Sentencia nº 01909 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 22 de Noviembre de 2007

Fecha de Resolución22 de Noviembre de 2007
EmisorSala Político Administrativa
PonenteHadel Mostafá Paolini
ProcedimientoApelación

Magistrado Ponente HADEL MOSTAFÁ PAOLINI Exp. Nº 1999-15457

En fecha 26 de octubre de 1996, la abogada L.M.C., inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 49.039, actuando en su carácter de representante judicial del FISCO NACIONAL, tal como consta en documento poder autenticado el 1° de octubre de 1998 ante la Notaría Pública Undécima de Caracas, Municipio Libertador, inserto bajo el N° 75, Folio 231, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, interpuso recurso de apelación contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, de fecha 3 de junio de 1998, recaída en el expediente Nº 682 (de la nomenclatura del prenombrado tribunal), mediante la cual se declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por los abogados M.R.C., E.M.D. y J.A.V., inscritos en el INPREABOGADO bajo los números 45.479, 30.523 y 48.336, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente GLASSVEN, C.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, en fecha 21 de agosto de 1978, bajo el N° 69, Tomo 4-D; carácter que se desprende de documento poder autenticado el 5 de octubre de 1993, inserto bajo el N° 74, Tomo 99, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números HRCO-600-000001, del 22 de enero de 1993, dictada por la Administración de Hacienda de la Región Centro-Occidental de la Dirección General de Rentas del entonces Ministerio de Hacienda, por medio de la cual se impuso a la mencionada sociedad mercantil el pago total de treinta y tres millones cincuenta y cuatro mil ochocientos sesenta y cuatro bolívares con setenta y un céntimos (Bs. 33.054.864,71), por concepto de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1987, 1988, 1989 y 1990, cuarenta millones ciento veintinueve mil novecientos sesenta y dos bolívares con cuarenta y cinco céntimos (Bs. 40.129.962,45) por concepto de multa y nueve millones cuatrocientos cuarenta y dos mil doscientos sesenta y tres bolívares con setenta y cuatro céntimos (Bs. 9.442.263,74) por concepto de intereses moratorios.

Mediante auto del 4 de noviembre de 1998, el Juzgado a quo oyó la apelación libremente y, por Oficio Nº 2.504 de la misma fecha, ordenó la remisión del expediente a la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia, siendo recibido el 15 de enero de 1999.

En fecha 19 de enero de 1999, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el Capítulo III del Título V de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia. Asimismo, se designó ponente al Magistrado Hermes Harting y se fijó el décimo (10º) día de despacho para comenzar la relación.

El 9 de febrero de 1999, la representante judicial del Fisco Nacional presentó escrito de fundamentación de su apelación. El día 10 del mismo mes y año, comenzó la relación en el presente juicio.

Posteriormente, en fecha 24 de febrero de 1999, la apoderada judicial de la contribuyente presentó escrito de contestación a la apelación interpuesta.

El 10 de marzo de 1999, se fijó el décimo (10º) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes, conforme a lo dispuesto en el artículo 166 de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

En fecha 13 de abril de 1999, oportunidad fijada para la realización del acto de informes, se hizo el anuncio de Ley, dejándose constancia de la comparecencia de la representante judicial de la contribuyente quien consignó su escrito correspondiente. La Sala previa su lectura por Secretaría ordenó agregarlo a los autos. Se dijo VISTOS.

El 26 de abril de 2000, se reconstituyó la Sala Político-Administrativa reasignándose la ponencia al Magistrado José Rafael Tinoco.

En fecha 19 de septiembre de 2002, se reasignó la ponencia al Magistrado Hadel Mostafá Paolini y se ordenó la continuación de la causa.

En fecha 17 de enero de 2005, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, los Magistrados E.G.R. y Evelyn Marrero Ortíz, designados por la Asamblea Nacional el 13 de diciembre de 2004.

Luego, el 7 de febrero de 2007, se eligió la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia de esta Sala Político-Administrativa, quedando conformada de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; y Magistrados L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R..

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Sala a decidir previas las consideraciones siguientes:

I

ANTECEDENTES

De las actas que cursan en el expediente se desprende que el 9 de septiembre de 1993, la Administración de Hacienda de la Región Centro-Occidental de la Dirección General de Rentas del entonces Ministerio de Hacienda, notificó a la contribuyente la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° HRCO-600-000001, dictada el 22 de enero de 1993, mediante la cual se rechazaron los pagos o deducciones siguientes:

Ejercicio fiscal del año 1987
Concepto Monto en Bs.
Gastos no admisibles por no haberse practicado la retención 2.588.556,02
Pagos efectuados a personas domiciliadas en el exterior 2.269.381,61
Pérdida no cancelada 646.147,23
Prestaciones Sociales 4.443.606,68
Impuesto no retenido ni enterado 56.197,86
Ejercicio fiscal del año 1988
Concepto Monto en Bs.
Gastos no admisibles por no haberse practicado la retención 3.536.951,89
Pagos efectuados a personas domiciliadas en el exterior 3.199.285,57
Comisiones abonadas en cuenta 335.666,32
Prestaciones Sociales 1.118.551,57
Impuestos pagados en ejercicios anteriores no compensados ni reintegrados 341.658,18
Impuesto no retenido ni enterado 64.045,71
Ejercicio fiscal del año 1989
Concepto Monto en Bs.
Gastos no admisibles por no haberse practicado la retención 6.636.222,32
Pagos efectuados a personas domiciliadas en el exterior 6.534.051,52
Prestaciones Sociales 10.475.760,00
Pérdida en venta de valores negociables 5.727.303,93
Impuestos pagados en ejercicios anteriores no compensados ni reintegrados 341.658,18
Rebajas de impuesto por inversiones trasladado del ejercicio 1988 398.673,72
Impuesto no retenido ni enterado 115.255,17
Ejercicio fiscal del año 1990
Concepto Monto en Bs.
Gastos no admisibles por no haberse practicado la retención 9.845.811,90
Pagos efectuados a personas domiciliadas en el exterior 9.595.811,90
Prestaciones Sociales 5.185.708,69
Impuesto no retenido ni enterado 217.693,17

Como consecuencia de los rechazos antes descritos, la Administración Tributaria procedió a ajustar nuevamente el enriquecimiento neto gravable y, en consecuencia, el impuesto a pagar durante los ejercicios fiscalizados quedando determinado de la forma siguiente:

Ejercicio fiscal Monto en Bs.
1987 2.996.564,22
1988 1.993.123,71
1989 12.275.230,19
1990 15.789.946,59
Total 33.054.864,71

Seguidamente la Administración Tributaria procedió a imponer multas en atención a lo siguiente:

