza misma del impuesto y de los intereses de la República

.

Como se puede observar en la disposición reglamentaria en su artículo 12, se establece un impuesto mensual y la oportunidad de su pago, estableciendo dicha norma, como ya se vio, que ‘… los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/2) (sic) del Impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior…’ y luego señala que el impuesto correspondiente a dicho dozavo debe ser enterado: ¿… dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir de reiniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual’. Es decir, que la norma en comento no es facultativa, no le concede al contribuyente la posibilidad de efectuar a su elección, el pago anticipado del impuesto mensual, sino todo lo contrario, el pago del referido impuesto constituye una obligación o deuda tributaria para el sujeto pasivo, que es líquida, porque se encuentra determinado en su monto por no estar sujeta ni a términos ni a condición.

A su vez, el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1.994, aplicable al presente caso, indica indubitablemente que la finalidad de la compensación es extinguir de ´pleno derecho hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, con las deudas tributarias por los mismos conceptos; igualmente líquidas y exigibles y no prescritas…aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que, se trate del mismo sujeto activo’, por ello se puede oponer ‘en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar el tributo… o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos.’ Y cuando la misma es opuesta ‘la administración tributaria deberá proceder a verificar la existencia liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse o no sobre la compensación opuesta’.

Asimismo, asevera el juzgador acogiendo el criterio jurisprudencial de los Tribunales Contencioso Tributarios, lo que de seguidas se expone:

el sujeto pasivo puede por tanto oponer la compensación, manifestar su voluntad de valerse de ella y puede hacerlo en el formulario de la declaración correspondiente o mediante una comunicación dirigida a la Administración Tributaria y ante el hecho objetivo de la coexistencia de ‘débitos’ y ‘créditos’ entre los mismos sujetos, se extinguirá la obligación ex tunc; la verificación de existencia, liquidez y exigibilidad del crédito a que está obligada la Administración Tributaria no condiciona como interpreta el representante del Fisco Nacional, la extinción de la obligación respecto de la cual es opuesta la compensación, ya que la Administración Tributaria en ejercicio de sus funciones que les son propias y respecto de todos los contribuyentes y en cualquier circunstancia, debe verificar no solo que el sujeto pasivo haya ingresado más de lo debido y que por lo tanto el Fisco Nacional sea deudor de dicho sujeto, sino que debe verificar que se produjo realmente el hecho imponible y que el pago efectuado se encontraba ajustado a derecho; es por ello que se produce la extinción de la obligación tributaria pero la Administración Tributaria estará obligada a pronunciarse en forma debida y oportuna sobre la procedencia de la compensación que le fue opuesta. Así se declara.

De todo lo expuesto se concluye que la interpretación que hace la Administración Tributaria, en el sentido que es improcedente la compensación, en virtud de que la deuda tributaria que se pretende compensar aún no estaba determinada y que por tanto no es líquida ni exigible, es ciertamente errónea, como bien lo afirma la recurrente, ya que sería imposible pensar que la Administración Tributaria, está en capacidad de cubrir cantidades anticipadas de tributos, si estas no son líquidas y exigibles y menos aún aplicar consecuencia derivadas del incumplimiento del pago.

En consecuencia y en razón de lo antes expuesto, este Tribunal considera que en el presente caso, se evidencia el cumplimiento de los extremos previstos en el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario (1.994), es decir, la recurrente opuso compensación oportunamente, los créditos fiscales a favor de la contribuyente por concepto de impuesto sobre la renta, los cuales son líquidos y exigibles, al igual que las deudas tributarias a su cargo, por concepto del Impuesto a los Activos Empresariales, son líquidas y exigibles. Líquidas porque se encuentran determinadas en su monto, y exigibles por no estar sujetas ni a término ni a condición. Siendo por tanto procedente la compensación solicitada y nula por ilegal la Resolución recurrida que declaró improcedente la compensación opuesta así como las planillas que la acompañan. Así se declara

.

Por todo lo expuesto, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, contra la Providencia N° GCE/DR/ARCD/2001/235 de fecha 28 de mayo de 2001, así como las planillas de liquidación que la acompañan.

