Sentencia nº 01704 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 7 de Octubre de 2004

El reparo que origina la determinación cuestionada por la sociedad mercantil contribuyente está contenido en el Acta Fiscal Nº SAT-GRTI-RC-DF-1-1050-001443 de fecha 08 de octubre de 1998, levantada a su cargo por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, cuyo procedimiento concluyó con la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SAT/GRTI/RC/DSA/99-000762 de fecha 17 de noviembre de 1999. Luego, considerando la interposición del recurso jerárquico contra este último acto, la Administración Tributaria lo declaró parcialmente con lugar, mediante la Resolución Nº HGJT-A-864 de fecha 15 de agosto de 2000, suscrita por el Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, que conforme a las actas procesales fue notificada a la contribuyente el 08 de septiembre de 2000. En la citada resolución, se confirmaron los reparos así: 1. Rechazo de las deducciones de gastos por enterar con retardo el impuesto sobre la renta retenido, conforme al Parágrafo Sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; 2. Rebajas por Inversiones no procedentes, con motivo de que la fiscalización determinó que la contribuyente sólo puede gozar de la rebaja de impuesto sobre la renta del diez por ciento (10%) por nuevas inversiones, de acuerdo a la disposición del artículo 62 de la Ley eiusdem, que establece dicho beneficio a los contribuyentes que realicen actividades tendentes a evitar la contaminación del medio ambiente; 3. Sanciones en su condición de agente de retención, por enterar fuera del plazo reglamentario, conforme a lo dispuesto en los artículos 23, 20 y 21 de los Decretos Nos. 2.927, 507, 1.344 y 1.808, de fechas 21-05-83, 28-12-94, 29-05-96 y 12-05-97, respectivamente, en concordancia con los artículos 103 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 1994, aplicable al caso por razón del tiempo, y como contribuyente, por haberse causado una disminución ilegítima de ingresos al Fisco Nacional, según lo disponen los artículos 99 y 97 eiusdem, respectivamente. En razón de estos reparos, el enriquecimiento neto gravable declarado en los ejercicios fiscalizados se incrementó en las cantidades siguientes:

Así, quedaron confirmados, tácitamente, los reparos por concepto de rebajas de impuesto por inversiones, y determinado el impuesto sobre la renta por los montos siguientes:

Asimismo, la multa en su carácter de contribuyente, por haber causado una disminución ilegítima de ingresos tributarios, en las cantidades siguientes:

Además, las multas en su carácter de Agente de Retención, arrojó los montos siguientes:

Ahora bien, por disconformidad con los reparos formulados por la Administración Tributaria, el ciudadano A.S.Q., actuando en su condición de Presidente de la sociedad mercantil Cotécnica Caracas, C.A., inscrita en el Registro Mercantil I, de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el 20 de septiembre de 1993, bajo el Nº 80, Tomo 118-A Pro, posteriormente reformada, según inscripción ante la misma Oficina de Registro en fecha 15 de noviembre de 1999, anotada bajo el Nº 29, Tomo 237-A-Pro., debidamente asistido por el abogado M.J.D.F.D.F., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 63.769, representación que consta en documento poder autenticado ante la Notaría Pública Segunda del Municipio Chacao del Distrito Metropolitano, en fecha 21 de septiembre de 2000, bajo el No. 84, Tomo 90 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, interpuso en fecha 04 de octubre de 2000 recurso contencioso tributario, en cuya oportunidad solicitó la nulidad de los reparos, con base en la siguiente argumentación:

En primer lugar, alegó falso supuesto de derecho de la resolución impugnada, por cuanto afirma que el rechazo de las deducciones por enteramiento tardío del impuesto retenido, “violenta el principio de capacidad contributiva, establecido en el artículo 223 de la Constitución de 1961 y 316 de la Constitución de 1999.”, en apoyo a lo cual hizo algunas consideraciones con el objeto de sustentar su pretensión.

Asimismo, denuncia falso supuesto de derecho por parte de la Administración Tributaria, al pretender aplicar una norma sancionatoria consagrada en una Ley especial, en violación directa del artículo 72 del Código Orgánico Tributario; siendo que con la promulgación del citado Código de 1982, la materia sobre infracciones y sanciones quedaba reservada para sí, en forma exclusiva y excluyente. En este sentido, sostiene que dicho instrumento normativo establece, para el caso de que se infrinja la obligación de retener el impuesto o de enterarlo oportunamente, una pena en sus artículos 99 y 101, pero no prevé como sanción para dichas infracciones, el rechazo de la deducción de los montos pagados. Por tal razón, afirma que la pérdida del derecho a deducir los gastos y egresos constituye un castigo, una pena o una sanción.