Ejercicio fiscal del año 1987
Ilícito sancionado Porcentaje Monto en Bs.
Omisión de ingresos (artículo 98 del COT de 1982) 105 % 3.087.384,68
Por no retener y enterar (artículo 100 del COT de 1982) 100 % 56.197.86
Por retener pero no enterar (articulo 102 del COT de 1982) 20 % 52.041,62
Ejercicio fiscal del año 1988
Ilícito sancionado Porcentaje Monto en Bs.
Omisión de ingresos (artículo 98 del COT de 1982) incrementado en 10% (reiteración) 115 % 2.228.085,09
Por no retener y enterar (artículo 100 del COT de 1982) 100% 64.045,71
Ejercicio fiscal del año 1989
Ilícito sancionado Porcentaje Monto en Bs.
Omisión de ingresos (artículo 98 del COT de 1982) incrementado en 15% (reiteración) 120 % 14.683.169,84
Por no retener y enterar (artículo 100 del COT de 1982) 100% 115.255,17
Ejercicio fiscal del año 1990
Ilícito sancionado Porcentaje Monto en Bs.
Omisión de ingresos (artículo 98 del COT de 1982) incrementado en 120% (reiteración) 125 % 19.621.039,31
Por no retener y enterar (artículo 100 del COT de 1982) 100% 217.693,17
Por no presentar la declaración definitiva de rentas (infracción sancionada con multa entre Bs. 100,00 y Bs. 10.000,00, calculada en su término medio) 5.050,00

Por último, la Administración Tributaria calculó intereses moratorios desde que venció el plazo para presentar la declaración de rentas correspondiente a cada ejercicio fiscal por los montos siguientes:

Ejercicio fiscal Monto en Bs.
1987 2.049.435,35
1988 984.794,31
1989 3.939.831,91
1990 2.468.202,17
Total 9.442.263,74
En fecha 15 de octubre de 1993, los representantes judiciales de la contribuyente interpusieron ante el Tribunal Superior (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, recurso contencioso tributario contra la resolución antes señalada, indicando lo siguiente:

Respecto a los gastos rechazados por no haberse efectuado la retención, indicaron que “la Administración Tributaria de acuerdo al contenido de la Resolución recurrida, por un lado impone a mi poderdante la sanción prevista en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario, es decir, una multa equivalente a otro tanto del tributo dejado de retener, y por otro lado, por la supuesta comisión de esa misma falta, a nuestra representada se le impone una segunda sanción consistente en no reconocer la deducción del gasto en cuestión.”

A tal efecto, señalaron respecto a la norma prevista en el artículo 38, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, que “el hecho de que al no permitírsele al contribuyente, rebajar de su renta gravable un gasto efectuado, ello se traducirá en un incremento del tributo que dicho contribuyente estará obligado a satisfacer pudiendo incluso darse el caso de que un contribuyente, aún sin haber obtenido enriquecimiento neto, tenga que pagar Impuesto sobre la Renta en virtud de la norma que nos ocupa, la cual indudablemente se convierte en un instrumento punitivo.”

Respecto a los pagos efectuados a personas que realizan labores en el exterior “relacionadas con las exportaciones de mercancías efectuadas por nuestra representada a diversos países”, alegaron que “ante un pago efectuado por concepto de una actividad extraterritorial, la cual por su naturaleza no es gravable conforme a la Ley de Impuesto sobre la Renta, es obvio que en el presente caso no debe ser aplicada la figura de la retención ya que se entiende que el objetivo de la misma es poder recaudar anticipadamente el impuesto causado por las actividades económicas gravables. Pero tratándose de una actividad no gravable por ser extraterritorial, no tiene objeto utilizar el mecanismo de la retención y en consecuencia nuestra representada no está obligada a efectuar retención sobre los pagos efectuados o abonados a personas que realizan toda su actividad económica fuera del territorio nacional (…).”

En cuanto a los montos objetados por “indemnizaciones correspondientes a los trabajadores con ocasión del trabajo”, afirmaron que “las cantidades así rechazadas corresponden al efecto que en el gasto prestaciones sociales tiene el otorgamiento de una bonificación anual a ciertos empleados de la empresa.”

A tal efecto, señalaron que “el artículo alegado por los fiscales (107 del Reglamento de la Ley del Trabajo), establece una situación específica, un supuesto de hecho, no aplicable a nuestra representada”, por cuanto tales pagos no son “gratificaciones”.

En tal sentido, continuaron indicando que tales bonificaciones no son esporádicas, se conceden como complemento a la remuneración y no se conceden voluntariamente “ni por ningún motivo especial, sino por su obligación de cumplir con un acuerdo mutuo entre ambas partes, por tanto no son gratificaciones o bonificaciones graciosas sino que representan un compromiso y por tanto nuestra representada debe cumplir con su pago.”

Así las cosas, expusieron que “no debemos olvidar que el ordinal 4 del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta al establecer la deducibilidad de las indemnizaciones correspondientes a los trabajadores señala que las mismas deben estar calculadas ‘conforme a la Ley o a contratos de trabajo’. Ello es comprensible por cuanto, aunque la Ley otorgara una determinada ventaja a los trabajadores, se originaría un gasto perfectamente deducible si esa ventaja se derivara de un contrato de trabajo legítimamente suscrito entre las partes.”

Con relación a los impuestos pagados en ejercicios anteriores no compensados ni reintegrados, señalaron que “mal puede la Administración no admitir dicha compensación argumentando que se han efectuado reparos a los ejercicios 1987 y 1988, pues los mismos serán discutidos por el Tribunal competente para conocer del presente Recurso Contencioso Tributario y por lo tanto dichos actos administrativos contentivos de los reparos a los ejercicios de 1987 y 1988, no son actos definitivamente firmes hasta tanto no se haya agotado la vía judicial y no resulten definitivamente firmes, solo (sic) en ese caso la Administración de Hacienda tendría la posibilidad de, basándose en dichos reparos definitivamente firmes, rechazar la compensación efectuada por nuestra representada en los ejercicios 1988 y 1989.”

Respecto a la rebaja de impuestos trasladables, indicaron que “solo (sic) en caso de que el Acto Administrativo mediante el cual se rechace la mencionada cantidad de Bs. 398.673,72, quede definitivamente firme en vía judicial, la Administración de Hacienda tendrá el derecho y la posibilidad de rechazar la rebaja de impuestos por inversiones trasladada por nuestra poderdante al ejercicio civil de 1988.”

En cuanto a la “pérdida de valores negociables”, alegaron que “la Administración Tributaria considera erróneamente a dichos bonos como la causa para producir la renta exonerada al decir en la Resolución emitida, que los enriquecimientos recibidos por concepto de Bonos de exportación se consideran renta exonerada.”

A tal efecto, afirmaron que “los mismos son por el contrario, una consecuencia de la actividad de exportación realizada por nuestra representada, y los enriquecimientos obtenidos por transacciones efectuadas con los mismos no pueden considerarse como renta exonerada, como lo pretende la administración.”

Asimismo, alegaron que “la investigación fiscal además de considerar erróneamente el enriquecimiento proveniente del bono de exportación como el exonerado del pago de Impuesto sobre la renta, afirma en las actas respectivas, que nuestra representada por la obtención de dichos bonos, se encontraba en condición de privilegio sobre otros contribuyentes, lo que la descalificaba para el goce de la deducción que se está reparando.” Frente a tal consideración estimaron que “la obtención de dichos bonos no puede traducirse en la pérdida del derecho de la deducción controvertida señalada en el artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.”

