Sentencia nº 01570 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 10 de Diciembre de 2008

Fecha de Resolución10 de Diciembre de 2008
EmisorSala Político Administrativa
PonenteYolanda Jaimes Guerrero
ProcedimientoApelación

MAGISTRADA PONENTE: Y.J.G. Exp. Nº 2002-1140

El Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, adjunto al Oficio N° 248/2002 del 13 de noviembre de 2002, remitió a esta Sala el expediente contentivo del recurso de apelación ejercido el 25 de octubre de 2002, por el abogado R.E.R., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 7.931, actuando en su carácter de sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, conforme se desprende de instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital en fecha 27 de diciembre de 2001, anotado bajo el N° 52, Tomo 313 de los Libros de Autenticaciones respectivos; contra la sentencia N° 461 de fecha 28 de junio de 2002, dictada por el citado tribunal, mediante la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el abogado A.G.M., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 44.669, actuando como apoderado judicial de la sociedad mercantil GALLETERA TEJERÍAS, S.A., inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 19 de diciembre de 1978, bajo el N° 6, Tomo 155-A Pro, representación que se desprende de documento poder otorgado ante la Notaría Pública Novena de Caracas, el 18 de enero de 1996, inserto bajo el N° 5, Tomo 13, de los Libros de Autenticaciones respectivos.

El referido recurso contencioso tributario fue interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019, de fecha 17 de mayo de 2000, y las correspondientes Planillas de Liquidación Nros. 0469389, 0469390, 0469391 y 0469392, todas del 18 de mayo de 2000, dictadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se determinó a cargo de la precitada sociedad mercantil, en concepto de impuesto al valor agregado e impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor “correspondientes al período comprendido entre los meses de octubre de 1993 a octubre de 1995 ”, las cantidades siguientes:

Período impositivo Impuesto Multa Arts. 99 y 97 del COT (1992 y 1994) Intereses moratorios Arts. 60 y 59 del COT (1992 y 1994).
10/93 819.484,00 860.458,00 2.106.071,00
11/93 1.049.818,00 1.157.425,00 2.621.556,00
12/93 1.118.037,00 1.291.335,00 2.705.968,00
01/94 627.921,00 758.214,00 1.471.906,00
02/94 547.286,00 689.580,00 1.248.950,00
03/94 467.848,00 614.051,00 1.034.079,00
04/94 706.446,00 964.298,00 1.525.150,00
05/94 705.166,00 999.572,00 1.477.567,00
06/94 910.497,00 1.338.430,00 1.842.148,00
07/94 528.211,00 804.201,00 1.037.957,00
08/94 2.776.074,00 4.372.317,00 5.310.275,00
09/94 2.345.095,00 3.816.643,00 4.537.625,00
10/94 1.759.345,00 2.955.699,00 3.217.931,00
11/94 2.054.956,00 3.560.211,00 3.672.499,00
12/94 1.959.195,00 3.497.162,00 3.419.056,00
01/95 2.592.071,00 4.762.931,00 4.405.509,00
02/95 2.780.778,00 5.255.670,00 4.630.036,00
03/95 4.693.908,00 9.117.916,00 7.625.471,00
04/95 2.476.449,00 4.940.515,00 3.932.448,00
05/95 2.364.543,00 4.729.087,00 3.655.252,00
06/95 3.608.495,00 7.216.991,00 5.430.880,00
07/95 1.949.432,00 3.898.865,00 2.856.998,00
08/95 2.258.080,00 4.516.159,00 3.207.912,00
09/95 1.924.659,00 3.849.319,00 2.663.511,00
10/95 979.282,00 1.958.565,00 1.313.896,00

.

En el citado Oficio N° 248/2002, el tribunal de instancia oyó en ambos efectos la apelación ejercida y ordenó remitir el expediente a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela.

El 17 de diciembre de 2002, se dio cuenta en Sala y por auto de esa misma fecha se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el Capítulo III del Título V de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Y.J.G. y se fijó el décimo (10°) día de despacho para comenzar la relación.

En fecha 22 de enero de 2003, el abogado J.J.P.S., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 53.789, actuando como sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, conforme se desprende del instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador en fecha 12 de diciembre de 2002, anotado bajo el N° 22, Tomo 250, de los Libros de Autenticaciones llevados por ese despacho notarial, presentó escrito de fundamentación de la apelación ejercida.

Por auto del 23 de enero de 2003, se dio inicio a la relación de la causa.

El 5 de febrero de 2003, la abogada N.J.D.G., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 39.165, actuando como apoderada judicial de la empresa Galletera Tejerías, S.A., conforme se evidencia de documento poder otorgado ante la Notaría Pública Novena del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital en fecha 12 de junio de 2000, anotado bajo el N° 41, Tomo 123, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, presentó escrito de contestación a los fundamentos de la apelación incoada.

Por auto del 19 de febrero de 2003, se fijó el décimo (10°) día de despacho para la celebración del acto de informes, de acuerdo a lo previsto en el artículo 166 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, vigente ratione temporis.

En fecha 18 de marzo de 2003, oportunidad fijada para que tuviera lugar el acto de informes, comparecieron tanto la representación fiscal como la apoderada judicial de la contribuyente y consignaron sus respectivos escritos de conclusiones. La Sala previa su lectura por Secretaría ordenó agregarlo a los autos y se dijo “VISTOS”.

En virtud de la incorporación de los Magistrados Evelyn Marrero Ortiz y E.G.R., a razón de la designación efectuada por la Asamblea Nacional en fecha 13 de diciembre de 2004; por auto del 15 de marzo de 2005, se ordenó la continuación de la causa y se ratificó la Ponencia a la Magistrada Y.J.G..

El 7 de febrero de 2007, fue elegida la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada la Sala Político-Administrativa de la siguiente forma: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; Magistrados L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R.. Asimismo, se ordenó la continuación de la presente causa y se ratificó la Ponencia a la Magistrada Y.J.G..

-I-

ANTECEDENTES

Del escrito recursorio y de las actas que cursan insertas en el expediente se evidencia que:

En Resolución N° GRTI-RCE-FM-500-00028 de fecha 18 de octubre de 1995, la Administración Tributaria autorizó la práctica de investigación fiscal a la sociedad de comercio Galletera Tejerías, S.A., en materia de impuesto al valor agregado e impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para los períodos fiscales comprendidos “…desde octubre de 1993 hasta el último período declarado…”, siendo notificada la contribuyente de dicha investigación el 20 de octubre de 1995.

El 10 de noviembre de 1995 se suspendió la investigación arriba indicada, en razón de la “implementación del programa SENIAT IV”.

En fecha 30 de noviembre de 1995, la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), emitió la autorización identificada con el N° GRTI-RCE-FM-500-00028-1, a objeto de que se “…continuara la investigación fiscal en materia de impuesto al valor agregado e impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por los períodos de imposición comprendidos desde octubre de 1993 hasta julio de 1994 y desde agosto de 1994 hasta el último período declarado…”, la cual fue notificada a la sociedad mercantil Galletera Tejerías, S.A., el 4 de diciembre de 1995.

En fecha 27 de agosto de 1996, la Administración Tributaria dictó el Acta Fiscal N° GRTI-RCE-FM-500-00028-1-56, mediante la cual formuló reparo a la empresa Galletera Tejerías, S.A., en razón a que de la “…revisión de las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos octubre 1993 hasta julio 1994 e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor desde agosto 1994 hasta octubre 1995, se determinó que las mismas son consideradas como no veraces tal y como lo estipula (sic) el artículo (sic) 118 del Código Orgánico Tributario y 42 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con el artículo 1 del Reglamento Parcial N° 1, Artículos 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 59 de su respectivo Reglamento. Por lo que se procedió a solicitar información de terceras personas, evidenciándose que la contribuyente realizó operaciones de ventas gravables por el monto de Bs. 269.020.962,09. Igualmente no realizó los respectivos registros en los libros reglamentarios, así como tampoco incluyó las ventas en las Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por lo que se determinó un débito fiscal de Bs. 30.281.845,83 y un rechazo a razón de créditos fiscales por Bs. 13.958.286,11…”.

El 21 de octubre de 1996, el apoderado judicial de la contribuyente Galletera Tejerías, S.A., presentó escrito de descargos contra la precitada Acta Fiscal N° GRTI-RCE-FM-500-00028-1-56, ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

En fecha 1° de octubre de 1997, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GRTI-RCE-DSA-540-000156, mediante la cual “declaró firme” el Acta Fiscal N° GRTI-RCE-FM-500-00028-1-56, determinando a cargo de la empresa Galletera Tejerías, S.A., las cantidades siguientes por “Bs 30.042.532,83 a razón de débitos fiscales y Bs. 13.958.286,11 por rechazo de créditos fiscales”, siendo notificado el mencionado acto administrativo a la contribuyente en fecha 5 de noviembre de 1997.

El 5 de diciembre de 1997, el apoderado judicial de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, contra la prenombrada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GRTI-RCE-DSA-540-000156.

Mediante sentencia N° 235 de fecha 26 de junio de 1998, el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, que conoció de la citada causa previa distribución, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con base en las razones siguientes:

…el plazo de veinticinco (25) días hábiles para presentar los descargos se inició en fecha 18 de septiembre de 1996 y culminó el día 22 de octubre de 1996 y consecuencialmente el plazo de un (1) año a que hace referencia el artículo 151 del Código Orgánico Tributario para que la Administración efectuara la notificación válida de la Resolución Culminatoria del Sumario expiró en fecha 22 de octubre de 1997, de consiguiente, entre las fechas 22-10-96 inicio del Sumario Administrativo y el 05-11-97 fecha de la notificación formal transcurrieron un (1) año y catorce (14) días, y así se declara.

(…)

Resulta evidente declarar la caducidad del Acta de Reparo Fiscal N° GRTI-RCE-FM-0028-1-56 de fecha 27 de agosto de 1996, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), por lo que las Actas mencionadas y consecuencialmente todos los actos realizados en el sumario este sentenciador los declara NULOS Y SIN EFECTO LEGAL ALGUNO, así se declara…

.

Sobre cuya decisión fue ejercido recurso de apelación por parte de la representación judicial del Fisco Nacional.

Mediante Oficio N° HGJT-J-98-2147 de fecha 13 de octubre de 1998, la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), recomendó la práctica de una nueva fiscalización a la empresa Galletera Tejerías, S.A., y “…se aperture un nuevo sumario administrativo, con el objeto de evitar se consume la prescripción de los derechos del Fisco Nacional, en razón de haberse demostrado que estamos en presencia del supuesto establecido en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, para la notificación de la mencionada Resolución, habiendo transcurrido un (1) año y catorce (14) días, del lapso que tenía válidamente para notificarla, ello en virtud de que el procedimiento sumario se inició el 27-08-96, con la notificación del acta respectiva, culminando los 25 días para formular los descargos el 1° de octubre de 1996, por lo que consecuentemente tenía la Administración hasta el 01-10-97 para notificar válidamente la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, evento este que no ocurrió sino hasta el día 05-11-97…”.

En P.A. N° GRTI-RCE-DFA-01-M-140 del 4 de diciembre de 1998, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), designó a los funcionarios Vianlhy Veliz y M.L., titulares de las cédulas de identidad Nros. 9.684.715 y 7.269.563, respectivamente, con cargos de Fiscales Nacionales de Hacienda “…a los efectos de practicar la investigación fiscal a la contribuyente Galletera Tejerías, S.A., en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondiente a los períodos de imposición comprendidos desde (08/94 hasta 10/95), y en materia de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos de imposición desde (10/93 hasta 07/94) sin perjuicio de que con posterioridad, la Administración Tributaria proceda a realizar una fiscalización de fondo a los mismos ejercicios…”, siendo notificada a la citada empresa el 14 de diciembre de 1998.

En igual fecha (14 de diciembre de 1998), la Administración Tributaria requirió de la contribuyente la documentación siguiente: “…1) Original y copia del Registro de Información Fiscal (RIF); 2) Original y copia del Número de Identificación Tributaria (NIT); 3) Original y copia del Acta Constitutiva de la empresa y sus tres últimas modificaciones; 4) Original y copia de las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; 5) Libros contables; 6) Libros de compra venta; 7) Facturas de compras, comprobantes de pago, notas de crédito recibidas o emitidas, correspondientes a los períodos investigados; 8) Facturas de ventas, comprobantes de pago, notas de crédito recibidas o emitidas, correspondientes a los períodos investigados; y 9) Manifiesto de importación y exportación (formas A, B, C con sus respectivos pagos)…”, siendo consignada dicha documentación el 25 de enero de 1999.

En la misma oportunidad (25 de enero de 1999), la representación judicial de la sociedad mercantil Galletera Tejerías, S.A., solicitó a la Administración Tributaria “…se sirva informar cuáles son los soportes que adicionalmente a los ya entregados por Galletera Tejerías, S.A., y que descansan en el expediente administrativo N° 36/96 se deben entregar, a fin de tramitar su búsqueda o su certificación judicial…”, toda vez que en el referido “…expediente administrativo, se encuentran copias certificadas de todos los soportes nuevamente requeridos, vale decir, de los libros contables, de los libros de compras y ventas, declaraciones, facturas, etc., así como también en el expediente judicial, abierto con motivo del recurso contencioso tributario interpuesto contra la Resolución N° GRTI-RCE-DSA-540-000156, dictada con ocasión a la investigación fiscal iniciada sobre estos mismos períodos de imposición…”.

En Oficio N° 0169 de fecha 16 de marzo de 1999, el Procurador General de la República delegó en la abogada G.M., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 20.575 “…en su carácter de funcionaria adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), la representación que ejer[ce] de la República de Venezuela, para que desista de la apelación intentada contra la decisión emanada del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, signada con el N° 235 de fecha 26 de junio de 1998…” (sic).

Mediante diligencia del 6 de abril de 1999, la representación fiscal desistió del referido recurso de apelación.

En fecha 13 de abril de 1999, la Administración Tributaria emitió el Acta Fiscal N° GRTI-RCE-DFE-01-M-140, mediante la cual formuló reparo a la empresa Galletera Tejerías, S.A., en razón que de la fiscalización “…se evidenció que la contribuyente efectuó operaciones de ventas gravables, más no realizó el correspondiente registro en los libros reglamentarios, por lo que dichas operaciones no quedaron asentadas en la contabilidad de la mencionada empresa y mucho menos en las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, razón por la cual se procedió a incorporar los débitos fiscales omitidos que calculados conforme al artículo 54 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ascienden a la cantidad de Bs. 30.281.845,83; y a rechazar en concepto de créditos fiscales, el monto de Bs. 13.958.286,11…”.

Mediante Resolución N° GRTI-RCE-SM-ASA-18-99 de fecha 24 de mayo de 1999, la Administración Tributaria resolvió archivar “…en cuaderno separado alguno de los folios que conforman el expediente fiscal, cuales son, los contenidos en los folios que van desde el 120 al 154…”, en virtud de que “…se constató la existencia de documentos calificados por [esa] Gerencia como confidenciales y de carácter reservado…”.

El 8 de junio de 1999, el apoderado judicial de la sociedad mercantil Galletera Tejerías, S.A., presentó escrito de descargos ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), contra la precitada Acta Fiscal N° GRTI-RCE-DFE-01-M-140.

En fecha 14 de septiembre de 1999, la representación judicial de la empresa contribuyente presentó escrito de “…Alcance con ocasión a los descargos administrativos consignados en fecha 8 de junio de 1999…”.

El 17 de mayo de 2000, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019, mediante la cual confirmó parcialmente el contenido del Acta Fiscal N° GRTI-RCE-DFE-01-M-140; determinando a cargo de la empresa Galletera Tejerías, S.A., las cantidades precedentemente citadas, siendo notificada la sociedad mercantil Galletera Tejerías, S.A., de la referida Resolución en fecha 21 de junio de 2000.

En fecha 10 de julio de 2000, el apoderado judicial de la sociedad mercantil Galletera Tejerías, S.A., interpuso recurso contencioso tributario contra la referida Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019, alegando las razones de hecho y de derecho siguientes:

De la oposición de la prescripción.

Que en caso de que se determinara la procedencia de las obligaciones tributarias pretendidas por el Fisco Nacional, específicamente las derivadas de los períodos de imposición correspondiente a los meses de octubre de 1993 a octubre de 1995 “…las mismas se encuentran prescritas por cuanto transcurrió en exceso el lapso legal previsto para ello, pues desde el 31 de octubre de 1995 hasta el 21 de junio de 2000, fecha esta última que corresponde con la notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019, han transcurrido más de 4 años a los que hace referencia el artículo 51 en concordancia con el artículo 53 del Código Orgánico Tributario de 1994…”.

