Sentencia nº 00499 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 24 de Abril de 2008

De lo expuesto por la contribuyente en su recurso contencioso tributario y, en general de los autos, se desprende lo siguiente:

En fecha 2 de agosto de 2004, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución No. SAT-GTI-RCO-600-S-2004-77 y las Planillas de Liquidación de Gravámenes Nos. H-99-07-0313811, 0313833 y 0313814, por los montos de Bs. 388.899.712,00, Bs. 223.043.426,00 y Bs. 730.172.261,00, por concepto de impuesto al valor agregado, intereses moratorios y multa por incumplimiento de deberes formales, respectivamente, durante los períodos impositivos correspondientes a los meses de junio de 1999 hasta agosto de 2002.

En la referida resolución la Administración Tributaria confirmó el reparo formulado mediante el Acta Fiscal No. SAT-GTI-RCO-600-PI-35, de fecha 28 de enero de 2003, por los rubros siguientes:

1. - Incumplimiento de deberes formales:

   1.1.- La contribuyente presentó fuera del plazo legal las declaraciones de impuesto al valor agregado correspondientes al período impositivo de los meses de marzo y agosto de 2002, en contravención a lo establecido en los artículos 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999 y 60 de su Reglamento del mismo año, en concordancia con los artículos 66 y 103, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   1.2.- La empresa recurrente no dio cumplimiento al Acta de Requerimiento No. SAT-GTI-RCO-600-PI-232-05 del 21 de marzo de 2003, según consta en el Acta de Recepción No. SAT-GTI-RCO-600-PI-232-05 de fecha 31 de marzo de 2003, cuestión que infringe lo dispuesto en los artículos 99, numeral 6 y 105, numeral 1 eiusdem.

2. - En su condición de contribuyente ordinario del impuesto al valor agregado:

   2.1.- Se determinó una diferencia entre el inventario existente y el registrado por la contribuyente, en virtud de la falta de control de las entradas y salidas de mercancía del almacén, dada “la inexistencia de un libro mayor analítico que demostrara los movimientos específicos de la cuenta o en su defecto un kardex (sic)”.

   Asimismo, se dejó sentado que “se practicó una toma física del inventario sobre las muestras detalladas en la Relación de Inventario Físico No. SAT-GTI-RCO-600-PI-232-AR-LM de fecha 12 de septiembre de 2002, determinando la existencia de mercancía faltante, originando diferencias entre la información suministrada por la contribuyente a través de la Relación de Inventario al cierre de cada ejercicio fiscal, Relación de Mercancía Disponible o Corte de Inventario al 12 de septiembre de 2002, también suministrado por la contribuyente y el Inventario Físico determinado por la fiscalización”.

   En atención a lo anterior, la fiscalización solicitó a la contribuyente justificación de los referidos faltantes, a lo cual dio cumplimiento según consta de Acta de Recepción No. SAT-GTI-RCO-600-PI-232-05 del 31 de marzo de 2003; sin embargo, la Administración llegó a la conclusión que “esos artículos faltantes se consideran retirados o desincorporados, y por ende, gravables de conformidad con lo dispuesto en el numeral 3, artículo 4 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (…) y el artículo 13 de su Reglamento”, representados en “operaciones gravadas omitidas en el período de imposición inmediato anterior a la fecha de comprobación de la omisión (12-09-2002), es decir, en el período impositivo agosto 2.002, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 59 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, de 1999 y el artículo 13 de su Reglamento, de 1999”.

   La situación antes comentada, instó a los fiscales actuantes a efectuar una determinación sobre base presuntiva, utilizando los datos contenidos en la contabilidad de la empresa contribuyente, las declaraciones de impuesto sobre la renta y el inventario físico levantado en fecha 12 de septiembre de 2002.

   2.2.- La fiscalización detectó que la contribuyente incluyó en la partida “ventas exentas” los montos de intereses generados por unas ventas a crédito efectuadas con las sociedades mercantiles Imgeve, C.A., y Consorcio Isven, C.A. Tales intereses “a pesar de constituir un cargo adicional al precio convenido de venta y formar parte de la base imponible, no se le calculó impuesto alguno; además del hecho de que no se cumplió con el deber de reflejar en las facturas de venta involucradas; los datos relativos al plazo de pago del precio, las cuotas de su amortización, fecha de vencimiento, tasa y monto de los intereses, contraviniendo así lo establecido en el artículo 23 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, aplicable, y los artículos 35 y 42 de su Reglamento, aplicable”.

   Posteriormente, en fecha 7 de octubre de 2004, la apoderada judicial de la contribuyente ejerció recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, alegando como argumento central de su defensa, que la Administración Tributaria incurrió en error al determinar diferencias entre el inventario existente y el registrado, pues su representada utilizó el sistema de inventario periódico y no el permanente o perpetuo, ya que no existe una disposición legal que imponga a los contribuyentes el uso de uno u otro método de valoración, haciendo referencia al artículo 104, parágrafos cuarto y quinto, literal f) del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que prevé la aplicación del método de los promedios para la estimación de inventarios. Cuestión, que a su vez, trajo como consecuencia la errónea utilización de la determinación sobre base presuntiva.

   Asimismo, sostuvo que la Administración Tributaria quebrantó el derecho a la defensa y al debido proceso de la contribuyente al no apreciar las pruebas traídas durante el sumario administrativo, con fundamento en que las copias de las facturas y notas de crédito debían ser ratificadas por terceros, en virtud de ser documentos privados.

   Por otro lado, denunció la aplicación retroactiva de los artículos 131 y siguientes del vigente Código Orgánico Tributario a hechos ocurridos en los períodos comprendidos desde febrero de 1999 hasta enero del año 2002.

   II

   DECISIÓN APELADA

   El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental mediante sentencia No. 022/2005 dictada en fecha 21 de diciembre de 2005, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Comercializadora Venezolana de Electrodomésticos, C.A. (COVELCA), fundamentándose en lo siguiente:

   (…) la contribuyente alega la aplicación retroactiva de las disposiciones contenidas en los artículos 131, 132 y 133 del Código Orgánico Tributario de 2001, a hechos ocurridos desde febrero de 1999 hasta enero de 2002. Sin embargo, quién (sic) decide observa que de la lectura del acto administrativo que por esta vía se impugna, se evidencia que la determinación realizada en base a esta normativa fue practicada en el período correspondiente al mes de Agosto de 2002, cuando ya habían entrado en vigencia la totalidad de las disposiciones contenidas en el Código Orgánico Tributario de acuerdo a lo señalado en el artículo 343 del referido texto legal, y no en los períodos anteriores a la entrada en vigencia de dichas disposiciones legales; por tal motivo, se desestima el vicio de falso supuesto alegado por la parte recurrente respecto a la aplicación retroactiva de las normas sobre determinación. Así se decide.