Finalmente, el sentenciador eximió de costas al Fisco Nacional, por haber tenido motivos racionales para litigar, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del citado Código Orgánico Tributario.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN Por escrito de fecha 26 de noviembre de 2009, la representante del Fisco Nacional fundamentó su apelación, denunciando que el fallo dictado por el juez a quo incurrió en el “vicio de falso supuesto por errónea interpretación de la ley”, específicamente de las normas contenidas en los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, que se refieren a los anticipos que deben pagar los contribuyentes de dicho impuesto, en atención a la declaratoria de improcedencia de la compensación solicitada por la contribuyente.

En este sentido, la representación fiscal sostiene que la recurrida aprecia los anticipos que debe pagar la contribuyente conforme al artículo 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, como un crédito fiscal compensable por los contribuyentes, cuando, por el contrario, no lo son, afirmando que el pago de los dozavos (anticipos) comporta ciertamente una obligación para el contribuyente que queda sometido al cumplimiento de un deber formal de declarar y pagar un tributo anticipadamente; pero en nada implica el cumplimiento de una obligación líquida y exigible, pues estas condiciones están sujetas a la determinación definitiva que se haga al finalizar el ejercicio.

Por ello, señaló que la Administración Tributaria “actuó ajustada a derecho al acordar que respecto a las porciones no vencidas, éstas deberán ser canceladas en su oportunidad, de conformidad con lo establecido en el aludido artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales”.

Concluye asimismo, que el juzgador de instancia de manera inexacta apreció tanto los hechos como el derecho en el presente caso, al haber interpretado de manera errónea el contenido y alcance de los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento.

Por último, solicita la mencionada representación para el supuesto negado que esta apelación sea declarada sin lugar, se exima de la condenatoria en costas procesales a la República, por haber tenido motivos racionales para litigar.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR Vista la declaratoria contenida en el fallo apelado, así como las alegaciones formuladas en su contra por la apelante, en representación del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso de autos se circunscribe a decidir sobre el vicio de falso supuesto de derecho en que, a su decir, incurrió la sentencia recurrida, por errónea interpretación de la normativa aplicable, específicamente respecto a los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento y 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, para entonces vigente, en cuyo contexto se resolverá lo atinente a la operatividad de la compensación, es decir, si extingue de pleno derecho las obligaciones sujetas a ella; y luego, respecto al caso concreto, se habrá de decidir sobre la procedencia o no de la compensación opuesta por la contribuyente referida supra, de los créditos fiscales originados por la cesión de créditos que le hiciera la empresa Corporación Venezolana de Cementos, S.A.C.A., en fecha 10 de abril de 1997, contra los débitos fiscales derivados de los dozavos correspondientes al anticipo del impuesto a los activos empresariales para el ejercicio que finalizó el 31 de diciembre de 1997.

Planteada la litis en los términos expuestos, pasa esta Sala a decidir y observa:

Debe este M.T. pronunciarse, en primer orden, en torno al vicio denunciado, a saber, falso supuesto por errónea interpretación de la Ley, entendido en el ámbito contencioso administrativo como el error de derecho, y verificado según el pacífico criterio jurisprudencial cuando el Juez, aun reconociendo la existencia y validez de una norma apropiada al caso, yerra al interpretarla en su alcance general y abstracto, es decir, cuando no se le da su verdadero sentido, haciéndose derivar de ella consecuencias que no concuerdan con su contenido. No obstante, vista la relación directa que implica el análisis para resolver la referida denuncia con la resolución de todo el asunto controvertido, se deberá antes conocer y decidir lo atinente a la materia de fondo debatida, dilucidando así la legalidad del acto impugnado, luego de lo cual podrá la Sala juzgar sobre la procedencia o improcedencia del vicio denunciado.

Por tal razón, resulta pertinente examinar a la luz de la normativa aplicable y en atención a las pretensiones y defensas invocadas, lo relativo a la operatividad de la compensación como medio de extinción de las obligaciones sujetas a ella, vale decir, si basta oponerla para que ésta opere de pleno derecho, extinguiendo hasta su concurrencia los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier otra reclamación administrativa o judicial de los mismos, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas y exigibles y no prescritas; o si, por el contrario, al efecto debatido es necesaria la previa verificación de la Administración Tributaria respecto a la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y el consecuente pronunciamiento sobre la procedencia o no de la compensación opuesta.