Alega de igual manera, falso supuesto respecto a la falta de retención sobre los pagos efectuados a la sociedad mercantil Administradora Serdeco, C.A., ya que dicha compañía retiene ella misma sus comisiones por cobranzas. Por lo tanto, asevera que la Administración incurre en este vicio, cuando afirma “...que la empresa recurrente sí realizó pagos por conceptos de comisiones y no hizo la retención.”

Respecto al rechazo de las rebajas por inversiones efectuadas por la contribuyente, sostiene su improcedencia, ya que ella cumple una actividad industrial, “...pues se dedica a la recolección de desechos sólidos y disposición final a través de un proceso de compactación para ser transformado y transportado a un lugar de reciclaje con la finalidad de ser reconvertidos en materia prima mediante la selección de los desechos tales como vidrio, aluminio, cartón, plásticos, acero, hierro, etc....”. Por ello, insiste en que tiene derecho a una rebaja de impuesto del 20% como actividad industrial que realiza.

En cuanto a la sanción impuesta por contravención, en su carácter de contribuyente, invoca a su favor la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable a los ejercicios reparados, debido a que los reparos fueron efectuados con fundamento exclusivo en los datos aportados en su declaración de rentas.

Por último, señala que para el caso negado de que se estime improcedente al alegato anterior, sostiene la ilegalidad de la circunstancia agravante de reiteración aplicada por la Administración Tributaria al graduar las sanciones, pues, en su criterio, no se dan los supuestos exigidos en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario, visto que “...para que se valore correctamente esta agravante, indudablemente debe mediar una resolución o sentencia que no esté firme (...), ello motivado a que la intención del legislador no puede ser la de imponer una agravante sin que haya mediado dolo en la comisión de la infracción, lo cual sólo puede determinarse si el contribuyente tenía un conocimiento cierto de la infracción.”

-II-

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante decisión signada N° 967 de fecha 18 de octubre de 2002, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la mencionada contribuyente.

Así, obsérvese que de los pronunciamientos que integran el fallo supra citado, caben destacar como objeto de la presente apelación los siguientes:

1. En cuanto al rechazo de las deducciones por haber enterado tardíamente el impuesto retenido y por la falta de retención respecto a las comisiones pagadas a la compañía Administradora Serdeco, C.A., el a quo después de hacer algunas consideraciones relativas a los requisitos de deducibilidad del gasto legalmente establecidos y de lo que contempla el Código Orgánico Tributario acerca de la responsabilidad solidaria cuando el agente de retención no realiza la retención respectiva, desaplicó con base al control difuso de la constitucionalidad de las leyes el dispositivo contenido en el encabezamiento del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 (artículo 78 de la Ley de 1994), por cuanto interpretó “...que el requisito de retención a los fines de la procedencia de la deducción de partidas que cumplen con los requisitos exigidos (en la citada normativa), infringe lo dispuesto en el artículo 223 de la Constitución de 1961 (hoy artículo 316 de la vigente Constitución), ya que contraría claramente el principio constitucional de la capacidad contributiva que debe orientar a todo el sistema tributario.”

   Para apoyar su argumento, el juzgador advirtió la conformidad del legislador con su criterio, reseñando el artículo 324 del Código Orgánico Tributario vigente, donde se derogan las normas que sujetan la deducción de los gastos y egresos a la práctica efectiva de la respectiva retención.

   En consecuencia, anuló los montos reparados por retenciones efectuadas y enteradas con retardo y por falta de retención sobre comisiones.

2. En lo atinente a la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por la contribuyente, a los fines de contradecir las sanciones que le fueron impuestas, el a quo declaró su procedencia al señalar que:

   ...el hecho que el fiscal tenga que trasladarse a la sede de la empresa, o que tenga que revisar los libros y comprobantes, en nada altera la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 88, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la renta aplicable en razón de su vigencia temporal.