Respecto a la multa impuesta por no haber presentado la declaración definitiva de rentas para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1990, argumentaron que “a pesar de haber la empresa esgrimido abundante argumentación jurídica respecto al punto controvertido, (…) en la Resolución objeto de este recurso se ignoró por completo la consideración de los argumentos que al respecto expuso nuestra representada.”

Con base en lo anterior, solicitaron “la nulidad de la Resolución recurrida en lo que respecta a la objeción efectuada al ejercicio fiscal 1990 donde se rechazó la consolidación fiscal con la empresa GLASSVEN INVERSIONES, C.A., ya que de acuerdo con el numeral 4 del artículo 149 del Código Orgánico Tributario la Administración estaba obligada a apreciar las pruebas y las defensas alegadas por la contribuyente.”

Por otra parte, señalaron que “la Administración Tributaria no abrió el lapso de pruebas al que estaba obligada conforme al artículo 140 del Código Orgánico Tributario.”

Concatenado con lo anterior, alegaron que “la fiscalización ha debido motivar adecuadamente la Resolución en lo referente a la objeción relativa a la consolidación de rentas efectuada en el ejercicio civil de 1990 entre nuestra poderdante y la empresa GLASSVEN INVERSIONES, C.A., ya que la motivación es una exigencia legal que debe debe (sic) ser cumplida.”

Respecto a los intereses moratorios, manifestaron que los mismos no eran exigibles “en virtud de no existir en el presente caso, por una parte un crédito líquido y exigible, y que por la otra no se ha producido el pago de una obligación vencida, que sería el otro elemento mediante el cual la Administración podría determinar los días de retardo, para poder aplicar así a los mismos los intereses de mora correspondientes, (…).”

En cuanto a las multas impuestas, afirmaron que “los reparos efectuados a nuestra poderdante, tienen su origen en las declaraciones de rentas presentadas por ella para los ejercicios investigados, (…). Siendo ello así, consideramos aplicable en este caso lo dispuesto por el artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios investigados, el cual establece como una de las causas de eximente a la imposición de multas por reparos, el que los mismos hayan sido formulados con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración de rentas.”

II

DE LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a quien correspondió el conocimiento de la presente causa previa distribución, dictó sentencia el 3 de junio de 1998, mediante la cual declaró con lugar el recurso interpuesto, en atención a los argumentos siguientes:

En relación al rechazo de deducciones por falta de retención, señaló el a quo que “la fiscalización formula los Reparos con fundamento en el Parágrafo Sexto del mencionado Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; de su análisis hallamos que allí mismo al tiempo que se tipifica la infracción; la no retención sobre remuneraciones, sueldos, salarios y otros, también incluye la sanción: no admisibilidad de la deducción de las sumas pagadas por tales conceptos; en tanto que el Artículo 72 del Código Orgánico Tributario define la infracción y específicamente, en los casos de retención fija la sanción respectiva en sus artículos 100 y 101, pero en ningún momento prevee (sic) una doble sanción, cual es el rechazo de lo pagado, ni remite a ninguna Ley.”

Con base en lo anterior, consideró que “al quedar descartada la aplicación de lo pautado en la primera parte del Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable, el Tribunal considera que quedan sin efecto los reparos provenientes del rechazo efectuado por la fiscalización, de los montos pagados por concepto de arrendamientos, intereses, sueldos y salarios, debido a la ausencia de retención aún cuando subsiste la obligación legal de retener y por tanto los revoca.”

En cuanto a los montos por indemnizaciones correspondientes a los trabajadores, rechazados por la fiscalización en atención a los artículos 106 y 107 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo, señaló que “dadas las características de los pagos cuya deducción se rechaza, encajan perfectamente dentro de los mencionados en los ordinales 1 y 4 del mismo artículo 39 de la Ley de la materia, sería ésta la que priva en materia de deducciones a los efectos fiscales; razón por la cual considera improcedente el Reparo formulado y, por tanto lo revoca.”

Respecto a la deducibilidad de la pérdida en venta de valores negociables, expuso la recurrida que las normas que prevén la exoneración del pago de impuesto sobre la renta “están referidas a los ‘enriquecimientos’, provenientes de la actividad realizada por el poseedor de los bonos y en ningún momento acerca de las operaciones que pudiesen realizarse con los bonos mismos, los cuales sin lugar a dudas, constituyen valores mercantiles negociables y por tanto, así como los enriquecimientos que deriven de tales operaciones no pueden considerarse renta exonerada, sino gravable, habría que considerar como deducible la pérdida sufrida a la venta de los mismos. Por tal motivo se revocan los reparos formulados.”

En relación al rechazo de impuesto pagado no compensado ni reintegrado para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1988 y 1989, afirmó la recurrida que “no puede la Administración Fiscal negarle a la recurrente el derecho a gozar del beneficio de la compensación, basándose en un Acto Administrativo cuya firmeza depende de los resultados de las acciones judiciales que puedan intentar los contribuyentes afectados.”

Así las cosas, prosiguió considerando que “el criterio antes expuesto resulta perfectamente aplicable en el caso del rechazo de la rebaja de impuesto legalmente trasladable solicitada en el ejercicio 1988 en base a la modificación de la renta gravable, como resultado de la investigación practicada al ejercicio 1987.”

De acuerdo a lo expuesto, concluyó que “sólo en el caso de que la cantidad reparada quede definitivamente firme en la vía judicial, la Administración Tributaria tendrá el derecho a rechazar la rebaja o lo que es igual, solamente cuando sea ratificada por sentencia firme de la Corte Suprema de Justicia, la actuación fiscal correspondiente al ejercicio 1987, podrá efectuarse dicho rechazo, razón por la cual se revocan los reparos formulados.”

Respecto a la multa impuesta al no presentarse la declaración definitiva de rentas para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1990, señaló que “en la Resolución decisoria del Sumario Administrativo tal y como lo plantea el escrito recursorio, se ignoraron tanto los alegatos expuestos por la recurrente en su escrito de descargo (sic), como las pruebas presentadas, se aducen los mismos argumentos contenidos en el Acta y se confirma el Reparo formulado, de todo lo cual se concluye que además se violó el procedimiento señalado a los efectos del Sumario Administrativo, al no abrir el lapso de pruebas correspondiente, se evidencia la total falta de motivación de la decisión recurrida.”

En cuanto a los intereses moratorios, consideró que resultaban improcedentes, debido a que “no es posible pensar que pueda referirse a un impuesto impreciso, que pudiese resultar de reparos derivados de una actuación fiscal, vale decir a una expectativa y no a una obligación firme, cual es el fundamento de la Ley de la materia.”

Por último, en lo atinente a las multas señaló que “en vista de que los resultados de toda la actuación fiscal, como ya se dijo, resultan actos administrativos cuyo monto no es cierto, líquido ni exigible, (…) en consecuencia se revocan.”

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En el escrito de fundamentación de la apelación la representante judicial del Fisco Nacional, señaló respecto al rechazo de las deducciones por falta de retención que la recurrida incurre en errónea interpretación de la ley, “cuando expresa que el Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986 sanciona la falta de retención con el rechazo de la deducción del gasto.”