   En cuanto al carácter excepcional de la determinación sobre base presuntiva (…) la Resolución impugnada determinó una omisión en los Débitos Fiscales para el mes de Agosto (sic) 2002, por un monto de Bs. 384.918.805,33 originada por presuntos faltantes en el inventario de mercancías, la cual surgió al comparar los documentos constituidos por las facturas de ventas, facturas de compras, libros de compras y ventas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado, libro diario, relaciones de inventario correspondientes a los ejercicios finalizados al 31/07/1999, 2000, 2001, 2002 y el inventario físico de mercancía levantado por la actuación fiscal al 12/09/2002, en virtud de la (sic) cual la fiscalización determinó la existencia de los referidos faltantes, los cuales no fueron justificados, por tanto, la investigación fiscal actuando en base a la normativa legal y reglamentaria los consideró retirados o desincorporados, y por ende gravables, sujetos al impuesto, de conformidad a lo previsto en el artículo 4 numeral 3 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y artículo 13 de su Reglamento considerando que la contribuyente no cumplió con sus obligaciones sobre valoración de los inventarios, ni tiene mecanismos de control sobre los mismos, para lo cual procedió conforme a los (sic) establecido en los artículos 132 y 133 del Código Orgánico Tributario a efectuar una determinación sobre base presuntiva (…).

   (…)

   De todo lo anterior se infiere que la regla a aplicar por la Administración Tributaria a los efectos de la determinación de oficio, implica el hecho de agotar todos los recursos a los fines de su realización sobre base cierta y solo (sic) en caso de que esto no ocurra es que procede la determinación sobre base presuntiva, al suponer que existen irregularidades que imposibilitan el conocimiento cierto de las operaciones del contribuyente, debiendo justificarse razonadamente el empleo de este sistema. En el caso de marras, la Administración Tributaria determina sobre base presunta una omisión de débitos fiscales para el mes de agosto de 2002, por presuntas diferencias en el inventario de mercancías, con fundamento en las siguientes disposiciones legales:

   Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en Gaceta Oficial Nº 5341 de fecha 05/05/1999:

   ´Artículo 4.- (…)`

   Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en Gaceta Oficial Nº 5363 de fecha 12/75/1999 (sic):

   Artículo 13: (…)

   Al respecto, este Tribunal observa que no existe en la normativa citada ni en el texto de la Ley de Impuesto al Valor Agregado aplicable por razón del tiempo, norma alguna que prohíba la utilización del sistema de inventario periódico llevado por la recurrente. Los artículos 4 numeral 3 y 13 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, solo (sic) definen lo que es el hecho imponible y la forma de cálculo de la base imponible; pero no imponen ´obligaciones sobre valoración de inventarios` ni ´mecanismos de control de los mismos`. Asimismo, se observa que en el lapso probatorio la parte recurrente promovió actas de requerimiento y de recepción en las que se evidencian la presentación y cumplimiento de cada uno de los recaudos solicitados por la Administración Tributaria (…).

   Esto quiere decir, que el contribuyente puso a disposiciones de la Administración Tributaria toda la información necesaria para realizar la determinación sobre base cierta, por lo que, al contar con todos los elementos que permitían conocer en forma directa los hechos imponibles, carecía de justificación la aplicación del sistema de determinación sobre base presunta, tal y como lo ha dejado sentado la jurisprudencia:

   (…) (TSJ/SPA/ETII, 04-11-99, Caso: Banco Hipotecario Oriental C.A.)

   En conclusión, este sistema de determinación tiene un carácter subsidiario por cuanto procede cuando existe la imposibilidad, motivada y probada, de realizar la determinación sobre base cierta. En el caso subjudice, la parte recurrente demostró mediante las actas de requerimiento y las actas de recepción promovidas en el lapso probatorio, el cumplimiento y presentación de las informaciones solicitadas por la Administración Tributaria, quién (sic) no debatió ni probó el resultado plasmado en la resolución impugnada, así como tampoco remitió a esta instancia jurisprudencial el expediente administrativo contentivo de los antecedentes del acto recurrido, todo lo cual conlleva a esta (sic) juzgador a declarar procedente el vicio de falso supuesto invocado por la parte recurrente. Así se decide.

   Igualmente, a través del acto administrativo que por esta vía se impugna, la Administración Tributaria considera que la contribuyente pretendió desvirtuar el reparo contenido en el acta fiscal consignando medios probatorios que carecen de eficacia jurídica para enervar la actuación fiscal, toda vez que no prueban de manera fehaciente sus alegatos, ya que los mismos están constituidos por una muestra de copias fotostáticas simples de documentos privados (facturas por devoluciones en compra y facturas de ventas). Estas copias, para que puedan ser opuestas como elementos de prueba y surtan efectos contra el Fisco Nacional deben ser complementadas con otros medios de prueba, tales como la presentación del documento original así como su ratificación por parte de un tercero. Igualmente, considera que las notas de crédito y las facturas de ventas presentadas en copia simple consignadas con el escrito no pueden ser consideradas ya que la contribuyente no las produjo en su oportunidad ni remitió los originales requeridos mediante Acta de Requerimiento y Acta de Recepción Nº SAT-GTI-RCO-PI-232-05 de fechas 21/03/2003 y 31/03/2003 respectivamente.

   Respecto a este fundamento, expone el recurrente que las pruebas traídas por la fiscalización al expediente administrativo no son más que copias de los soportes contables (documentos privados), y que el hecho de ser aportadas por un fiscal actuante, no las convierte en documento público; por ende, es innegable que existe una total desigualdad entre las partes en el procedimiento administrativo, vulnerando flagrantemente el principio constitucional de igualdad, así como el derecho a la defensa y al debido proceso.

   (…)

   Asimismo, el Código Orgánico Tributario le confiere al contenido del acta de reparo una presunción de veracidad iuris tantum, en el sentido de que hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario, según lo dispone el artículo 184.

   (…)

   Ahora bien, la parte recurrente en su escrito de descargos alegó que la diferencia en el inventario de mercancías se debió al caso omiso que hizo la Administración Tributaria respecto a los soportes que amparan las devoluciones de mercancías, presuntamente faltantes en el inventario y a las ventas registradas por la contribuyente, por lo que consignó copias fotostáticas de las mismas a los fines de que fueran consideradas y oportunamente evacuadas dentro del lapso previsto para ello en el Código Orgánico Tributario. Sin embargo, la Administración Tributaria, al dictar pronunciamiento en la resolución culminatoria del sumario administrativo consideró que las mismas debían ser presentadas en original y ratificadas por un tercero a los efectos de que tuvieran pleno valor probatorio y asimismo expresa que el contribuyente no las presentó en la oportunidad que le fueron requeridas durante el procedimiento de fiscalización.

   En este último punto, es de advertir que el hecho de no dar cumplimiento a algún requerimiento efectuado por la Administración Tributaria no implica la aceptación de los hechos en ella contenidos por cuanto la ley le brinda al contribuyente la oportunidad de presentar las pruebas necesarias para lograr que la decisión que se emita sea lo más ajustada a derecho, por lo que considera este juzgador que el incumplimiento a un requerimiento, no acarrea la no valoración de las pruebas presentadas durante el sumario administrativo y que fueron requeridas durante el procedimiento de fiscalización, pues lo contrario implicaría la violación del derecho de defensa, tal y como lo ha dejado sentado la jurisprudencia:

   (…) (CSJ/SPA/ETII, 01-12-99, caso: Inmobiliaria El Tuy, C.A.).