   Asimismo, insiste el a quo en afirmar que:

   (...)basta que los rubros reparados hayan sido presentados por el contribuyente en su declaración, sin que la Administración haya descubierto ingresos ocultos u otros datos extra - declaración, para que la eximente en referencia sea procedente.

   En razón de tal pronunciamiento, anuló las multas impuestas por contravención, de conformidad con lo previsto en los artículos 97 y 99 de los Códigos Orgánico Tributario de 1992 y 1994, respectivamente, vigentes para los ejercicios fiscalizados. Asimismo, consideró inoficioso analizar y decidir respecto a la agravante de reiteración que aplicara la Administración en la graduación de la pena.

   -III-

   FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN FISCAL En escrito de fecha 10 de abril de 2003, sólo la representación fiscal formalizó su apelación contra la sentencia recurrida, fundamentando sus razones de hecho y de derecho en lo que le fue desfavorable, con base a las siguientes alegaciones:

   1. Denuncia que el Tribunal a quo incurrió en errónea interpretación de la ley, al considerar que en el caso de autos existe violación al principio de la capacidad contributiva previsto en el artículo 316 de la Constitución vigente, al fundamentar su decisión en la negativa del beneficio de deducir los gastos a la recurrente, pues, a decir de la representación fiscal, la contribuyente no cumplió con los requisitos de admisibilidad establecidos al efecto en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   A mayor abundamiento, reseñó criterio jurisprudencial y algunos aspectos relativos a la legalidad de la retención y su reglamentación, así como lo referente al principio de capacidad contributiva y al carácter no sancionador del rechazo de la deducción por no cumplir con las condiciones de admisibilidad para su procedencia.

   2. Alega también como vicio del fallo recurrido, la errónea interpretación de la ley, cuando afirma que operó la eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en los artículos 88 y 89, numeral 3 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994, en concordancia con los artículos 103 y 101 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1992 y 1994, respectivamente, aplicables a los ejercicios reparados.

   Luego de citar criterio jurisprudencial, el apelante sostuvo que la eximente alegada por la contribuyente no es procedente, ya que no se dan los supuestos contemplados en la señalada norma. En este orden, afirmó que “...la simple revisión de las declaraciones definitivas de rentas presentadas por la recurrente no fueron suficientes para formular los reparos impugnados por ella, ya que se hizo imprescindible la investigación fiscal extradeclaración, para poder detectar la inexactitud de los datos declarados...”

   -IV-

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Vista la declaratoria de la decisión recurrida y en atención a la fundamentación de la apelación formulada por la representación del Fisco Nacional, debe la Sala resolver en torno a los reparos formulados por la Administración Tributaria que fueron apelados. En tal virtud, la presente controversia queda circunscrita a conocer y decidir respecto a la legalidad de los mismos, referidos a la pérdida de la deducción de gastos por enteramiento tardío del impuesto retenido y por falta de retención en las comisiones pagadas por la contribuyente a la sociedad mercantil Administradora Serdeco, C.A., así como de la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por la recurrente.

   A tal efecto, se debe precisar la pertinencia de la decisión del a quo respecto a los anteriores particulares, especialmente en cuanto a la interpretación que éste hiciera de los artículos 27 y 78 del la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y de 1994 (de similar contenido), aplicables a los ejercicios fiscalizados. Asimismo, habrá de resolver los vicios de falso supuesto en que, a decir de la representación fiscal, incurrió el sentenciador por errónea interpretación de la Ley.

   Delimitada así la litis, pasa esta Sala a decidir con base a las siguientes argumentaciones:

1. Gastos no deducibles por no haberse enterado el impuesto retenido y por falta de retención en comisiones pagadas.

   En cuanto al rechazo de la deducción de gastos por las cantidades supra relacionadas, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-10-93 al 30-09-94, 01-10-94 al 30-09-95, 01-10-95 al 30-09-96 y 01-10-96 al 30-09-97, por parte de la Administración Tributaria, por no haberse enterado el impuesto retenido, así como por no haberse efectuado la retención de impuesto sobre las comisiones pagadas a la Sociedad Mercantil Administradora Serdeco, C.A., el sentenciador estimó improcedente dicho rechazo, al interpretar que la retención como requisito de admisibilidad de algunas deducciones, de acuerdo a lo dispuesto en el encabezamiento del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994, y el artículo 78 (Ley de 1991 y 1994), aplicables al caso de autos, supone la transgresión del principio constitucional de la capacidad contributiva previsto en el artículo 223 de la Constitución de 1961, hoy consagrado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por lo que juzgó improcedente y nulo el referido reparo.

