Sentencia nº 00699 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 29 de Junio de 2004

Del análisis de las actas que conforman el presente expediente pudo observar esta Sala que la contribuyente en su escrito del recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 22 de noviembre de 1999 ante la jurisdicción contencioso tributaria, narra cronológicamente las circunstancias que la llevaron a acudir a dicha vía jurisdiccional, de la siguiente forma:

Que en fecha 06 de octubre de 1999, arribó al Puerto de La Guaira, procedente de Savona, Italia, un grupo de mercancías amparadas según Conocimiento de Embarque (B/L) N° 921, bajo su consignación; posteriormente, el 14 del citado mes y año, según correlativo del Departamento de Confrontación N° 71294, procedió dicha contribuyente por intermedio de su agente aduanal Senaduana, C.A., a declarar la mercancía importada ante la Gerencia de la Aduana Principal del Puerto de La Guaira, según Manifiesto de Importación y Declaración de Valor, Forma “A” N° 19442092; Forma “B” Nos. 19636933, 19634300 y 19636862, y Forma “C” Nos. 3664265 y 3663653; consignando de igual manera las Facturas Comerciales Nos 329 y 16, ambas de fecha 15 de septiembre de 1999, expedidas por el proveedor extranjero Guidoparma S.P.A.

Posteriormente, el 19 de octubre de 1999, dicha contribuyente notificó mediante escrito consignado ante la División de Operaciones Aduaneras de la Aduana Principal de La Guaira, registrado bajo el N° 23634, que la copia de factura comercial remitida por el proveedor extranjero no se correspondía en su valor con el original que fue presentado con la declaración, por lo cual se produjo un error material en la base imponible declarada, solicitando, en consecuencia, que la misma fuese modificada incrementando su valor por el monto en ella señalado, a los fines del cálculo de los correspondientes tributos que causara la importación.

El 27 de octubre de 2003, fue efectuado el reconocimiento de la mercancía, y en esa misma oportunidad, le fue notificada a dicha contribuyente el contenido de la Resolución de Multa S/N de tal fecha. Ahora bien, el 28 de octubre de 1999, la recurrente por intermedio de su agente de aduanas dirigió escrito a la Gerencia de la Aduana Principal de La Guaira (recibido ante la División de Tramitaciones bajo el N° 24582), solicitando le fuesen expedidas las Planillas de Liquidación de Gravámenes Pagable (correspondiente a los impuestos declarados) y Afianzable (conforme al ajuste de valor y multas aplicadas).

En fechas 02 y 03 de noviembre de 1999, la recurrente fue notificada de los actos administrativos contenidos en la Resolución de Multa N° APLG/AAJ/101-99 y en la Planilla de Liquidación de Gravámenes, Forma 81, Formulario H-98-0012738, N° de Liquidación LGA99-1-10645, expedida por la cantidad de Cincuenta y Siete Millones Quinientos Cincuenta y Un Mil Ciento Setenta y Siete Bolívares con Cincuenta y Dos Céntimos (Bs. 57.551.177,52), en concepto de impuesto de importación, tasa por servicios aduaneros, impuesto al valor agregado y multa.

Luego, el 08 de noviembre de 1999, el agente de aduanas de la contribuyente consigno ante la señalada División de Tramitaciones, el original del documento de la fianza constituida por Corp Banca, C.A., Banco Universal, en fecha 05 de noviembre de 1999, por la cantidad arriba indicada; siendo posteriormente recibida dicha fianza por la autoridad aduanera según número de registro 384/2.

Ahora bien, vistos como fueron los hechos acaecidos en el caso de autos, pudo advertir asimismo este Alto Tribunal que la contribuyente fundamentó su escrito recursivo alegando la inaplicabilidad de la sanción prevista en el artículo 120 literal b), de la Ley Orgánica de Aduanas. En este sentido, sostuvo que “Siendo el Acto de Reconocimiento, el procedimiento mediante el cual, entre otras situaciones, se debe verificar la exactitud y corrección de las declaraciones y actuaciones del consignatario, es también cierto, que la multa fundamentada en el artículo 120 literal b) de la Ley Orgánica de Aduanas, nace producto de la información suministrada por la contribuyente antes de la realización del Acto de Reconocimiento.”