Así, la Sala reitera el pacífico criterio expuesto sobre el particular, en su fallo Nº 1.178 de fecha 01 de octubre de 2002, Caso: Domínguez & Cía. Caracas, S.A., ratificado en decisiones Nº 759 de fecha 27 de mayo de 2003, Caso: Transporte Caura, S.A., Nº 697 de fecha 29 de junio de 2004, Caso: Venezolana de Teleprocesamiento, C.A., Nº 3957 de fecha 09 de junio de 2005, Caso: Inelectra, C.A. y Nº 5.741 de fecha 28 de septiembre de 2005, Caso: Asea Brown Boveri, S.A., entre otras; relativas específicamente a la naturaleza jurídica de la compensación como modo de extinción de las obligaciones. En este sentido, se hace necesario transcribir parcialmente las argumentaciones en ellas expuestas, a saber:

La institución de la compensación en nuestro ordenamiento jurídico positivo, está consagrada en el Código Civil de 1942 y en iguales términos y numeración en el referido Código de 1982, en sus artículos 1.331 al 1341, estableciendo el primero de ellos, que ‘Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes’.

Es así que a través de la compensación ambos, deudores y acreedores a la vez, se liberan de la obligación que recíprocamente tienen hasta la concurrencia de la menor; siempre y cuando se den los requisitos, que la doctrina ha clasificado como simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad, definidos estos requerimientos en sentencias de este M.T., como la No. 01859 de fecha 14 de agosto de 2001, caso Venevisión. Es decir, la compensación surge como un modo de extinguir las obligaciones comunes que existan entre los particulares.

En materia tributaria, la evolución de la compensación ha pasado por ciertas variantes. En principio, no fue acogida por la normativa reguladora de esta disciplina, cual era la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, al prever en su artículo 5 ‘que en ningún caso será oponible la compensación contra el Fisco’; siguiendo así la prohibición prevista en el último aparte del artículo 1.335 del vigente Código Civil.

No obstante, se dieron las primeras señales de esta figura, en las normativas de las leyes de impuesto sobre la renta de 1974, 1978 y 1982, respecto a los anticipos o pagos a cuenta derivados de los impuestos retenidos en exceso y de las declaraciones estimadas.

Pero, no fue sino con la promulgación del Código Orgánico Tributario en 1982, cuando se consagró, por primera vez, la compensación en su artículo 46, como un modo de extinguir las obligaciones tributarias, ya que en su artículo 222, hizo exclusión expresa del artículo 5 de la referida Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional; manteniendo su esencia en las sucesivas reformas, producidas en 1992, 1994 y 2001

. (Sentencia Nº 1.178 de fecha 01 de octubre de 2002, Caso: Domínguez & Cía. Caracas, S.A.).

Conforme a las consideraciones que anteceden, pudo la Sala pronunciarse acerca de la operatividad de la compensación conforme al artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso por razón del tiempo, reseñando brevemente las reformas legislativas que en este particular se han producido.

Así, quedaron expuestas las sucesivas variaciones de nuestra legislación en torno a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria. Sin embargo, por ser la legislación aplicable ratione temporis al caso concreto, cabe destacar la reforma del Código Orgánico Tributario que data del 25 de mayo de 1994, donde se dejó expresamente indicada la necesaria e ineludible intervención de la Administración Tributaria a fin de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito, y de pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación que se pretenda oponer, interpretación la cual se ratifica en el presente fallo. Por ello, al observarse el criterio contrario acogido por el sentenciador en el fallo apelado, debe este Alto Tribunal revocar dicha sentencia sólo en lo que atañe al pronunciamiento expuesto en el mismo sobre la operatividad de pleno derecho de la compensación tributaria. Así se declara.

De igual manera, conforme a la precedente declaratoria, resulta pertinente y necesario llamar la atención de la Administración Tributaria respecto a la tramitación administrativa del presente caso, por haber ésta omitido referirse expresamente en la providencia impugnada a la verificación en torno a la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos en compensación por la contribuyente, originados por la cesión de créditos que le hiciera la empresa Corporación Venezolana de Cementos, S.A.C.A., en fecha 10 de abril de 1997, según consta de documento autenticado ante la Notaría Pública Novena del Municipio Libertador.