   En lo atinente a la capacidad contributiva, la Sala ratifica su criterio a partir del análisis de los preceptos constitucionales de igual contenido previstos en los supra indicados artículos, en cuanto a que la misma está referida a la aptitud de las personas para pagar impuestos, es decir, a su capacidad contributiva como deber ineludible en el contexto de la distribución de las cargas públicas o gastos colectivos, capacidad que se hará manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal. De donde se puede afirmar, sin temor a equívocos, que todo impuesto debe responder a una capacidad contributiva, pero sin desestimar su compleja funcionalidad constitucional, como uno de los principios que legitiman a nuestro sistema tributario y legal, como marco a la razonabilidad y proporcionalidad de los tributos impuestos a los contribuyentes por la Ley.

   Conforme a la argumentación anterior, en relación al impuesto a la renta nótese que el legislador estableció las normas cuya aplicación fue juzgada inconstitucional por el a quo en las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994, vigente para los ejercicios reparados en el caso de autos; por lo cual es necesario transcribir las disposiciones pertinentes así:

   El Parágrafo Sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente para el ejercicio 1993-1994, dispone:

   Parágrafo Sexto.- Las deducciones a que se contrae este artículo, objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y forma que establezca esta Ley y el Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo.

   El Parágrafo Octavo del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente para los ejercicios 1994-1995, 1995-1996 y 1996-1997, establece:

   Parágrafo Octavo.- Las deducciones autorizadas en los numerales 1 y 14 de este artículo, pagadas a cualquier beneficiario, así como las autorizadas en los numerales 2, 13, 15, 16 y 18 pagadas a beneficiarios no domiciliados ni residente en el país, serán objeto de retención de impuesto, de acuerdo con las normas que al respecto se establecen en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias.

   Asimismo, dispone el artículo 78 de las citadas Leyes (1991-1994) lo siguiente:

   Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contraen los parágrafos sexto y noveno (octavo) del artículo 27 y los artículos 33, 37 y 69 (32, 35, 65 y 66) de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. (...)

   Omissis (...)

   Parágrafo Sexto (1994).- Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación.

   (Paréntesis de la Sala).

   Del análisis de las normas antes transcritas se desprende que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista, exista además la obligación de efectuar la retención del impuesto a la renta sobre tales egresos o gastos, su deducibilidad se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto del impuesto correspondiente, conforme a los plazos y formas que establezcan dicha Ley o Reglamento.

   De igual manera, infiere esta Sala de la disposición contenida en el supra transcrito Parágrafo Sexto de los artículos 27 y 78 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994, respectivamente, que cuando por Ley o Reglamento se indique a un sujeto como agente de retención, éste deberá cumplir con el ineludible deber de retener y enterar el tributo detraído, para así poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto respectivo; ante cuyo incumplimiento además le será impuesta la correspondiente sanción, a la luz de las previsiones sobre el particular contenidas en el Código Orgánico Tributario.

   Conforme a lo precedentemente expuesto, pudo esta Sala apreciar la intención del legislador tributario en procura de asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención opera como un anticipo a cuenta), de donde surge inexplicable para esta alzada cómo el juzgador de instancia desaplicó en el caso de autos las normas referidas, al considerar improcedente el reparo impugnado, bajo la errónea premisa de considerar que el referido requisito para la admisibilidad de la deducción del gasto (retención) transgrede el principio constitucional de la capacidad contributiva.

   En este sentido, entiende la Sala que si el sentenciador advirtió que la contribuyente recurrente no logró desvirtuar los reparos formulados a su cargo por las cantidades supra indicadas, consecuentemente debió declarar la procedencia de dichas objeciones fiscales, más aún, cuando los dispositivos cuestionados constituyen un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto y que como tal no revisten carácter sancionatorio.