Del alegato relativo a la “falta de notificación”.

Que la Administración Tributaria incurrió “…en el vicio de falta o ausencia de notificación del acto administrativo impugnado, toda vez que la misma se practicó conforme al supuesto previsto en la parte in fine del numeral tercero del artículo 133 del Código Orgánico Tributario, es decir, por constancia escrita por funcionarios de la administración tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable, sin embargo [su] representada conoce el contenido de la Resolución en cuestión el 21 de junio de 2000, cuando acude a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central y obtiene la respectiva copia certificada del citado acto administrativo…”.

Conforme a lo anterior señaló que, “…la notificación que supuestamente se realizó a través del fiscal L.L., de acuerdo a la constancia de notificación de fecha 22 de mayo del año 2000, no establece la identificación de la persona que habita o trabaja en el domicilio de la contribuyente, con lo cual no se da cumplimiento a lo dispuesto en el numeral tercero del artículo 133 del Código Orgánico Tributario…”.

Que en virtud de que la notificación no se realizó personalmente a su representada, ni tampoco en persona adulta que trabaje o habite en el domicilio fiscal de la contribuyente, sobrevino la caducidad a que hace referencia el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, pues “…la fecha cierta en donde [su] representada efectivamente quedó notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario y de sus correspondientes planillas de liquidación, se produce el día 21 de junio del año 2000, mediante el escrito de solicitud de copias certificadas presentado en la Administración…”.

Que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019, así como las correlativas planillas de liquidación han quedado invalidadas y sin efecto legal alguno a tenor de lo dispuesto en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, pues el plazo de 25 días hábiles para presentar los descargos se inició el 6 de mayo de 1999, y culminó el 9 de junio de 1999 “…por lo que en consecuencia, la Administración disponía de 1 año a partir de esta última fecha para notificar válidamente a la empresa Galletera Tejerías, S.A., de la mencionada Resolución, esto es hasta el 9 de junio del año 2000…”.

De la violación del derecho a la defensa y al debido proceso.

Que el 13 de abril de 1999, la contribuyente Galletera Tejerías, S.A., resulta notificada del Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFE-01-M-140 “…la cual contiene los mismos montos y conceptos ya anteriormente reparados mediante Acta de Reparo Fiscal N° GRTI-RCE-FM-500-00028-1-56 de fecha 27 de agosto de 1996 y la cual dio origen a la Resolución Culminatoria del Sumario N° GRTI-RCE-DSA-540-000156 de fecha 1° de octubre de 1997, sobre los mismos períodos de imposición en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, ya antes investigados…”.

Se plantea entonces que aún en trámite el recurso contencioso tributario interpuesto con ocasión a unos reparos que corresponden a los mismos períodos impositivos investigados “…la Administración Tributaria nuevamente realiza una investigación fiscal sobre esos mismos períodos de imposición y determina nuevamente los mismos reparos, situación que no se corresponde con la seguridad e integridad jurídica, habida cuenta de la flagrante violación del derecho a la defensa y al debido proceso de la contribuyente, por lo que no debió realizar tal actuación el órgano fiscal, sino hasta tanto no se hubiere producido la culminación real y efectiva del sumario sustentado en la Resolución Culminatoria N° GRTI-RCE-DSA-540-000156 de fecha 1° de octubre de 1997…”.

Del alegato referente a la violación del derecho a la defensa.

Que la Administración Tributaria vulneró el derecho de acceso al expediente, toda vez que “…la doctrina ha sido conteste en admitir el secreto sumarial de las actuaciones administrativas durante un plazo que no podrá exceder de quince (15) días hábiles, transcurrido el cual comienza a correr la oportunidad para formular los descargos sin ningún secreto sumarial, a objeto que el interesado o sus representantes puedan conocer ampliamente los argumentos que sustentan el reparo de la Administración, tal como lo contempla el artículo 148 del Código Orgánico Tributario de 1994…”.

Que el artículo 138 del Código Orgánico Tributario de 1994, prevé los principios de publicidad y libre acceso al expediente “…con lo cual se le permite al administrado no sólo la vista del expediente administrativo sino además copiar todas y cada una de las actuaciones que conforman los autos correspondientes…”.

Que “…el fundamento de reserva y de comunicación de información reservada a que hace referencia el artículo 115 del Código Orgánico Tributario es interpretado erróneamente por la Administración, toda vez que en el citado artículo el legislador lo que ha querido proteger es aquella información y documentos que la Administración Tributaria ha obtenido de los propios contribuyentes, responsables o terceros y que por lo tanto quedarán reservados para ‛TERCERAS’ personas ajenas al proceso de determinación fiscal que se ventila…”.

De la inmotivación

Que la Resolución impugnada “…resulta evidentemente inmotivada, toda vez que la Administración Tributaria no indica las razones que llevaron a la calificación de confidencial de documentos o pruebas que aparentemente comprometen la responsabilidad tributaria de [su] representada…”.

Que a su vez, esa inmotivación también deviene en razón de que “…la Administración fundamentó su determinación fiscal en una presunción individual, como fue evidentemente la información de terceros, sin indagar la veracidad de esta afirmación, contraviniendo de esta forma las reglas consagradas para la determinación de la obligación tributaria y porque la Resolución impugnada no dice cuáles son los elementos probatorios que fueron apreciados y extraídos por el órgano fiscal del procedimiento sumario que dio origen a la Resolución Culminatoria N° GRTI-RCE-DSA-540-000156 del 01-10-97…”.

De la violación del derecho a la defensa por “error material”.

Que la Administración Tributaria vulneró el derecho a la defensa de la contribuyente, toda vez que “…las cantidades de impuesto determinadas por la fiscalización resultan absolutamente diferentes a las expresadas en la Resolución Culminatoria del Sumario y mal pueden ser objeto, posteriormente en dicha Resolución, de modificaciones bajo la forma de una supuesta corrección de errores materiales, incorporando montos distintos a los indicados en las Actas Fiscales que soportaban el sumario…”.

Del silencio de pruebas.

Que la Administración Tributaria incurrió en silencio de pruebas “…al no considerar en su oportunidad, ni mucho menos hacer mención en su decisión, a la evacuación de la prueba de informes promovida por Galletera Tejerías, S.A., en su escrito de descargos, lo cual constituye una omisión total y absoluta que cercena sin razón el derecho a la defensa de la contribuyente, pues con la evacuación oportuna de dicho medio probatorio la Administración Tributaria hubiese comprobado el trámite judicial del Recurso Contencioso Tributario ejercido por la contribuyente con ocasión a los mismos impuestos y períodos de imposición que fueron objeto del Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFE-01-M-140 de fecha 13 de abril de 1999…”.

Argumentos de fondo del asunto controvertido

Respecto a los débitos fiscales indicó que la Administración Tributaria fundamentó su determinación fiscal en una presunción individual, como lo fue la información de terceros, sin indagar la veracidad de esas afirmaciones, que la llevó a estimar una cantidad de Bs. 30.045.532,83, como consecuencia de haber considerado la omisión de ese monto en la declaración del impuesto al valor agregado e impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

Con relación al rechazo de los créditos fiscales por Bs. 13.958.286,11, indicó que la Administración Tributaria pretende que “…las exigencias señaladas en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor sean aplicables para los períodos tributarios correspondientes a los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994, esto es a situaciones ocurridas en el pasado en donde no existía norma expresa que regulara los requisitos y condiciones que deben reunir las facturas para considerar los llamados créditos fiscales; lo cual resulta improcedente, por cuanto violenta el principio general de la irretroactividad de las normas, consagrado en el artículo 44 de la Constitución Nacional de la República de Venezuela (sic) y en los artículos 9 y 70 del Código Orgánico Tributario…”.

Que los meses comprendidos desde agosto a diciembre de 1994 no pueden ser objeto de reparo fiscal, toda vez que no existía disposición legal que fijara los requisitos y condiciones en los que se fundamentó la Administración Tributaria para formular dicho reparo, pues el precitado Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor fue publicado en la Gaceta Oficial N° 4.827 Extraordinario de fecha 28 de diciembre de 1994, y empezó a regir a partir del 1° de enero de 1995; más aún cuando según la mencionada ley, esas condiciones estaban referidas a que “…la factura fuera original, relativas a compras o servicios normales y necesarios, contener en forma discriminada el impuesto soportado y provenir de un contribuyente ordinario del impuesto (arts. 27, 28, 31 y 32)…”.

Que no se puede pensar en la aplicación supletoria “…de las normas reglamentarias de la ley, esto es, en los Reglamentos Parciales Nros. 1 y 2 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en virtud de que tales instrumentos legales quedaron derogados al desaparecer el cuerpo normativo principal, por cuanto aceptar lo contrario sería incurrir en la llamada ultra-actividad de la ley, es decir, aplicar a hechos futuros normas ya derogadas…”.

Que en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019 del 17 de mayo de 2000, la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto “…al considerar que [su] representada se encuentra incursa en una circunstancia agravante de la pena como lo es la reiteración, sobre lo cual calcula la sanción pecuniaria para los períodos de noviembre del año 1993 en adelante, incrementándola en 5% hasta llegar a la pena máxima aplicada, siendo que de conformidad con lo establecido en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, la contribuyente debió ser en principio imputada con anterioridad de la misma infracción, lo que no ha ocurrido y así lo demuestra la Administración en el contenido de la Resolución…”.

Respecto a las multas, manifestó:

Que “…la Administración Tributaria al momento de emitir la Resolución sancionadora sólo se limitó a señalar una sola circunstancia agravante sin entrar a conocer las múltiples situaciones en que se encuentra la contribuyente que atenuarían la pena a imponer, siendo que se encuentra incursa en los supuestos de atenuación previstos en el artículo 85 numerales 2, 3, 4 y 5 del Código Orgánico Tributario…”.

Que es inexistente la circunstancia agravante que pretende la Administración Tributaria “…por cuanto las infracciones imputadas a [su] representada no fueron objetadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central sino hasta el levantamiento del Acta de Reparo Fiscal N° GRTI-RCE-DFE-01-M-140 del 13 de abril de 1999, y en el supuesto de resultar procedente la sanción, la misma ha debido considerarse como una sola infracción de carácter continuado…”.

Que “…la Resolución impugnada carece de motivación al determinar el monto de las multas, toda vez que al graduar la sanción pecuniaria mediante la aplicación de circunstancias agravantes no puede la Administración limitarse a mencionar dichas circunstancias, sino que debe valorarlas y cuantificarlas…”.

Con relación a los intereses moratorios, esgrimió:

Que resultan improcedentes los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria, pues “…no es factible el cobro de tales intereses si la deuda tributaria no es líquida y exigible, por cuanto los mismos no se causan a partir del día en que se origina el impuesto al cual se refieren, sino que comienzan a correr desde que ese impuesto se concrete y sea liquidado…”.

Que “…si no existe un crédito tributario de plazo vencido, no se pueden cobrar intereses moratorios, pues lo contrario sería atentar contra la interpretación jurisprudencial y constitucional que sobre el particular ha manifestado la Sala Plena del M.T. en sentencia del 14 de diciembre de 1999…”, por lo que solicitó la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019 del 17 de mayo de 2000 y de las respectivas planillas de liquidación; así como también la condenatoria en costas al Fisco Nacional por resultar temerarias las actuaciones administrativas que son objeto del recurso contencioso tributario.

Mediante decisión N° 00300 del 20 de febrero de 2002, esta Alzada homologó el desistimiento formulado por la representación judicial del Fisco Nacional en fecha 6 de abril de 1999, con relación a la apelación de la sentencia N° 235 del 26 de junio de 1998.

En sentencia N° 461 de fecha 28 de junio de 2002, el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019 del 19 de mayo de 2000.

-II-

DE LA DECISIÓN APELADA

En la sentencia recurrida, el tribunal de instancia declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, con base en las consideraciones siguientes:

...Conforme a lo expuesto es de obligatorio cumplimiento para este Órgano Jurisdiccional entrar a conocer el alegato invocado por la representación de la contribuyente sobre la defensa de nulidad del Acta de Reparo N° GRTI-RCE-FM-500-00028-1-56 de fecha 27-08-96 ordenado por la sentencia definitiva N° 2339 de fecha 23-10-2001, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en virtud de que la referida Acta de Reparo es el acto administrativo con que la Administración Tributaria …omissis… Región Central, tomó como base para el presente procedimiento de determinación de la obligación tributaria en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado y que culminó con la Resolución de Culminación de Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019 de fecha 17-05-2000, objeto de la presente causa.

(…)

Ahora bien, de autos se desprende y de los alegatos antes expuestos por la Representación de la contribuyente GALLETERA TEJERÍAS, S.A., que ejerció en su oportunidad legal, (5-12-1997) Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución de Culminación de Sumario (sic) N° GRTI-RCE-DSA-540-00000156 de fecha 01-10-97, emitida con fundamento al Acta de Reparo N° GRTI-RCE-FM-500-00028-1-56 de fecha 27-08-96, correspondiente a la materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, como resultado de la fiscalización practicada a los períodos impositivos octubre 1993 hasta julio 1994 y agosto 1994 hasta octubre 1995, y que el mismo fue decidido por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario (sic) según sentencia N° 275 (sic) de fecha 26-06-1998, que declaró totalmente CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 05-12-1997, declarando con fundamento a lo dispuesto en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, la anulación del acta mencionada y consecuencialmente todos los actos realizados en el sumario, dejándola sin efecto legal alguno, de conformidad con el dispositivo legal en referencia.

De su parte la Administración Tributaria en fecha 14-12-1998 ordena abrir un nuevo procedimiento de determinación sobre los mismos períodos impositivos y referidos a la misma materia, y que para el momento de su iniciación se encontraba aún en trámite de apelación por ante la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, el anterior procedimiento.

Así en sentencia y acordada la nulidad de los actos administrativos en esta primera instancia, por este mismo Juzgado Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario y oída la apelación para su segunda instancia anunciada por la representación fiscal, quién igualmente según lo constatado en autos, fue desistido por la representante del ciudadano Procurador General de la República, ciudadana G.M., y homologado el desistimiento por la Sala Político Administrativa, según sentencia de fecha 26-06-98 (sic), queda definitivamente firme la decisión N° 275 (sic) de fecha 26-06-1998 que ordenó la nulidad del Acta de Reparo N° GRTI-RCE-FM-500-00028-1-56 de fecha 27-08-1996.

(…)

Del análisis al contenido de la sentencia N° 2339 de fecha 23-10-2001 se observa que decidió el Recurso Contencioso Tributario en materia de Impuesto sobre la Renta, y fue declarado totalmente con lugar, ordenando anular todos los actos administrativos recurridos entre ellos fundamentalmente el Acta de Reparo N° GRTI-RCE-FM-500-000028-1-56 de fecha 27-08-1996 por los vicios que ella denuncia y por cuanto, observa esta juzgadora, que esta Acta de Reparo, es la misma que sirve de base para el inicio y culminación del presente sumario administrativo, objeto de este Recurso Contencioso Tributario, acogiéndose al criterio sustentado en la sentencia en referencia, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la cual expresa:

(…)

En consecuencia, acoge este criterio jurisprudencial anteriormente transcrito y por cuanto esta Juzgadora observa que la Administración Tributaria …omissis… se basó para determinar nuevamente los reparos sobre los resultados del Acta de Reparo N° GRTI-RCE-FM-500-0000028-1-56, fechada el 27-08-1996, sin fundamentar en ningún momento su decisión como lo determinó el M.T., ya que en el Acta levantada para iniciar este procedimiento no hay expresión formal de los motivos, sino que sólo identifica el acta en referencia en que se basó la fiscalización sin explanar los supuestos de hecho, así como los presupuestos de derecho, declara la nulidad de los actos impugnados contenidos en la Resolución de Culminación de Sumario (sic) y sus correlativas Planillas, objeto del presente recurso, y así lo decide.

FALLO

Por todo lo anteriormente expuesto este Tribunal …omissis… declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por GALLETERA TEJERÍAS, S.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Culminación de Sumario (sic) N° RCE-SM-ASA-00-00019 de fecha 19 de mayo de 2000 y las consecuentes planillas de liquidación de pago identificadas bajo las siglas H-9707 N° 0469389; H-9707 N° 0469390; H-9707 N° 0469391 y H-9707 N° 0469392 todas de fecha 18-05-2000, por montos de Bs. 13.730.152,00; Bs. 20.299.478,00; Bs. 49.254.083,00 y Bs. 115.595.898,00, respectivamente, liquidados por concepto de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, multa e intereses moratorios correspondientes al período comprendido entre los meses de octubre 1993 a octubre 1995, ambos inclusive, y contra las Actas Fiscales identificadas bajo los Nros. GRTI-RCE-DFE-01-M-140 de fecha 13-04-1999, derivada del Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFE-FM-500-000028-1-56 de fecha 28-08-96 quedando en consecuencia nulos los referidos actos administrativos en virtud de la presente decisión…

(Destacado del fallo).