Bajo el mismo orden de ideas, alegó que en el caso bajo análisis fue ella misma la que en forma previa al reconocimiento de la mercancía, a través de su agente aduanal, notificó a la autoridad aduanera de la diferencia advertida en la Factura Comercial N° 16 de fecha 15 de septiembre de 1999, la cual fue expedida por la cantidad de 96.689.000,00 Liras Italianas, siendo que el valor real de la mercancía era de 282.614.000,00, Liras Italianas, con lo cual se produjo el error material en la declaración de aduanas al determinar la base imponible de la operación, por la diferencia de 185.925.000,00 Liras Italianas.

En este sentido, la contribuyente indicó que no tuvo la intención de causar perjuicio alguno al Fisco Nacional, motivo por el cual considera que la Administración Aduanera y Tributaria debió considerar que su actuación estuvo amparada por lo dispuesto en el literal c), del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, relativa a la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de hecho y derecho.

Por otra parte, sostuvo que resultaba igualmente inaplicable la sanción por el ciento cinco por ciento (105%) del tributo presuntamente omitido, prevista en el artículo 97 del señalado Código Orgánico Tributario, impuesta por la Administración en virtud de la supuesta disminución ilegítima de ingresos tributarios en que habría incurrido al declarar una tarifa arancelaria distinta de la aplicable, toda vez que en el caso de autos, ésta no causó tal disminución de ingresos por cuanto la declaración presentada estaba sujeta a las actuaciones posteriores que conforman el procedimiento de reconocimiento de la mercancía y en cuyo desarrollo, habrían de verificarse la exactitud y corrección de los datos aportados en ella, para efectivamente determinar la verdadera clasificación y valoración arancelarias aplicables a dicha mercancía. De igual forma, tampoco podría hablarse de disminución cuando aún ni siquiera se había verificado el hecho generador de la obligación tributaria previsto en el numeral 2, del artículo 3 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, toda vez que el mismo se entendía consumado en el momento de la importación definitiva, vale decir, una vez concluidos todos y cada uno de las actuaciones que debían verificarse previamente a la nacionalización de las mercancías, tales como la liquidación, el pago y el retiro.

Finalmente, estimó que la Administración al dictar sus actos había incurrido en falso supuesto toda vez que fue la propia recurrente la que advirtió el error material en la base imponible, ello aunado a que al imponer las multas desconoció en forma absoluta las circunstancias atenuantes establecidas en el artículo 85 del supra señalado Código Orgánico Tributario.

-II-

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Para decidir en torno a la controversia anteriormente descrita, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario dictó su pronunciamiento en fecha 29 de noviembre de 2002, declarando con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil contribuyente, con fundamento en los siguientes argumentos de hecho y de derecho:

(omissis)...

... en fecha 19 de octubre de 1999 la empresa informó a la División de Operaciones Aduaneras de la Aduana Principal de La Guaira, en su escrito identificado con el N° 23634, que la copia de la Factura Comercial remitida por el proveedor no se correspondía en su valor con el original que fue presentado con la declaración, con lo cual se produjo un error material en la base imponible declarada, solicitando que la misma fuera modificada, incrementándose su valor por el monto en ella indicado.

Es por ello que es preciso determinar si no procede la eximente del error de hecho y de derecho excusable prevista en el Código Orgánico Tributario alegada por la recurrente quien además afirma no tuvo la intención de causar perjuicio alguno al Fisco Nacional y no existió intención o dolo, prueba de lo cual lo constituye, según afirma, el hecho de manifestar por ante el Fisco Nacional, “antes de la realización del Acto de Reconocimiento” el error material del cual adolecía su declaración.

El artículo 79 del Código Orgánico Tributario prevé dentro de las eximentes el error de hecho y de derecho excusable. En el caso del error debe tratarse de un hecho esencial y no accidental, “es decir, cometido en el efectivo cumplimiento de la obligación legal o contractual, con la convicción de estar realizando la actuación debida, lo que trae como efecto destruir subjetivamente la criminalidad del acto” como sostuvo la Administración Tributaria en Resolución N° GJT/DRAJ/A/2002/2056 de 27 de agosto de 2002 (recurrente: FERRETERÍA PERLE, C.A.), con lo cual ratificaba lo decidido en Resolución N° HGJT-A-496 de 12 de junio de 2000 (recurrente T-500 PURATOS DE VENEZUELA, C.A.) cuando se acogió a lo decidido por la jurisprudencia en reiteradas oportunidades, al establecer que “... tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente correspondía a ella, demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. (omissis)...”