   No obstante ello, el juzgador interpretó, de manera confusa, que el requisito de la retención a los fines de la procedencia de la deducción de gastos que cumplen los requisitos de admisibilidad exigidos legalmente infringía el principio consagrado en el artículo 223 de la Constitución de 1961 (equivalente al artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999); interpretación la cual, a juicio de esta alzada, resulta a todas luces impertinente e improcedente, pues la exigibilidad de la retención como requisito adicional para la deducibilidad de un gasto, en modo alguno representa la exigencia de un gravamen desproporcionado, menos aún desconoce la capacidad contributiva del sujeto obligado que derivó del hecho imponible. Así se declara.

   Considerando lo expuesto y siendo que el derecho a realizar deducciones no puede estimarse como un derecho absoluto, sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias y exigencias preestablecidas por el legislador; debe la Sala una vez más señalar que el rechazo a la deducción de un gasto por falta de retención del impuesto correspondiente, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa para la contribuyente la consecuencia obligada de no haber cumplido con uno de los requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establecían las Leyes de Impuesto sobre la Renta aplicables ratione temporis, a fin de poder ésta obtener el referido beneficio de la deducción, criterio el cual ha sido reiteradamente asumido por esta Sala a partir de sus sentencias No. 01996 de fecha 25-09-2001, caso: Inversiones Branfema, S.A., No. 00886 del 25-06-2002, caso: Mecánica Venezolana (Mecavenca), No. 479 de fecha 26-03-2003, caso: Venezolana Empacadora, C.A. y No. 876 de 17-06-2003, caso: Refinadora de Maíz Venezolana, C.A. (Remavenca). Así también se declara.

   En virtud de los razonamientos expuestos, debe la Sala revocar el pronunciamiento del juzgador de instancia respecto a la desaplicación de las precitadas normas de las Leyes de Impuesto sobre la Renta y, por ende, declarar la legalidad de los reparos fiscales formulados a cargo de la sociedad mercantil recurrente, por haber enterado con retardo el impuesto retenido, así como por la falta de retención del impuesto correspondiente sobre las comisiones pagadas a la Sociedad Mercantil Administradora Serdeco, C.A., por los montos supra relacionados, conforme se detallan en el acta fiscal y sus respectivos anexos.

2. Eximente de responsabilidad penal tributaria.

   La Administración Tributaria, al observar que se había producido una disminución ilegítima de ingresos tributarios por el mismo monto de los reparos en el enriquecimiento neto determinado en las declaraciones objeto de la investigación fiscal, de conformidad con los artículos 97 y 99 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1992 y 1994, aplicables al caso por razón del tiempo, en concordancia con los artículos 72 y 71 eiusdem y 37 del Código Penal, impuso multas por contravención para los ejercicios reparados, equivalentes a un ciento cinco por ciento (105%) del monto del tributo omitido.

   En razón de tales sanciones, la contribuyente invocó la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994, aplicables rationae temporis al caso de autos, en cuyas normativas se exime de la multa “cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración.”

   En este particular, la Sala ratifica su criterio al interpretar que en la aplicación de la citada norma lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración. Asimismo, ha dejado sentado la jurisprudencia que, para que proceda tal eximente, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse engendrado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 02-08-88, caso Baroid de Venezuela).

   En el caso concreto, se observa respecto al reparo por concepto de “gastos no admisibles por enterar con retardo, así como por falta de retención”, conforme se evidencia de las actas procesales y del análisis de la precitada acta fiscal y de la resolución que constan de autos, que la contribuyente recurrente en sus declaraciones de rentas para los ejercicios reparados 93/94, 94/95, 95/96 y 96/97, a los fines de determinar su enriquecimiento neto, dedujo por concepto de gastos las mayores cantidades en ellas indicadas, dentro de las cuales se encuentran incluidos pagos sujetos a retención por los montos de Bs. 36.369.172,00; 380.782.107,61; 390.861.841,98 y 631.487.681,75, respectivamente, correspondientes a sueldos y salarios, honorarios profesionales, comisiones, arrendamiento de muebles e intereses.

   De lo antes expuesto se evidencia que el reparo consistente en el rechazo de las deducciones por los montos y conceptos supra indicados, en algunos casos, por no haberse enterado al Fisco Nacional el impuesto retenido y, en otros, por no haberse practicado la debida retención, fue formulado a renglones y cifras anotadas en el cuerpo mismo de los formularios de las declaraciones y sus anexos, de donde se infiere que el funcionario fiscal actuante requirió hacer un examen y verificación de las partidas, donde pudo reducir el monto de las deducciones objetadas, lo que en modo alguno significó descubrimiento de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuentes distintas a las propias declaraciones.