A tal efecto indicó que “por el contrario, la exigencia de retener prevista en el supra citado Parágrafo Sexto debe entenderse como un requisito de deducibilidad del gasto a efectos de la determinación de la renta neta de los contribuyentes, ya que como bien se expresa en el encabezamiento del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, las deducciones deben corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir enriquecimiento. Por su parte el Parágrafo Sexto, exige que dichos gastos sean objeto de retención y el impuesto enterado oportunamente en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, a los fines de que sea admitida su deducción.”

En tal sentido, consideró que “la pérdida de la deducción por falta de retención, bajo ningún concepto debe entenderse como sanción tributaria, en virtud de que la misma constituye el incumplimiento de una condición que evidentemente el contribuyente no está obligado a observar.”

Con relación al rechazo de deducciones por concepto de indemnizaciones correspondientes a los trabajadores, señaló que “la sentencia apelada se encuentra viciada de inmotivación, por violar el principio de exhaustividad consagrado en el artículo 242 (sic) del Código de Procedimiento Civil, por cuanto para su decisión solo (sic) acogió el simple argumento esgrimido por la recurrente de Instancia, que por demás no fue sustentado con pruebas ni enervó la presunción de veracidad de la que gozan las actas fiscales.”

Asimismo, agregó que “la recurrente de instancia no probó el carácter contractual pretendido, ni la anualidad invocada, por cuanto ni siquiera trajo a los autos el supuesto contrato que fundamentara estas características atribuidas a las bonificaciones, que pudieran haber sustentado su veracidad y certeza.”

Respecto a la multa impuesta al no haberse presentado la declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1990, alegó que “hubo un incumplimiento de los requisitos de procedencia para considerar la existencia de una unidad económica, entre las empresas GLASSVEN, C.A. y GLASSVEN INVERSIONES, C.A., por cuanto las mismas tiene (sic) diferente objeto social y sus actividades no se complementan entre sí (…).”

En relación con la exigibilidad de intereses moratorios, señaló que “analizando la naturaleza de dichos intereses, se trata de montos que ‘cumplen una función resarcitoria por los daños que se han causado al Fisco por el retardo del contribuyente en cumplir su obligación’ (…) en virtud que los mismos, tienen un carácter indemnizatorio, no siendo necesario para su surgimiento, actuación alguna por parte de la Administración.”

Con base en lo anterior, asentó que “si la contribuyente no realizó el pago que, efectivamente, le correspondía, como lo demuestran los reparos y rechazos efectuados por la Administración Tributaria, comienzan a devengarse intereses, sin necesidad de actuación alguna por parte de la misma, ya que la situación de mora (legal o reglamentaria) queda automáticamente configurada, pues la Ley estima que los perjuicios ocasionados al Fisco Nacional por el retardo en el pago del tributo, son inevitables y forzosos, en consecuencia son procedentes los intereses moratorios exigidos en la Resolución impugnada, y así pido sea declarado.”

Respecto a la multa impuesta por incumplimiento de las obligaciones como agente de retención prevista en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1982 y la eximente invocada por la contribuyente señaló que “la multa aplicada a la empresa GLASSVEN, C.A., no surge como consecuencia de reparos efectuados a su declaración de rentas en su condición de contribuyente sino por el contrario, en su carácter de agente de retención. En tal virtud resulta improcedente otorgar la eximente invocada por la recurrente cuando el supuesto de hecho de la misma sólo opera en aquellos casos en que se formulen reparos con fundamento exclusivo en los datos expresados por el contribuyente en su declaración.”

Con base en tales consideraciones solicitó de igual modo que “se confirmen las multas impuestas a la contribuyente GLASSVEN, C.A., por concepto de contravención, infracción esta que se encuentra contemplada en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario vigente para el ejercicio fiscalizado.”

IV

CONTESTACIÓN A LOS FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

La representante judicial de la contribuyente, reiteró que la norma en que se fundamentaba el rechazo de la deducción del gasto, “es netamente de carácter punitivo, ya que basta que un contribuyente deje de retener o enterar la retención de impuesto aplicable a determinado gasto, para que el mismo no sea deducible a fines fiscales, ello ocurrirá aunque la erogación cumpla con los requisitos de normalidad, necesidad y territorialidad exigidos por la Ley para su admisibilidad.”

En atención a lo anterior, agregó que resultaba inaplicable la norma prevista en el artículo 39, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, ya que “dicha norma contiene una sanción adicional, más gravosa que la establecida en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, como lo es el rechazo de la deducción de un gasto al que no se le ha efectuado la retención como así solicitamos sea declarado.”

Así las cosas, agregó que “si no se considera que el rechazo del gasto por falta de retención constituye una sanción más gravosa que la señalada en el Código Orgánico Tributario, no puede desconocerse que tal condicionamiento de la ley viola el principio de capacidad contributiva, ya que el rechazo de gastos o costos deducibles conforme a la Ley, en virtud del incumplimiento de mecanismos de control fiscal, implementados por el legislador como coadyuda (sic) de éste, implica un aumento de la base imponible, es decir la renta neta gravable y en consecuencia debe pagar un mayor tributo por una renta adicional que no existe.”

Por otra parte, señaló que existían gastos en los que no había obligación alguna de efectuar la retención “cancelados a diversas personas tanto naturales como jurídicas que realizan labores en el exterior relacionadas con las exportaciones de mercancías efectuadas por nuestra representada a diversos países.”

Respecto a los pagos efectuados por concepto de indemnizaciones a los trabajadores, afirmó que “si bien mi representada no aportó pruebas documentales que demostrarán (sic) el carácter de bonificación de las remuneraciones pagadas tal como lo señaló la representante del Fisco, sin embargo, mediante otros instrumentos probatorios demostró tal naturaleza de bonificaciones, como lo fue mediante una inspección judicial.”

En relación a la omisión de la presentación de la Declaración Definitiva de Rentas, reiteró que “la fiscalización ha debido motivar adecuadamente la Resolución en lo referente a la objeción relativa a la consolidación de rentas efectuada en el ejercicio civil de 1990 entre nuestra poderdante y la empresa GLASSVEN INVERSIONES, C.A. ya que la motivación es una exigencia legal que debe ser cumplida.” Igualmente, agregó que “el único ingreso obtenido por Glassven Inversiones, C.A., proviene de Glassven, C.A.”, por lo que “estas dos empresas si estaban en la obligación de consolidar sus rentas (…).”

En atención a los intereses moratorios, señaló que “al no haber pues, un crédito tributario representado en una cantidad líquida y exigible, de plazo vencido, no puede pretenderse cobrar al obligado intereses moratorios, por cuanto no se encuentra dado el supuesto legal para su procedencia.”

Por último, reiteró en cuanto a las multas la aplicación de la eximente prevista en el artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, referida a que los reparos “hayan sido formulados con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración de rentas.”