En el caso de autos se observa que antes de nacionalizar la mercancía, la empresa hoy recurrente informó a la Gerencia de la Aduana de La Guaira “Atendiendo que la Empresa transportadora MERZARIO SPA., previa cancelación del Flete Marítimo y de los Gastos de manejo correspondientes, entregó los originales de los Conocimientos de Embarque, así como la presunta Factura Comercial remitida anexa desde Italia, por nuestro proveedor Sres. GUIDOPARMA, SPA., no nos percatamos hasta tener una copia en nuestro poder que la factura No. 16 de fecha 15-09-99, por Liras Italianas 96.689.000,00 presentada ante esa Gerencia de Aduana Principal en nacionalización la que sóla estaba referida al monto por cancelar al arribo de dichos equipos, siendo el valor normal total para esta importación de Lit. 282.614.000,00 con lo cual se produjo un error material en nuestra declaración al momento de determinar la Base Imponible de la Importación, al no declarar 185.925.000,00 Liras Italianas. En vista de ausencia de los elementos de falsedad y engaño como base del acto doloso solicitamos respetuosamente sea modificada la Base Imponible, incrementando este monto de Lit. 185.925.000,00, a efecto del pago de los gravámenes y otros impuesto (sic) causados con motivo de la declaración de Aduna (sic) de la mercancía.”

En efecto, una de las pruebas aportadas por la recurrente fue el escrito de fecha 29 de octubre de 1999, registrado ante la Dirección de Operaciones Aduaneras de La Guaira bajo el N° 23634, mediante el cual la hoy recurrente notificó a la Aduana en la persona del Jefe de la División de Operaciones Aduaneras, que la copia de la Factura Comercial remitida por el proveedor no se correspondía en su valor con el original que fue presentado con la declaración, motivo por el cual vistos los alegatos del representante del Fisco Nacional, el Tribunal interpreta que la empresa fue lo suficientemente diligente e incurrió en el error de buena fe. Por ello es procedente la eximente en referencia. Así se declara.

En lo tocante a la sanción tipificada en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario el Tribunal advierte que no hay prueba en autos de que se haya “efectivamente” causado una disminución de ingresos tributarios, máxime cuando la propia Administración Aduanera no atendió la solicitud que le formulara la hoy recurrente en el sentido de que discriminara los montos a pagar en planillas pagables y afianzable; la primera en lo tocante a los impuestos que se causaron y que por no haberse liquidado no se han pagado, y otra afianzable respecto a las multas cuya procedencia cuestiona. Además, la misma actuación de la recurrente evidencia que no se produjo disminución de ingresos tributarios, y por tanto no se da el supuesto de procedencia de la sanción. Así se declara.

(omissis)...

Como consecuencia de lo declarado, procede la liberación del contrato de fianza constituido a favor del Fisco Nacional .... Así se declara.

-III-

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En su escrito de fundamentación a la apelación planteada, la representación fiscal sostiene que la juez a quo, en la oportunidad de dictar su pronunciamiento incurrió en un error en la interpretación de la ley al determinar el alcance de la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de hecho y de derecho toda vez que, a su decir, tal eximente sólo opera cuando el sujeto obra bajo una creencia errónea e invencible de hacerlo lícitamente más no así cuando el error puede ser subsanado o vencido, como en el caso de autos.

En otro contexto, sostiene que cuando la Ley Orgánica de Aduanas en su artículo 120, literal b) establece las infracciones cometidas por los contribuyentes en las declaraciones de mercancías, tal sanción opera automáticamente sin que pueda alegarse tal eximente de responsabilidad por tratarse de una sanción de tipo objetiva.

De igual forma, indica que no consta en autos que el error cometido por la recurrente fuese invencible, pues el importador en su declaración de aduanas no presentó la factura comercial N° 16 de fecha 15 de septiembre de 1999, dando lugar a que la primera partida arancelaria fuese ajustada; ello aunado a que la primera de las facturas a las que alude la contribuyente data del 29 de enero de 1999, es decir, que entre una y otra media un intervalo de tiempo considerable en donde bien pudo la recurrente conocer cuál era el valor real de los bienes. Asimismo, alega que no consta en autos que ambas facturas soporten la misma mercancía pues se encuentran en idioma italiano y no fueron traducidas en el expediente; por tales motivos estima que el supuesto error de hecho alegado por la importadora era subsanable no siendo procedente, en consecuencia, la eximente solicitada.