   En este orden de ideas, ratifica esta Sala el criterio supra reseñado, al sostener que lo fundamental no es el hecho de que los funcionarios actuantes se hubieran trasladado a la sede de la contribuyente para efectuar las investigaciones correspondientes en los libros de contabilidad y demás comprobantes, como lo afirmara la representación fiscal, pues en modo alguno significa que el reparo del caso de autos, no se hizo con fundamento en los datos suministrados en sus Declaraciones de Rentas Nº H-94-0786230, H-96-0288297 (sustitutiva), H-96-0288290 (sustitutiva) y H-96-0288299, de fechas 28 de diciembre de 1994, 29 de diciembre de 1997, 29 de diciembre de 1997 y 31 de diciembre de 1997, respectivamente (Sentencias: Nº 927 de fecha 29-07-04, caso: Propiedades y Servicios Comerciales, C.A., Nº 479 de fecha 26-03-03, caso: Venezolana Empacadora, C.A. (VENPACKERS), Nº 2209, de fecha 21-11-2000, caso: H. Motores Cagua, C.A., Nº 2172, de fecha 14-11-2000, caso: H. Motores, C.A. y Nº 1143 de fecha 07-10-1999, caso: Banco Exterior, C.A., entre otras). En razón de ello, estima la Sala procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria, en cuya virtud el juzgador anuló acertadamente la citada multa por contravención, conforme a los dispositivos contenidos en los artículos 97 y 99 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1992 y 1994, respectivamente, aplicables en razón del tiempo, no configurándose el denunciado vicio de error de interpretación denunciado. Así se declara.

   Vista la declaratoria de procedencia de la eximente antes analizada, la Sala encuentra inoficioso entrar a conocer acerca de la supuesta aplicación de la circunstancia agravante de reiteración como mecanismo utilizado por la Administración Tributaria para graduar la pena. Así se declara.

   Ahora bien, cabe destacar de acuerdo a lo sentenciado por el a quo, que quedan firmes las sanciones impuestas a la contribuyente, en su carácter de agente de retención, por los montos y ejercicios económicos supra relacionados, ya que las mismas no fueron apeladas. Así también se decide.

   -V-

   DECISION Por las argumentaciones precedentes, el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación interpuesta por la abogada Dinorah M.C., actuando en su carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, supra identificada, contra la sentencia definitiva N° 967 dictada el 18 de octubre de 2002 por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, la cual se revoca parcialmente. En consecuencia:

1. SE REVOCA la declaratoria de nulidad del sentenciador respecto a la improcedencia de los reparos por no haberse enterado el impuesto retenido ante el Fisco Nacional, así como por la falta de retención sobre las comisiones pagadas, por los montos relacionados en los actos administrativos impugnados, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-10-93 al 30-09-94, 01-10-94 al 30-09-95, 01-10-95 al 30-09-96 y 01-10-96 al 30-09-97, por considerar que se violaba el principio constitucional de la capacidad contributiva.

2. SE CONFIRMA su pronunciamiento referente a la procedencia de la invocada eximente de responsabilidad penal tributaria, de conformidad con los artículos 88 y 89, numeral 3, de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994, respectivamente, y por ende, nulas las multas impuestas para los ejercicios investigados.

3. SE ACUERDA no entrar a conocer el alegato relativo a la circunstancia agravante de reiteración aplicada por la Administración Tributaria en la graduación de la pena, vista la declaratoria de eximente antes señalada.

4. SE DECLARAN firmes los reparos por concepto de rebaja por inversiones, así como las multas aplicadas al Agente de Retención, por no ser objeto del presente recurso de apelación.

5. SE ORDENA a la oficina competente de la Administración Tributaria expedir las planillas sustitutivas, de conformidad con los términos del presente fallo.

   Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los seis (06) días del mes de octubre de dos mil cuatro (2004). Años 194º de la Independencia y 145º de la Federación.

   El Presidente-Ponente,

   L.I. ZERPA

   El Vicepresidente

   HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

   La Magistrada,

   Y.J.G.

   La Secretaria,

   A.M.C. Exp. N° 2003-0332

   En siete (07) de octubre del año dos mil cuatro, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01704.

   La Secretaria,

   A.M.C.