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada y de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional, así como los argumentos señalados por la apoderada de la contribuyente, la controversia planteada en el caso bajo examen se circunscribe a revisar el vicio de errónea interpretación respecto a la norma prevista en el artículo 39, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, así como la conformidad del pronunciamiento en cuanto al rechazo de los montos por indemnizaciones pagadas a los trabajadores y a la consolidación de rentas a los efectos de la presentación de la declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1990, con ocasión de la multa impuesta conforme al artículo 105 del Código Orgánico Tributario de 1982. Por último, corresponderá analizar lo decidido por el a quo respecto a las otras multas accesorias y a los intereses moratorios.

Ahora bien, previamente a cualquier pronunciamiento respecto a lo antes señalado, debe esta Sala declarar firme el pronunciamiento del a quo respecto a los reparos formulados por deducibilidad de pérdida en venta de valores negociables, así como por impuestos pagados en ejercicios anteriores no compensados ni reintegrados y trasladados durante los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1987 y 1988, al no haber sido fundamentado en la apelación ante esta Sala. Así se declara.

Precisado lo anterior, esta Sala pasa a decidir en el orden siguiente:

  1. - rechazo de la deducción del gasto por no haberse efectuado la retención

    La representante del Fisco Nacional alegó el vicio de errónea interpretación de la ley, en lo atinente a la norma contenida en el artículo 39, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable ratione temporis a los ejercicios investigados, al considerar que no posee naturaleza sancionatoria sino que constituye un requisito de admisibilidad de la deducción solicitada por la contribuyente.

    Por su parte, la apoderada judicial de la contribuyente reiteró que tal requisito tiene un evidente carácter punitivo, motivo por el cual no puede ser aplicado al presente caso. Asimismo, agregó que de igual modo se vulnera el principio de capacidad contributiva al constituir tal rechazo un aumento ficticio de la base imponible del impuesto sobre la renta.

    A tal efecto, esta Sala debe determinar, concretamente, si la referida norma es aplicable al supuesto de no haberse practicado la retención de impuesto sobre la renta sobre el gasto (pago o erogación) correspondiente, así como pronunciarse respecto a la naturaleza sancionatoria o no de la disposición y sus eventuales efectos contrarios al principio de capacidad contributiva. Así las cosas, considera esta Sala pertinente transcribir el contenido de la norma prevista en el artículo 39, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso. La norma in commento es del tenor siguiente:

    Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

    (...)

    PARÁGRAFO SEXTO: Las deducciones a que se contrae este artículo, objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el mismo Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo

    .

    La disposición antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta respecto a un egreso o gasto cuya deducción es permitida, ésta se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento).

    Ahora bien, con relación al punto de fondo discutido, esto es, el de la inadmisibilidad de las deducciones por falta de enteramiento, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento tardío del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

    En tal sentido, la sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana, C.A. (MECAVENCA), estableció lo siguiente:

    (...) el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

    (...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción. (...)

    .

    Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los que por mandato legal, se prevé la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta respecto a un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción encuentra como requisito para su procedencia, el cumplimiento del deber de retener y enterar el monto correspondiente conforme a los plazos que establezca el texto normativo (Ley o Reglamento).

    En efecto, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. Así, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

    Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma objeto de la presente controversia, prevista en el artículo 39, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis.

    En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición, anteriormente transcrita, que cuando un egreso o gasto esté sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

  2. Que la retención sea efectuada íntegramente.

  3. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

  4. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

    A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

    En virtud de lo anterior, esta Sala reitera el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada esbozado en la referida sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994, y en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002, número 00996, reiterado entre otras, en las sentencias 00764 y 00726, de fechas 22 de marzo de 2006 y 16 de mayo de 2007, respectivamente, según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

    No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

    En consecuencia, esta Sala considera procedente el vicio de errónea interpretación de la norma contenida en el artículo 39, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, al no poseer naturaleza sancionatoria, por lo que se revoca la sentencia recurrida en cuanto al análisis del referido dispositivo normativo. Así se declara.

    Asimismo, esta Alzada considera conveniente advertir en atención a lo señalado por la apoderada judicial de la recurrente en la contestación a la apelación, que la referida norma al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que este es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

    En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

    En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

    Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid. sentencias Nros. 00886 y 00162, de fechas 25 de junio de 2002 y 31 de agosto de 2004, respectivamente, entre otras).

    Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 39, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 (Vid. sentencia No. 01508 del 14 de agosto de 2007), no viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haberse enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley, por lo cual se desecha lo señalado por la apoderada de la contribuyente en su escrito de contestación a los fundamentos de la apelación. Así se declara.

    Decidido lo anterior, considera esta Sala improcedente la deducción de los gastos solicitados por la contribuyente para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1987, 1988, 1989 y 1990, por los montos de Bs. 2.588.556,02, Bs. 3.536.951,89, 6.636.222,32 y 9.845.811,90, respectivamente, resultando ajustado a derecho el reparo formulado por la Administración Tributaria por este concepto. Así se declara.

    Habiéndose revocado la sentencia recurrida en lo que atañe a la errónea interpretación de la norma prevista en el artículo 39, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 y al ser constatado que su aplicación no viola la capacidad contributiva, corresponde verificar la conformidad a derecho de los reparos efectuados a la contribuyente por pagos efectuados a personas domiciliadas en el exterior, los cuales habían sido revocados por el a quo como consecuencia de la no aplicación de la norma referida.

    A tal efecto, señaló la contribuyente en su recurso contencioso tributario, que los montos pagados por concepto de comisiones a personas domiciliadas en el exterior por la exportación de mercancías efectuadas por la contribuyente, no estaban sujetos a retención y que, de igual modo, resultaban deducibles conforme a lo previsto en el artículo 39, parágrafo octavo de la Ley in commento.

    A tal efecto, considera esta Sala que el requisito de la territorialidad del gasto como regla general en el ámbito de las deducciones, encuentra su excepción en lo establecido en la norma supra referida, la cual señala lo siguiente:

    Artículo 39.-

    (…)

    Parágrafo Octavo: En los casos de exportación de bienes manufacturados en el país o de prestación de servicios en el exterior de fuente venezolana, se admitirá la deducción de los gastos normales y necesarios hechos en el exterior relacionados y aplicables a las referidas exportaciones o actividades, tales como los gastos de viaje, de propaganda, de oficina, de exposiciones y ferias, incluidos los de transporte de los bienes a exhibirse en éstos últimos eventos siempre que el contribuyente disponga en Venezuela de los comprobantes que respaldan su derecho a la deducción.

    (Destacado de la Sala).

    En el presente caso, del análisis realizado a los autos se encontró que la contribuyente promovió a los efectos de probar la naturaleza de los gastos objetados, dos testimoniales que sólo dejaron constancia que la contribuyente efectuó operaciones en el exterior durante los períodos fiscalizados; sin embargo, sólo fue consignada una relación de las comisiones pagadas en el exterior, a través de las cuales no se comprueba de manera real y fehaciente que efectivamente dichos pagos hayan sido efectuados en el extranjero, limitándose simplemente a señalar que los mismos derivaban de “comisiones pagadas al (sic) Exterior, a empresas netamente extranjeras”, no logrando, por tanto, demostrar la existencia del supuesto de hecho previsto en la norma supra citada.