Respecto de lo dicho por la juzgadora de instancia en su sentencia en cuanto a la sanción por la “efectiva” disminución de ingresos tributarios regulada en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, considera igualmente que con tal afirmación se interpreta erróneamente la ley, específicamente lo establecido en el artículo 86 de la referida Ley Orgánica de Aduanas, respecto de la verificación del hecho imponible el cual tiene lugar, de conformidad con lo previsto en dicha normativa en el momento de arribo de la mercancía a la zona primaria de la aduana habilitada para realizar la operación, motivo por el cual ya se había producido la aludida disminución de ingresos fiscales; ello aunado a que la declaración presentada por dicha contribuyente posee a tenor de lo dispuesto en el articulo 128 del Código Orgánico Tributario, el carácter de una declaración jurada.

En cuanto a la atenuante invocada por la recurrente de no haber tenido intención de causar perjuicio al Fisco Nacional, sostiene que la misma no resulta aplicable al caso de autos toda vez que la infracción regulada en el mencionado artículo 120, literal b) de la Ley Orgánica de Aduanas es tal como lo señaló de tipo objetivo, visto que el legislador no condicionó la aplicación de dicha sanción a la existencia de una intención dolosa, sino que automáticamente al darse ésta se aplica sin necesidad de averiguar si medio o no fraude por parte del contribuyente. En efecto, en el caso bajo análisis indica que la recurrente declaró la mercancía bajo una tarifa ad valorem del 15 % siendo que la indicada era de 17,5%.

Finalmente, indica que la materialización del ilícito de contravención tampoco requiere la configuración de un comportamiento doloso por parte del infractor pues su elemento configurativo es sin lugar a dudas, la culpa.

De la Contestación a la Apelación.

Por su parte la representación legal de la contribuyente en su escrito de contestación a la apelación formulada por el Fisco Nacional indica que los argumentos expuestos por la juzgadora de instancia en su pronunciamiento estuvieron circunscritos a la correcta determinación de la eximente alegada referida al error de hecho de conformidad con lo señalado sobre el particular tanto por la jurisprudencia como por la propia doctrina del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Por otra parte, señala que la representación fiscal incurre en un error al considerar la inaplicabilidad de la eximente y la atenuante invocadas por su representada como si se tratara dicha contravención de un ilícito material. En tal sentido, alega que a tenor de lo dispuesto en el Título IV, Capítulo II del Código Orgánico Tributario, la Administración se encuentra obligada a verificar la exactitud de las declaraciones de los contribuyentes, y en caso de producirse algún incumplimiento a la normativa aplicable a la operación, tal infracción sólo constituiría un ilícito formal.

Finalmente, alega que su representada en ningún momento causó una disminución ilegítima de ingresos tributario en perjuicio del Fisco Nacional, procediendo así a ratificar lo invocado por ésta en su defensa en el juicio contencioso tributario tramitado ante el a quo.

-IV-

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Visto lo decidido en el fallo recurrido así como las alegaciones formuladas en su contra por la apelante en representación del Fisco Nacional, y las defensas hechas valer por la representante de la sociedad mercantil contribuyente, observa este Alto Tribunal que en el caso bajo análisis la controversia se contrae a decidir respecto de la procedencia o no de las objeciones fiscales formuladas a la declaración de aduanas presentada por la recurrente, a cuyo efecto deberá determinarse si, tal como fue decidido por el a quo, resultaba aplicable la eximente de responsabilidad penal tributaria de error de hecho excusable respecto de la sanción tipificada en el literal b), del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas, así como improcedente la sanción establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, o sí por el contrario, las observaciones formuladas por la Administración Tributaria en el acta de reconocimiento, multas y planilla de liquidación de gravámenes dictadas en el caso de auto, estuvieron apegadas a derecho.

En tal sentido, pasa esta Sala a decidir en los siguientes términos:

Del análisis de las actas que conforman el presente expediente pudo esta alzada efectivamente constatar que en fecha 27 de octubre de 1999, fue practicado por intermedio de los funcionarios adscritos a la Aduana Principal de La Guaira, el reconocimiento de las mercancías consistentes en “puertas de acero inoxidable”, “las demás válvulas”, “tubos circulares de acero inoxidable”, “ruedas” y “polvo para lavar acero inoxidable”, introducidas al territorio nacional proveniente de la ciudad de Savona, Italia, consignadas a nombre de la sociedad mercantil recurrente. Así, en tal oportunidad, el funcionario encargado de llevar a cabo dicho reconocimiento dejó constancia en el acta suscrita a tales efectos, que el representante legal (agente de aduanas) de la contribuyente no había consignado la Factura Comercial N° 16 del 15 de septiembre de 1999, junto con la declaración de aduanas registrada el 13 de octubre de ese mismo año ante esa Gerencia de Aduana Principal, ajustando en consecuencia, la primera de las partidas arancelarias declaradas en Bs. 65.409.581,56, todo lo cual condujo a la imposición de la sanción prevista en el literal b), del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas.

Derivado de lo anterior, fue corregida la base imponible resultante para la operación aduanera; asimismo, la octava partida arancelaria fue ajustada del 15% ad valorem inicial por el que fue declarada a un 17.5% ad valorem, determinándose por consiguiente la comisión de la infracción sancionada conforme al literal a) del indicado artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas; no obstante, a tenor de lo preceptuado por el mismo artículo cuando un mismo hecho diere lugar a la aplicación de diversas multas se aplicará la mayor de ellas, resultando en consecuencia aplicable la multa del literal b) del referido artículo.

Por su parte, el resto de las partidas arancelarias fueron declaradas conforme a la ley, salvo en lo que respecta a sus bases imponibles parciales, las cuales consecuencialmente variaron al incrementarse la base imponible total declarada; siendo ello así, se ordenó la imposición de la sanción supra aludida de conformidad con la legislación aduanera, advirtiéndose asimismo, una presunta disminución de ingresos tributarios en concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor (para la fecha impuesto al valor agregado) por Bs. 11.764.374,93, sancionable a tenor de lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal al caso de autos, con multa de Bs. 12.352.594,00, equivalentes al 105 % del monto del tributo omitido.

Ahora bien, tal como pudo observar esta alzada la contribuyente en fecha 19 de octubre de 1999, previo a efectuarse el aludido reconocimiento de la mercancía, y posteriormente al registro de su declaración de aduanas, notificó a la Gerencia de dicha Aduana Principal por intermedio de su agente aduanal que la Factura Comercial N° 16, arriba indicada, contenía un error material que afectaba la base imponible de la operación aduanera en cuestión, solicitando en consecuencia, se ajustara correctamente la misma incrementando el valor a ser tomado en consideración a los fines de la determinación de los tributos resultantes y se expidieran las planillas de liquidación pagable (por los tributos ajustados) y afianzable (por las multas impuestas).

Frente a tales circunstancias, el a quo estimó que la contribuyente se hallaba bajo el supuesto de la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de hecho en su declaración, que destruía el nexo causal de la sanción impuesta por la autoridad aduanera, y respecto de la sanción por contravención, que no constaba que en el caso de autos efectivamente se hubiere producido una disminución ilegitima de ingresos tributarios, motivos por el cual juzgó la improcedencia de dicha sanción.

Así las cosas, debe resolver este Supremo Tribunal el asunto sometido a su conocimiento, a cuyo efecto no puede dejar de advertir las circunstancias relativas a la supuesta falta de consignación por parte de la contribuyente, junto con su declaración de aduanas de la aludida Factura Comercial N° 16 del 15 de septiembre de 1999, así como de los ajustes a las partidas arancelarias declaradas por ésta, a las cuales hacen expresa mención los actos administrativos objetos de impugnación, toda vez que en opinión de esta M.I., resulta el aspecto de capital importancia a ser dilucidado en el caso de autos, siendo que de tales situaciones derivó la aplicación de las sanciones previstas en el indicado literal b), del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas y en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario.

En tal sentido, estima esta Sala pertinente a los fines debatidos referirse a tales circunstancias, debiendo en consecuencia, comenzar su análisis partiendo para ello de la observancia de la legislación aduanera aplicable al caso de autos, específicamente, de lo previsto en el artículo 30 de la Ley Orgánica de Aduanas, que preceptúa:

Artículo 30: Las mercancías objeto de operaciones aduaneras deberán ser declaradas a la aduana por quienes acrediten la cualidad jurídica de consignatario, exportador o remitente, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a su ingreso a las zonas de almacenamiento debidamente autorizadas, según el caso, mediante la documentación, términos y condiciones que determine el Reglamento.

Quienes hayan declarado las mercancías se consideraran a los efectos de la legislación aduanera, como propietarios de aquéllas y estarán sujetos a las obligaciones y derechos que se generen con motivo de la operación aduanera respectiva.

(omissis)...

Por su parte, el legislador al dictar el Reglamento General de dicha Ley, estableció los documentos que serían exigibles al presentar la declaración de aduanas; así, para el caso de la importación los artículos 98 y 99 del citado instrumento, señalan:

Artículo 98: La documentación exigible a los fines de la declaración de las mercancías, será la siguiente:

a) Para la importación:

1. La Declaración de Aduana;

2. La factura comercial definitiva;

3. El original del conocimiento de embarque, de la guía aérea, o de la guía de encomienda, según el caso;

4. Los exigibles legalmente a dichos fines, según el tipo de mercancía de que se trate.

(omissis)...

Artículo 99: A los fines de la aceptación o declaración de las mercancías ingresadas, en las zonas de almacenamiento, el consignatario aceptante, o el exportador o sus representantes legales, deberán presentar a la oficina aduanera correspondiente, los documentos mencionados en el artículo 98 de este Reglamento, dentro del plazo establecido en el artículo 24 de la ley.

PARÁGRAFO UNICO: Recibidos los documentos se procederá a numerarlos correlativamente y se pasarán al reconocimiento.

(Nota de la Sala: cuando el Reglamento habla del artículo 24 de la Ley se refiere es al 30).

Por su parte, los artículos 104, 105, 106 y 107 del citado Reglamento regulan lo referido a los datos que debe contener la factura comercial definitiva, los casos en los cuales no se requiere su presentación, vale decir, en aquellas importaciones o exportaciones que no tengan carácter mercantil, los requisitos que debe reunir ésta para su validez y aceptación (idioma en el que debe estar extendida o su correspondiente traducción), así como el plazo en el que debe ser consignada, y finalmente, el procedimiento aplicable cuando no se cuente con dicha factura comercial definitiva en la oportunidad de presentar la declaración de aduanas.

Así las cosas, observa la Sala que la normativa descrita estableció la obligatoriedad de consignar en las operaciones de importación de mercancías, junto con la declaración de aduanas y otros documentos inherentes a la operación, dentro de los plazos por ella señalados, la factura comercial definitiva; ahora bien, en el caso bajo examen, el funcionario reconocedor en la oportunidad de llevar a cabo el reconocimiento de la mercancía advirtió que la Factura Comercial N° 16 no había sido aportada por la consignataria, constatándose asimismo una incorrecta declaración en cuanto a la primera de las partidas arancelarias procediendo a ajustar ésta en una suma mayor, todo lo cual configuró el supuesto de infracción sancionable con la multa establecida en el primer aparte del literal b), del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas (multa del doble de los impuestos y la tasa aduanera diferencial que se hubieren causado, si el valor resultante del reconocimiento o de una actuación de control posterior fuere superior al declarado). De igual forma, fue practicado un ajuste en la octava partida arancelaria en cuanto a la tarifa ad valorem declarada, así como respecto de las bases imponibles parciales sucesivamente indicadas en la declaración de la contribuyente.

Bajo este contexto, resulta pertinente destacar que respecto de tales circunstancias, o específicamente sobre la consignación de la indicada factura comercial, nada señaló el juzgador de instancia en su pronunciamiento; sin embargo, esta Sala luego de examinar exhaustivamente todas y cada una de las actas procesales que conforman el presente expediente pudo advertir del texto del Manifiesto de Importación y Declaración de Valor, en el renglón atinente a las “Condiciones Comerciales que Concurren en la Transacción que da Lugar a Importación” la expresa indicación de las facturas comerciales Nos. 329 y 16, asimismo, puede apreciarse del expediente la presencia de la copia certificada de la aludida Factura Comercial N° 16 del 15 de septiembre de 1999, la cual ostenta el mismo número (71294 del 14/10/99) del correlativo dado a la documentación inherente a la operación por el Departamento de Confrontación de la Aduana de La Guaira, es decir, tanto el Manifiesto de Importación como los restantes documentos presentados para amparar la importación. En tal sentido, juzga esta alzada carente de sustento la afirmación referida a la falta de consignación de la mencionada factura, por el contrario, en opinión de este Alto Tribunal, la situación advertida en el reconocimiento más que tratarse de la falta de presentación del referido instrumento versaba sobre el error en la sumas contenidas en dicha factura; por tal virtud, disiente la Sala del referido señalamiento contenido en el Acta de Reconocimiento y en las Resoluciones de Multas impugnadas. Así se declara.

Dilucidado lo anterior, surge evidente el hecho conforme al cual la diferencia numérica advertida en la aludida factura, fue la que causó la variación de la base imponible total declarada por la contribuyente, circunstancia ésta que fue expresamente reconocida y aceptada por la propia recurrente, quien así lo hizo saber a la Administración Tributaria en forma previa al reconocimiento de la mercancía, solicitando además la consiguiente corrección de la base imponible y la determinación de las obligaciones causadas, alegando en su defensa haber obrado bajo el supuesto de la eximente de error de hecho excusable prevista en el literal c), del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

En efecto, consta en el expediente copia del escrito de fecha 19 de octubre de 1999 (previo al reconocimiento) dirigido al Gerente de la Aduana Principal de La Guaira y recibido por éste según consta del sello de recepción N° 23634 del 19/10/99, por medio del cual la recurrente notifica a dicha autoridad que la Factura Comercial N° 16, que fuera consignada junto con la declaración de aduanas presentada en fecha 13 de octubre de 1999, sólo estaba referida “al monto por cancelar al arribo de dichos equipos, siendo el valor normal total para esta importación de Lit. 282.614.000,00”, en consecuencia de lo cual, se produjo un error material en la declaración al momento de determinar la base imponible de la importación; ahora bien, tal como se ha venido indicando a lo largo del presente fallo el funcionario reconocedor una vez advertida dicha disminución en la estimación de la base imponible declarada por la recurrente impuso la multa establecida en el literal b), del artículo 120 de la supra indicada Ley Orgánica de Aduanas, ante lo cual fue invocada la aludida eximente, siendo declarada procedente.

No obstante, la representación fiscal alega que tal sanción opera automáticamente sin que pueda alegarse la mencionada eximente de responsabilidad penal tributaria por tratarse de una sanción de tipo objetiva, aunado a que no consta en autos que el error cometido por la recurrente fuese invencible.

Señalado lo anterior, observa esta Sala que, efectivamente, tal como lo sostiene la representación del Fisco Nacional la sanciones previstas en el señalado artículo 120 de la ley en referencia, contemplan supuestos de responsabilidad objetiva, que se configuran con la simple verificación de la trasgresiones en ellas tipificadas en cuanto a la declaración de las mercancías; sin embargo, la mencionada Ley Orgánica de Aduanas, aún cuando constituye la ley especial reguladora de la actividad desarrollada por la contribuyente de autos, de aplicación preferente sobre cualquier otra en las materias por ella normadas, no contempla supuestos específicos de exclusión de culpabilidad, siendo aplicable supletoriamente en todo lo no regulado por ésta y que resulte afín y compatible con sus disposiciones, las previsiones contenidas en el Código Orgánico Tributario de 1994, el cual contemplaba específicamente tales supuestos en su artículo 79, que indicaba:

Artículo 79: Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

a) El hecho de no haber cumplido 18 años, y la incapacidad mental debidamente comprobada.

b) El caso fortuito y la fuerza mayor.

c) El error de hecho y de derecho excusable.

d) La obediencia legítima y debida.

e) Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las infracciones tributarias.

(Destacado de la Sala).

Así, en el presente fue alegado el error de hecho, debiendo en consecuencia, demostrar la recurrente a los fines de la procedencia de dicha eximente que el mismo le era excusable, vale decir, que fue cometido bajo la creencia de haberse obrado en cumplimiento de una determinada conducta u obligación legal o contractual, bajo la firme convicción de estar realizando la actuación debida. Tal alegato supone, la apreciación de las circunstancias fácticas que dieron lugar a la conducta desplegada por el presunto infractor y la razonabilidad de su actuación frente a la situación en concreto que excluyan la culpa.

En el caso de autos, la recurrente en la oportunidad de consignar su declaración de aduanas presentó una factura comercial con errores en la valoración de la mercancía objeto de importación, con lo cual se produjo potencialmente una disminución de la base imponible a ser tomada en cuenta para el cálculo de los respectivos impuestos de importación, tasas aduaneras e impuesto al valor agregado; sin embargo, este Alto Tribunal no puede dejar de advertir que fue la propia contribuyente la que, dándose cuenta del error contenido en la señalada factura remitida por el proveedor extranjero, notificó a la Administración Tributaria de tal circunstancia para que fuera ésta la que corrigiera dicha equivocación en la oportunidad de expedir la correspondiente planilla de liquidación de gravámenes, situación ésta que configura en criterio de este Alto Tribunal, la excusabilidad de su conducta pues dicha contribuyente actuó de buena fe al hacer del conocimiento de la Administración Fiscal para que procediera de conformidad con la ley a ajustar las bases imponibles, situación ésta que demuestra por demás que en el desempeño de sus obligaciones legales y reglamentarias su actuación no se debió a un supuesto de culpa que le fuera imputable. Siendo ello así, juzga esta Sala procedente la indicada eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el literal c), del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, y por consiguiente, improcedente la sanción impuesta por la autoridad fiscal de conformidad con el literal b), del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas, tal como acertadamente fue decidido por la juez de la causa. Así se declara.

Ahora bien, en cuanto a la sanción por presunta disminución de ingresos tributarios en concepto de impuesto al valor agregado impuesta de conformidad con lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, esta Sala estima necesario observar lo preceptuado en los artículos 86 de la Ley Orgánica de Aduanas y 13, numeral 2 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (Decreto Ley N° 126 del 05 de mayo de 1999, publicado en la Gaceta Oficial N° 5.341 Extraordinario de la misma fecha), cuyos textos señalan:

Artículo 86: Las mercancías causarán el impuesto y estarán sometidas al régimen aduanero vigente para la fecha de su llegada o ingreso a la zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la respectiva operación. (...)

(Destacado de la Sala).

Artículo 13: se entenderán ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles y nacida, en consecuencia, la obligación tributaria:

(omissis)...

2. En la importación definitiva de bienes muebles, en el momento que tenga lugar el registro de la correspondiente declaración de aduanas;

(Destacado de la Sala).

Así, de la normativa precedentemente transcrita puede advertirse que, en efecto, en el caso de autos, si bien resulta cierto que ambos hechos generados de las obligaciones aduanera-tributaria y tributaria en materia de impuesto al valor agregado se habían verificado respectivamente, naciendo en consecuencia, dichas obligaciones, no es menos cierto que para la fecha en que fue advertido el error de hecho cometido por la contribuyente y notificado a la Administración Aduanera de tal circunstancia, aún no se había realizado el procedimiento de reconocimiento de las mercancías, que entraña la verificación de todas y cada una de las obligaciones en el caso de los impuestos de importación y las tasas aduaneras a las cuales estaba sujeta la importación de las referidas mercancías.

En efecto, aún cuando para el caso de autos, ya habían nacido ambas obligaciones (la aduanera y la tributaria) y se había declarado una determinada base imponible, la cual tal como fue advertido, fue errada en principio, solicitándose fuera ajustada por la Administración Tributaria, para la fecha en que la contribuyente hizo del conocimiento de la autoridad fiscal tal error no se había expedido la correspondiente planilla de liquidación de gravámenes aduaneros y en concepto de impuesto al valor agregado contentiva de la respectiva cuantificación. En este mismo sentido, observa este Alto Tribunal que de conformidad con la norma establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, que señalaba “El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido”, la conducta sancionada por dicha norma consistía en “causar” una disminución ilegítima de ingresos tributarios, y en supuesto de autos, tal como se expresó supra, esa disminución no se había materializado efectivamente para la fecha en que fue notificada la Administración del error material contenido en la aludida factura comercial, en todo caso, juzga la Sala que esta presunta disminución de ingresos se presentaba como potencial pero no efectivamente causada, toda vez que aún no se habían satisfechos los tributos cuestionados.

De tales motivaciones, surge evidente la improcedencia de la sanción impuesta por la Administración Tributaria a tenor de lo indicado en el artículo 97 del mencionado Código Orgánico Tributario de 1994, confirmando, en consecuencia la decisión del a quo sobre este punto. Así se declara.

Finalmente, se conforma asimismo la liberación de la fianza constituida a favor del Fisco Nacional por Corp Banca, C.A., Banco Universal, ante la Notaría Pública Vigésima Cuarta del Municipio Los Salias del Estado Miranda, en fecha 05 de noviembre de 1999, bajo el N° 5, Tomo 51 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaria. Así se decide.

-V-

DECISIÓN

En virtud de las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - SIN LUGAR la apelación planteada por la abogada T.F.R. supra identificada, actuando en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en fecha 29 de noviembre de 2002. En consecuencia, se confirma la sentencia recurrida en todas sus partes.

2. Se ordena a la Gerencia de la Aduana Principal del Puerto de la Guaira, emitir una nueva planilla de liquidación de gravámenes, por los montos ajustados de conformidad con el incremento advertido en la base imponible total declarada por la contribuyente, con prescindencia de los montos determinados en concepto de multas.

Visto el total vencimiento en juicio del Fisco Nacional, se le condena en costas de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, en monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintinueve días del mes de junio del año dos mil cuatro (2004). Años: 194º de la Independencia y 145º de la Federación.

El Presidente Ponente,

L.I. ZERPA El Vicepresidente

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

La Magistrada,

Y.J.G.L. Secretaria,

A.M.C. Exp. N° 2003-0641 En veintinueve (29) de junio del año dos mil cuatro, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00699.

La Secretaria,

A.M.C.