En tal sentido, nótese que la autoridad administrativa limitó su pronunciamiento a declarar improcedente dicha compensación, al rechazar la deuda tributaria que la contribuyente pretende compensar, derivada de los dozavos correspondientes al anticipo del impuesto a los activos empresariales del ejercicio económico de 1997, fundamentado sólo en que son una estimación del impuesto a pagar al final del ejercicio; circunstancia que llevó al juzgador a sostener que “el sujeto pasivo puede por tanto oponer la compensación, manifestar su voluntad de valerse de ella y puede hacerlo en el formulario de la declaración correspondiente o mediante una comunicación dirigida a la Administración Tributaria y ante el hecho objetivo de la coexistencia de ‘débitos’ y ‘créditos’ entre los mismos sujetos, se extinguirá la obligación ex tunc; la verificación de existencia, liquidez y exigibilidad del crédito a que está obligada la Administración Tributaria no condiciona como interpreta el representante del Fisco Nacional, la extinción de la obligación respecto de la cual es opuesta la compensación, ya que la Administración Tributaria en ejercicio de sus funciones que les son propias y respecto de todos los contribuyentes y en cualquier circunstancia, debe verificar no solo que el sujeto pasivo haya ingresado más de lo debido y que por lo tanto el Fisco Nacional sea deudor de dicho sujeto, sino que debe verificar que se produjo realmente el hecho imponible y que el pago efectuado se encontraba ajustado a derecho; es por ello que se produce la extinción de la obligación tributaria pero la Administración Tributaria estará obligada a pronunciarse en forma debida y oportuna sobre la procedencia de la compensación que le fue opuesta.

Por esta razón, declaró el Tribunal de la causa “ que en el presente caso, se evidencia el cumplimiento de los extremos previstos en el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario (1.994), es decir, la recurrente opuso compensación oportunamente, los créditos fiscales a favor de la contribuyente por concepto de impuesto sobre la renta, los cuales son líquidos y exigibles, al igual que las deudas tributarias a su cargo, por concepto del Impuesto a los Activos Empresariales, son líquidas y exigibles.”.

Resulta así de obligada consecuencia para esta Sala proceder al examen del fondo debatido en el caso concreto, con vista a la precitada normativa aplicable ratione materia y ratione temporis.

- Carácter de los anticipos o dozavos del impuesto a los activos empresariales como débitos fiscales.

El caso en particular se contrae a dilucidar la certeza y veracidad de la posición asumida por la Administración Tributaria en el presente caso, cuando niega el carácter de líquidos y exigibles a los débitos fiscales, porque se originan de anticipos del impuesto a los activos empresariales, que los contribuyentes deben pagar al Fisco Nacional en forma de dozavos, conforme a los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, sobre cuya única base estimó la improcedencia de la compensación opuesta en el caso de autos.

Al respecto, la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales establece lo siguiente:

Artículo 17.- El Ejecutivo Nacional podrá acordar que aquellos contribuyentes obligados a presentar declaración estimada a los fines del impuesto sobre la renta, igualmente presenten declaración estimada a los efectos de esta Ley, por los valores de sus activos gravables correspondientes al ejercicio tributario en curso, a objeto de la autodeterminación del impuesto establecido en esta Ley y su consiguiente pago, en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de conformidad con las normas, condiciones, plazos y formas que establezca el Reglamento.

.

Ahora bien, con el objeto de desarrollar la normativa supra señalada, el Reglamento de la Ley in commento dispuso que:

Artículo 12º: A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto, los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior. Para ello, utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración Tributaria y enterarán el impuesto correspondiente a dicho dozavo, dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual.

. (destacado de la Sala).

De la normativa transcrita y del análisis de las actas procesales que conforman el presente expediente, se advierte que la pretensión fiscal es improcedente, por cuanto dichos anticipos o dozavos constituyen, sin lugar a dudas, obligaciones tributarias líquidas y exigibles, todo lo cual deviene de la citada normativa. Al efecto, obsérvese que en ejecución puede el Fisco Nacional demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas tales deudas, si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes; lo cual procedería porque dicha obligación comporta el carácter de líquida, ya que la misma norma establece el quantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario.

Por ello, debió la Administración Activa considerar que el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 reconoce la procedencia de la compensación como medio extintivo de las obligaciones tributarias, por concepto de “tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios, o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos”; limitándola sólo a la verificación de su existencia, liquidez y exigibilidad, sin establecer distingos entre la naturaleza del pago, sea este como anticipo o definitivo, que tenga la obligación tributaria de que se trate.