-III-

ARGUMENTOS DE LA APELACIÓN INTERPUESTA

En escrito presentado en fecha 22 de enero de 2003, la representación fiscal fundamentó el recurso de apelación alegando las razones de hecho y de derecho siguientes:

Que la sentencia recurrida se encuentra afectada por el vicio de ultrapetita “…al haber vulnerado el principio de congruencia previsto en el artículo 243, ordinal 5° del Código de Procedimiento Civil…”, toda vez que, de los alegatos formulados por la representación judicial de la contribuyente “…no se explanan los fundamentos de hecho y de derecho del supuesto vicio de nulidad como erradamente apreció el tribunal a quo, supliendo de esta manera la falta de motivación por parte del apoderado judicial de la empresa Galletera Tejerías, S.A., extrayendo en consecuencia elementos no controvertidos y desconocidos que no fueron aportados por la recurrente…”.

Arguyó que la sentencia apelada igualmente vulneró el principio de exhaustividad “…por omisión de pronunciamiento o incongruencia negativa…”, pues “…no tuvo en cuenta los argumentos esgrimidos por la Administración Tributaria, tanto en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo como en los alegatos ampliamente explanados en el escrito de informes…”.

Manifestó que al verificarse la omisión de pronunciamiento respecto de los alegatos formulados por la representación fiscal, el tribunal de instancia lesionó el derecho a la defensa de la Administración Tributaria, pues al momento de dictar sentencia “…no tomó en consideración las pruebas que constan en autos, tal como lo es el expediente administrativo, consignado mediante diligencia de fecha 6 de marzo de 2001…”.

Expuso que la fiscalización que dio lugar a la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019, de fecha 17 de mayo de 2000 “…apreció los elementos probatorios acumulados en el sumario administrativo que finalizó con la Resolución Culminatoria del Sumario N° GRTI-RCE-DSA-540-000156, de conformidad con lo expuesto en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994…”, determinándose que conforme lo pautado en los artículos 112, numeral 4) del citado Código y 96, numeral 9) de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, la contribuyente efectuó operaciones de ventas gravables por un monto de Bs. 269.020.962,09, que no fueron registradas en la contabilidad de la empresa, lo que, a su juicio, constituyó una omisión de ingresos para el Fisco Nacional.

En cuanto al fondo de la controversia indicó lo siguiente:

Que en la presente causa no se ha perfeccionado la prescripción extintiva, toda vez que de la revisión del expediente administrativo se evidencia “…la existencia de medios interruptivos y suspensivos, tal como lo constituyen la P.A. (investigación fiscal) notificada a la contribuyente en fecha 14 de diciembre de 1998, con ocasión a la investigación fiscal que le fuera practicada en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondiente a los períodos impositivos comprendidos entre octubre de 1993 hasta octubre de 1995…”.

En cuanto a la presunta ineficacia de la notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada, adujo la representación fiscal que la misma se efectuó “…conforme a lo previsto en el artículo 133, numeral 3) del Código Orgánico Tributario de 1994, es decir, por constancia escrita entregada por funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable, y como quiera que la contribuyente se negó a firmar, se dejó constancia de ello mediante testigos y se le entregó una copia de dicha notificación en la puerta de la sede del domicilio y que la única consecuencia en la forma de efectuarse, es que se deben considerar los diez (10) días adicionales que prevé el artículo 134 eiusdem, es decir, que la misma surtió efectos el 5 de junio de 2000, por lo que resulta improcedente el alegato de que la fecha efectiva de su notificación ocurrió el 21 de junio de 2000…”.

Respecto a la caducidad del acta fiscal invocada por la contribuyente, señaló la representación judicial del Fisco Nacional, apoyándose en criterios de la Sala Político Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia, que dicho alegato resulta improcedente, pues la sociedad mercantil Galletera Tejerías, S.A., fue debidamente notificada en fecha 22 de mayo de 2000, y que en virtud de la imposibilidad de practicarla “personalmente”, la misma surtió efectos luego de transcurrido el décimo (10°) día hábil siguiente de verificada, tal como lo dispone el segundo aparte del artículo 134 del mencionado Código.

Indicó que de conformidad con lo preceptuado en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994 “…basta que se notifique de manera válida, para que se entienda cumplida la obligación de la Administración, independientemente del momento en que comienza a producir sus efectos (eficacia), esto es, simultáneamente cuando es practicada de manera personal, o supeditada a que se verifique el término suspensivo de 10 días hábiles para dar inicio a sus efectos, cuando no se logró la notificación personal, siendo que en el presente caso, el 8 de junio de 1999, venció el plazo para la presentación del escrito de descargos y el día 9 de junio de ese año comenzó a correr el lapso de un (1) año, que vencería indefectiblemente el 9 de junio de 2000…”.

Arguyó que la empresa Galletera Tejerías, S.A., tuvo pleno acceso a todos los mecanismos posibles para el ejercicio de su derecho a la defensa, de manera que el acto impugnado “…no creó indefensión a la contribuyente, pues esta pudo ejercer el Recurso que le establece la ley, cuando se encuentre en total desacuerdo con las decisiones adoptadas por la Administración Tributaria…”, más aún cuando “…se siguió el procedimiento establecido tanto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, como de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento…”.

Alegó que la resolución impugnada no está afectada del vicio de inmotivación, ni la Administración Tributaria incurrió en violación del derecho a la defensa, publicidad y libre acceso al expediente “…por cuanto si bien es cierto que la fiscalización se basó en información emanada de terceros, con lo cual se determinó una supuesta omisión de ingresos en perjuicio del Fisco Nacional, a lo que no se le permitió libre acceso, fue a la información atinente a la denuncia presentada en contra de la contribuyente, lo cual es totalmente contrario al contenido del expediente respectivo, tal y como lo expresó la Administración Tributaria, en la resolución que en forma expresa se reserva tal información de terceros, por lo que en el presente caso resulta infundado el alegato de violación del derecho constitucional de libre acceso al expediente administrativo…”.

Que la contribuyente sí conocía los fundamentos de hecho y de derecho que sirvieron de base a la Administración Tributaria para establecer la diferencia impositiva liquidada y sus accesorios “…a tal punto que en dos oportunidades ha llegado la controversia a conocimiento de instancias jurisdiccionales, esto es, tanto el recurso interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GRTI-RCE-DSA-540-00000156 de fecha 1° de octubre de 1997, como el presente ejercido contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, identificada bajo el N° RCE-SM-ASA-0000019 del 17 de mayo de 2000…”.

Esgrimió que no existe alteración alguna de la determinación efectuada en la precitada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019, con respecto al Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFE-01-M-140 “…por cuanto al momento de producirse el acto culminatorio del sumario, la Administración Tributaria tiene amplias facultades para depurar el proceso y subsanar los posibles errores materiales o de cálculo…”.

Manifestó que la Administración Tributaria no incurrió en “inmotivación por silencio de pruebas”, pues el escrito de promoción de pruebas fue presentado extemporáneamente “…sin embargo se consideraron los alegatos de la contribuyente tal y como se puede apreciar de la resolución impugnada al revocar parcialmente las actas fiscales, con respecto al caso VENALPRO, C.A…”.

Referente a los créditos fiscales expuso que conforme lo dispuesto en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinario N° 4.827 de fecha 28 de diciembre de 1994 “…las facturas emitidas deben contener entre otras condiciones, número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyente, a los fines del control fiscal, por lo que la ausencia o carencia de cualquiera de los requisitos establecidos en el mencionado artículo, vulnera el contenido de la norma en cuestión y por ende imposibilita la sustracción de los créditos fiscales contenidos en ellas…”.

Adujo que si bien desde el punto de vista material, los requisitos que se exigen para la emisión de las facturas conforme a lo previsto en el prenombrado artículo 63, repercuten sobre la aceptación o rechazo del impuesto soportado a los efectos de la determinación del gravamen impositivo “…no puede decirse que la incidencia o el efecto patrimonial que se produce en la esfera del contribuyente, tenga su origen en dicha disposición, pues desde un ángulo estrictamente formal, el rechazo de los créditos fiscales por el incumplimiento de las disposiciones reglamentarias sobre el particular, tiene su fundamento en una norma de rango legal, es decir, en el aparte único del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor…”.

Que la ausencia de cualesquiera de los requisitos o formalidades que prevé la normativa antes citada, en lo atinente a las facturas, tiene como consecuencia la pérdida de pleno derecho de la deducción del crédito fiscal en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, siendo que en el caso sujeto a estudio, las facturas emitidas por los proveedores de la contribuyente “…no cumplieron con los requisitos establecidos en los literales a), d), e), f), h), j), k), l), m), n) y p) del artículo 63 del precitado Reglamento…”.

Respecto al incremento gradual de la pena en un 5% progresivo, indicó que “…al evidenciarse la reiteración para el supuesto fáctico de incumplimiento de los deberes formales por parte del contribuyente, la graduación de la sanción correspondiente debe realizarse tomando en consideración la regla de aplicación de las penas establecida en el artículo 37 del Código Orgánico Tributario…”.

Que la sanción de multa fue impuesta de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis pues “…de la revisión fiscal practicada se observa que para los períodos impositivos de octubre de 1993 hasta julio de 1994, en materia de impuesto al valor agregado, y para los períodos impositivos de agosto de 1994 hasta octubre de 1995, en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, la contribuyente efectuó operaciones de ventas gravables por un monto de Bs. 269.020.962,09, que no asentó en los libros reglamentarios, consecuentemente estas operaciones no fueron registradas en la contabilidad de la empresa, ni en las declaraciones de los respectivos impuestos, hecho éste que constituye omisión de ingresos para el fisco…”.

Argumentó que la invocación de las circunstancias atenuantes contenidas en el artículo 85 numerales 2, 3, 4 y 5 del citado Código “…no constituyen un eximente o exculpación de la responsabilidad penal tributaria, sino que las mismas constituyen, circunstancias atenuantes de responsabilidad, por lo tanto la consecuencia jurídica de la determinación de su existencia no es la eliminación de la multa impuesta, sino la graduación de la pena partiendo de su término medio a su límite inferior…”.

Que la atenuante referida a la presentación espontánea de las declaraciones del impuesto al valor agregado e impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, se encuentra dirigida a aquellos casos en que el contribuyente advierte un error en su autoliquidación ya presentada y espontáneamente procede a corregirlo antes de que hubiese mediado algún tipo de actuación fiscal.

Referente a la atenuante contenida en el numeral 4 del mencionado artículo 85, esgrimió que la contribuyente no promovió medio de prueba alguno tendente a demostrar la afirmación del “…hecho de no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a la fecha de emisión de la Resolución impugnada…”, lo que a su juicio, constituye un hecho no probado en el proceso.

Con relación a la atenuante contemplada en el numeral 5 del antes indicado artículo 85, señaló que la misma resulta improcedente en razón de que la contribuyente incurrió en incumplimiento a las normas referidas al impuesto al valor agregado y al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor “…sin justificación alguna, dejando en evidencia la inobservancia de los deberes a que se encontraba sujeto…”.

Esgrimió que mal pudo alegar el apoderado judicial de la contribuyente que la multa impuesta se encuentra inmotivada, toda vez que de la Resolución impugnada se evidencia “…en cuadro demostrativo el cálculo de la multa, el término medio, los porcentajes aplicados y el resultado, ajustados conforme al artículo 123 del Código Orgánico Tributario…”.

En este sentido, solicitó se declare con lugar el recurso de apelación ejercido y en consecuencia se anule la sentencia dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

-IV-

DE LA CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

En fecha 5 de febrero de 2003, la apoderada judicial de la sociedad mercantil Galletera Tejerías, S.A., presentó escrito de contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional, alegando las consideraciones siguientes:

Que la sentencia apelada no se encuentra afectada por el vicio de ultrapetita, toda vez que se sustentó en los mismos motivos que sirvieron de fundamento para la sentencia N° 2339 del 23 de octubre de 2001 emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia “…por cuanto también en ese sumario administrativo que se llevó contra [esa] empresa, pero en materia de impuesto sobre la renta, la Administración Tributaria cercenó el libre acceso al expediente y limitó el derecho a la defensa y al debido proceso…”.

Señaló que la denuncia de violación de esos derechos también se efectuó en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, por lo que la decisión de instancia estuvo circunscrita a los fundamentos de hecho y de derecho allí expuestos.

Manifestó que no es cierto que la sentencia recurrida sustrajo la motivación de hecho y de derecho de un proceso distinto al que debía conocer, pues simplemente asumió la misma doctrina jurisprudencial emanada de la Sala Político Administrativa del M.T. “…la cual analizó la violación del debido proceso y del derecho a la defensa a la luz de la negativa de acceso al expediente administrativo y a la declaración antijurídica e inconstitucional de la reserva y confidencialidad…”.

Esgrimió que es falso que la decisión dictada por el tribunal de instancia violentó el principio de exhaustividad previsto en el numeral 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil por omisión de pronunciamiento o incongruencia negativa, pues no sólo consideró los alegatos de la representación fiscal, sino que además examinó todos los fundamentos contenidos en el acto administrativo a fin de corroborar las denuncias señaladas en el recurso contencioso tributario.

Que en virtud del análisis del punto previo decidido por el juzgador a quo “…no fue necesario revisar otros aspectos previstos en el recurso y en los actos recurridos, toda vez que resultaba innecesario y perjudicial al principio de celeridad y economía procesal…”, lo cual a su juicio, no significa que se haya vulnerado el principio de exhaustividad.

Expuso que no se vulneró el derecho a la defensa de la Administración Tributaria, pues por una parte no hubo omisión de pronunciamiento con relación a los alegatos expuestos por la representación fiscal, y por la otra, en ningún caso la sentencia recurrida analizó actuaciones distintas a las debatidas en el proceso que dio origen al recurso contencioso tributario, pues el fundamento tanto del acta de reparo como de la Resolución impugnada “…descansa en los elementos probatorios acumulados en un sumario anterior (Acta N° GRTI-RCE-FM-500-00028-1-56 de fecha 27 de agosto de 1996 y Resolución N° GRTI-RCE-DSA-540-000156 del 1° de octubre de 1997), en donde gran parte del expediente administrativo que sustentó dicho sumario fue declarado reservado y de carácter confidencial…”.

Con relación al expediente administrativo aportado por la representación fiscal como medio de prueba y que a juicio de dicha representación no fue tomado en cuenta por el tribunal de instancia, destacó que resulta ilegal e inconstitucional que se pretenda “…darle valor probatorio a cualquier actuación llevada al proceso una vez que están vencidas las oportunidades procesales del contradictorio y sobre el cual no podía [su] representada ejercer su derecho constitucional a la defensa y al debido proceso para objetar o impugnar dichas actuaciones…”.

En este orden de alegatos ratificó en todas y cada una de sus partes los argumentos de hecho y de derecho del recurso contencioso tributario y las pruebas aportadas en cada oportunidad procesal.

Asimismo, ratificó la solicitud de nulidad de los actos administrativos recurridos, es decir, “…el Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFE-01-M-140 de fecha 13 de abril de 1999 y la Resolución N° RCE-SM-ASA-00-00019 del 17 de mayo de 2000 y de las respectivas planillas de liquidación…”.

-V-

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la apelación ejercida y al respecto se destaca lo siguiente:

La presente controversia se circunscribe a determinar si el tribunal de instancia incurrió en el vicio de “ultrapetita al haber extraído argumentos que no fueron aportados por la recurrente en instancia”; y si vulneró el principio de exhaustividad, al omitir los fundamentos esgrimidos por la Administración Tributaria “ampliamente explanados en el escrito de informes”, cuya omisión, según adujo el órgano fiscal, lesionó su derecho a la defensa, “al no haber tomado en consideración las pruebas que constan en autos”.

  1. - Del vicio de “ultrapetita”

    Sobre el particular, alegó la representación fiscal que la sentencia recurrida se encuentra afectada por el referido vicio, toda vez que, de los alegatos formulados por la representación judicial de la contribuyente “…no se explanan los fundamentos de hecho y de derecho del supuesto vicio de nulidad como erradamente apreció el tribunal a quo, supliendo de esta manera la falta de motivación por parte del apoderado judicial de la empresa Galletera Tejerías, S.A., extrayendo en consecuencia elementos no controvertidos y desconocidos que no fueron aportados por la recurrente…”.