    En razón de lo expuesto, esta Sala confirma la procedencia del reparo formulado por el rechazo de las deducciones solicitadas por la contribuyente para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1987, 1988, 1989 y 1990, por los montos de Bs. 2.269.381,61, Bs. 3.199.285,57, 6.534.051,52 y 9.595.811,90, respectivamente, al no haber quedado demostrado mediante los respectivos comprobantes su carácter excepcional extraterritorial y al no practicarse la retención correspondiente. Así se decide.

    2.- Rechazo de los montos pagados por indemnizaciones

    Señaló la representante del Fisco Nacional que la recurrida se encuentra viciada por inmotivación, ya que sólo se limitó a acoger el argumento de la contribuyente, “que por demás no fue sustentado con pruebas ni enervó la presunción de veracidad de la que gozan las actas fiscales.”

    A tal efecto, en la oportunidad de presentar el escrito de contestación, la apoderada judicial de la contribuyente, reiteró que “los pagos efectuados por la (…) empresa a los trabajadores D.V., E.P. y A.V., son producto del cumplimiento de obligaciones contractuales entre nuestra representada y los mencionados trabajadores (…) Esta bonificación es pagada y abonada anualmente como complemento de la remuneración básica de las personas antes nombradas (…).”

    Sentado lo anterior, esta Sala pasa a revisar en primer lugar si la sentencia recurrida se encuentra inmotivada, luego de lo cual, corresponderá verificar la conformidad a derecho o no del pronunciamiento que declaró improcedente el rechazo efectuado por la Administración Tributaria por tal concepto. A tal efecto, se estima pertinente transcribir parcialmente la normativa que en el Código de Procedimiento Civil se establece sobre el particular, en los términos siguientes:

    Artículo 243: Toda sentencia debe contener:

    (…)

    4° Los motivos de hecho y de derecho de la decisión.

    (…)

    (Destacado de la Sala).

    Respecto a este vicio, es menester indicar que la motivación del fallo, conforme lo ha interpretado la doctrina y la jurisprudencia, consiste en el señalamiento de las diferentes razones y argumentaciones que el Juzgador ha tenido en cuenta para llegar a la conclusión que sustenta la parte dispositiva de la sentencia. En ese orden de ideas, se ha sostenido que el vicio de inmotivación sólo se formaría con la falta absoluta de fundamentos y no cuando aun siendo escasos, permitan conocer los presupuestos en que el sentenciador sustenta su decisión.

    Sobre dicho particular, observa esta Alzada que el juez a quo tuvo como fundamento de su decisión, que tales bonificaciones “no son voluntarias, sino contractuales y que son periódicas, ya que se pagan anualmente, desvirtuando así la calificación que le otorga la actuación fiscal.” A tal efecto, consideró que “dadas las características de los pagos cuya deducción se rechaza, encajan perfectamente dentro de los mencionados en los ordinales 1 y 4 del mismo Artículo 39 de la Ley de la materia, sería esta la que priva en materia de deducciones a los efectos fiscales; razón por la cual considera improcedente el Reparo formulado y, por tanto lo revoca.”

    Así las cosas, considera esta Sala que el a quo tuvo argumentos suficientes para sostener su pronunciamiento, los cuales fueron las consideraciones respecto al carácter de los pagos, así como la base legal antes señalada, motivo por el cual a criterio de esta Alzada, tal decisión se encuentra motivada de manera suficiente. Así se declara.

    Resuelto lo anterior, corresponde verificar la conformidad a derecho de tal pronunciamiento, ya que según afirmó la representante del Fisco Nacional, no fueron desvirtuadas las consideraciones de la Administración Tributaria respecto a la improcedencia de las deducciones pretendidas por la contribuyente por concepto de indemnizaciones pagadas a sus trabajadores.

    A tal efecto, atendiendo a la normativa prevista en el artículo 39, numeral 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, a los efectos de la obtención del enriquecimiento neto, se permite la deducción de “las indemnizaciones correspondientes a los trabajadores con ocasión del trabajo, determinadas conforme a la Ley o a contratos de trabajo.”

    Así las cosas, la contribuyente en el curso del procedimiento ante el a quo, “para probar que la remuneración anual de los miembros de la Junta Directiva, la cual está integrada por los Sres. A.V., E.P. y D.V. es producto de un acuerdo suscrito y no se trata de gratificaciones unilaterales o voluntarias por parte del patrono, promovemos inspección judicial del libro de Acta de Asambleas de mi representada a los fines de dejar constancia mediante compulsa, del contenido de las actas números 15, 18, 21 y 23 las cuales se encuentran contenidas en los folios números 39, 43, 47 y 49 respectivamente.”

    Ahora bien, de la revisión de las referidas Actas de Asambleas Extraordinarias (folios 308 al 311 del expediente), se constata que el punto a tratar fue fijar la remuneración de los directores durante cada uno de los ejercicios fiscales investigados, coincidentes con los años civiles de 1987, 1988, 1989 y 1990; sin embargo, los montos de tales bonificaciones no coinciden con los objetados por la Administración Tributaria. Asimismo, la contribuyente no trajo a los autos otro elemento probatorio que hubiera podido desvirtuar la pretensión fiscal, tales como los contratos de trabajo o los recibos de pagos, con los que hubiera podido demostrar de manera fehaciente, que los pagos objetados correspondían a indemnizaciones efectivamente pagadas y por lo tanto, deducibles a los efectos de la obtención del enriquecimiento neto.

    Con base en lo anterior, al no haber quedado probado de manera satisfactoria que tales montos se correspondían con las indemnizaciones rechazadas por la Administración Tributaria, considera esta Sala que las objeciones por Bs. 4.443.606,68, Bs. 1.118.551,57, Bs. 10.475.760,00 y Bs. 5.185.708,69, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1987, 1988, 1989 y 1990; respectivamente, se encuentran conforme a derecho por lo que se revoca este pronunciamento de la sentencia recurrida. Así se declara.

  5. - Procedencia de la consolidación de rentas entre Glassven Inversiones, C.A. y Glassven, C.A.

    Señaló la representante del Fisco Nacional que “solo (sic) se podrá ‘consolidar’ aquellas empresas que demuestren formar una unidad económica, para que pueda surtir la ficción legal de tenerse como un solo sujeto a los efectos de la declaración y pago del tributo correspondiente.”

    A tal efecto, argumentó que “en criterio de los funcionarios que realizaron la fiscalización y decidieron el Sumario Administrativo correspondiente hubo un incumplimiento de los requisitos de procedencia para considerar la existencia de una unidad económica, entre las empresas GLASSVEN, C.A., Y GLASSVEN INVERSIONES, C.A., por cuanto las mismas tienen diferente objeto social y sus actividades no se complementan entre sí (…).”

    Frente a tales afirmaciones, reiteró la apoderada judicial de la contribuyente, que se “omiten (sic) por completo (sic) el análisis de la contingencia planteada en cuanto a la consolidación de las rentas se refiere, en la resolución recurrida se calcula el impuesto que debería pagar mi representada, sin los efectos de la consolidación antes mencionada.” Asimismo, señaló que “el único ingreso obtenido por Glassven Inversiones, C.A. proviene de Glassven, C.A. (…).”