   (…)

   En este sentido, conforme al artículo 159 del Código Orgánico Tributario la Administración Tributaria no valorará las pruebas que sean consideradas ilegales o impertinentes, ello es así, en virtud de que sería absurdo considerar aquellos medios probatorios que no están admitidos como tales por la ley o que no guardan relación con los hechos controvertidos. Al respecto el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil prevé:

   (…)

   En el caso de marras, la parte recurrente consignó con su escrito de descargos copias fotostáticas de las facturas de ventas y unas devoluciones en compra, las cuales fueron obviadas por la Administración Tributaria a los efectos de justificar el presunto faltante existente en el inventario de mercancía, por lo cual, las referidas copias fotostáticas no son ilegales ni impertinentes, al darle la ley el carácter de prueba documental y al tener relación con el hecho controvertido lo cual no fue considerado en la resolución impugnada.

   La factura constituye un documento privado que soporta las operaciones entre comerciantes, sean contribuyentes o no del impuesto al valor agregado, teniendo este mismo carácter las notas de devoluciones, las cuales son reguladas por la Ley de Impuesto al Valor Agregado aplicable por razón del tiempo, así:

   ´Artículo 54.- (…)`

   ´Artículo 58.- (…)`

   Desde el punto de vista tributario, la fe que merece la factura fiscal dependerá en gran medida del cumplimiento de las normas sobre facturación que se dicten. Sin embargo, ´…el rigor de la prueba documental no es tan absoluto en materia fiscal como si (sic) lo es en el Derecho privado, donde muchas veces se exige la documental pública para la demostración de ciertos hechos y determinados hechos (…). En materia tributaria casi (sic) totalidad de los hechos y de los actos de los contribuyentes con efectos impositivos, aparecen y se comprueban en documentos privados: las facturas de ventas, comprobantes de gastos, asientos contables, etc.; y sería muy grave requerir que en lo sucesivo que todas esas actuaciones constasen en documentos públicos para que pudieran tener fecha cierta contra el Fisco Nacional, pues ello entrabaría, grave e inconvenientemente, todo el transcurrir diario de la actividad comercial, industrial y económica general del país`. (SPA/CSJ, 01-06-80).

   También ha reiterado la jurisprudencia que las facturas aún incompletas no pierden su carácter de medio a través del cual se documenta un negocio jurídico susceptible de lograr en el juzgador la convicción de que se ha llevado a cabo una operación comercial entre las partes en ella identificadas.

   Observa este Juzgador, que se evidencia en las Actas de Recepción que el contribuyente cumplió con los requerimientos realizados por la Administración Tributaria, respecto a la presentación de las fotocopias de las facturas de compras y ventas de los períodos a investigar, los libros de compras y venta del impuesto al valor agregado, así como las relaciones de control de inventarios levantados por la contribuyente y los libros diario, mayor, inventario, balances y adicional fiscal, por lo que la Administración Tributaria pudo advertir si las referidas copias fotostáticas se encontraban reflejadas en los demás elementos consignados durante el proceso de fiscalización, en virtud de que:

   (…) (TSJ/SPA, 18-12-2001) (…).

   Este criterio fue ratificado en sentencia de la misma Sala, en fecha 30/06/05, caso: Cervecería Polar del Centro C.A., al considerar que la regla es admitir aquellos medios de prueba que no sean manifiestamente ilegales ni impertinentes, sobre lo cual no se pronunció la Administración Tributaria en la resolución recurrida, pues consideró que tales copias no poseían eficacia jurídica, cuando la (sic) mismas podían ser valoradas conjuntamente con los elementos que constaban en el expediente administrativo en virtud de que la contribuyente dio cumplimiento a lo requerido durante el procedimiento de fiscalización. Conforme a este mismo criterio no sería entonces tampoco necesaria la ratificación por parte del tercero alegada por la Administración Tributaria, en virtud de que las normas establecidas en la Ley de Impuesto al Valor Agregado aplicable al caso de autos, nada prevén sobre la ratificación de terceros a los efectos de la validez de la factura fiscal.

   Por todo lo anteriormente expuesto, y aunado al hecho de que la contribuyente consignó en original conjuntamente con el escrito recursorio las facturas de ventas y las devoluciones en compra cuyas copias fotostáticas fueron anexadas al escrito de descargos, y que la Administración Tributaria Nacional no se manifestó sobre la impertinencia o ilegalidad de las copias fotostáticas producidas durante el procedimiento sumarial, ni desvirtuó durante el lapso probatorio en la oportunidad de la presentación de los informes lo alegado por el contribuyente en el presente juicio, así como la ausencia del expediente administrativo el cual debía ser remitido por la citada Administración de conformidad con lo previsto en el artículo 264 del Código Orgánico Tributario, quién (sic) decide considera procedente la nulidad absoluta invocada por la parte recurrente al violarse el derecho de defensa a tenor de lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 49 de la Constitución (….). Así se decide.

   En virtud de la anterior decisión, este Tribunal considera inoficioso pronunciarse sobre el resto de los alegatos invocados por la apoderada judicial de la sociedad mercantil recurrente.

   (…) Porlas razones precedentemente expuestas, este Tribunal (…) declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario (…).

   En consecuencia, este Tribunal (…) declara la NULIDAD ABSOLUTA de la Resolución N° SAT-GTI-RCO-600-S-2004-77 de fecha 02 de agosto de 2004 y notificada el 17 de agosto de 2004, mediante la cual la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA, dio por concluido el procedimiento de sumario administrativo correspondiente al ACTA DE REPARO FISCAL N° SAT-GTI-RCO-600-PI-35 de fecha 28 de octubre de 2003, así como las respectivas planillas de liquidación…

   . (Destacado del fallo apelado).

   III

   FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

   La representante judicial del Fisco Nacional fundamentó la apelación interpuesta contra la sentencia antes reseñada, en los términos siguientes:

   Indicó respecto “a la declaratoria de nulidad absoluta del acto administrativo, impugnado, por la aparente violación de su derecho a la defensa, por parte de la Administración Tributaria”, que “la recurrente tuvo acceso a todos los mecanismos posibles para el pleno ejercicio de su derecho a la defensa (...) pudo presentar escrito de descargos y de pruebas, cuyos escritos si fueron correctamente apreciados como aparece claramente, de autos, asimismo, pudo ejercer el recurso que le establece la ley, para el caso de desacuerdo con las decisiones adoptadas por la Administración Tributaria. Es decir, la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, objetada, se pronunció suficientemente sobre la validez y procedencia de los reparos contenidos en el Acta Fiscal, que dieron origen al procedimiento sumario e igualmente apreció los descargos, así como las pruebas; circunstancia distinta a la falta de demostración de los alegatos, por parte del recurrente”.