    Por su parte, esgrimió la apoderada judicial de la empresa Galletera Tejerías, S.A., que la recurrida no se encuentra afectada por el mencionado vicio, en razón de que se fundamentó en los mismos motivos que sirvieron de base para la sentencia N° 2339 del 23 de octubre de 2001 emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia “…por cuanto también en ese sumario administrativo que se llevó contra [esa] empresa, pero en materia de impuesto sobre la renta, la Administración Tributaria cercenó el libre acceso al expediente y limitó el derecho a la defensa y al debido proceso…”, y que la denuncia de violación de esos derechos también se efectuó en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, por lo que la decisión de instancia estuvo circunscrita a los fundamentos de hecho y de derecho allí expuestos.

    Indicando además que no es cierto que la sentencia recurrida sustrajo la motivación de hecho y de derecho de un proceso distinto al que debía conocer, pues simplemente asumió la misma doctrina jurisprudencial emanada de la Sala Político Administrativa del M.T. “…la cual analizó la violación del debido proceso y del derecho a la defensa a la luz de la negativa de acceso al expediente administrativo y a la declaración antijurídica e inconstitucional de la reserva y confidencialidad…”.

    Visto lo anterior, esta Alzada observa lo siguiente:

    Ha sido criterio de este M.T. que la sentencia para ser válida y jurídicamente eficaz, debe ser autónoma, es decir, tener fuerza por sí sola, debe en forma clara y precisa, resolver todos y cada uno de los puntos sometidos a su consideración, sin necesidad de nuevas interpretaciones, ni requerir del auxilio de otro instrumento; elementos estos cuya inobservancia en la decisión infringiría el principio de exhaustividad, el cual se origina cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes intervinientes en el proceso, manifestándose tal vicio cuando el juez con su decisión, modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Acarreando el primer supuesto una incongruencia positiva y, en el segundo, una incongruencia negativa [Vid. sentencia No. 00816 del 29 de marzo de 2006, caso: Industrias del Maíz, C.A. - INDELMA (Grupo Consolidado) y A.R. y Cía. (ARCO)].

    Así, en lo que respecta a la incongruencia positiva, se presenta bajo dos modalidades, a saber:

    1. Ultrapetita: la cual se manifiesta en un exceso de jurisdicción del juzgador al decidir cuestiones planteadas en la litis, concediendo o dando a alguna parte más de lo pedido.

    ii) Extrapetita: la cual se presenta cuando el juez decide sobre alguna materia u objeto extraño al constitutivo de la controversia, concediendo a alguna de las partes una ventaja no solicitada.

    Ahora bien, circunscribiéndonos al caso sujeto a estudio se observa que tal y como lo indicó la apoderada judicial de la empresa Galletera Tejerías, S.A., la sentencia N° 2339 de fecha 23 de octubre de 2001, dictada por esta Sala Político-Administrativa y sobre la cual se fundamentó el tribunal de instancia para declarar con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la referida sociedad mercantil, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019, también hizo referencia al análisis de un alegato similar al expuesto en el citado recurso incoado en fecha 10 de julio de 2000, cual fue la “…violación del debido proceso y del derecho a la defensa a la luz de la negativa de acceso al expediente administrativo y a la declaración antijurídica e inconstitucional de la reserva y confidencialidad…”.

    En efecto, del texto de la mencionada decisión se evidencia lo siguiente:

    …Como puede apreciarse de los extractos de la sentencia transcrita supra, el juez a quo no incurrió en la contradicción alegada por la representante fiscal, pues si bien reconoce la facultad que le confiere el ordenamiento jurídico a la Administración Tributaria, a los fines de declarar la reserva de informaciones y documentos, dicha potestad, señala la sentencia recurrida, queda limitada a la garantía del derecho a la defensa y los principios reconocidos en los mencionados artículos 31 y 59 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, recogidos también en el artículo 138 del Código Orgánico Tributario, aunado a la condicionante temporal a que se refiere el artículo 148 del mismo cuerpo normativo, esto es, que podrá disponerse el secreto de las actuaciones durante un plazo que no excederá de 15 días hábiles, transcurrido el cual regirá lo dispuesto en el citado artículo 138 (acceso y consulta al expediente) y comenzará a correr el plazo de 25 días, igualmente, hábiles para formular los descargos respectivos.

    (…)

    De manera que aplicadas las nociones precedentes al caso de autos, la Resolución Nº GRTI – RCE – DSA – 540 – 03 de fecha 23 de septiembre de 1996, emanada de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, mediante la cual se ordenó archivar en cuaderno separado gran parte de los folios que conforman el expediente administrativo Nº 36/96, por considerar que tales documentos resultaban confidenciales, vulneró el derecho a la defensa de la contribuyente Galletera Tejerías, S.A, toda vez que dicho organismo en uso de una interpretación errónea de la facultad contenida en el artículo 59 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 55 de la Ley Orgánica de la Administración Central, extendió la figura de la reserva y confidencialidad, a que hacen referencias dichas normas, al administrado que forma parte de la relación procedimental en cuestión, violando en forma expresa lo ordenado por el artículo 148 del Código Orgánico Tributario, de que ordenado el secreto de las actuaciones, no podrá exceder de 15 días hábiles, transcurrido dicho plazo regirá lo dispuesto en el artículo 138 eiusdem, que garantiza el acceso al expediente. En tal virtud, resulta concluyente para esta Sala señalar que dicha actuación se encuentra viciada de ilegalidad. Así se decide…

    (Sentencia N° 2339 del 23/10/01. S.P.A./T.S.J.).

    En este sentido, de los alegatos expuestos por la representación judicial de la empresa Galletera Tejerías, S.A., se desprende que la doble intención perseguida por la contribuyente con la consignación de la precitada sentencia N° 2339 del 23 de octubre de 2001, mediante diligencia de fecha 23 de noviembre de 2001, no fue más que el tribunal de instancia anulara la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019, con base en los argumentos expuestos en la transcripción que antecede, precisamente porque en dicho fallo fue anulado el acto administrativo objeto de denuncia en ese juicio, sobre supuestos similares a los invocados por el apoderado judicial de la mencionada sociedad mercantil en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario incoado el 10 de julio de 2000 contra la prenombrada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo; y en virtud de la vinculación de la referida sentencia 2339 con el asunto denunciado por la sociedad mercantil en cuestión, pues allí también se hizo alusión al Acta de Reparo N° GRTI-RCE-FM-500-00028-1-56, sobre la cual tuvo lugar el nuevo procedimiento sumario iniciado a través del Acta Fiscal N° GRTI-RCE-DFE-01-M-140.

    En efecto, en la citada diligencia del 23 de noviembre de 2001, el apoderado judicial de la empresa Galletera Tejerías, S.A., expuso lo siguiente:

    …pido a la ciudadana juez valore en todo su mérito probatorio la sentencia definitiva producida por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 23 de octubre de 2001, toda vez que en dicha decisión se hace referencia al Acta de Reparo N° GRTI-RCE-FM-500-000-28-1-56 del 27 de agosto de 1996 que sirvió de fundamento para la emisión de los actos administrativos que sustentaron el reparo en materia de impuesto sobre la renta y a la vez que sustentan los actos administrativos objeto del presente recurso contencioso tributario. Me permito destacar que la sentencia N° 2339 de fecha 23-10-2001 ordenó la nulidad del acta de reparo con fundamento en que la misma cercena el derecho a la defensa de [su] representada al impedírsele el acceso al expediente administrativo con la excusa de reserva y confidencialidad lo cual constituye una flagrante violación al derecho a la defensa de [su] representada…

    .

    De manera que mal podría estimarse que el juzgador de instancia haya incurrido en el vicio de “ultrapetita” denunciado por la representación fiscal, por cuanto el análisis efectuado en la decisión sujeta a estudio se circunscribió a asumir la posición expuesta por esta M.I. en la sentencia antes descrita, lo cual es factible en nuestro ordenamiento jurídico en razón de la viabilidad del denominado “argumento de autoridad”, que permite la uniformidad de los criterios jurisprudenciales mediante el acogimiento de posiciones interpretativas sobre casos similares o vinculados, a los efectos de mantener la seguridad jurídica que distingue al sistema de justicia.

    En atención a lo anteriormente señalado, esta Sala desestima el vicio de “ultrapetita” denunciado por la representación judicial del Fisco Nacional. Así se decide.

  2. - Respecto de la omisión de pronunciamiento y presunta violación del derecho a la defensa por “silencio de pruebas”.

    Sobre el particular, sostuvo la representación fiscal que la sentencia apelada vulneró el principio de exhaustividad, al no haber tomado en cuenta “…los argumentos esgrimidos por la Administración Tributaria, tanto en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo como en los alegatos ampliamente explanados en el escrito de informes…”, lo que, a su juicio, devino a su vez, en una violación del derecho a la defensa “…pues el tribunal de instancia al momento de dictar sentencia no tomó en consideración las pruebas que constan en autos, tal como lo es el expediente administrativo, consignado mediante diligencia de fecha 6 de marzo de 2001…”.

    Por su parte, arguyó la apoderada judicial de la sociedad mercantil Galletera Tejerías, S.A., que es falso que la decisión dictada por el juzgador a quo violentó el principio de exhaustividad previsto en el numeral 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil por omisión de pronunciamiento o incongruencia negativa, pues no sólo consideró los alegatos de la representación fiscal, sino que además examinó todos los fundamentos contenidos en el acto administrativo a fin de corroborar las denuncias señaladas en el recurso contencioso tributario.

    Esgrimiendo además que resulta ilegal e inconstitucional que se pretenda “…darle valor probatorio a cualquier actuación llevada al proceso una vez que están vencidas las oportunidades procesales del contradictorio y sobre el cual no podía [su] representada ejercer su derecho constitucional a la defensa y al debido proceso para objetar o impugnar dichas actuaciones…”.

    En consideración a lo anterior, esta Alzada destaca lo siguiente:

    El artículo 243, ordinal 5º del Código de Procedimiento Civil dispone:

    Artículo 243.- Toda sentencia deberá contener:

    (…)

    5º Decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia

    . (Destacado de la Sala).

    Así las cosas, ha señalado esta Sala de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación procesal, que toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia (artículo 243, ordinal 5º y artículo 12 del Código de Procedimiento Civil).

    Para cumplir con este requisito de forma exigido para los fallos judiciales, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que constituye el objeto del proceso.

    Estas exigencias de carácter legal, como requisitos fundamentales que deben contener las sentencias, han sido categorizadas por la jurisprudencia como: el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia.

    En este sentido, circunscribiéndonos al caso sujeto a estudio esta Alzada observa que el análisis efectuado por el tribunal a quo se limitó a asumir la posición sostenida por esta M.I. en el fallo N° 2339, referente a “…la falta de fundamentación de los supuestos de hecho y de derecho que motivaron el Acta Fiscal N° GRTI-RCE-DFE-01-M-140 del 13 de abril de 1999, que dio lugar a la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019;, pues sólo identifica el acta de reparo en que se basó la fiscalización, que fue la distinguida con el N° GRTI-RCE-FM-500-000028-1-56 de fecha 27-08-96…”.

    Ahora bien, como quiera que resulta fundamental el acogimiento de los criterios jurisprudenciales a los fines de mantener la uniformidad de las interpretaciones normativas y en consecuencia la seguridad jurídica, lo cierto es también que el juzgador debe pronunciarse sobre todos las defensas opuestas por las partes en el juicio, precisamente porque eso forma parte igualmente de esa seguridad jurídica y de la garantía del derecho a la defensa, más aún cuando el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil así lo consagra a través del denominado principio de exhaustividad.

    En este contexto, se destaca que la decisión recurrida mediante la cual se declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el apoderado judicial de la empresa Galletera Tejerías, S.A., que tal como se indicó precedentemente se circunscribió a la presunta “falta de fundamentación del Acta Fiscal N° GRTI-RCE-DFE-01-M-140 del 13 de abril de 1999”, sólo respondió al argumento expuesto por la contribuyente, sin entrar a analizar las defensas esgrimidas por la representación fiscal, que entre otras, estuvo precisamente la referida al cumplimiento del requisito de la motivación, al contener la “…expresión de las razones de hecho, como es la omisión de ingresos fiscales, rechazo de créditos fiscales, interrupción de la prescripción, desestimación del escrito de promoción de pruebas, por lo que la contribuyente tuvo conocimiento de todos los elementos tanto jurídicos como de hecho y la cuantificación correspondiente de los reparos levantados, tanto así que la contribuyente ha podido ejercer a plenitud las defensas de sus pretensiones…”.

    De manera que el juzgador a quo debió emitir pronunciamiento sobre las defensas opuestas por la representación judicial del Fisco Nacional, máxime cuando se observa del contenido del precitado acto administrativo, que aparte de hacerse mención al Reparo levantado bajo el N° GRTI-RCE-FM-500-00028-1-56, también se expusieron los motivos que le dio nacimiento, al reseñarse que “…de la fiscalización se evidenció que la contribuyente efectuó operaciones de ventas gravables, más no realizó el correspondiente registro en los libros reglamentarios, por lo que dichas operaciones no quedaron asentadas en la contabilidad de la mencionada empresa y mucho menos en las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor…”.

    En este orden de criterios, advierte esta Sala que el juzgador de instancia incurrió en incongruencia negativa al no considerar las defensas esgrimidas por la representación fiscal, más aún cuando del contenido de la mencionada acta fiscal se evidencia la exposición de las razones que llevaron a la Administración Tributaria para dictarla con el propósito de iniciar un nuevo procedimiento sumario sobre los mismo períodos impositivos en que estuvo basado el Reparo N° GRTI-RCE-FM-500-00028-1-56, comprendidos desde “octubre de 1993 a octubre de 1995 ”, sobre cuya motivación tuvo conocimiento la empresa contribuyente, al punto que pudo ejercer su derecho a la defensa, mediante la presentación del escrito de descargo en fecha 8 de junio de 1999, así como también mediante el ejercicio del recurso contencioso tributario.

    En atención a lo anterior, vista la vulneración del principio de exhaustividad contemplado en el artículo 243, ordinal 5° del Código de Procedimiento Civil, debe esta Alzada declarar la nulidad de la sentencia N° 461 de fecha 28 de junio de 2002, dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por el apoderado judicial de la empresa Galletera Tejerías, S.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019 y sus correlativas planillas de liquidación. En consecuencia, queda nula la citada decisión de conformidad con lo dispuesto en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil. Así se decide.

    Vista la declaratoria que antecede y a los fines de garantizar el principio de celeridad procesal, pasa esta Sala a pronunciarse sobre el fondo de la controversia y al respecto observa lo siguiente:

    En este sentido, la situación a resolver se encuentra circunscrita a determinar: 1) si se encuentran prescritos o no los derechos que el Fisco Nacional reclama a través de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019 de fecha 17 de mayo de 2000; 2) si resultó ineficaz la notificación de la citada Resolución a la contribuyente; 3) si el inicio de un nuevo sumario administrativo vulneró el derecho a la defensa y el debido proceso; 4) si el mencionado acto administrativo se encuentra afectado por el vicio de inmotivación; 5) si la Administración tributaria incurrió en violación del derecho a la defensa al haber presuntamente negado a la empresa Galletera Tejerías, S.A., el acceso al expediente administrativo y al resultar diferentes las cantidades de impuesto determinadas por la fiscalización a las expresadas en la prenombrada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo; y 6) si el órgano fiscal incurrió en silencio de pruebas.

  3. - De la prescripción invocada

    Sobre el particular alegó el apoderado judicial de la empresa Galletera Tejerías, S.A., que las obligaciones pretendidas por el Fisco Nacional correspondientes a los períodos fiscales octubre de 1993 a octubre de 1995 se encuentran prescritas “…por cuanto transcurrió en exceso el lapso legal previsto para ello, pues desde el 31 de octubre de 1995 hasta el 21 de junio de 2000, fecha esta última que corresponde con la notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019, han transcurrido más de 4 años a los que hace referencia el artículo 51 en concordancia con el artículo 53 del Código Orgánico Tributario de 1994…”.

    Por su parte, esgrimió la representación fiscal que no se ha perfeccionado la prescripción extintiva, toda vez que de la revisión del expediente administrativo se evidencia “…la existencia de medios interruptivos y suspensivos, tal como lo constituyen la P.A. notificada a la contribuyente en fecha 14 de diciembre de 1998, con ocasión a la investigación fiscal que le fuera practicada en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondiente a los períodos impositivos comprendidos entre octubre de 1993 hasta octubre de 1995…”.