    Ahora bien, corresponde verificar en primer lugar si la sentencia recurrida está ajustada a derecho, en lo que respecta a la falta de motivación observada en el acto administrativo impugnado, lo cual ocasionó que se declarara la improcedencia de los reparos formulados por este concepto, al no haber sido considerados los argumentos planteados por la contribuyente respecto a la consolidación de rentas.

    Así, la motivación es la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho del acto. El artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en forma expresa exige que los “actos administrativos de carácter particular” se encuentren suficientemente motivados, exceptuando solamente a los de simple trámite o aquellos a los cuales una disposición legal así lo disponga.

    Ahora bien, de acuerdo con el artículo 18, ordinal 5º eiusdem, todo acto administrativo deberá contener “...Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes...”

    De las normas parcialmente transcritas, se observa la voluntad del legislador de instituir la motivación como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido innumerable jurisprudencia de este Alto Tribunal, en que los actos que la Administración emita deberán señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

    En jurisprudencia pacífica y reiterada de este Supremo Tribunal, la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no, cuando a pesar de la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.

    La motivación que supone toda resolución administrativa, no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues un acto puede considerarse motivado cuando ha sido expedido con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente.

    Por otra parte, se ha reiterado de manera pacífica que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid. sentencia Nº 01815, de fecha 3 de agosto de 2000, reiterado entre otras en sentencia N° 00387 del 16 de febrero de 2006).

    De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

    Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se observa que la Administración de Hacienda de la Región Centro Occidental de la Dirección General de Rentas del entonces Ministerio de Hacienda, expone en la Resolución impugnada cuales fueron los argumentos presentados por la contribuyente para objetar la pretensión del Fisco Nacional, indicando que “se afirma erróneamente que mi representada no presentó declaración de rentas, cuando en realidad mi representada si presentó la declaración identificada con el N° 31088 en fecha 30 de Abril de 1991, en la cual consolidó sus enriquecimientos con GLASSVEN INVERSIONES, ello en atención a la normativa legal vigente.”

    A tal efecto, el acto recurrido continuó desarrollando los argumentos de la contribuyente, señalando que ésta había expuesto lo siguiente:

    …mi representada si estaba en la obligación de consolidar sus enriquecimientos o pérdidas con la empresa GLASSVEN INVERSIONES, C.A., por las razones que a continuación paso a enumerar: El único ingreso obtenido para el ejercicio civil de 1990 por GLASSVEN INVERSIONES, C.A., proviene de servicios que ella le presta a GLASSVEN, C.A., según su contrato suscrito entre las partes al efecto. GLASSVEN, C.A., recibe de GLASSVEN INVERSIONES, C.A., asesoría técnica importante que permite a la primera facilitar la realización de sus operaciones generadoras de rentas. GLASSVEN, C.A., tiene una infraestructura administrativa de la cual se sirve GLASSVEN INVERSIONES, C.A., para poder solventar sus necesidades en esa área, que no podrían ser satisfechas con los recursos propios de GLASSVEN INVERSIONES, C.A.

    Ahora bien, luego de haber considerado que existían motivos por los cuales la contribuyente objetaba la improcedencia de la consolidación de rentas peticionada, la Administración Tributaria omitió todo razonamiento respecto a tal asunto en sus consideraciones para decidir, ya que en la Resolución impugnada sin indicar argumento alguno, procedió a imponer multa conforme al artículo 105 del Código Orgánico Tributario de 1982 “por no presentar la declaración definitiva de rentas para el ejercicio civil 1990.”

    De lo expuesto, considera esta Sala que en el caso de autos, la Administración Tributaria se encontraba en la obligación de pronunciarse -aunque fuera de manera sucinta- sobre los fundamentos utilizados para imponer la multa como consecuencia del rechazo tácito de la consolidación de rentas solicitada por la contribuyente, lo cual constituye el acaecimiento del vicio de inmotivación por la violación del derecho a la defensa de la contribuyente, de acuerdo a los términos antes señalados.

    Adicionalmente, conviene advertir que si bien la Administración Tributaria adjunto al oficio N° HJI-320-001173, del 11 de agosto de 1994, consignó el expediente administrativo, de éste no se desprende acto que pudiera subsanar la omisión detectada, ya que sólo fueron remitidas copias certificadas de la Resolución impugnada y de las planillas de liquidación y para pagar que habían sido presentadas por la contribuyente junto con el recurso contencioso tributario.

    Conforme a lo anterior, considera la Sala al igual que el a quo, que el rechazo de la consolidación de rentas para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1990, no posee fundamento alguno, motivo por el cual se confirma el pronunciamiento respecto a la improcedencia de dicha objeción, así como la nulidad de la multa impuesta por la falta de presentación de la declaración definitiva de rentas para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1990. Asimismo, como consecuencia de tal pronunciamiento, deberá la Administración Tributaria efectuar los ajustes que pudieran existir en los reparos declarados firmes durante el referido ejercicio fiscal como consecuencia de los datos contenidos en la declaración presentada en forma consolidada. Así se declara.

  6. - Multas

    Al haber quedado firmes una serie de reparos conforme a lo antes decidido, corresponde verificar la procedencia de la eximente de responsabilidad penal invocada por la contribuyente, frente a la cual, la representante judicial del Fisco Nacional, señaló que la misma no podía ser invocada en el caso de la sanción prevista en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1982, ya que “no surge como consecuencia de reparos efectuados a su declaración de rentas en su condición de contribuyente sino por el contrario, en su carácter de agente de retención.”

    Con base a lo anterior, solicitó que “se confirmen las multas impuestas a la contribuyente GLASSVEN, C.A., por concepto de contravención (…).”

    En tal sentido, esta Sala observa que la empresa reparada invocó en su defensa la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 105, ordinal 3º de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981 aplicable, por haber sido formulados los reparos con la información suministrada exclusivamente por la contribuyente en su declaración de rentas, y cuyo texto dispone lo siguiente:

    Artículo 105. Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal, resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

    (…)

    3.- Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración...

    (Destacado de la Sala).

    Ahora bien, de la revisión y examen del expediente y del estudio de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números HRCO-600-000001, del 22 de enero de 1993, dictada por la Administración de Hacienda de la Región Centro-Occidental de la Dirección General de Rentas del entonces Ministerio de Hacienda, que corre inserta a los folios 344 al 399 de este expediente, se evidencia con meridiana claridad que la investigación se realizó a las Declaraciones de Rentas Nos. 31021-003817, 31021-003490 y 31021-02575 presentadas por la contribuyente Glassven, C.A., en fechas 4 de abril de 1988, 17 de abril de 1989 y 3 de abril de 1990, para los ejercicios coincidentes con los años civiles de 1987, 1988 y 1989, así como a la consolidación de su enriquecimiento neto con la pérdida obtenida por la empresa Glassven Inversiones, C.A., presentada mediante la Declaración No. 31088-000175 el 30 de marzo de 1991, para el período de 1990.