En consecuencia, demostrado como quedó en autos que existe una obligación tributaria líquida y exigible a cargo de la contribuyente, por las cuotas de anticipos representadas en dozavos del impuesto a los activos empresariales, correspondientes a la primera, segunda, tercera, cuarta, quinta, sexta, séptima, octava, novena, décima, undécima y duodécima porción del ejercicio fiscal que finalizó el 31 de diciembre de 1997, conforme a lo previsto en los supra mencionados artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, que alcanzan un monto total de Bs. 78.241.464,00, la Sala debe concluir que contra ellos también es oponible la compensación de créditos fiscales igualmente líquidos y exigibles. En razón de lo expuesto, no evidencia esta Sala error alguno en la interpretación y subsiguiente aplicación de la precitada normativa legal y reglamentaria y, por ende, improcedente el vicio denunciado por el apelante, atinente al error de derecho. Así se declara.

3. Verificación de los créditos fiscales oponibles.

   En cuanto a la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales derivados de la cesión de créditos fiscales que le hiciera la empresa Corporación Venezolana de Cementos, S.A.C.A., según se evidencia de documento autenticado ante la Notaría Pública Novena del Municipio Libertador, en fecha 10 de abril de 1997, sobre los cuales la contribuyente opuso la compensación contra la deuda tributaria originada por el pago de los dozavos del impuesto a los activos empresariales, pudo advertir este Alto Tribunal que la Administración Tributaria se limitó a declarar la improcedencia legal de la compensación opuesta por la contribuyente, al interpretar que de conformidad con los señalados artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, tales anticipos o dozavos no constituían per se una deuda tributaria susceptible de ser extinguida mediante compensación, sin entrar a verificar, según lo previsto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón del tiempo, las condiciones o requisitos de procedencia de dicha compensación.

   En efecto, dicha Administración Tributaria no se pronunció en su oportunidad respecto de la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos en compensación por la contribuyente, originados por la señalada cesión de créditos que le hiciera la empresa Corporación Venezolana de Cementos, S.A.C.A., aun cuando por mandato del aludido artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, estaba obligada a emitir el pronunciamiento una vez verificados dichos créditos. Por tales motivos, resulta preciso a esta Sala analizar, por razones de economía procesal, las pruebas consignadas en el expediente por la sociedad mercantil recurrente, a los efectos de la referida verificación, y en tal sentido observa:

   Vistas las actas procesales que conforman el presente expediente, pudo constatar esta alzada que la contribuyente pretendió compensar créditos fiscales originados de la cesión que le hiciera la empresa Corporación Venezolana de Cementos, S.A.C.A. en fecha 10 de abril de 1997, por la suma de Setenta y Ocho Millones Trescientos Mil Bolívares (Bs. 78.300.000,00), contra el monto de la primera hasta la duodécima porción de los dozavos correspondientes al anticipo del impuesto a los activos empresariales del ejercicio fiscal de 1997, a razón de Seis Millones Quinientos Veinte Mil Ciento Veintidós Bolívares (Bs. 6.520.122,00) cada una, las cuales suman un total de Setenta y Ocho Millones Doscientos Cuarenta y Un Mil Cuatrocientos Sesenta y Cuatro Bolívares (Bs. 78.241.464,00).

   En este sentido, advierte la Sala que la sociedad mercantil contribuyente consignó a los autos las pruebas documentales suficientes que comprobaron la veracidad de sus afirmaciones, las cuales no fueron objetadas por la representación fiscal en el desarrollo del juicio, y que a continuación se describen:

1. Copia del Acta de Asamblea de Accionistas celebrada en fecha 08 de septiembre de 1997, debidamente inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 12 de septiembre de 1997, bajo el N° 43, Tomo 236-A, en la cual se acordó la fusión por incorporación con las empresas C.A. Vencemos Lara, C.A. Vencemos Mara y Cementos Guayana, S.A., con la empresa C.A. Vencemos (folios 27 al 33).

2. Comunicaciones suscritas por los ciudadanos R.C., C.A. y A.S., titulares de las cédulas de identidad Nos. 2.989.583, 3.855.155 y 8.347.097, respectivamente, actuando en su condición de representantes de C.A. Vencemos Lara (hoy C.A. Vencemos), mediante las cuales se opuso la compensación de créditos provenientes de la cesión de créditos fiscales que le hiciera Corporación Venezolana de Cementos S.A.C.A. (hoy Cemex Venezuela, S.A.C.A.) (folios 137 al 146).