    Vistos los planteamientos anteriores, esta Alzada observa lo siguiente:

    En materia tributaria el instituto jurídico de la prescripción adquiere particular relevancia, en tanto condiciona el ejercicio de facultades y derechos al paso del tiempo, sancionando la conducta negligente de la Administración o del administrado en razón del principio de seguridad jurídica y certeza de las relaciones ordenadas por el derecho. Asimismo, ha de atenderse a la importancia de los supuestos de interrupción y de suspensión, cuyo efecto jurídico común es la dilación de los plazos de prescripción antes de su consumación definitiva.

    Ahora bien, esta Sala acogiendo el criterio jurisprudencial sentado en los fallos dictados por la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fechas 2 de noviembre de 1995 y 7 de abril de 1999, casos: Ron S.T. y Distribuidora Guadalquivir, y más recientemente en sentencia N° 00497 del 24 de abril de 2008, caso: Polifilm de Venezuela, S.A., se permite ratificar en esta oportunidad lo siguiente:

    1. Que la prescripción, como medio extintivo de la obligación tributaria, está condicionada a la concurrencia de determinados supuestos: (i) la inactividad o inercia del acreedor; (ii) el transcurso del tiempo fijado por la Ley; (ii) la invocación por parte del interesado; (iv) que no haya sido interrumpida o suspendida.

    2. Que la prescripción produce sus efectos jurídicos cuando el acreedor y el deudor permanecen inactivos durante el tiempo fijado por la ley para que opere la misma, sin que dentro de dicho plazo realicen ningún acto que signifique un reconocimiento de la existencia de la acción o derecho, ni se produzca ninguno de los hechos que la ley especifica como causa de interrupción o de suspensión de la prescripción. Por ello, para determinar la vigencia de un derecho sobre un crédito fiscal, es imperante precisar si se produjo alguna actuación del acreedor o del deudor, que hubiese desarrollado la eficacia interruptiva del lapso necesario para la prescripción de la obligación.

    3. Que el lapso necesario para que pueda alegarse y oponerse la prescripción de la obligación tributaria, esté contemplado en la Ley.

    En tal sentido, se destaca que dicho medio extintivo se encontraba previsto en los artículos 52 y 51 tanto del Código Orgánico Tributario de 1992 como de 1994, aplicables temporalmente al caso de autos, donde el citado artículo 51 reprodujo el contenido de lo consagrado en el mencionado instrumento normativo de 1992, en los siguientes términos:

    Artículo 51: La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.

    Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de oficio, cuando la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho.

    . (Resaltado de la Sala).

    Asimismo, en cuanto a la forma de computar dicho lapso y la manera en que éste podía interrumpirse o suspenderse, los artículos 53, 54 y 55 del Código Orgánico Tributario de 1994, que también reprodujeron lo establecido en los artículos 54, 55 y 56 del citado instrumento orgánico de 1992, preceptuaban lo siguiente:

    Artículo 53: El término se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.

    Para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.

    El lapso de prescripción para ejercer la acción de reintegro se computará desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que se efectuó el pago indebido.

    .

    Artículo 54. El curso de la prescripción se interrumpe:

  4. Por la declaración del hecho imponible.

  5. Por la determinación del tributo, sea ésta efectuada por la Administración Tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la notificación o presentación de la liquidación respectiva.

  6. Por el reconocimiento de la obligación por parte del deudor.

  7. Por el pedido de prórroga u otras facilidades de pago.

  8. Por el acta levantada por funcionario fiscal competente.

  9. Por acto administrativo o actuación judicial que se realice para efectuar el cobro de la obligación tributaria ya determinada y de sus accesorios, o para obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor.

    PARÁGRAFO ÚNICO: El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae al monto, total o parcial, de la obligación tributaria o del pago indebido, correspondiente al o los períodos fiscales a que se refiera el acto interruptivo y se extiende de derecho a los respectivos accesorios.

    Artículo 55: El curso de la prescripción se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos, hasta sesenta (60) días después que la Administración Tributaria adopte resolución definitiva, tácita o expresa, sobre los mismos.

    Suspende también el curso de la prescripción, la iniciación de los procedimientos previstos en el Título V de este Código, respecto de las materias objeto de los mismos, hasta su decisión definitiva…”. (Destacados de esta Sala).

    Circunscribiéndonos al caso sujeto a estudio, se observa que la exigibilidad de la obligación por concepto de tributos tuvo lugar en razón de los períodos fiscales comprendidos desde octubre de 1993 a octubre de 1995, lo cual siendo cónsono con lo preceptuado en los prenombrados artículos 54 y 53 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 1994, que resultaban aplicables en razón de su vigencia temporal, el lapso de la prescripción comenzó a correr a partir del 1° de enero de 1994, para el período investigado de 1993; 1° de enero de 1995, para el ejercicio fiscalizado de 1994; y 1° de enero de 1996, para el período de 1995.

    Ahora bien, tomando en cuenta lo dispuesto en los artículos 56 y 55 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 1994, el plazo para que tuviera lugar esta forma de extinción de la obligación tributaria que se inició el 1° de enero de 1994, 1° de enero de 1995 y 1° de enero de 1996, se interrumpió inicialmente con la emisión del Acta Fiscal N° GRTI-RCE-FM-500-00028-1-56 de fecha 26 de agosto de 1996, así como también cuando fue dictada la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GRTI-RCE-DSA-540-000156 de fecha 1° de octubre de 1997, a través de la cual la Administración Tributaria declaró “firme”, la citada acta fiscal.

    Si bien la sentencia N° 235 de fecha 26 de junio de 1998, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la contribuyente el 5 de diciembre de 1997, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GRTI-RCE-DSA-540-000156, anuló dicha Resolución, así como también el Acta de Reparo N° GRTI-RCE-FM-500-00028-1-56, lo cierto es que ello no afectó la prenombrada interrupción del lapso de prescripción generada como consecuencia de la emisión de esos actos administrativos.

    En efecto, por vía jurisprudencial esta Sala ha sostenido que aún cuando resulten anuladas la resolución culminatoria del sumario administrativo, como el acta fiscal que le dio origen, ello no ocasiona la pérdida de la interrupción que hubiere podido generarse con la emisión de dichos actos, siendo a vez, suspendida la prescripción alegada con la interposición del recurso contencioso tributario antes señalado, esto fue, el 5 de diciembre de 1997.

    Observándose también la interrupción de esa prescripción, con el levantamiento del Acta Fiscal N° GRTI-RCE-DFE-01-M-140 del 13 de abril de 1999, sobre la cual la representación judicial de la contribuyente presentó su respectivo escrito de descargos en fecha 8 de junio de 1999.

    De manera que lo anterior evidencia la ocurrencia de actuaciones que resultan contrarias a la afirmación expuesta por el apoderado judicial de la contribuyente, lo cual hace que se desestime el alegato de la prescripción invocado, pues aún tomando en consideración la fecha de notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019, que según dijo la representación de la sociedad mercantil Galletera Tejerías, S.A., ocurrió el “21 de junio de 2000”, no se había consumado la citada forma de extinción de la obligación tributaria. Así se decide.

  10. - De la notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019.

    Alegó el apoderado judicial de la empresa Galletera Tejerías, S.A., que la Administración Tributaria incurrió “…en el vicio de falta o ausencia de notificación del acto administrativo impugnado, toda vez que la misma se practicó conforme al supuesto previsto en la parte in fine del numeral tercero del artículo 133 del Código Orgánico Tributario, es decir, por constancia escrita entregada por funcionarios de la administración tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable, sin embargo [su] representada conoce el contenido de la Resolución en cuestión el 21 de junio de 2000, cuando acude a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central y obtiene la respectiva copia certificada del citado acto administrativo…”, pues “…la notificación que supuestamente se realizó a través del fiscal L.L., de acuerdo a la constancia de notificación de fecha 22 de mayo del año 2000, no establece la identificación de la persona que habita o trabaja en el domicilio de la contribuyente, con lo cual no se da cumplimiento a lo dispuesto en el numeral tercero del artículo 133 del Código Orgánico Tributario…”.

    Razón por la cual sostuvo que “sobrevino la caducidad” a que hace referencia el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, toda vez que “…la fecha cierta en donde [su] representada efectivamente quedó notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario y de sus correspondientes planillas de liquidación, se produce el día 21 de junio del año 2000, mediante el escrito de solicitud de copias certificadas presentado en la Administración…”.

    Por su parte, esgrimió la representación judicial del Fisco Nacional que la notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019, de fecha 17 de mayo de 2000 se efectuó “…conforme a lo previsto en el artículo 133, numeral 3) del Código Orgánico Tributario de 1994, es decir, por constancia escrita entregada por funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable, y como quiera que la contribuyente se negó a firmar, se dejó constancia de ello mediante testigos y se le entregó una copia de dicha notificación en la puerta de la sede del domicilio y que la única consecuencia en la forma de efectuarse, es que se deben considerar los diez (10) días adicionales que prevé el artículo 134 eiusdem, es decir, que la misma surtió efectos el 5 de junio de 2000, por lo que resulta improcedente el alegato de que la fecha efectiva de su notificación ocurrió el 21 de junio de 2000…”.

    Para decidir en torno a la anterior controversia, debe la Sala iniciar su análisis a partir del estudio de las disposiciones normativas contempladas en los artículos 133 y 134 del Código Orgánico Tributario de 1994, que resultaban aplicables en razón de su vigencia temporal, las cuales son del tenor siguiente:

    Artículo 133.- Las notificaciones se practicarán en alguna de estas formas:

    1. Personalmente, entregándola contra recibo al contribuyente o responsable.

    Se tendrá también por notificado personalmente el contribuyente o responsable que realice cualquier actuación que implique el conocimiento del acto, desde el día en que se efectuó dicha actuación.

    2. Por correspondencia postal certificada o telegráfica, dirigida al contribuyente o responsable a su domicilio, con acuse de recibo para la Administración Tributaria, del cual se le dejará copia al destinatario en la que conste la fecha de entrega.

    3. Por constancia escrita entregada por empleados de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable.

    Esta notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará para el contribuyente o responsable en la que conste la fecha de entrega. En caso de negativa a firmar, el funcionario dejará constancia de ello y fijará copia de dicha notificación en la puerta de la sede del domicilio.

    4. Por aviso, cuando no haya podido determinarse el domicilio del contribuyente o responsable, conforme a lo previsto en este Código o cuando fuere imposible efectuar la notificación personal, por correspondencia o por constancia escrita. La notificación por aviso se hará mediante publicación que contendrá un resumen del acto administrativo correspondiente. Dicha publicación deberá efectuarse por una sola vez en uno de los periódicos de mayor circulación de la capital de la República o de la ciudad sede de la Administración Tributaria que haya emitido el acto. Deberá igualmente fijarse el referido aviso en el domicilio del contribuyente o responsable si fuere conocido, o a falta de tal conocimiento en el último domicilio, de lo cual se dejará constancia en el expediente.

    .

    Artículo 134.- Las notificaciones se practicarán en día y hora hábiles. Si fueren efectuadas en día inhábil, se entenderán realizadas el primer día hábil siguiente.

    Cuando la notificación no sea practicada personalmente, sólo surtirá efectos después del décimo día hábil siguiente de verificada

    . (Destacado de la Sala).

    De la normativa transcrita, observa esta Alzada que el principio general en materia de notificaciones es la notificación personal, vale decir, aquella practicada directamente en la persona del contribuyente o responsable.

    Previéndose, a su vez, en el transcrito artículo 134 que cuando la notificación no se efectúa en forma personal, surtirá sus efectos después del décimo día hábil siguiente de verificada, comprendiéndose dentro de dicha disposición el presupuesto establecido en el numeral 3 del prenombrado artículo 133 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los efectos de garantizar el derecho a la defensa de los contribuyentes, pues el sentido que debe darse al diferimiento de efectos previsto en el dispositivo normativo del mencionado artículo 134, está relacionado con la certeza de que los administrados puedan ejercer ese derecho mediante la interposición de los recursos respectivos, una vez que transcurra el plazo de diez días hábiles previsto en dicha norma (Vid. sentencias números 02677 y 00257, de fechas 14 de noviembre de 2001 y 25 de febrero de 2003, casos: Sucesión A.H.J. y Unidad Regional Acarigua Plasticos, C.A., respectivamente).

    Ahora bien, de las actas que cursan insertas en el expediente judicial (folios 974 y 975 de la pieza N° 5) se evidencia que en la notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019 del 17 de mayo de 2000, no consta la identificación de “la persona que habite o trabaje en el domicilio de la contribuyente” sobre la que se haya efectuado, tal como lo prevé el prenombrado artículo 133, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que en principio se correspondería con la posición sostenida por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Galletera Tejerías, S.A., según la cual la invalidez del acto administrativo en cuestión devendría por la ausencia de esa identificación.

    Sin embargo, obsérvese que en la parte in fine del mencionado numeral 3 se consagra como presupuesto adicional “la fijación de la copia de la notificación en la puerta de la sede del domicilio”, en aquellos casos de “negativa de firmar” y ese es el escenario que se desprende en la presente causa, al constar, por un lado, en el acto de notificación fechado 22 de mayo de 2000 lo siguiente: “…Se elaboran tres (3) ejemplares de un mismo tenor y a un solo efecto, uno de los cuales se fijará conjuntamente con las Resoluciones a notificar en el domicilio del contribuyente…”, y por el otro, al evidenciarse la firma de dos testigos en dicha notificación, identificados con los nombres de L.A. y M.M. deO., con cédulas de identidad Nros. 8.691.729 y 8.678.920, respectivamente, con lo cual se quiso dejar constancia de esa negativa, tal y como lo prevé el artículo 133 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    Correspondiéndose así, con lo afirmado por la representación fiscal cuando expuso que la notificación de la Resolución in commento se había realizado “…conforme a lo previsto en el artículo 133, numeral 3) del Código Orgánico Tributario de 1994, es decir, por constancia escrita entregada por funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente, y como quiera que la contribuyente se negó a firmar, se dejó constancia de ello mediante testigos y se le entregó una copia de dicha notificación en la puerta de la sede del domicilio…”.

    Más aún cuando de un estudio cuidadoso de los argumentos esgrimidos por la contribuyente se observa por una parte, el reconocimiento de la práctica del acto de notificación conforme al prenombrado artículo 133, numeral 3, y por la otra, la dirección de su disconformidad, pues la misma estuvo referida a la invalidez de la notificación en razón de que no hubo la identificación de “la persona que habite o trabaje en el domicilio de la contribuyente” sobre la que se haya efectuado, lo cual no desvirtúa los argumentos sostenidos por la representación fiscal.

    En este orden de ideas, resulta válida la notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019 efectuada por la Administración Tributaria en fecha 22 de mayo de 2000, donde la consecuencia en la forma de efectuarse, es que se deben considerar los diez (10) días adicionales que prevé el artículo 134 del mencionado Código Orgánico Tributario de 1994, para que pueda desplegar toda su fuerza legal.

    De manera que el acto de notificación en cuestión surtió efectos el 5 de junio de 2000, esto es, dentro del tiempo que al efecto dispone el artículo 151 del prenombrado instrumento normativo.

    Así, aun partiendo que el día 8 de junio de 1999, en que la contribuyente presentó su escrito de descargos, constituyera la fecha de vencimiento del plazo que el legislador otorgó para la presentación de ese escrito, lo cierto es que la notificación de la prenombrada Resolución se hizo en tiempo hábil (05/06/2000), tal y como lo preceptúa el mencionado artículo 151, por cuanto el lapso para la práctica del acto notificatorio bajo ese supuesto habría comenzado el 9 de junio de 1999 y finalizaba el 9 de junio de 2000.

    En efecto, el mencionado artículo 151 dispone: “La Administración dispondrá de un plazo máximo de un (1) año, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la Resolución Culminatoria del Sumario.

    Si la Administración no notifica válidamente la resolución en el lapso previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y el Acta invalidad y sin efecto legal alguno, al igual que los actos cumplidos en el sumario…

    .

    Conforme a la trascripción que antecede la Administración Tributaria dispone de un año para dictar y notificar la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, contado a partir del vencimiento del lapso para la presentación del escrito de descargos, que según el artículo 146 eiusdem es de 25 días hábiles.

    En este orden, tal como se refirió precedentemente, aún tomándose como fecha de vencimiento del lapso de esos 25 días hábiles para la presentación de descargos, el 8 de junio de 1999, día en el cual la contribuyente presentó el mencionado escrito de descargos, lo cierto es que la notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019 se realizó dentro del tiempo que al efecto prevé el prenombrado artículo 151, toda vez que el plazo para la práctica del acto notificatorio bajo ese supuesto habría comenzado el 9 de junio de 1999 y finalizaba el 9 de junio de 2000.