    En efecto, se observa que en el caso de autos, el reparo surgió no de fuentes extrañas a la declaración, sino por falta de comprobación y de retención, relacionado con las partidas anotadas en las mismas declaraciones y sus anexos. Así, las objeciones se refieren al rechazo de partidas incluidas en los ingresos, costos y deducciones expresamente detalladas en los correspondientes formularios, de lo cual se desprende que el funcionario fiscal actuante requirió hacer un examen y verificación de las partidas, lo que en modo alguno significó un descubrimiento de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuente distinta a la propia declaración.

    En tal sentido, se ratifica así el criterio sostenido en sentencia de fecha 16 de junio de 1983 (caso Hidrocarburos y Derivados, C.A.), ratificado en los fallos Nos. 02209 y 00479 de fechas 21 de noviembre de 2000 y 26 de marzo de 2003, entre otros, al señalar que el hecho de que los funcionarios fiscales actuantes, se hubieran trasladado a la sede de la contribuyente para efectuar las investigaciones correspondientes en los libros de contabilidad y demás comprobantes, no significa, de modo alguno, que los reparos mencionados en este juicio, no se hicieron con base a los datos suministrados en su declaración de rentas y anexos; en razón de lo cual, considera esta Sala procedente la eximente de responsabilidad invocada por la contribuyente. En consecuencia, se confirma el pronunciamiento que al efecto emitió el juez a quo. Así se declara.

    5.- Intereses moratorios

    Sostuvo la representante judicial del Fisco Nacional que “analizando la naturaleza de dichos intereses, se trata de montos que ‘cumplen una función resarcitoria por los daños que se han causado al Fisco por el retardo del contribuyente en cumplir su obligación’ (…) en virtud que los mismos, tienen un carácter indemnizatorio, no siendo necesario para su surgimiento, actuación alguna por parte de la Administración.”

    Con base en lo anterior, asentó que “si la contribuyente no realizó el pago que, efectivamente, le correspondía, como lo demuestran los reparos y rechazos efectuados por la Administración Tributaria, comienzan a devengarse intereses, sin necesidad de actuación alguna por parte de la misma, ya que la situación de mora (legal o reglamentaria) queda automáticamente configurada, pues la Ley estima que los perjuicios ocasionados al Fisco Nacional por el retardo en el pago del tributo, son inevitables y forzosos, en consecuencia son procedentes los intereses moratorios exigidos en la Resolución impugnada, y así pido sea declarado.”

    Por su parte, la apoderada judicial de la contribuyente expuso que “al no haber pues, un crédito tributario representado en una cantidad líquida y exigible, de plazo vencido, no puede pretenderse cobrar al obligado intereses moratorios, por cuanto no se encuentra dado el supuesto legal para su procedencia.”

    En atención a lo antes expuesto, resulta imperativo para esta Sala destacar que el criterio aplicable respecto a la causación de los intereses moratorios regulados por el Código Orgánico Tributario de 1982, se encuentra subordinado a la interpretación que hiciera la Sala Constitucional de éste M.Ó. deJ., mediante sentencia No. 1490 de fecha 13 de julio de 2007, en la que estableció respecto a la exigibilidad de dicha obligación accesoria, lo siguiente:

    De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en el año 1993 (caso: ‘MADOSA’), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.

    (…)

    Al respecto, desde la oportunidad en que esta Sala dictó su fallo No. 818 del 26 de julio de 2000, con ocasión de la aclaratoria de la decisión dictada por la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, hasta el presente fallo, se precisa que esta Sala Constitucional no ha modificado, ni menos aún se ha apartado en modo alguno, de la jurisprudencia reiterada en su decisión del 26 de julio de 2000, en cuanto al momento en que se causan los intereses moratorios por el incumplimiento de la obligación tributaria.

    Por tal motivo, esta Sala observa que en el caso de autos, la Sala Político Administrativa se apartó de la jurisprudencia seguida por esta Sala Constitucional en la materia que nos ocupa, pues declaró que el vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, produce la mora generadora de intereses, los cuales se causan automáticamente sin que se requiera ninguna otra condición o actuación de la Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago.

    En contraposición con lo anterior, esta Sala Constitucional, en su decisión del 26 de julio de 2000, reiteró el criterio de la ‘exigibilidad’ de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria.

    Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, esta Sala reitera el criterio sentado por la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno, en sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, ratificado por la Sala Constitucional en sentencia de fecha 26 de julio de 2000, número 816, respecto a la exigibilidad de intereses moratorios, en la cual se estableció lo siguiente:

    (...) una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.

    Consecuencialmente, los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.

    Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1.999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

    Es con base a estas consideraciones que la Corte estima que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario fija intereses moratorios, de acuerdo con los principios que regulan esta figura como resarcimiento al retardo en el cumplimiento de las obligaciones civiles (tributarias en este caso) y, de allí, que el mismo no resulte inconstitucional como se ha denunciado. Así se declara

    . (Sentencia expediente 1046, Caso: J.O.P.P. y otros) (Subrayado de la Sala).

    Conforme a lo expuesto precedentemente, esta Sala considera que en el caso de autos no están dados los supuestos contemplados para la exigibilidad de intereses moratorios de conformidad con el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis, ya que la resolución cuestionada no se encuentra firme, razón por la cual se revoca la declaratoria de procedencia respecto al pago de dichos intereses dictada por el a quo. Así se declara.

    VI

    DECISIÓN

    En virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

    PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación interpuesta por el representante judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia dictada en fecha 3 de junio de 1998, por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia, se CONFIRMA en lo que corresponde a la improcedencia de: i) el rechazo de la consolidación de rentas para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1990; ii) las multas impuestas; y iii) los intereses moratorios. Asimismo, se REVOCA el mencionado fallo en lo que respecta a: i) la procedencia de la deducción de los montos correspondientes a indemnizaciones pagadas a los trabajadores de la empresa reparada para los ejercicio fiscales de 1987, 1988, 1989 y 1990; y ii) la admisión de la deducción del gasto por falta de retención y de los pagos efectuados a personas domiciliadas en el exterior durante los períodos coincidentes con los años civiles de 1987, 1988, 1989 y 1990.

    Derivado de lo anterior, y por no haber sido fundamentado en la apelación, queda FIRME el pronunciamiento del a quo respecto a los reparos formulados por la deducibilidad de pérdida en venta de valores negociables, así como por impuestos pagados en ejercicios anteriores no compensados ni reintegrados y trasladados durante los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1987 y 1988.

    Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las planillas de liquidación correspondientes con arreglo a lo decidido en el presente fallo.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiún (21) días del mes de noviembre del año dos mil siete (2007). Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.

    La Presidenta

    EVELYN MARRERO ORTÍZ

    La Vicepresidenta

    Y.J.G.

    Los Magistrados,

    L.I.Z.

    HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

    Ponente

    E.G.R.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

    En veintidós (22) de noviembre del año dos mil siete, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01909, la cual no esta firmada por la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, por no estar presente en la discusión por motivos justificados.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

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