3. Providencia N° GCE/DR/ARCD/2001/235 de fecha 28 de mayo de 2001, dictada por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) (folios 59 al 64).

4. Documentos de cesión de créditos fiscales que le hiciera Corporación Venezolana de Cementos S.A.C.A. a C.A. Vencemos Lara (hoy C.A. Vencemos), autenticado por ante la Notaría Pública Novena del Municipio Libertador del entonces Distrito Federal, en fecha 10 de abril de 1997, anotado bajo el N° 16, Tomo 100 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría (folios 147 al 148 vuelto).

5. Declaración Definitiva de Rentas de fecha 25 de marzo de 1997, de la empresa Corporación Venezolana de Cementos, S.A.C.A., correspondiente al período fiscal de 1996, presentada al Banco Mercantil, en la forma DPJ 26 (Formulario H-96-07 N° 0489036), donde se puede verificar el impuesto pagado en exceso y que conforma uno de los créditos cedidos por esta sociedad mercantil a C.A. Vencemos (folios 149 al 152).

   En razón de tales probanzas, evidencia este M.T. la existencia, liquidez y exigibilidad de los aludidos créditos, así como de la deuda tributaria de la contribuyente liquidada en forma de dozavos del impuesto a los activos empresariales, por lo que a tenor de lo previsto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos, corresponde declarar la procedencia de las compensaciones opuestas en el presente caso. Así se decide.

   Costas Procesales.

   En cuanto a las costas procesales eximidas por el sentenciador de instancia a favor del Fisco Nacional, debe esta Sala confirmar la no condenatoria en costas, pero por motivos distintos a los indicados en el fallo apelado, pues la prohibición de condenatoria en costas a la República debe atenderse bajo el criterio de privilegio procesal, según lo acordado en la Sentencia N° 1.238 dictada por la Sala Constitucional de este M.T. el 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D. (en su carácter de Fiscal General de la República), conforme al cual se “considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, ….” y debido al carácter vinculante que ostentan estas decisiones. Así se declara.

   Con fundamento en lo anteriormente expuesto, esta Sala debe declarar parcialmente con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal contra la sentencia N° 021/2003 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la entonces Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 31 de enero de 2003, la cual se confirma, salvo en lo relativo a la operatividad de la compensación conforme a la disposición del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos por razón del tiempo. Así se decide.

   V

   DECISIÓN Por las razones expresadas, la Sala Político-Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación interpuesta por la representación del Fisco Nacional, en su carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, contra la sentencia definitiva Nº 021/2003, dictada en fecha 31 de enero de 2003 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la entonces Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en los términos expuestos en el presente fallo. Por tanto, se confirma dicha sentencia, salvo en lo relativo a la operatividad de la compensación a la luz del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, quedando la misma, por ende, supeditada al correspondiente pronunciamiento de la Administración Tributaria respecto de la existencia y exactitud del quantum de los créditos fiscales que posee la contribuyente.

2. Derivado de lo anterior, se CONFIRMA la declaratoria de nulidad dictada por el a quo, del acto administrativo contenido en la P.A. Nº GCE/DR/ARCD/2001/235 de fecha 28 de mayo de 2001, y las Planillas de Liquidación signadas con las letras y números H-9707 N° 0613033, H-9707 N° 0613035, H-9707 N° 0613036, H-9707 N° 0613037, H-9707 N° 0613038, H-9707 N° 0613039, H-9707 N° 0613040, H-9707 N° 0613042, H-9707 N° 0613043, H-9707 N° 0613044, H-9707 N° 0613045, y H-9707 N° 0613046, con números de liquidación 011001217000519, 011001217000520, 011001217000521, 011001217000522, 011001217000523, 011001217000524, 011001217000525, 011001217000526, 011001217000527, 011001217000528, 011001217000529 y 011001217000530, respectivamente, todas de fecha 16 de julio de 2001, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   Se CONFIRMA el pronunciamiento en torno a la no condenatoria en costas al Fisco Nacional, con fundamento en el criterio acordado en la Sentencia N° 1.238 dictada por la Sala Constitucional de este M.T. el 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D. (en su carácter de Fiscal General de la República), expuesto en esta decisión.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los cinco (05) días del mes de octubre del año dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

   La Presidenta

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I. ZERPA

   Ponente

   HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

   E.G.R.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En seis (06) de octubre del año dos mil diez, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00950.

   La Secretaria,

   S.Y.G.