    Con fuerza en lo anterior, resulta improcedente el alegato argüido por el apoderado judicial de la empresa Galletera Tejerías, S.A., referente a que la fecha efectiva de su notificación ocurrió el 21 de junio de 2000. En consecuencia, se desestima la invalidez de la notificación de la precitada Resolución y por consiguiente la “caducidad” invocada por la contribuyente. Así se declara.

  11. - Respecto a la posibilidad de iniciar un nuevo sumario administrativo sobre los mismos períodos fiscales en que se basó la Resolución Culminatoria distinguida con el N° GRTI-RCE-DSA-540-000156, comprendidos desde “octubre de 1993 a octubre de 1995”.

    Indicó el apoderado judicial de la empresa Galletera Tejerías, S.A., que aún en trámite el recurso contencioso tributario interpuesto con ocasión a unos reparos que corresponden a los mismos períodos impositivos investigados “…la Administración Tributaria nuevamente realiza una investigación fiscal sobre esos mismos períodos de imposición y determina nuevamente los mismos reparos, situación que no se corresponde con la seguridad e integridad jurídica, habida cuenta de la flagrante violación del derecho a la defensa y al debido proceso de la contribuyente, por lo que no debió realizar tal actuación el órgano fiscal, sino hasta tanto no se hubiere producido la culminación real y efectiva del sumario sustentado en la Resolución Culminatoria N° GRTI-RCE-DSA-540-000156 de fecha 1° de octubre de 1997…”.

    Por su parte, argumentó la representación fiscal que “…no se creó indefensión a la contribuyente, pues esta pudo ejercer el Recurso que le establece la ley, cuando se encuentre en total desacuerdo con las decisiones adoptadas por la Administración Tributaria…”, más aún cuando “…se siguió el procedimiento establecido tanto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, como de (sic) la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento…”.

    Visto lo anterior, se destaca lo siguiente:

    El artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, que se encontraba vigente para el momento en que se levantó tanto el Acta de Reparo N° GRTI-RCE-FM-500-00028-1-56 que dio origen a la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GRTI-RCE-DSA-540-000156, como el acta fiscal dictada el 13 de abril de 1999, identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFE-01-M-140, que inició el nuevo sumario administrativo formulado sobre los mismos períodos impositivos en que se fundamentó el citado reparo, copiado a letra dispone:

    Artículo 151. La Administración dispondrá de un plazo máximo de un (1) año, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la resolución culminatoria del sumario.

    Si la Administración no notifica válidamente la Resolución en el lapso previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y el Acta invalidad y sin efecto legal alguno, al igual que los actos cumplidos en el Sumario.

    Los elementos probatorios acumulados en el sumario, así concluidos podrán ser apreciados en otro, siempre que así se haga constar en el Acta que inicia el nuevo Sumario y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y las demás excepciones que considere procedentes

    . (Destacado de la Sala).

    La disposición que antecede condiciona la validez de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo a que su notificación sea efectuada dentro del lapso que la Administración Tributaria dispone para dictarla, el cual es de un (1) año, contado a partir del vencimiento del plazo para la presentación de los descargos, previendo a su vez la posibilidad de que los elementos probatorios acumulados en el sumario invalidado por el incumplimiento de esta condición, puedan ser apreciados en otro.

    En este contexto, del sentido de la norma anteriormente citada se desprende que nada obsta para que en un procedimiento sumario declarado invalidado como consecuencia de haberse notificado en forma extemporánea la Resolución dictada con base en dicho procedimiento, la Administración Tributaria pueda abrir un nuevo sumario administrativo sobre los mismos períodos fiscales que fueron objeto de fiscalización en el procedimiento declarado invalidado por el incumplimiento de la condición que antecede, pudiéndose apreciar inclusive los elementos probatorios, precisamente porque con esta forma de invalidación no se determinó con precisión si hay lugar o no al derecho de crédito por parte del Fisco Nacional mediante el estudio de la legalidad del acto administrativo sobre el cual la Administración Tributaria reclama ese derecho, de allí la justificación de esa facultad.

    Encontrándose como condición, para el despliegue de dicha posibilidad que “…los elementos probatorios acumulados en el sumario así concluido podrán ser apreciados en otro, siempre que se haga constar en el Acta que inicia el nuevo Sumario…”, y a su vez como limitante, la oposición de la prescripción y las demás excepciones que el contribuyente considere procedentes.

    De manera que en la presente causa, la Administración Tributaria sí podía impulsar un nuevo procedimiento sumario sobre los mismos períodos fiscales en los que se basó el Acta Fiscal N° GRTI-RCE-FM-500-00028-1-56 y que dio lugar a la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada bajo el N° GRTI-RCE-DSA-540-000156, precisamente por haber sido declarada invalidada en virtud de la extemporaneidad de su notificación, por lo que a juicio de esta Alzada, la contribuyente erró al considerar en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto el 10 de julio de 2000, que “…esa situación no se corresponde con la seguridad e integridad jurídica, habida cuenta de la flagrante violación al derecho a la defensa y al debido proceso…”, pues por una parte, esta tipología de “invalidación” no afecta el carácter legal del nuevo sumario, y por la otra, tal como lo sostuvo la representación fiscal “…la empresa Galletera Tejerías, S.A., tuvo pleno acceso a todos los mecanismos posibles para el ejercicio de su defensa…”.

    Tan es así que una vez dictada la sentencia N° 235 del 26 de junio de 1998, mediante la cual se anuló la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GRTI-RCE-DSA-540-000156, que confirmó el Acta de Reparo N° GRTI-RCE-FM-500-00028-1-56, la Administración Tributaria mediante Oficio N° HGJT-J-98-2147 del 13 de octubre de 1998, recomendó la práctica de una nueva fiscalización a la contribuyente y en P.A. N° GRTI-RCE-DFA-01-M-140 de fecha 4 de diciembre de 1998, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), designó a dos funcionarios fiscales a los fines de llevar a cabo dicha fiscalización, siendo notificada a la sociedad mercantil Galletera Tejerías, S.A., el 14 de diciembre de 1998, la cual en razón de la emisión del Acta Fiscal N° GRTI-RCE-DFE-01-M-140 del 13 de abril de 1999, producto de la señalada recomendación, en su oportunidad correspondiente interpuso su escrito de descargos, esto fue el 8 de junio de 1999.

    Asimismo, mal podría concebirse que con tal proceder la Administración Tributaria habría incurrido en violación del debido proceso, al sostener el apoderado judicial de la contribuyente Galletera Tejerías, S.A., en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario que “no debió realizar el órgano fiscal esa nueva fiscalización, sino hasta tanto no se hubiere producido la culminación real y efectiva del sumario sustentado en la Resolución Culminatoria N° GRTI-RCE-DSA-540-000156 del 1° de octubre de 1997, en razón de que aún estaba en trámite la impugnación contra dicho acto administrativo”, pues en primer término esa posibilidad de actuación forma parte de las amplias potestades que el legislador patrio le ha conferido a la Administración Tributaria que se pone en evidencia en la disposición normativa contemplada en el prenombrado artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, y en segundo lugar porque con ella se persigue evitar la prescripción de los derechos del Fisco Nacional, que justamente constituye una de las limitantes previstas en el mencionado artículo 151, para el despliegue de dicha potestad.

    Y eso fue lo que trató de evitar el órgano administrativo con competencia en materia tributaria al recomendar la práctica de la nueva fiscalización sobre los mismos períodos fiscales, cuando en el Oficio N° HGJT-J-98-2147 del 13 de octubre de 1998 expuso lo siguiente: “…se recomienda la práctica de una nueva fiscalización a la empresa Galletera Tejerías, S.A., y se aperture un nuevo sumario administrativo, con el objeto de evitar se consume la prescripción de los derechos del Fisco Nacional…”.

    De manera que se desestima el alegato invocado por la contribuyente Galletera Tejerías, S.A., relativo a que “…esa situación no se corresponde con la seguridad e integridad jurídica…” así como también el argumento referido a la presunta imposibilidad de abrir un nuevo sumario administrativo “…hasta tanto no se hubiere producido la culminación real y efectiva del sumario sustentado en la Resolución Culminatoria N° GRTI-RCE-DSA-540-000156 de fecha 1° de octubre de 1997…”. Así se declara.

    4.- De la inmotivación alegada

    Sobre el referido vicio, arguyó el apoderado judicial de la empresa Galletera Tejerías, S.A., cuatro situaciones que a su entender hacen que el acto impugnado esté afectado por inmotivación:

    1) Que la Administración Tributaria fundamentó su determinación fiscal en una presunción individual, como fue la información de terceros, sin indagar la veracidad de esta afirmación, contraviniendo de esta forma las reglas consagradas para la determinación de la obligación tributaria.

    2) Que la Resolución impugnada no dice cuáles son los elementos probatorios que fueron apreciados y extraídos por el órgano fiscal del procedimiento sumario que dio origen a la Resolución Culminatoria N° GRTI-RCE-DSA-540-000156 del 01-10-97.

    3) Que la Resolución N° RCE-SM-ASA-0000019 “carece de los fundamentos para la determinación de las multas”.

    4) Que esa inmotivación también deviene en virtud de que la Administración Tributaria “…no indica las razones que llevaron a la calificación de confidencial de documentos o pruebas que aparentemente comprometen la responsabilidad tributaria de [su] representada…”.

    Por su parte, la representación judicial del Fisco Nacional argumentó que la contribuyente sí conocía los fundamentos de hecho y de derecho que sirvieron de base a la Administración Tributaria para establecer la diferencia impositiva liquidada y sus accesorios “…a tal punto que en dos oportunidades ha llegado la controversia a conocimiento de instancias jurisdiccionales, esto es, tanto el recurso interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GRTI-RCE-DSA-540-00000156 de fecha 1° de octubre de 1997, como el presente ejercido contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, identificada bajo el N° RCE-SM-ASA-0000019 del 17 de mayo de 2000…”.

    Visto lo anterior, esta Sala observa lo siguiente:

    El artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece la obligación de motivar los actos administrativos de carácter particular, excepto los de simple trámite, por lo cual el acto debe hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales que llevaron a la Administración a pronunciarse en uno u otro sentido.

    Igualmente, señala el artículo 18 de la citada Ley, al indicar los requisitos que debe contener todo acto administrativo, en su numeral 5, lo siguiente:

    Artículo 18. Todo acto administrativo deberá contener:

    (...)

    5.- Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes;...

    .

    Así, de la normativa parcialmente transcrita se observa evidente la voluntad del legislador de instituir uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido invariable jurisprudencia de este Alto Tribunal, en que los actos que la Administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dieron lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originan la solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

    Asimismo, se ha reiterado que se da también el cumplimiento del aludido requisito cuando la motivación esté contenida en su contexto, es decir, que la misma se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar, es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, hacer posible a los administrados el ejercicio de su derecho a la defensa.

    Ahora bien, se impone verificar si en el presente caso, la Resolución N° RCE-SM-ASA-0000019 expresa los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar a la determinación de las cantidades exigidas por concepto de impuesto al valor agregado e impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

    Así, del contenido del mencionado acto administrativo se destaca lo siguiente:

    …Analizados como han sido los fundamentos del Acta de Determinación, alegatos esgrimidos por la contribuyente, así como los documentos, comprobantes contables y demás recaudos que integran el expediente administrativo, esta Gerencia pasa a tomar decisión con base en las consideraciones de hecho y de derecho que se exponen a continuación:

    DETERMINACIÓN DE LOS DÉBITOS FISCALES

    En tal sentido, la Administración Tributaria consideró oportuna la solicitud de tales informaciones, en virtud de la ausencia de veracidad que revisten las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor presentadas y sus respectivos registros.

    (…)

    Es evidente que la actuación fiscal al determinar los débitos fiscales omisos no consideró la norma parcialmente transcrita, ya que estamos en presencia de operaciones de ventas que ascienden a la cantidad de un millón novecientos veinticinco mil doscientos veinte bolívares (Bs. 1.925.220,00) realizadas por Galletera Tejerías, S.A., a la empresa VENALPRO, C.A., las cuales no son gravables, debido a que la empresa objeto de la compra en materia prima tiene como actividad principal el procesamiento de alimentos concentrados para animales.

    (…)

    Del análisis a la normativa legal prevista en los artículos 3, tanto de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, como de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con el artículo 1° del Reglamento Parcial N° 1 de Impuesto al Valor Agregado de fecha 21-10-93, y el 1°, literal b del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se infiere que la empresa Galletera Tejerías, S.A., califica como contribuyente ordinario del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en razón de lo cual tenía la obligación de declarar todas las ventas y servicios efectuados durante los períodos investigados, evidenciando la actuación fiscal, el incumplimiento de la referida obligación, como consecuencia de ello, procedieron al requerimiento de la información documental de terceros relacionados comercialmente con la contribuyente, por lo que se determinó que la misma tuvo ingresos como resultado de ventas superiores a los declarados, constándose así la falta de veracidad e inexactitud de las declaraciones presentadas para los períodos investigados.

    (…)

    DETERMINACIÓN DE LOS CRÉDITOS FISCALES

    (…)

    Ahora bien, la fiscalización en el Acta de Reparo, dejó constancia de las causas que originaron el rechazo de los créditos fiscales, entre los cuales se observan (…); d) facturas que carecen de los requisitos establecidos en los artículos 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en sus literales a, d, e, f, h, j, k, l, m, n y p…

    .

    Del texto de la transcripción que antecede se evidencia que contrariamente a lo sostenido por el apoderado judicial de la empresa Galletera Tejerías, S.A., la Administración Tributaria no sólo basó su decisión en “información aportada de terceros”, sino también en la revisión de las actas del expediente administrativo, contentivo de las defensas opuestas por la contribuyente en sede administrativa, así como en el estudio de las facturas que reflejan las operaciones realizadas por la precitada sociedad mercantil y que la llevaron a determinar la omisión de ingresos y el rechazo de créditos fiscales en razón de los defectos que presentaban, aunado al estudio del alegato de la prescripción propuesto como defensa en el escrito de descargos en similares términos al invocado en el recurso contencioso tributario objeto del presente análisis.

    Y es que nada obsta para que la Administración Tributaria a los fines de la motivación de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, pueda apoyarse en información aportada por terceros como consecuencia de los requerimientos efectuados por parte del sujeto activo de la relación jurídico tributaria, pues ello forma parte de las amplias facultades que el legislador patrio le confirió a través del artículo 112 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis; y al consagrarse, a su vez, en el artículo 119 eiusdem, aparte de la determinación sobre base cierta, también sobre base presuntiva que prevé la posibilidad de establecer el monto de la obligación tributaria “en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan determinar la existencia y cuantía de la misma”, que necesariamente debe estar en consonancia con el objetivo perseguido por este requisito de validez del acto administrativo, que no es más que permitir a los órganos competentes el control de su legalidad y hacer posible a los administrados el ejercicio de su defensa, y ello se desprende en la presente causa, al evidenciarse el despliegue de este derecho de defensa por parte de la contribuyente tanto en sede administrativa como en sede judicial.

    En otro sentido, en disonancia con lo alegado por la contribuyente; mal podría concebirse la inmotivación de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019 del 17 de mayo de 2000, bajo el argumento de que “…no dice cuales son los elementos probatorios que fueron apreciados y extraídos por el órgano fiscal del procedimiento sumario que dio origen a la Resolución Culminatoria N° GRTI-RCE-DSA-540-000156 del 01-10-97…”, pues como quiera que el mencionado acto administrativo tuvo como objeto los mismos períodos fiscales sobre los cuales se fundamentó el procedimiento sumario que dio lugar a la Resolución Culminatoria N° GRTI-RCE-DSA-540-000156, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo cierto es que el mandamiento contemplado en la parte in fine del citado artículo 151, relativo a “la constatación de la apreciación de los elementos probatorios”, en modo alguno está dirigido a la Resolución que culmina el procedimiento sumario, sino al acta fiscal.

    En efecto, de la letra del mencionado artículo 151, cuyo contenido también se repite en el artículo 192 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, se lee lo siguiente: “…Los elementos probatorios acumulados en el sumario así concluido podrán ser apreciados en otro, siempre que así se haga constar en el Acta que inicia el nuevo sumario y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y las demás excepciones que considere procedentes” (Destacado de la Sala).