   Por otra parte, sostuvo que la sentencia recurrida incurre en el vicio de suposición falsa y en violación del artículo 243, numeral 4 del Código de Procedimiento Civil, pues “en la apreciación de los hechos y las pruebas, atribuyó valor probatorio a ´copias fotocopias (sic) de las facturas de compras y ventas, a las relaciones de inventarios, libros diario (sic) mayor` para dar por demostrados y justificados, los faltantes en los inventarios de la recurrente, detectados por la fiscalización, no obstante, que según la fiscalización, la contribuyente incumplió las normas sobre valoración de inventarios así como tampoco llevaba el libro mayor analítico que demostrara los movimientos específicos de la cuenta o en su defecto un kárdex, para el control de entradas y salidas de su almacén; circunstancias de hecho que, en todo caso, trascienden la prueba meramente documental, como la de autos, por los aspectos técnicos implicados, por lo que, tales elementos de prueba resultan igualmente inidóneos (sic)”.

   En ese sentido, expresó que “del Acta de Reparo Nº SAT-GTI-RCO-600-PI-35 de fecha 28 de octubre de 2003 (...) se evidencia una diferencia entre el inventario existente y lo registrado por la contribuyente, ya que, la fiscalización, realizó una evaluación al sistema de inventario de la contribuyente, tomando una muestra representativa de tres (03) artículos identificables en cuanto a su descripción, marca y modelo; agrupando las facturas de compra y venta, como se evidencia en los Anexos Nº 1, 2, 3, 4, 5 y 6 que forma (sic) parte integrante del Acta de Reparo (...). Una vez levantada la información procedió a conciliar las unidades adquiridas con las unidades vendidas, así como también constató la inexistencia de unidades dañadas, según inventario físico realizado, a los efectos de verificar la valoración final del mismo, considerando el sistema de inventario periódico utilizado por la contribuyente”.

   Asimismo, la fiscalización “evaluó la Relación de Inventario aportada por la contribuyente para cada ejercicio investigado, en vista de que no fue posible su verificación mediante libro de Inventario, dada la diversidad y el volumen (sic) de existencias que se manejan, y el poco detalle reflejado en esa relación (...) en fecha 12 de septiembre de 2002, realizó una toma física del inventario sobre las muestras antes detalladas; y cuyo resultado (...) determinó la existencia de mercancía faltante, originando diferencias entre la información suministrada por la contribuyente a través de la Relación de Inventario al cierre de cada ejercicio fiscal, Relación de Mercancía Disponible o Corte de Inventario al 12 de septiembre de 2002, (...) y el Inventario Físico determinado por la fiscalización (...) esos artículos faltantes se consideran retirados o desincorporados, y por ende, gravables de conformidad con lo dispuesto en el numeral 3, artículo 4 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999, aplicable, y el artículo 13 de su Reglamento, de 1999”.

   Todo lo anterior, justifica, a su juicio, que la Administración Tributaria efectuara una determinación sobre base presuntiva, “utilizando los datos contenidos en la contabilidad de la empresa, Declaraciones de impuesto sobre la renta, demás información suministrada por la contribuyente y recabada por la Administración (...), considerando el inventario físico levantado en fecha 12 de septiembre de 2002”, para obtener el monto de impuesto al valor agregado respectivo, conforme a lo dispuesto en los artículos 59, numeral 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999 y 13 de su Reglamento.

   En otro orden de ideas, respecto a lo alegado por la contribuyente para justificar los artículos faltantes, concretamente que la ausencia era motivada a devoluciones, señaló que en tales casos los contribuyentes deberán emitir notas de créditos o de débitos al adquirente original, modificadoras de las facturas originalmente emitidas, con la obligación de conservar, en todo caso, las facturas sustitutivas, tal como disponen los artículos 58 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 5 de la Resolución Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859 del 29 del citado mes y año, que contiene las Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos.

   Con fundamento en ello, consideró que la sentencia apelada sólo tomó en cuenta los elementos de prueba presentados por la recurrente “sin confrontarlos con las demás pruebas cursantes en autos, como la señalada Acta de Reparo Fiscal. Además, por las características de los hechos establecidos por la fiscalización, en virtud de sus aspectos técnicos, consideramos (sic), igualmente, que la prueba documental, de autos, es inidónea (sic); todo lo cual, condujo al sentenciador a establecer una devolución de bienes, con base en una prueba inexacta”.

   IV

   CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

   La apoderada judicial de la sociedad mercantil Comercializadora Venezolana de Electrodomésticos, C.A. (COVELCA), dio contestación a los fundamentos de la apelación interpuesta por el Fisco Nacional, en atención a lo siguiente:

   Indicó que “la representación fiscal incurre en una inexactitud al expresar que nuestra representada no lleva Libro Mayor ni Libro Inventario (…) toda vez que en el caso de marras ha quedado plenamente probado que nuestra representada si lleva los libros contables Diario, Mayor e Inventario, según puede evidenciarse de las pruebas promovidas ante el a-quo, relativas a las ACTA DE REQUERIMIENTO SAT-GTI-RCO-S600-PI-232-02 de fecha 08 de julio de 2002 y su ACTA DE RECEPCIÓN SAT-GTI-RCO-600-PI-232-02 de fecha 30 de julio de 2002, cuyos originales, correspondientes a nuestra representada, fueron debidamente promovidas y evacuadas en la oportunidad procesal y corren insertas en el presente expediente, sin que hubieran sido desconocidas o tachadas por parte de la representación fiscal en el lapso procesal pertinente, por lo tanto, dan fe plena a su favor y de su contenido se puede claramente evidenciar que mi representada le presentó a la funcionario fiscal actuante y, por lo tanto, lleva adecuadamente: Libros Legales: Diario, Mayor, Inventario y Balances y Adicional Fiscal correspondientes a los ejercicios fiscales: 01/02/1999 al 31/07/1999, 01/08/1999 al 31/07/1999 y 01/08/2000 al 31/07/2001”.(sic)

   Al respecto, señaló que “la Administración Tributaria incurre en el vicio de falso supuesto de interpretación de norma y falsa apreciación de los hechos, habida cuenta que pretende que en el Libro Inventario, en vez de existir el Inventario de las Cuentas de Activo y Pasivo de un comerciante, o sea, su Balance General al cierre del (sic) cada ejercicio y su Estado de Resultado con el Estado de Ganancias y Pérdidas, aparezca una relación de cada una de la (sic) toma (sic) de inventario de mercancías, lo cual a todas luces es incorrecto”.

   Por otro lado, sostuvo que su representada “presentó a los fiscales actuante (sic) la explicación de cómo llevaba los mismos [inventarios] para los períodos sometidos a investigación, según se evidencia del ACTA DE REQUERIMIENTO No. SAT-GTI-RCO-600-PI-232-06, donde se le solicitó manifestación escrita sobre el sistema contable de salida de inventarios utilizado durante los períodos impositivos investigados y del ACTA DE RECEPCIÓN No. SAT-GTI-RCO-600-PI-232-06, donde consta que nuestra representada le suministró a la representación fiscal una manifestación por escrito sobre (sic) uso del Sistema de Inventario Periódico en el curso de los períodos investigados, cuyos originales (…) fueron debidamente promovidas (sic) y evacuadas (sic) en la oportunidad procesal y corren insertas (sic) en el presente expediente, sin que hubieran sido desconocidas (sic) o tachadas (sic) por parte de la representación fiscal en el lapso procesal pertinente, por lo tanto, dan fe plena de su valor”.

   Asimismo, alegó que es “de acuerdo (sic) la inmensa variedad y el enorme volumen de mercancías que comercializa nuestra representada, que el Sistema de Inventario que le resultaba más ventajoso es el Sistema Periódico, el cual no podía ser objetado por la Administración Tributaria toda vez que es (sic) está en su legítimo derecho de utilizarlo”, conforme a lo dispuesto en el artículo 129, literal b de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 28 de octubre de 2001.

   Al respecto, manifestó que a pesar de ser reconocido por la propia Administración Tributaria que la contribuyente “mueve una alta diversidad de productos y elevado volumen de existencia, (…) cuestiona la no existencia de un Kárdex (…) con control de entradas y salidas de almacén, obviando el procedimiento establecido en el Sistema de Inventario Periódico, de esta forma incurre nuevamente la Administración Tributaria en falsa suposición de interpretación de las normas en materia de inventario, habida cuenta que no existía, para la época de los períodos investigados, disposición alguna en las normas tributaria (sic) que obligaran a los contribuyente (sic) a tomar el Sistema de Registro de Inventario Permanente o Perpetuo, ya que la decisión al respecto quedaba a su libre arbitrio (…) hasta la promulgación del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 11 de julio de 2003 y publicado en la Gaceta Oficial No. 5662 (Extraordinaria [sic]) de fecha 24/09/2003”, cuyo artículo 117 impone la obligación de registrar detalladamente las entradas y salidas de mercancía de los inventarios, mensuales, por unidades y valores así como los retiros y autoconsumos de bienes y servicios.

   Bajo otro contexto, afirmó que la Administración Tributaria incurrió en violación del derecho a la defensa y al debido proceso de su representada, pues no efectuó una correcta apreciación de las pruebas promovidas por la contribuyente en sede administrativa, “alegando que como eran documentos privados que debieron ser producidos en original y además a tenor de lo dispuesto en el Artículo 429 del Código de Procedimiento debieron ser ratificadas por un terceros (sic)”. (Destacado y subrayado del escrito de contestación a la apelación).

   En otro orden de ideas, expresó que el Fisco Nacional incurre en error al sostener que las pruebas consignadas por la contribuyente en sede judicial carecen de valor probatorio, ya que no logran desvirtuar la pretensión fiscal contenida en el expediente administrativo, pero sin haberlo traído a los autos, cuestión que imposibilita al juzgador efectuar una comprobación de lo alegado por la representación fiscal con lo denunciado por la recurrente. Por lo que, advierte que admitir los resultados de la investigación fiscal sin tomar en cuenta los elementos probatorios presentados por ella “configura (…) una desigualdad entre las partes en el Procedimiento Administrativo Tributario”.

   V

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada y de los alegatos formulados en su contra por la representación fiscal, así como las defensas esgrimidas por la apoderada judicial de la contribuyente, la controversia planteada en el caso subjúdice se circunscribe a decidir si el Juez de la causa incurrió: i) en el vicio de falsa suposición y violación del artículo 243, numeral 4 del Código de Procedimiento Civil, al momento de analizar la diferencia detectada por la fiscalización entre el inventario existente y el registrado; ii) en error al declarar que la Administración Tributaria vulneró el derecho a la defensa y al debido proceso de la sociedad mercantil reparada en el curso del procedimiento administrativo; y iii) en una incorrecta valoración de las pruebas consignadas en autos.

   Sin embargo, esta Sala constata respecto de la declaratoria efectuada por el a quo sobre la improcedencia del reparo formulado a cargo de la sociedad mercantil recurrente por concepto de “ventas exentas”, con base en la nulidad de los actos recurridos, que al no haber sido apelada por el Fisco Nacional tal pronunciamiento se declara firme. Así se decide.

   Asimismo, se advierte que el reparo formulado a la contribuyente de autos incluyó multas por incumplimiento de deberes formales, las cuales no fueron impugnadas por la representación judicial de la contribuyente en la primera instancia ni ante esta Alzada, por lo que tales sanciones se declaran igualmente firmes. Así se declara.

   Delimitada así la litis, pasa esta Sala a decidir y al efecto observa:

1. - Del vicio de falsa suposición y de la violación del artículo 243, numeral 4 del Código de Procedimiento Civil

   La representación judicial del Fisco Nacional expresó que la sentencia recurrida incurre en el vicio de suposición falsa y en violación del artículo 243, numeral 4 del Código de Procedimiento Civil, pues “en la apreciación de los hechos y las pruebas, atribuyó valor probatorio a copias fotocopias (sic) de las facturas de compras y ventas, a las relaciones de inventarios, libros diario mayor para dar por demostrado y justificados, los faltantes en los inventarios de la recurrente, detectados por la fiscalización, no obstante, que según la fiscalización, la contribuyente incumplió las normas sobre valoración de inventarios así como tampoco llevaba el libro mayor analítico que demostrara los movimientos específicos de la cuenta o en su defecto un kárdex, para el control de entradas y salidas de su almacén”.

   En ese sentido, expresó que “del Acta de Reparo Nº SAT-GTI-RCO-600-PI-35 de fecha 28 de octubre de 2003 (...) se evidencia una diferencia entre el inventario existente y lo registrado por la contribuyente, ya que, la fiscalización, realizó una evaluación al sistema de inventario de la contribuyente, tomando una muestra representativa de tres (03) artículos identificables en cuanto a su descripción, marca y modelo; agrupando las facturas de compra y venta, como se evidencia en los Anexos Nº 1, 2, 3, 4, 5 y 6 que forma (sic) parte integrante del Acta de Reparo (...). Una vez levantada la información procedió a conciliar las unidades adquiridas con las unidades vendidas, así como también constató la inexistencia de unidades dañadas, según inventario físico realizado, a los efectos de verificar la valoración final del mismo, considerando el sistema de inventario periódico utilizado por la contribuyente”.

   Asimismo, la fiscalización “evaluó la Relación de Inventario aportada por la contribuyente para cada ejercicio investigado, en vista de que no fue posible su verificación mediante libro de Inventario, dada la diversidad y el volumen (sic) de existencias que se manejan, y el poco detalle reflejado en esa relación (...) en fecha 12 de septiembre de 2002, realizó una toma física del inventario sobre las muestras antes detalladas; y cuyo resultado (...) determinó la existencia de mercancía faltante”, respecto de la cual la contribuyente manifestó que se debió a devoluciones de compra.

   Al respecto, alegó que el artículo 58 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el artículo 5 de la Resolución Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859 del 29 del citado mes y año, que contiene las Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos, disponen que en aquellos casos de devolución de mercancía, los contribuyentes deberán emitir notas de créditos o de débitos al adquirente original, modificadoras de las facturas originalmente emitidas, con la obligación de conservar, en todo caso, las facturas sustitutivas.

   Por su parte, la apoderada en juicio de la contribuyente sostuvo que “la representación fiscal incurre en una inexactitud al expresar que nuestra representada no lleva Libro Mayor ni Libro Inventario (…) toda vez que en el caso de marras ha quedado plenamente probado que nuestra representada si lleva los libros contables Diario, Mayor e Inventario, según puede evidenciarse de las pruebas promovidas ante el a-quo, relativas a las ACTA DE REQUERIMIENTO SAT-GTI-RCO-S600-PI-232-02 de fecha 08 de julio de 2002 y su ACTA DE RECEPCIÓN SAT-GTI-RCO-600-PI-232-02 de fecha 30 de julio de 2002, cuyos originales, correspondientes a nuestra representada, fueron debidamente promovidas y evacuadas en la oportunidad procesal y corren insertas en el presente expediente, sin que hubieran sido desconocidas o tachadas por parte de la representación fiscal en el lapso procesal pertinente, por lo tanto, dan fe plena a su favor y de su contenido se puede claramente evidenciar que mi representada le presentó a la funcionario fiscal actuante y, por lo tanto, lleva adecuadamente: Libros Legales: Diario, Mayor, Inventario y Balances y Adicional Fiscal correspondientes a los ejercicios fiscales: 01/02/1999 al 31/07/1999, 01/08/1999 al 31/07/1999 y 01/08/2000 al 31/07/2001”. (sic)

   Asimismo, alegó que es “de acuerdo (sic) la inmensa variedad y el enorme volumen de mercancías que comercializa nuestra representada, que el Sistema de Inventario que le resultaba más ventajoso es el Sistema Periódico, el cual no podía ser objetado por la Administración Tributaria toda vez que es (sic) está en su legítimo derecho de utilizarlo”, conforme a lo dispuesto en el artículo 129, literal b de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 28 de octubre de 2001.

   Al respecto, manifestó que a pesar de ser reconocido por la propia Administración Tributaria que la contribuyente “mueve una alta diversidad de productos y elevado volumen de existencia, (…) cuestiona la no existencia de un Kárdex (…) con control de entradas y salidas de almacén, obviando el procedimiento establecido en el Sistema de Inventario Periódico, de esta forma incurre nuevamente la Administración Tributaria en falsa suposición de interpretación de las normas en materia de inventario, habida cuenta que no existía, para la época de los períodos investigados, disposición alguna en las normas tributaria (sic) que obligaran a los contribuyente (sic) a tomar el Sistema de Registro de Inventario Permanente o Perpetuo, ya que la decisión al respecto quedaba a su libre arbitrio (…) hasta la promulgación del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 11 de julio de 2003 y publicado en la Gaceta Oficial No. 5662 (Extraordinaria) de fecha 24/09/2003”, cuyo artículo 117 impone la obligación de registrar detalladamente las entradas y salidas de mercancía de los inventarios, mensuales, por unidades y valores así como los retiros y autoconsumos de bienes y servicios.

   Frente a los planteamientos antes indicados, se observa que la controversia está referida a que la fiscalización objetó el sistema de inventario utilizado por la contribuyente, por cuanto no logró demostrar -a su juicio- las entradas y salidas de mercancía del inventario, concretamente de aquellas detectadas en la toma física efectuada en fecha 12 de septiembre de 2002, aunado al hecho que no presentó los Libros Mayor, Diario e Inventario requeridos para todo comerciante, ni las facturas originales y las devoluciones de compras que demostraran el destino de los artículos faltantes determinados durante la investigación fiscal practicada.

   Sobre este particular, esta Sala estima necesario citar el criterio sostenido en decisión No. 00647 de fecha 16 de mayo de 2002, caso: Cervecería Polar, C.A. y Cervecería Polar del Centro, C.A. (Grupo Consolidado), en el cual se estableció respecto al uso de sistemas de valoración de inventario, concretamente para el momento de los períodos investigados, lo siguiente:

   (…) la Sala observa que no existe en la ley de impuesto sobre la renta aplicable al ejercicio reparado, norma alguna que prohíba el cambio de uso de uno de estos tres métodos, y por tal razón los contribuyentes están en libertad de escoger uno cualesquiera de ellos. Los artículos 52, ordinal segundo y 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 1194 de fecha 03 de abril de 1968, invocados por la Fiscalización para justificar el reparo, sólo señalan que los inventarios deben realizarse a su costo y los elementos que dicho costo debe contener; pero no imponen el uso o variación de un determinado método o sistema para la valuación de los inventarios. Siendo esto así, resulta improcedente la denuncia hecha por la representación fiscal de que la recurrida incurrió en una errónea interpretación de la Ley. Así se declara.

   Sin embargo, no puede dejar de advertir esta Sala, la disyuntiva que viene presentando, en la práctica, esta materia de cambio del Método de Valuación de Inventarios que realizan las sociedades, en lo que respecta a aquellos conocidos como PEPS (primero en entrar, primero en salir), UEPS (último en entrar, primero en salir) o Promedio, ya que efectivamente se observa la falta de regulación expresa que norme tal circunstancia, quedando al libre albedrío de las sociedades involucradas, dependiendo de variados factores, tales como la complejidad de la mercancía que manejen, por su naturaleza genérica, los volúmenes de inventarios que operan, la alta rotación del producto, el grado de dificultad que en un momento de coyuntura económica se les presente, entre otros. En razón de ello, se hace necesario precisar que si bien es cierto que los contribuyentes pueden elegir uno cualesquiera de los métodos mencionados, conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, no es menos cierto que la aplicación del nuevo método que escoja debe hacerse dentro de unos lineamientos de razonabilidad, consistencia y buena fe.

   (Destacado de la Sala).

   Tal criterio fue ratificado por esta Sala mediante sentencia No. 00004 del 9 de enero de 2008, caso: Ferro de Venezuela, C.A., en la cual se estableció lo siguiente:

   (…) Los artículos 52 y 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968, antes transcritos sólo expresan que los inventarios se valuarán al precio de costo, estableciéndose su determinación para el caso de los bienes muebles, inmuebles, bienes producidos y bienes recibidos en operaciones y que también podrá hacerse al precio de mercado al por mayor, cuando éste sea inferior al costo.

   No exigen estas disposiciones el uso de un determinado método o que se prohíba el cambio de un método de valuación por otro, pudiendo la contribuyente variar el método de valuación de sus inventarios, sobre todo cuando la contribuyente tiene un alto movimiento de su inventario y que lleva su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 32 y 33 del Código de Comercio, artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981 y artículo 190 de su Reglamento, lo cual hace inferir a la Sala que la contribuyente al efectuar el cambio del método de valuación de sus inventarios, no lesionó los intereses fiscales tutelados por la Administración Tributaria.

   Criterio este, que ha sido sostenido por esta Sala en sentencias Nros. 00647 de fecha 16 de mayo de 2002, caso: Cervecería POLAR, C.A. y CERVECERIA POLAR DEL CENTRO, C.A. (Grupo Consolidado); y 02307 de fecha 24 de octubre de 2006, caso: S.H. Fundiciones, C.A.

   (Destacado de la Sala).

   De las citas jurisprudenciales antes indicadas, esta Alzada observa que para el momento de los períodos fiscalizados, esto es, los meses comprendidos entre julio de 1999 y agosto de 2002, no existía una disposición legal ni reglamentaria, en materia de impuesto al valor agregado, que determinara el sistema de valoración de inventario que debían utilizar los contribuyentes, a fin de llevar un control de las mercancías cursantes en sus inventarios, sobre todo en aquellos casos en que se manejara un gran volumen de bienes, dejando al libre arbitrio de los contribuyentes la escogencia del método a emplear, según su preferencia y tomando como referencia la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento.

   En tal sentido, se desprende del análisis de los actos recurridos que la Administración Tributaria no obstante advertir que partió su investigación del método de inventario promedio o periódico utilizado por la contribuyente, consideró que ésta no logró demostrar la entrada y salida de todas las mercaderías que conformaban el inventario, para los meses comprendidos entre julio de 1999 y agosto de 2002, pues del examen o toma física de un muestreo de bienes practicada en fecha 12 de septiembre de 2002, se detectó artículos faltantes, cuyo destino no logró justificar la empresa reparada, en virtud de lo cual, procedió a efectuar una determinación sobre base presuntiva.

   Asimismo, se constata de la resolución culminatoria del sumario administrativo recurrida, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SENIAT advirtió que la sociedad mercantil reparada no presentó los Libros Mayor, Diario e Inventario, cuestión que no resulta cierta, pues se desprende de autos, concretamente a los folios 292, y 295 de la pieza No. 2 del expediente, que la empresa recurrente presentó dichos instrumentos contables, tal como se demuestra en las Actas de Recepción Nos. SAT-GTI-RCO-600-PI-232-02 y 03 del 30 de julio y 29 de noviembre de 2002, respectivamente.

   Adicionalmente, se constata de las actas procesales que la contribuyente consignó en sede administrativa copias simples de las facturas y devoluciones en compras, que a su juicio justificaban el destino de los artículos cuyo faltante fue determinado por la fiscalización mediante los actos administrativos recurridos, siendo desestimadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SENIAT, porque al ser documentos privados, debían ser presentadas en original y ser ratificadas por un tercero, en atención a lo dispuesto en los artículos 137 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 429 del Código de Procedimiento Civil.

   En este sentido, se observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SENIAT consideró que la contribuyente no contaba con los soportes contables suficientes para demostrar el destino de los bienes determinados por la fiscalización como faltantes en su inventario, al existir discrepancias entre la cantidad de bienes detectados por la fiscalización y los registrados por la empresa.

   Por su parte, el Juez a quo determinó que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto denunciado por la apoderada judicial de la contribuyente, pues objetó el sistema de inventario periódico utilizado por la contribuyente, sin efectuar un análisis exhaustivo de las pruebas consignadas en sede administrativa, que no sólo se encuentran reflejadas en las copias de las facturas y devoluciones en compra objetadas, sino en los demás comprobantes contables exigidos por la Administración, entregados mediante Actas de Recepción Nos. SAT-GTI-RCO-600-PI-232-02 y 03 de fechas 30 de julio y 29 de noviembre de 2002, respectivamente.

   De acuerdo con lo expuesto, esta Alzada estima que el a quo no incurrió en el vicio de falsa suposición y violación del artículo 243, numeral 4 del Código de Procedimiento Civil, pues dejó establecido en la sentencia apelada los motivos de hecho y de derecho que motivaron su decisión, considerando que la Administración Tributaria contaba con los elementos de juicio necesarios para verificar en su oportunidad las cantidades de bienes existentes en el inventario con los registrados contablemente por la contribuyente, en consecuencia, se desestima el presente alegato y se confirma el pronunciamiento hecho por el a quo sobre el particular. Así se declara.

   2.- De la presunta violación del derecho a la defensa y al debido proceso de la contribuyente

   La representación judicial del Fisco Nacional alegó que “la recurrente tuvo acceso a todos los mecanismos posibles para el pleno ejercicio de su derecho a la defensa (...) pudo presentar escrito de descargos y de pruebas, cuyos escritos si fueron correctamente apreciados como aparece claramente, de autos, asimismo, pudo ejercer el recurso que le establece la ley, para el caso de desacuerdo con las decisiones adoptadas por la Administración Tributaria. Es decir, la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, objetada, se pronunció suficientemente sobre la validez y procedencia de los reparos contenidos en el Acta Fiscal, que dieron origen al procedimiento sumario e igualmente apreció los descargos, así como las pruebas; circunstancia distinta a la falta de demostración de los alegatos, por parte del recurrente”.

   Por su parte, la apoderada judicial de la contribuyente sostuvo que la Administración Tributaria incurrió en violación del derecho a la defensa y al debido proceso de su representada, pues no efectuó una correcta apreciación de las pruebas promovidas por la contribuyente, “alegando que como eran documentos privados que debieron ser producidos en original y además a tenor de lo dispuesto en el Artículo 429 del Código de Procedimiento debieron ser ratificadas por un terceros (sic)”. (Destacado y subrayado del escrito de contestación a la apelación).

   Respecto a la violación de los derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso, esta Sala, ha dejado sentado en diferentes oportunidades (vid. sentencia del 30 de octubre de 2001, número 02425, caso: Hyundai Consorcio), que el debido proceso -dentro del cual se encuentra contenido el derecho a la defensa- es una garantía aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas, teniendo su fundamento en el principio de igualdad ante la Ley, toda vez que el debido proceso significa que las partes, en el procedimiento administrativo y en el judicial, deben tener igualdad de oportunidades, tanto en la defensa de sus respectivos derechos como en la producción de las pruebas destinadas a acreditarlos.

   Bajo este orden de ideas, ha profundizado la Sala (vid. sentencia del 20 de mayo de 2004, número 00514, caso: Servicios Especializados Orión, C.A.) que el debido proceso comprende un derecho complejo que encierra dentro de sí un conjunto de garantías que se traducen en una diversidad de derechos para el procesado, entre los que se encuentran el derecho a acceder a la justicia, a ser oído, a la articulación de un proceso debido, al acceso a los recursos legalmente establecidos, a un tribunal competente, independiente e imparcial; a obtener una resolución de fondo fundada en derecho, a un proceso sin dilaciones indebidas y a la ejecución de las sentencias, entre muchos otros, que se vienen configurando a través de la jurisprudencia y que se desprenden de la interpretación del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   En tal sentido, el derecho al debido proceso constituye una expresión del derecho a la defensa, donde este último, comprende no sólo la posibilidad de acceder al expediente sino de impugnar la decisión, el derecho a ser oído (audiencia del interesado), a hacerse parte, a ser notificado y a obtener una decisión motivada, así como el derecho a ser informado de los recursos pertinentes para el ejercicio de la defensa.

   Con base en lo antes indicado, se observa de los planteamientos formulados por la contribuyente en su recurso contencioso tributario que el fundamento de la denuncia de violación del derecho a la defensa y al debido proceso se circunscribe a la falta de valoración de las copias fotostáticas consignadas en sede administrativa para demostrar la existencia de la mercancía objetada por la fiscalización y cuya calificación de retiradas o desincorporadas causó el reparo fiscal.

   Al respecto, constata esta Alzada que la Administración Tributaria consideró durante la etapa probatoria abierta en el sumario administrativo que, de conformidad con los artículos 137 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 429 del Código de Procedimiento Civil, tales copias debían ser presentadas en original y ser ratificadas por un tercero, en virtud de corresponder a documentos privados, por cuanto “carecen de eficacia jurídica para enervar la actuación fiscal, toda vez, que no prueban de manera fehaciente sus alegatos, ya que los mismos están constituidos por una muestra de copias fotostáticas simples (…) presentándose enmiendas con bolígrafo en algunas copias”. (Folio 100 de la primera pieza del expediente judicial).

   En virtud de lo antes expresado, a juicio de esta Sala la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SENIAT a pesar de desechar las copias fotostáticas de las facturas y devoluciones de compras traídas al sumario administrativo como elementos probatorios, efectuó un examen sobre las aludidas copias para arribar a la conclusión que no resultaban suficientes para comprobar el destino de los artículos faltantes, que originaron una diferencia en el inventario existente y el registrado por la contribuyente, por tal razón, se considera que la Administración Tributaria no incurrió en violación del derecho a la defensa y al debido proceso de la empresa reparada. En consecuencia, se desestima dicho alegato y se revoca el pronunciamiento que al respecto esgrimió el Juez de la causa. Así se declara.

3. - de la denunciada valoración incorrecta de las pruebas

   La representante judicial del Fisco Nacional sostuvo que el Juez de instancia efectuó una incorrecta valoración de las pruebas consignadas en autos, concretamente al darle valor probatorio a unas copias fotostáticas de facturas y devoluciones de compras, sin haber sido consignadas en original y sin ser ratificadas por un tercero.

   Por su parte, la apoderada judicial de la contribuyente alegó que el Fisco Nacional incurre en error al sostener que las pruebas consignadas por la contribuyente en sede judicial carecen de valor probatorio, ya que no logran desvirtuar la pretensión fiscal contenida en el expediente administrativo, pero sin haberlo traído a los autos, cuestión que imposibilita al juzgador efectuar una comprobación de lo alegado por la representación fiscal con lo denunciado por la recurrente. Por lo que, advierte que admitir los resultados de la investigación fiscal sin tomar en cuenta los elementos probatorios presentados por ella “configura (…) una desigualdad entre las partes en el Procedimiento Administrativo Tributario”.

   Respecto a tales planteamientos, esta Sala observa que durante el lapso probatorio abierto en la primera instancia, la contribuyente consignó los originales de las facturas y devoluciones de compra, cursantes a los folios 138 al 230 de la primera pieza del expediente judicial, y respecto de los cuales el a quo le dio pleno valor probatorio, en atención a lo siguiente:

   Por todo lo anteriormente expuesto, y aunado al hecho de que la contribuyente consignó en original conjuntamente con el escrito recursorio las facturas de ventas y las devoluciones en compra cuyas copias fotostáticas fueron anexadas al escrito de descargos, y que la Administración Tributaria Nacional no se manifestó sobre la impertinencia o ilegalidad de las copias fotostáticas producidas durante el procedimiento sumarial, ni desvirtuó durante el lapso probatorios en la oportunidad de la presentación de los informes lo alegado por el contribuyente en el presente juicio, así como la ausencia del expediente administrativo el cual debía ser remitido por la citada Administración de conformidad con lo previsto en el artículo 264 del Código Orgánico Tributario, quién (sic) decide considera procedente la nulidad absoluta invocada por la parte recurrente al violarse el derecho de defensa a tenor de lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 49 de la Constitución (….). Así se decide.

   (Destacado de la Sala).

   Delimitado lo anterior, la Sala considera oportuno reiterar una vez más, su criterio en cuanto al régimen legal aplicable para la admisión de las pruebas en el ordenamiento jurídico venezolano, específicamente en lo relativo al principio de libertad de los medios probatorios, así como de su admisión, en el sentido que resulta incompatible con cualquier intención o tendencia restrictiva de la admisibilidad del medio probatorio seleccionado por las partes, con excepción de aquellos legalmente prohibidos o que resulten inconducentes para la demostración de sus pretensiones, principios éstos que se deducen de las disposiciones de los artículos 395 y 398 del Código de Procedimiento Civil, de aplicación supletoria al caso de autos, por mandato expreso del artículo 332 del vigente Código Orgánico Tributario, así como de los artículos 269 y 270 eiusdem.

   Asimismo, en cuanto a la conducencia de los medios probatorios, esta M.I. ha sostenido “que dichas reglas de admisión también exigen del Juez el análisis de la conducencia del medio de prueba propuesto, es decir, su idoneidad como medio capaz de trasladar al proceso hechos que sean conducentes a la demostración de las pretensiones del promovente.”. (V. sentencia No. 00968 de 16-07-2002, caso: Interplanconsult, S.A., referida en el fallo No. 00760, de 27-05-2003, caso: Tiendas Karamba V. C.A.).

   Conforme con lo antes expuesto y circunscribiendo el análisis al caso concreto, pudo esta Sala apreciar que el Juez de la causa actuó ajustado a derecho al valorar las pruebas documentales consignadas por la empresa recurrente, porque fueron traídas a los autos en originales, lo que le permitió apreciar la veracidad y fidelidad de lo allí indicado, y confrontarlas con la información suministrada a través de los libros contables presentados mediante Actas de Recepción Nos. SAT-GTI-RCO-600-PI-232-02 y 03, cursantes a los folios 292 y 295 del expediente, y lo determinado por la Administración Tributaria.

   Por otro lado, es de destacar que del análisis efectuado a las referidas facturas encuentra la Sala que éstas cumplen con los requisitos exigidos en el artículo 23 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999, aplicable en razón del tiempo, y los artículos 35 y 42 de su Reglamento, concretamente lo relativo a reflejar el plazo de pago del precio, las cuotas de su amortización, fecha de vencimiento, tasa y monto de los intereses.

   En virtud de lo supra señalado, esta Sala debe confirmar la declaratoria hecha por el a quo respecto al valor probatorio otorgado a las facturas y devoluciones de compra consignadas por la contribuyente y sobre la improcedencia del reparo formulado a su cargo, por concepto de diferencia entre el inventario existente y el registrado, por cuanto constan en autos elementos de juicio suficientes que permiten demostrar la existencia y destino de las mercancías cuyos faltantes dieron lugar a la objeciones fiscales. En consecuencia, se desestima la denuncia realizada por la representación fiscal relativa a la incorrecta apreciación por parte del Juez de la causa de las pruebas consignadas. Así se decide.

   Con fundamento en los razonamientos efectuados, esta Sala declara parcialmente con lugar la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia No. 022/2005 de fecha 21 de diciembre de 2005, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, que se confirma, con excepción del pronunciamiento relativo a la violación del derecho a la defensa y al debido proceso de la contribuyente, el cual se revoca. Así se declara.

   VI

   DECISIÓN

   En virtud de las consideraciones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia No. 022/2005 de fecha 21 de diciembre de 2005, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil COMERCIALIZADORA VENEZOLANA DE ELECTRODOMÉSTICOS, C.A. (COVELCA). En razón de lo anterior, se CONFIRMA el fallo apelado, con excepción del pronunciamiento relativo a la violación del derecho a la defensa y al debido proceso alegada por la contribuyente, el cual se REVOCA.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinticuatro (24) días del mes de abril del año dos mil ocho (2008). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.

   La Presidenta

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I. ZERPA

   HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

   Ponente

   E.G.R.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En esta misma fecha, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00499.

   La Secretaria,

   S.Y.G.