Sentencia nº 01185 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 11 de Octubre de 2012

Mediante Autorización distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFA-2007-03-VDF-IVA-4004 del 12 de septiembre de 2007, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), designó como Funcionaria Actuante y Supervisora a las ciudadanas T.d.J.L.C. y M.J.S.Z., titulares de las cédulas de identidad Nros. 7.072.478 y 9.918.868, respectivamente, adscritas a esa División de Fiscalización, a los fines de “verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales previstos en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente, relacionado con la presentación de las declaraciones y pagos del Impuesto al Valor Agregado, (...). Así mismo el (la) funcionario (a) podrá aplicar el procedimiento establecido en los Artículos comprendidos del 169 al 171 del Código Orgánico Tributario para todos aquellos ejercicios o períodos donde se detecte omisión de declaraciones en los diferentes tributos sometidos a verificación”.

El 13 de septiembre de 2007 la funcionaria antes mencionada, mediante Acta de Requerimiento identificada con letras y números GRTI-RCE-DFB-2007-03-VDF-IVA-4004-01, solicitó a la sociedad mercantil Autoyota, C.A. la documentación que en ella se indica.

En la misma fecha, la Fiscal actuante levantó el Acta de Verificación Inmediata distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFC-2006-03-VDF-IVA-4004-02 y el Acta de Recepción signada con letras y números GRTI-RCE-DFC-2007-03-VDF-IVA-4004-03.

En fecha 18 de diciembre de 2007 la referida División de Fiscalización emitió a cargo de la empresa Autoyota, C.A., la Resolución de Imposición de Sanción identificada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-01-03-VDF-IVA-617, en virtud del incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, por los conceptos y montos que se detallan a continuación:

1. - Registros especiales de compras y de ventas del impuesto al valor agregado sin cumplir las formalidades y condiciones legales y reglamentarias.

2. - Omisión de requisitos en las facturas de ventas.

3. - Concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   En fecha 29 de octubre de 2008 el abogado L.A.L.R., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la empresa recurrente, interpuso ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el recurso contencioso tributario contra la referida Resolución de Imposición de Sanción. En su escrito esgrimió lo que de seguidas se expresa:

   Manifiesta que en virtud de la posición asumida por la Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 00877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán C.A., ha quedado claro que ante el incumplimiento de deberes formales por parte de los contribuyentes del impuesto al valor agregado durante diferentes períodos impositivos, las sanciones a que haya lugar deben agruparse dentro del ejercicio fiscal anual del contribuyente, según las reglas del concurso continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal.

   Argumenta que la sanción por el incumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios que deben contener las facturas de ventas emitidas, debe ser calculada como una sola infracción por no tratarse de incumplimientos autónomos, sino de ocurrencia durante un mismo ejercicio fiscal 2007.

   II

   DECISIÓN JUDICIAL APELADA

   El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante sentencia definitiva Nro. 0911 de fecha 4 de octubre de 2010, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Autoyota, C.A. Fundamentó su decisión en los términos siguientes:

   (...)

   Planteada la controversia según la narrativa expuesta, luego de a.l.a.d. la recurrente y los criterios esgrimidos por la administración tributara (sic) y apreciados y valorados los documentos y las pruebas que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, la controversia planteada en la causa bajo análisis se contrae a verificar si la reiteración (…) aplicada por el SENIAT en la determinación de la sanción está ajustada a derecho o si por el contrario debió aplicar la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal en concordancia con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

   El Juez considera oportuno transcribir el criterio establecido por la Sala Político Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su interpretación sobre la aplicación del artículo 99 del Código Penal en materia tributaria, bajo las siguientes premisas:

   … omissis…

   En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación de los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario.

   … omissis…

   Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación ratione temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes (…) es forzoso para el Juez declarar también la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

   La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se declara.

   Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio (sic) el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

   … omissis…

   En tal sentido, la Sala estableció que en virtud a la existencia de las reglas especificas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada período.

   No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, así también se declara.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal de lo contencioso Tributario de la Región Central, (…) declara:

   1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por (…) AUTOYOTA, C.A., (…).

   2) IMPROCEDENTE la reiteración (…) (…) aplicada por el (…) (SENIAT) en la determinación de las sanciones impuestas mes a mes (…) y ANULADO de la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-2007-01-03-VDF-IVA-617 sólo lo relativo a las multas aplicadas mes a mes por la emisión de facturas sin cumplir con los requisitos legales y por las infracciones en los libros de compras y ventas.

   3) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA (sic) ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión

   .

   III

   FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

   En fecha 6 de marzo de 2012 la abogada A.A., antes identificada, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de la apelación ante esta Sala Político-Administrativa, en el cual indica lo siguiente:

   Manifiesta la representación fiscal que su requerimiento se limita a la parte de la sentencia de instancia desfavorable a la República, referida a la correcta aplicación de la sanción prevista en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, por el incumplimiento de los requisitos en las facturas emitidas durante los períodos fiscales comprendidos desde el mes de mayo hasta el mes de agosto de 2007, ambos inclusive.

   Denuncia que el fallo apelado incurrió en el vicio de falsa aplicación del artículo 99 del Código Penal, conforme a lo contemplado en el ordinal 2° del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil, pues insiste que debe aplicarse en el caso concreto la sanción contenida en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto las operaciones deben registrarse por mes calendario en vista de la autonomía de los períodos.

   Arguye que el Juez de mérito incurrió en el vicio de falsa aplicación de una norma al aplicar el artículo 99 del Código Penal y no el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que “sí regula el supuesto de hecho sometido a examen”.

   Señala que la recurrida erró al interpretar la sentencia aclaratoria Nro. 00103 de fecha 29 de enero de 2009, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., dictada por esta Sala Político-Administrativa, pues no tomó en consideración que cuando esa decisión expresó “casos futuros” lo hacía en relación a cualquier otra causa distinta a la que estaba sentenciando, independientemente del momento en el cual la Administración Tributaria inició la investigación fiscal.

   Finalmente, advierte que la opinión expresada por esa representación fiscal, ya fue asumida por esta Sala en la sentencia Nro. 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A., por lo que solicita se declare con lugar su apelación y, en el supuesto contrario, se exima al Fisco Nacional del pago de las costas procesales conforme al criterio adoptado en la decisión Nro. 00113 del 3 de febrero 2010, caso: CITIBANK, C.A.

   IV

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada y examinadas como han sido las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso concreto se circunscribe a decidir si el Tribunal de la causa al dictar el fallo apelado (1), aplicó falsamente el artículo 99 del Código Penal y, por ende, dejó de aplicar el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001; y (2) interpretó erróneamente el criterio sostenido por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 00103 de fecha 29 de enero de 2009, respecto a la correcta aplicación de la figura del delito continuado.

   Delimitada así la litis, pasa esta Alzada a decidir y, al efecto, observa:

   Sostiene la representación fiscal que la empresa contribuyente incumplió los deberes formales previstos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado en diferentes períodos de imposición (mayo, junio, julio y agosto de 2007), configurándose distintos tipos de infracciones tributarias independientes y sucesivas que deben ser sancionadas en forma autónoma, por lo que debe aplicarse la sanción prevista en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, ante el incumplimiento de los requisitos en las facturas emitidas durante los referidos períodos fiscales.

   Arguye que el Juez de mérito incurrió en el vicio de falsa aplicación del artículo 99 del Código Penal y dejó de aplicar el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que “sí regula el supuesto de hecho sometido a examen”. Además de interpretar erróneamente el criterio fijado por esta Sala Político-Administrativa en el aludido fallo Nro. 00103, referente a la posibilidad de aplicar la figura del delito continuado en materia de ilícitos tributarios.

   Por su parte, el Tribunal de la causa declaró que debía calcularse la aludida sanción como una sola infracción, conforme a lo previsto en el artículo 99 del Código Penal, al razonar: “el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, (…). Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta (…) por consiguiente (…) la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita”

   En orden a lo indicado, esta Alzada estima necesario transcribir a objeto de su análisis, lo dispuesto en los artículos 79, 81 y 101 numeral 3 y segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001:

   Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.

   PARÁGRAFO UNICO: Los ilícitos tipificados en el Capítulo II de este Título serán sancionados conforme a sus disposiciones

   .

   Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.(…)

   .

   Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

   (…)

   3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

   (…)

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

   .

   Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, que constituyó el fundamento para que el Tribunal a quo aplicara en el presente caso las reglas del delito continuado y que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios, en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado aplicable durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, prevé:

   Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

   .

   Así, en sentencia de esta Sala Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., reiterada en múltiples oportunidades, se sostuvo lo siguiente:

   (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   (…)

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   (…)

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

   (Destacado de la Sala).

   La jurisprudencia transcrita consideró aplicable la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en los casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala aplicó supletoriamente la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

   Ahora bien, por decisión Nro. 00948 dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, esa sentencia estableció lo siguiente:

   En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

   (…)

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   (…)

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   (…)

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

   La decisión antes transcrita fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de tal interpretación, la cual fue resuelta en sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio.

   Así, en la decisión aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate.”

   Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

   (...)

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

   ... omissis...

   Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

   ‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

   ... omissis...

   Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

   Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

   Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

   ‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

   ...omissis...

   Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

   La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

   . (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

   La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, y para casos similares al de autos reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

   Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial reconoce que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria debe imponer a los contribuyentes en los casos de incumplimientos de deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno. En efecto, conforme al parágrafo segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. (Vid. sentencias Nros. 01265 y 01294, ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M., C.A. y Las Telas De Blas, C.A., respectivamente, y más recientemente, los fallos Nros. 00187 y 00370 del 10 de febrero de 2011 y 29 de marzo del mismo año, casos: Welcome C.A. y Centro Comercial Macuto I, C.A., respectivamente).

   En conexión con lo indicado, es prudente traer a colación la decisión de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en su sentencia Nro. 110 de fecha 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A., en la cual expresó lo siguiente:

   El 21 de agosto de 2011, el abogado J.E.C.T., Inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 106.293, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CASA ALBERTO C.A., ejerció de conformidad con el artículo 336.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ante esta Sala Constitucional, solicitud de revisión contra la sentencia número 00439 del 6 de abril de 2011, dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia.

   …omissis…

   En efecto, observa esta Sala que la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esta Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita como es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Se observa que la hoy solicitante, pretende con la presente revisión una nueva instancia, donde se replantee lo que ya fue objeto de análisis judicial, como lo fue la aplicación del criterio jurisprudencial en torno al cálculo de las infracciones tributarias cuando son producto de una conducta continuada o repetida; por esta razón, esta Sala deduce más bien una disconformidad por parte de la solicitante, respecto al fallo cuya revisión se solicitó.

   … omissis…

   De esta forma, examinando el contenido del fallo objeto de revisión, estima la Sala, que en el presente caso no se dan los supuestos necesarios para que proceda la revisión solicitada, puesto que no se considera que existan ‘infracciones grotescas’ de interpretación de norma constitucional alguna, ni se evidencia que el mismo desconozca algún criterio interpretativo de normas constitucionales, que haya fijado esta Sala Constitucional, es decir, no se puede afirmar que la decisión judicial sometida a su consideración, quebrante principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, ni fue dictada como consecuencia de un error inexcusable, dolo, cohecho o prevaricación, así como tampoco contradice sentencia alguna dictada por esta Sala.

   De tal manera que, la Sala considera que de lo expuesto por la solicitante no se desprende que su examen pueda contribuir a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, motivo por el cual declara no ha lugar la revisión solicitada, y así se decide

   .

   Así, observa esta M.I. que la Administración Tributaria, aplicó a la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Seiscientos Veinticinco Unidades Tributarias (625 U.T.) por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, previstos en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 63 de su Reglamento, para los períodos comprendidos desde el mes de mayo hasta el mes de agosto de 2007, relativos a la emisión de facturas de venta con prescindencia parcial de sus requisitos y llevar los Libros especiales de compra y de venta sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias (folio 18 del expediente judicial).

   Bajo la óptica de lo anteriormente expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, para calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Así se decide.

   Conforme a lo razonado, esta M.I. considera procedente el alegato del Fisco Nacional referido a que la sentencia definitiva Nro. 0911 dictada por el Tribunal de instancia en fecha 4 de octubre de 2010 aplicó falsamente el artículo 99 del Código Penal e interpretó erróneamente el criterio sostenido por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 00103 de fecha 29 de enero de 2009; razón por la cual, se revoca la declaratoria del Juez de instancia relativa a la procedencia de la figura del delito continuado. Así se declara.

   No obstante lo declarado anteriormente, esta Alzada no puede inadvertir la imprecisión en que incurrió la Admistración Tributaria al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado con fundamento en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues aunque esta norma contempla una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones sobre los resultados obtenidos, es menester aplicar las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio; en tal virtud, corresponde a la Sala ordenar el recálculo de las multas impuestas, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara

   Sobre la base de las consideraciones expuestas, se declara parcialmente con lugar la apelación incoada por el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva Nro. 0911 dictada por el Tribunal remitente el 4 de octubre de 2010, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil Autoyota, C.A.; en consecuencia, se revoca el fallo apelado.

   Asimismo, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, se anula del acto administrativo impugnado el monto de las multas impuestas en lo atinente a la aplicación de la concurrencia de infracciones; y se ordena a la Administración Tributaria realizar un nuevo cálculo conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representante judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 0911 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 4 de octubre de 2010; en consecuencia, se REVOCA el fallo apelado.

2. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil AUTOYOTA, C.A. contra la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-01-03-VDF-IVA-617 del 18 de diciembre de 2007, emanada de la DIVISIÓN DE FISCALIZACIÓN DE LA GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN CENTRAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se impuso a cargo de la mencionada empresa la sanción de multa por la cantidad de Seiscientos Veinticinco Unidades Tributarias (625 U.T.), por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos comprendidos desde el mes de mayo hasta el mes de agosto de 2007. En tal sentido, se ANULA del acto administrativo recurrido el monto de las multas impuestas con fundamento en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y se ORDENA su recálculo de acuerdo a lo indicado en la parte motiva de este fallo.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los once (11) días del mes de octubre del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

   La Presidenta - Ponente E.M.O.
   		La Vicepresidenta Y.J.G.
   El Magistrado E.G.R.
   	Las Magistradas,
   T.O.Z.
   		M.M. TORTORELLA
   	La Secretaria, S.Y.G.
   	En once (11) de octubre del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01185.
   	La Secretaria, S.Y.G.