    Asimismo, vale destacar que cuando en la disposición normativa en referencia el legislador patrio estableció el conectivo “podrán”, quiso demarcar el carácter potestativo del uso de esos “elementos probatorios”, sin que necesariamente ese uso pueda constituir un imperativo que condicione la posibilidad de abrir un nuevo procedimiento sumario sobre períodos fiscales ya investigados y cuya investigación dio origen a una Resolución Culminatoria, que en razón de su notificación extemporánea quedó invalidada, así como los actos que le precedieron.

    De manera que no podría sostenerse la inmotivación de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019, por la presunta falta de señalamiento de los elementos probatorios que fueron apreciados y extraídos por el órgano fiscal del procedimiento sumario que dio origen a la Resolución Culminatoria N° GRTI-RCE-DSA-540-000156, más aún cuando dicho señalamiento fue expresamente advertido por la Administración Tributaria en el Acta Fiscal N° GRTI-RCE-DFE-01-M-140 de fecha 13 de abril de 1999 (folio 817 de la cuarta pieza del expediente judicial).

    Asimismo, contrariamente a lo argüido por el apoderado judicial de la contribuyente, la prenombrada Resolución dista de estar afectada del vicio sujeto a estudio por presuntamente “carecer de los fundamentos para la determinación de las multas”, pues del contenido del citado acto administrativo se evidencia a través de un cuadro demostrativo el cálculo de las sanciones impuestas, el término medio, los porcentajes aplicados y el resultado, que en definitiva permiten conocer los argumentos que llevaron a la Administración Tributaria a imponer determinadas cantidades por ese concepto.

    En igual sentido, esta Alzada discrepa de la afirmación hecha por la representación judicial de la empresa Galletera Tejerías, S.A., referente a la inmotivación de la Resolución en cuestión, en virtud de que “…la Administración Tributaria no indica las razones que llevaron a la calificación de confidencial de documentos o pruebas que comprometen la responsabilidad de esa empresa…”, pues la disposición normativa que le permite a la Administración Tributaria la “confidencialidad de informaciones” que se encuentra prevista en el artículo 115 del prenombrado Código, no contempla un mandamiento dirigido a que ese carácter confidencial sea expresado en la Resolución que culmina el sumario administrativo, precisamente porque la intención del legislador fue que las razones que llevaron al órgano fiscal a darle este tratamiento a ciertas informaciones se hagan valer en el propio acto administrativo que declara tal confidencialidad, con el propósito fundamental de que los contribuyentes puedan conocer en su debida oportunidad de la existencia y los argumentos de esa declaración a los fines del ejercicio de las defensas correspondientes, tal y como se encuentra dispuesto en el artículo 59 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al indicar que “…omissis… La calificación de confidencial deberá hacerse mediante acto motivado”.

    Ahora bien, esta Alzada observa que fue mediante Resolución N° GRTI-RCE-SM-ASA-18-99 de fecha 24 de mayo de 1999 que la Administración Tributaria declaró confidenciales y resolvió archivar en cuaderno separado “algunos folios del expediente administrativo comprendidos desde el 120 al 154”, que si bien resulta escasa la argumentación empleada por el órgano fiscal, sin embargo no le impidió a la empresa Galletera Tejerías, S.A., el ejercicio de las defensas correspondientes, al haber conocido los motivos que llevaron al sujeto activo de la relación jurídico tributaria a determinar las cantidades expresadas tanto en el Acta Fiscal N° GRTI-RCE-DFE-01-M-140 como en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019, pues como quiera de la existencia de tal calificación, los argumentos extraídos de esos documentos declarados así, que sirvieron de apoyo para la determinación de los montos por concepto de tributos, aparte de aquellos extraídos de la propia declaración de la contribuyente y de todo lo que implicó el proceso de fiscalización, también fueron expuestos en los mencionados actos administrativos.

    De allí la dificultad de sostener el alegato de vulneración del derecho a la defensa en razón de “no habérsele permitido a la contribuyente el acceso al expediente como consecuencia de la confidencialidad declarada” pues era irrelevante para la sociedad mercantil Galletera Tejerías, S.A., haber conocido o no el contenido de los documentos declarados reservados por la Administración Tributaria, toda vez que los fundamentos sobre los que se apoyó el órgano fiscal respecto a dichos documentos, fueron esbozados tanto en la referida acta fiscal como en la prenombrada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo y sobre los cuales fueron ejercidas debidamente las defensas correspondientes, traducidas mediante la presentación del escrito de descargo y la interposición del recurso contencioso tributario, con los que se trató de desvirtuar cada una de las afirmaciones allí esgrimidas por el precitado órgano.

    De manera que si bien la sociedad mercantil Galletera Tejerías, S.A., tenía derecho de acceder a las distintas actas procesales que conforman el expediente administrativo, de conformidad con lo preceptuado en el artículo 138 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal, lo cierto es que mal podría sostenerse la vulneración del derecho a la defensa de la mencionada empresa, por cuanto tuvo conocimiento de los argumentos utilizados por el órgano fiscal para determinar las cantidades expresadas tanto en el acta fiscal en referencia como en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019, al punto que pudo oponer las defensas correspondientes, que tal y como fue sostenido precedentemente, constituye uno de los objetivos primordiales del requisito de la motivación.

    Con fuerza en lo anteriormente expuesto, esta Sala desestima el alegato de inmotivación de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019 de fecha 17 de mayo de 2000, invocado por la representación judicial de la empresa Galletera Tejerías, S.A., así como la denuncia de violación del derecho a la defensa “por no habérsele permitido el acceso al expediente administrativo”. Así se decide.

    5.- De la presunta violación del derecho a la defensa por diferencias de las cantidades de impuesto determinadas en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019 a las expresadas en el Acta Fiscal N° GRTI-RCE-DFE-01-M-140.

    Sobre el particular, alegó la contribuyente que la violación del mencionado derecho se puso de manifiesto, en virtud de que “…las cantidades de impuesto determinadas por la fiscalización resultan absolutamente diferentes a las expresadas en la Resolución Culminatoria del Sumario y mal pueden ser objeto, posteriormente en dicha Resolución, de modificaciones bajo la forma de una supuesta corrección de errores materiales, incorporando montos distintos a los indicados en las Actas Fiscales que soportaban el sumario…”.

    Por su parte, esgrimió la representación judicial del Fisco Nacional que no existe alteración alguna de la determinación efectuada en la precitada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019, con respecto al Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFE-01-M-140 “…por cuanto al momento de producirse el acto culminatorio del sumario, la Administración Tributaria tiene amplias facultades para depurar el proceso y subsanar los posibles errores materiales o de cálculo…”.

    Visto lo anterior, esta Sala observa lo siguiente:

    Del contenido de la prenombrada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, se observa que ciertamente la Administración Tributaria “modificó” las cantidades que inicialmente había determinado a través del Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFE-01-M-140, como consecuencia de haber observado la ocurrencia de otras causales por parte de la contribuyente que la llevaron a establecer cantidades por “débitos fiscales no declarados”, y a rechazar la deducción por créditos fiscales, así como en razón de la aplicación de “circunstancias agravantes” previstas en el Código Orgánico Tributario “de 1992 y 1994”.

    En efecto, del texto de la referida Resolución se distingue lo siguiente:

    …Del análisis a la normativa legal prevista en los artículos 3, tanto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, como de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con el artículo 1° del Reglamento Parcial N° 1° del Impuesto al Valor Agregado de fecha 21-10-93, y el 1°, literal b del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se infiere que la empresa GALLETERA TEJERÍAS, S.A., califica como contribuyente ordinario del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en razón de lo cual tenía la obligación de declarar todas las ventas y servicios efectuados durante todos los períodos investigados…

    …Por lo que se procede a conformar los débitos fiscales por un monto que asciende a treinta millones cuarenta y cinco mil quinientos treinta y dos bolívares con ochenta y tres céntimos (Bs. 30.045.532,83), en razón de que la contribuyente no presentó prueba fehaciente para desvirtuar la argumentación fiscal, quedando los débitos fiscales modificados de la siguiente manera:

    (…)

    Ahora bien, la fiscalización en el Acta de Reparo, dejó constancia de las causas que originaron el rechazo de los créditos fiscales, entre los cuales se observan (…) ‛d) facturas que carecen de los requisitos establecidos en los artículos 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en sus literales a, d, e, f, h, j, k, l, m, n y p’, esto originó que esta Gerencia Regional verificase que entre los diversos requisitos establecidos en la citada normativa, de los cuales adolecen las facturas objetadas, se pueden ubicar entre otros, el establecido en el literal e) que establece…

    (…)

    Del análisis efectuado al expediente substanciado, se evidenció la existencia de circunstancias agravantes para los períodos impositivos comprendidos entre noviembre de 1993 hasta junio de 1994, en materia de Impuesto al Valor Agregado, y desde agosto de 1994 hasta octubre de 1995, en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, como es la reiteración prevista en los artículos 86 y 85 del Código Orgánico Tributario (1992 y 1994)…

    .

    Obsérvese que del contenido de la transcripción que antecede se desprende que la “modificación” de las cantidades determinadas inicialmente por la Administración Tributaria mediante el Acta Fiscal GRTI-RCE-DFE-01-M-140, obedeció a la existencia de otros presupuestos previstos en “Ley de Impuesto al Valor Agregado, Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como en el Reglamento de esta última”, que a juicio del órgano fiscal, habría incurrido la contribuyente, lo cual en modo alguno implica un ejercicio discrecional que se contraponga con las facultades que le han sido conferidas a través de los distintos instrumentos normativos, precisamente porque la actuación desplegada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria en la presente causa tuvo su justificación en virtud del principio de autotutela, que se encuentra implícitamente reflejado en el artículo 163 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, que copiado a la letra dispone:

    Artículo 163. La Administración Tributaria podrá en cualquier tiempo corregir errores materiales o de cálculo en que hubiere incurrido en la configuración de los actos administrativos

    .

    De manera que, la conducta llevada a cabo por el órgano fiscal a través de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019, consistente en la “modificación” de las cantidades que inicialmente había determinado en la referida acta fiscal, no comportó una violación del derecho a la defensa, pues ello responde a la existencia del prenombrado principio de autotutela, y así ha sido considerado por esta Sala en sentencia N° 01860 de fecha 21 de noviembre de 2007, caso: Motorauto, C.A., al sostener lo siguiente:

    …De la anterior transcripción se evidencia la comisión de un error, que la Sala entiende material más que de cálculo, por cuanto la actuación fiscal, al imponer las sanciones de multa a la contribuyente, las calculó con un porcentaje equívoco (5%), siendo que éste no se encuentra establecido en la normativa aplicable; situación corregida al momento de emitir la resolución de imposición de sanciones recurrida, lo cual comporta el ejercicio de la potestad de autotutela por parte de la Administración Tributaria al momento de revisar sus actuaciones y corregirlas, tal como sucedió en el presente caso…

    (Destacado de la Sala).

    En este sentido, esta Alzada desestima el alegato esgrimido por el apoderado judicial de la empresa Galletera Tejerías, S.A., relativo a la presunta vulneración del derecho a la defensa. Así se decide.

  12. - Del silencio de pruebas.

    Alegó el apoderado judicial de la contribuyente que la Administración Tributaria incurrió en silencio de pruebas “…al no considerar en su oportunidad, ni mucho menos hacer mención en su decisión, a la evacuación de la prueba de informes promovida por Galletera Tejerías, S.A., en su escrito de descargos, lo cual constituye una omisión total y absoluta que cercena sin razón el derecho a la defensa de la contribuyente, pues con la evacuación oportuna de dicho medio probatorio la Administración Tributaria hubiese comprobado el trámite judicial del Recurso Contencioso Tributario ejercido por la contribuyente con ocasión a los mismos impuestos y períodos de imposición que fueron objeto del Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFE-01-M-140 de fecha 13 de abril de 1999…”.

    Por su parte, adujo la representación fiscal que la Administración Tributaria no incurrió en el citado vicio, pues el escrito de promoción de pruebas fue presentado extemporáneamente “…sin embargo se consideraron los alegatos de la contribuyente tal y como se puede apreciar de la resolución impugnada al revocar parcialmente las actas fiscales, con respecto al caso VENALPRO, C.A…”.

    Con relación a lo anterior esta Sala observa lo siguiente:

    Consta del escrito de descargos presentado por el apoderado judicial de la contribuyente Galletera Tejerías, S.A., contra el Acta Fiscal N° GRTI-RCE-DFE-01-M-140 (folio 127 de la primera pieza del expediente judicial), la promoción de la prueba de informes en los términos siguientes:

    …solicito a esta División de Sumario Administrativo se sirva oficiar al Juzgado Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas …omissis… a fin de que el mencionado tribunal informe:

    A) Si efectivamente ese Juzgado sustanció el expediente signado 1.044, con motivo del recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente, con ocasión a la Resolución Culminatoria del Sumario N° GRTI-RCE-DSA-540-00000156 de fecha 01-10-97 y de su respectiva Acta de Reparo N° GRTI-RCE-FM-500-00028-1-56 de fecha 27 de agosto de 1996.

    B) Si en fecha 26 de junio de 1998, ese Juzgado dictó sentencia definitiva declarando la nulidad absoluta de los citados actos administrativos…

    C) Se sirva informar si la sentencia definitiva antes señalada fue objeto de apelación en fecha 3 de agosto de 1998…

    Asimismo, que la Sala Político Administrativa, sirva informar:

    A) Si en dicha Sala se sustancia el expediente signado con el N° 14.973, con ocasión del recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional contra la sentencia de fecha 26 de junio de 1998…

    B) Si el citado recurso de apelación fue desistido…

    C) Si se ha producido la respectiva homologación del desistimiento de la apelación del Fisco Nacional…

    .

    Nótese que el objetivo perseguido por el apoderado judicial de la empresa Galletera Tejerías, S.A., era la demostración del trámite judicial del recurso contencioso tributario interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GRTI-RCE-DSA-540-00000156, en la que se fundamentó el procedimiento sumario que se inició con el Acta Fiscal N° GRTI-RCE-DFE-01-M-140 y que culminó con el acto identificado con el N° RCE-SM-ASA-0000019, sobre cuyo trámite, vale destacar, que el órgano fiscal tenía conocimiento, precisamente al haber desplegado sus defensas contra la interposición del citado recurso y haber ejercido el recurso de apelación contra la sentencia N° 235 del 26 de junio de 1998, que declaró la nulidad de la mencionada Resolución en virtud de su notificación extemporánea.

    En este sentido, como quiera que de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019, no se desprende una valoración expresa de la referida prueba de informes, aún cuando en su contenido se hizo mención a ella, sin embargo, a juicio de esta Alzada hubo una valoración tácita de ese medio probatorio, al haber entendido la Administración Tributaria la factibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sumario sobre los mismos períodos fiscales en que se basó la prenombrada Resolución N° GRTI-RCE-DSA-540-00000156, en virtud de lo dispuesto en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, y que la existencia del mencionado trámite judicial no imposibilitaba ese nuevo procedimiento, evitándose de esta manera la ocurrencia de la prescripción, que se erige como una de las limitantes de tal posibilidad.

    Y así lo hizo saber el órgano fiscal mediante el Oficio N° HGJT-J-98-2147 del 13 de octubre de 1998, en el que recomendó la práctica de una nueva fiscalización a la sociedad mercantil Galletera Tejerías, S.A., “…con el objeto de evitar se consume la prescripción de los derechos del Fisco Nacional, en razón de haberse demostrado que se está en presencia del supuesto establecido en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994…”.

    En este orden de ideas, esta Sala desestima el vicio de silencio de pruebas invocado por el apoderado judicial de la empresa Galletera Tejerías, S.A. Así se declara.

    Del fondo del asunto

    Pasa esta Alzada a pronunciarse sobre la cantidad de Bs. 30.045.532,83 y Bs. 13.958.286,11, determinadas por la Administración Tributaria, en materia de impuesto al valor agregado e impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, en razón de débitos y créditos fiscales, respectivamente, sobre lo cual se observa lo siguiente:

    Respecto a los débitos fiscales

    Visto el argumento sostenido por esta Sala en los párrafos que anteceden que contraría el alegato expuesto por la contribuyente Galletera Tejerías, S.A., referido en primer término a que la Administración Tributaria no sólo se fundamentó en “información aportada por terceros”, para la determinación de ingresos por débitos fiscales, y en segundo lugar, porque de ser el caso, el órgano fiscal puede hacer uso de esas informaciones, conforme lo prevé el Código Orgánico Tributario de 1994, siendo éste, sobre el que la citada empresa, circunscribió la defensa de la cantidad determinada por concepto de débitos fiscales que asciende a Bs. 30.045.532,83, y tomando en cuenta que no existen elementos probatorios capaces de desvirtuar el monto establecido por la Administración Tributaria por este concepto, esta Sala lo declara firme. Así se decide.

    Respecto a los créditos fiscales

    En este sentido, la controversia se circunscribe a determinar si la Administración Tributaria violentó el principio de irretroactividad “al haber pretendido aplicar la disposición normativa contemplada en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a la Ventas al Mayor a los períodos fiscales correspondientes a los meses de agosto de 1994 a diciembre de 1994 para el rechazo de créditos fiscales”, aún cuando, a juicio de la contribuyente no estaba vigente para ese momento, así como dilucidar si el órgano fiscal incurrió en el vicio de ultra-actividad de la ley, por la “posible aplicación de los Reglamentos Parciales Nros. 1 y 2 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado”. (Resaltado de la Sala).

    Así, alegó el apoderado judicial de la contribuyente Galletera Tejerías, S.A., que para el rechazo de los créditos fiscales la Administración Tributaria “…pretendió aplicar las exigencias señaladas en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los períodos tributarios correspondientes a los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994, esto es a situaciones ocurridas en el pasado en donde no existía norma expresa que regulara los requisitos y condiciones que deben reunir las facturas para considerar los llamados créditos fiscales, pues el citado Reglamento fue publicado en la Gaceta Oficial N° 4.827 Extraordinario de fecha 28 de diciembre de 1994…”.

    Señalando además, que mal pudo aplicar “…supletoriamente las normas contenidas en los Reglamentos Parciales Nros. 1 y 2 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en virtud de que tales instrumentos legales quedaron derogados al desaparecer el cuerpo normativo principal, por cuanto aceptar lo contrario sería incurrir en la llamada ultra-actividad de la ley, es decir, aplicar a hechos futuros normas ya derogadas…”.

    Por su parte, adujo la representación judicial del Fisco Nacional que conforme lo dispuesto en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinario N° 4.827 de fecha 28 de diciembre de 1994 “…las facturas emitidas deben contener entre otras condiciones, número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyente, a los fines del control fiscal, por lo que la ausencia o carencia de cualquiera de los requisitos establecidos en el mencionado artículo, vulnera el contenido de la norma en cuestión y por ende imposibilita la sustracción de los créditos fiscales contenidos en ellas, siendo que en el caso sujeto a estudio, las facturas emitidas por los proveedores de la contribuyente no cumplieron con los requisitos establecidos en los literales a), d), e), f), h), j), k), l), m), n) y p) del artículo 63 del precitado Reglamento…”.

    Visto lo anterior, esta Sala observa lo siguiente:

    Tal y como lo indicaron las partes, el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor fue promulgado mediante Decreto N° 449 de fecha 28 de diciembre de 1994 y publicado en la Gaceta Oficial N° 4.827 Extraordinario de la misma fecha; el cual conforme lo dispone su artículo 86, entró en vigencia en la citada fecha de su publicación.

    En referencia a lo que precede, conforme fue sostenido por la contribuyente en modo alguno las disposiciones normativas contempladas en el mencionado Reglamento podían ser aplicadas a los períodos fiscales comprendidos entre “agosto de 1994 a diciembre de 1994”, precisamente porque su vigencia tuvo lugar en un momento posterior.

    Sin embargo, a los fines del rechazo de la deducción de los créditos fiscales que se generaron antes de la vigencia del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, la Administración Tributaria aplicó las disposiciones normativas consagradas en el Reglamento Parcial N° 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado promulgada mediante Decreto N° 3.145 del 16 de septiembre de 1993 y publicada en la Gaceta Oficial N° 35.304 de fecha 24 de septiembre de 1993, que se encontraba vigente para los ejercicios fiscalizados.

    En efecto, del contenido tanto de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019 del 17 de mayo de 2000, así como del Acta Fiscal N° GRTI-RCE-DFE-01-M-140 de fecha 13 de abril de 1999, se evidencia lo siguiente:

    …La actuación fiscal rechazó la cantidad de Bs. 13.958.286,11, por concepto de créditos fiscales improcedentes, motivado a diversas circunstancias que para su entender adolecen de anomalías que imposibilitan que determinadas facturas generen el derecho a sustraer créditos fiscales, entre las circunstancias se puede observar que la fiscalización rechaza diversas facturas por no cumplir con las formalidades legales establecidas en los artículos 11 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor…

    .

    De manera que como quiera que el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor no resultaba aplicable a los períodos fiscales comprendidos entre “agosto de 1994 a diciembre de 1994”, en razón de haber entrado en vigencia el 28 de diciembre de 1994, lo cierto es que mal podría sostenerse que dichos ejercicios no pueden ser objeto de reparo en virtud de “la inexistencia de disposición legal que fijara los requisitos y condiciones en los que se fundamentó la Administración Tributaria para rechazar los créditos fiscales”, tal como fue alegado por la representación judicial de la empresa Galletera Tejerías, S.A., pues ante esa situación eran aplicables las normas contempladas en el Reglamento Parcial N° 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1993, aún cuando dicha ley fue derogada por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en la Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994, cuya vigencia tuvo lugar a partir del 1° de agosto de 1994, tal y como fue entendido por el órgano fiscal.

    En efecto, contrariamente a lo esgrimido por la contribuyente la derogatoria de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1993, no necesariamente implicó la derogación de su Reglamento, que fue aplicado por la Administración Tributaria para los mencionados períodos fiscales, pues ello tendría lugar cuando el instrumento legal que dejó sin efecto a la referida ley, así lo haya señalado expresamente o cuando las disposiciones normativas contempladas en el prenombrado Reglamento Parcial N° 1, contradigan el propósito y razón de los dispositivos legales establecidos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, lo cual en modo alguno se evidencia en la presente causa, toda vez que las disposiciones en que se apoyó el órgano fiscal para el rechazo de los créditos fiscales guardan consonancia con el espíritu previsto por el legislador en la citada Ley publicada el 27 de mayo de 1994.

    En este sentido, encuentra esta Alzada que la Administración Tributaria no vulneró el principio de irretroactividad ni incurrió en la ultra-actividad invocada por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Galletera Tejerías, S.A., razón por la cual queda desestimado el alegato en referencia. Así se decide.

    Se impone determinar ahora, si está ajustado a derecho el rechazo de los créditos fiscales por la cantidad de Bs. 13.958.286,11, efectuado por la Administración Tributaria en razón que:

    1) Disfrutó de créditos fiscales de facturas no fidedignas.

    2) Registró créditos fiscales en períodos de imposición en los cuales no correspondía.

    3) Utilizó créditos fiscales sin poseer la factura original.

    4) Dedujo créditos fiscales en facturas que no cumplen con las formalidades legales.

    Al respecto, la Sala observa que referente a los tres primeros numerales la contribuyente no ejerció defensa alguna, por lo que los mismos quedaron firmes. Así se declara.

    Referente al numeral 4, relativo a que las facturas no cumplieron con las formalidades legales, a saber, los requisitos establecidos en los literales a), d), e), f), h), j), k), l), m), n) y p) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor”, esta Alzada observa:

    Las normas previstas tanto en el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor como en el artículo 63 de su Reglamento, que reflejan una continuidad de lo que el legislador patrio contempló en el Reglamento Parcial N° 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1993, expresamente disponen:

    Artículo 28.-…omissis…

    No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario.

    Artículo 63.- Las facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes:

    a) Contener la denominación de ‘Factura’.

    b) Numeración consecutiva, única. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única, por cada establecimiento.

    c) Nombre completo y domicilio fiscal del vendedor o prestador del servicio, en caso de que se trate de una persona natural.

    d) Denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal en caso de que se trate de una persona jurídica o comunidad, sociedad de hecho o irregular, consorcio u otro ente jurídico o económico, público o privado.

    e) Número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes.

    f) Domicilio fiscal, número telefónico, si existiere, de la casa matriz y del establecimiento o sucursal, del emisor.

    g) Fecha de emisión.

    h) Nombre o razón social del impresor de las facturas, su domicilio fiscal, número telefónico si lo hubiere, y su número de inscripción en el Registro de Contribuyentes.

    i) Nombre completo y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, si se trata de una persona natural.

    j) Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados.

    k) Número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes.

    l) Indicación del número y fecha de la orden de entrega o guía de despacho, si ésta fue emitida con anterioridad.

    m) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo.

    n) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables.

    ñ) Indicación de los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio o remuneración convenidos, para las operaciones gravadas.

    o) Especificación de las deducciones del precio o remuneración, bonificaciones y descuentos, a que se refiere el artículo 22 de la Ley.

    p) Indicación del sub-total correspondiente al precio neto gravado…

    . (Destacado de la Sala).

    De acuerdo a la transcripción que antecede se observa que el artículo 63 del Reglamento en cuestión establecía los requisitos que debían cumplir las facturas al momento de su emisión, que según se desprende del artículo 28 de la referida Ley, eran de carácter obligatorio a los fines de la deducción de los créditos fiscales.

    Ahora bien, sobre este punto este M.T. se pronunció en la sentencia N° 02158 de fecha 10 de octubre de 2001, caso Hilados Flexilón, S.A., cuando expresó:

    Esta Sala no comparte el criterio expresado por la contribuyente, porque la normativa legal contempla el efecto denegatorio del beneficio fiscal no sólo en caso de las facturas consideradas falsas o fraudulentas, sino también cuando carecen de los requisitos formales exigidos por la Ley y el Reglamento. Pero de otra parte, la Sala tampoco comparte el criterio de la Fiscalización al sostener que la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos previstos en los diecinueve literales del artículo 63 reglamentario, produce indefectiblemente el gravísimo efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.

    En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

    En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

    Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.

    De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

    En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

    Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole el ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si éste es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.

    Si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, y las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara.

    Este criterio de diferenciación de los requisitos formales y sus efectos, contenido en el presente fallo, se encuentra recogido en las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos contenidas en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 del Ministerio de Finanzas, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859, de fecha 29 de diciembre de 1999, no aplicable al caso de autos por razón del tiempo, de su entrada en vigencia, en el sentido de sostener que la falta de algunos requisitos formales produce el rechazo a la deducción de los créditos fiscales y la falta de otros sólo acarrea una sanción pecuniaria por incumplimiento de deberes formales.

    (Destacado de la Sala).

    Lo anterior, impone a esta Sala dilucidar si la falta de los requisitos, mencionados en la resolución impugnada, ocasiona el rechazo de los créditos fiscales pretendidos, y a tal efecto observa:

    Si bien del argumento fiscal se observa que el rechazo a la deducción de los créditos fiscales deviene en función de que las facturas de las cuales el órgano fiscal dedujo los créditos fiscales conforme al anexo que reflejan las operaciones comerciales realizadas por la empresa Galletera Tejerías, S.A., omitieron lo contemplado en los literales a), d), e), f), h), j), k), l), m), n) y p), del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, lo cierto es que no todas las disposiciones allí establecidas ocasionan la pérdida del derecho a la deducción de dichos créditos, pues por vía jurisprudencial se ha sostenido que de todas ellas las esenciales son las consagradas en los literales d) y e).

    En efecto, esta Alzada en sentencia N° 00021 de fecha 10 de enero de 2008, caso: ETOXYL, C.A., estableció lo siguiente:

    …B.2) Factura Nº 288 de fecha 3/06/95 de Proteq por un monto de Bs. 1.143.239,04 de base imponible y Bs. 293.750,00 de crédito fiscal, rechazada por no contener: a) la denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal; b) el número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes; c) la denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio; y d) el número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes. Como ya se dijo en esta sentencia, la falta de los dos últimos requisitos, no debe ocasionar el rechazo del crédito fiscal, por cuanto la Administración Tributaria, en el caso de autos, conoce a la contribuyente-exportadora porque fue objeto de fiscalización. En cuanto a los dos primeros requisitos mencionados, su omisión sí conlleva a negar el referido crédito, dado que la Administración Tributaria no puede perseguir a los proveedores para recabar el impuesto a las ventas soportado por la exportadora y, visto que ésta no trajo a los autos los elementos probatorios que le permitieran a la Sala corroborar el cumplimiento de dichos requisitos, debe declararse la improcedencia del crédito fiscal por Bs. 293.750,00. Así se decide…

    (Destacado de la Sala).

    Así, tomando en cuenta el incumplimiento denunciado por la representación fiscal, referente a que las facturas omitieron lo establecido en los literales d) y e), esta Sala declara procedente el rechazo de los créditos fiscales por la cantidad de Bs. 13.958.286,11. Así se decide.

    De la reiteración

    Respecto a la circunstancia agravante aplicada por la Administración Tributaria, relativa a la “reiteración”, conforme lo previsto en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, esta Sala observa que en razón de que no se demostró el cumplimiento de las condiciones contempladas en el artículo 75 eiusdem, para que tenga lugar la precitada agravante, mal pudo el órgano fiscal establecerla a los fines del cálculo de las multas.

    En efecto, el mencionado artículo 75 expresamente prevé que: “…Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellas. Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediara condena por sentencia o resolución firme…”.

    De manera que para la procedencia de esta agravante deben necesariamente cumplirse ciertas condiciones, y así ha sido considerado por esta Sala en sentencia N° 01553 de fecha 19 de septiembre de 2007, caso: SERVICIOS DE INGENIERÍA INDUSTRIAL, C.A. (SICA), cuando indicó lo siguiente:

    …Igual que en aquel fallo, en el caso de autos, esta Sala aprecia que la Administración Tributaria no hizo una justa interpretación del artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1992, por cuanto no es posible considerar que por el hecho de que en una misma actuación fiscalizadora se haya detectado una infracción cometida en varios períodos, aun cuando sean consecutivos como en el presente caso, ello significa que el contribuyente esté incurso en agravante de reiteración. Al respecto, el referido artículo considera que para que se incurra en reiteración, es condición necesaria que en distintos procedimientos fiscalizadores, tramitados independientemente, y sin que en ninguno haya recaído decisión definitivamente firme, se detecten infracciones de la misma índole, dentro del término de cinco (5) años entre ellas…

    .

    Por esa razón, esta Sala revoca la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019 del 17 de mayo de 2000, en lo referente a las multas impuestas y ordena el recálculo de las mismas en atención a lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

    De los intereses moratorios

    Se revoca lo relativo a los intereses moratorios toda vez que en el caso de autos no están dados los supuestos contemplados para su exigibilidad, ya que el acto de liquidación cuestionado no se encuentra firme, siendo esa firmeza una condición fundamental para su causación, tal y como lo sostuvo la Sala Constitucional de este M.T. en sentencia N° 1490 de fecha 13 de julio de 2007, con relación a la regulación que sobre dichos intereses establecía el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis.

    Se reitera así el criterio sentado por la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno, en sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, ratificado por la Sala Constitucional en sentencia de fecha 26 de julio de 2000, número 816, que fijan posición respecto a la exigibilidad de esos intereses previstos en el artículo 59 del referido instrumento orgánico. Así se declara.

    Por tanto, debe esta Alzada declarar con lugar el recurso de apelación ejercido por la representación fiscal contra la sentencia N° 461 de fecha 28 de junio de 2002, dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por el apoderado judicial de la empresa Galletera Tejerías, S.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019 y sus correlativas planillas de liquidación. Así se decide.

    Asimismo, debe esta Sala declarar parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Galletera Tejerías, S.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019 del 17 de mayo de 2000, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia, queda firme lo referente a las cantidades determinadas por concepto de débito fiscal por Bs. 30.045.532,83, así como el rechazo a la deducción de créditos fiscales por Bs. 13.958.286,11; y se revoca en lo relativo a los intereses moratorios y las multas impuestas, las cuales se ordena recalcular, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo. Así finalmente se decide.

    -VI-

    DECISIÓN

    En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  13. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación fiscal contra la sentencia N° 461 del 28 de junio de 2002, dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Galletera Tejerías, S.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-SM-ASA-0000019 del 17 de mayo de 2000, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia, se ANULA el fallo apelado en los términos expuestos en la presente decisión.

  14. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario. En consecuencia:

  15. QUEDA FIRME la citada Resolución en lo referente a las cantidades determinadas por concepto de débito fiscal por Bs. 30.045.532,83, así como el rechazo a la deducción de créditos fiscales por Bs. 13.958.286,11.

  16. Se REVOCA en lo relativo a los intereses moratorios y las multas impuestas, sobre las cuales se ordena su recálculo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los nueve (09) días del mes de diciembre del año dos mil ocho (2008). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.

    La Presidenta

    EVELYN MARRERO ORTÍZ

    La Vicepresidenta - Ponente

    Y.J.G.

    Los Magistrados,

    L.I.Z.

    HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

    E.G.R.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

    En diez (10) de diciembre del año dos mil ocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01570.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR