Sentencia nº 00877 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 17 de Junio de 2009

Del escrito recursorio y de las actas que cursan insertas en el expediente se evidencia que:

En fecha 13 de enero de 2003, el ciudadano J.R.V., con cédula de identidad N° 14.197.305, en su condición de Director Principal de la sociedad mercantil Interbank Seguros, S.A., sometió a consulta ante la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) “…si los proveedores de servicios auxiliares, conexos o relacionados propias de la operación de seguros, deben o no facturar con el Impuesto al Valor Agregado, a las empresas de seguros, dado que en fecha 1° de septiembre de 2002, entró en vigencia la Ley del Impuesto al Valor Agregado…”.

Mediante consulta N° DCR-5-15311-774 del 10 de marzo de 2003, la Gerencia Jurídica Tributaria decidió lo que a continuación se transcribe:

…De lo anterior se colige que las sociedades de seguros y reaseguros siempre y cuando realicen únicamente actividades que no configuran hechos imponibles en los términos de la ley (es decir, que no realicen actividades, negocios jurídicos u operaciones que constituyan hechos imponibles, de conformidad con el artículo 3 de la Ley) no serán contribuyentes ordinarios del impuesto en los términos del artículo 5 eiusdem, ya que la realización de las actividades contenidas en el numeral 5 del artículo 16 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, no se encuentran gravadas con el tributo en estudio.

(…)

Ante tal afirmación, se debe señalar que la actividad aseguradora está constituida por el conjunto de operaciones que tienen por objeto la cobertura de los riesgos que pueden correr personas, cosas o derechos ante la posibilidad de ser afectados por la realización de determinados eventos dañosos, futuros e inciertos. En efecto, para Benites de Lugo, la actividad aseguradora tiene por finalidad desplazar los riesgos o por lo menos las consecuencias pecuniarias del riesgo. Pero en ningún caso está referida a los servicios prestados por terceras personas en atención a la realización de actividades de hacer, las cuales si se encuentran sujetas al pago del impuesto al valor agregado, de conformidad con lo establecido en el artículo 3 de la Ley.

(…)

En el caso de la prestación de servicios médico-asistenciales, odontológicos, de cirugía y hospitalización prestados por entes privados, así como los que presten talleres mecánicos y demás personas naturales y/o jurídicas, el monto del débito fiscal tiene que ser trasladado a los adquirentes de los servicios, que en definitiva tiene que soportar el impuesto al valor agregado.

En el supuesto planteado en su consulta, hay que distinguir dos situaciones plenamente diferentes, la primera, cuando el titular de la póliza acude al taller mecánico a solicitar el servicio de reparación del vehículo o acude a un centro médico asistencial, en donde el titular de la póliza, en ambos casos, funge como contribuyente del IVA, por la prestación de un servicio gravado en los términos de la ley, motivo por el cual el prestador del servicio deberá facturar el impuesto correspondiente, y enterarlo a una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

A los efectos de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, el receptor de los servicios, y por ende quien soporta el impuesto en los términos del artículo 29 de la Ley, es el beneficiario de la póliza, pues es quien efectivamente recibe los servicios antes señalados; y por tanto será a nombre de dicho beneficiario que deberá emitirse la factura.

(…)

Ahora bien, que dicho pago sea realizado por la empresa de seguros, en virtud del contrato de póliza suscrito, en ningún caso implica que sea ésta la receptora del servicio, y por lo tanto, desde el punto de vista jurídico tributario, no se produce respecto a ella el traslado del impuesto previsto en el citado artículo 29 de la Ley, aún cuando el prestador del servicio hubiese incluido el monto del impuesto, por ser ésta su obligación como contribuyente ordinario del impuesto; en consecuencia, dado que los pagos que hagan las empresas de seguros derivan exclusivamente de las obligaciones suscritas en los contratos de seguros, y no de las obligaciones previstas en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, serán los términos y condiciones previstos en tales contrataciones, en concordancia con las normas de derecho mercantil que regulan esta actividad económica, a quienes corresponderá determinar si es procedente que el seguro reconozca el impuesto al valor agregado por la operación, escapando del ámbito de competencia de esta Administración pronunciarse al respecto por no ser materia tributaria.

En conclusión, a los fines del cumplimiento de las obligaciones tributarias, sobre las cuales debe pronunciarse esta Gerencia, sólo resulta relevante determinar que corresponde al prestador del servicio (clínicas o talleres mecánicos) trasladar y enterar el impuesto generado en virtud de las prestaciones de servicios gravadas, independientemente de quién deba pagar en definitiva el valor de la operación…

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En fecha 21 de marzo de 2003, el apoderado judicial de la sociedad mercantil Interbank Seguros, S.A., interpuso recurso contencioso tributario conjuntamente con amparo constitucional y medida cautelar innominada, ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, contra el prenombrado acto administrativo, alegando lo siguiente:

Que la Administración Tributaria incurrió en usurpación de funciones y desviación de poder “…al utilizar la potestad de interpretación para un fin distinto invadiendo la esfera de competencias de la Superintendencia de Seguros, ya que no se limitó a interpretar la norma tributaria consultada, sino que por el contrario, interpretó la actividad realizada por Interbank Seguros, S.A., cuestión que evidentemente excede de su ámbito competencial, cuando adicionalmente se impone una carga impositiva no dispuesta en la Ley…”.

Que se vulneró el derecho a la defensa y la garantía del debido proceso “en virtud de la inmotivación en la cual incurre el acto impugnado”, al impedírsele a la recurrente en instancia “…ejercer plena y efectivamente su derecho a la defensa, frente a un acto que lo perjudica en sus derechos e intereses, ya que no existe una argumentación clara y precisa del por qué la Administración Tributaria, llegó a tal interpretación, sin pasearse por la legislación especial de seguros…”.

Que se incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, por cuanto “…la Administración Tributaria no se percató que la conducta desarrollada por aquellas empresas que forman lo que es la actividad aseguradora, conducía a la improcedencia del impuesto al valor agregado entre ellas, por aplicación de la no sujeción consagrada en el ordinal 5 del artículo 16 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y por la conexidad de las actividades que desarrollan las clínicas y los talleres mecánicos con la función aseguradora, a tal punto que la Superintendencia de Seguros posee facultades de supervisión y control sobre las clínicas y talleres mecánicos…”.

Que se vulneró los derechos económicos y sociales de la empresa Interbank Seguros, S.A., así como el principio de igualdad ante las cargas públicas, toda vez que con la decisión del órgano fiscal “…se afecta el interés general de los asegurados, ya que si el espíritu del legislador, fue no gravar el seguro, al generarse esa incidencia y no ser trasladable el impuesto al valor agregado, dicho tributo se imputa al costo operacional de la compañía aseguradora, con lo cual en definitiva creará un encarecimiento de las primas y una reducción de la cobertura del monto asegurable…”.

En cuanto al amparo constitucional y medida cautelar innominada, solicitó que “…los servicios médicos asistenciales, de hospitalización y/o talleres mecánicos, facturen a los asegurados que accedan a los servicios prestados por éstos mediante la utilización de alguno de los sistemas propios de la actividad aseguradora, como son: Las Cartas Avales, Claves de Emergencia y/o las órdenes de reparación, sin incluir el impuesto al valor agregado…”.

Mediante escrito presentado en fecha 24 de marzo de 2003, ante el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que conoció de la causa previa distribución, las sociedades mercantiles Multinacional de Seguros, C.A., C.A., De Seguros la Occidental y C.A., Seguros Guayana “…se adhirieron como parte en el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por Interbank Seguros, S.A., de conformidad con lo dispuesto en el artículo 370 del Código de Procedimiento Civil…”.

En decisión N° 087/2003 de fecha 26 de marzo de 2003, el tribunal de instancia declaró inadmisible el amparo constitucional interpuesto y “…decretó medida cautelar innominada, ordenando: 1) a las empresas relacionadas con la actividad de seguros, facturar sin incluir el impuesto al valor agregado a los asegurados de las accionantes que acceden a su servicio; 2) abstenerse de incluir la cuota del impuesto al valor agregado a nombre de Interbank Seguros, S.A., Multinacional de Seguros, C.A., C.A., Seguros la Accidental y C.A., Seguros Guayana, cuando éstas deban pagar las facturas correspondientes a los servicios prestados a sus asegurados por parte de las empresas anunciadas; y 3) a la Administración Tributaria abstenerse de iniciar cualquier tipo de procedimiento administrativo de determinación, fiscalización, inspección o intimación por incumplimiento de deberes formales con relación al presente hasta tanto se dicte la sentencia definitiva…”.

En fecha 31 de marzo de 2003, la sociedad mercantil Seguros Mercantil, C.A. “se adhirió como parte en el presente proceso y solicitó se extiendan los efectos del fallo cautelar dictado el 26 de marzo de 2003”, siendo acordada dicha adhesión y los efectos de la medida cautelar decidida el 4 de abril de 2003.

En fechas 4 de abril de 2003, las empresas Seguros Caroní, C.A., Seguros Bancentro, C.A., Seguros Los Andes, C.A., Seguros Canarias, C.A. (sic), C.A., de Seguros Ávila, y Seguros Sofitasa, C.A., “se adhirieron como parte en el recurso contencioso tributario interpuesto y a la medida acordada”.

El 7 de abril de 2003, las sociedades mercantiles Seguros Venezuela, C.A., y C.A., de Seguros American International, se adhirieron a la presente causa y a la medida cautelar innominada.

En fechas 9 de abril de 2003, las empresas Zurich Seguros, S.A., y Seguros La Seguridad, C.A., presentaron escrito de adhesión al recurso contencioso tributario interpuesto por Interbank Seguros, S.A., y a la medida cautelar decretada por el tribunal de instancia.

En decisiones del 11 de abril de 2003, el juzgador a quo acordó las adhesiones de las sociedades mercantiles Seguros Caroní, C.A., Seguros Bancentro, C.A., Seguros Los Andes, C.A., Seguros Canarias de Venezuela, C.A. (sic), C.A., de Seguros Ávila y Seguros Sofitasa, C.A.

El 14 y 21 de abril de 2003, la empresas Royal & Sun Alliance Seguros (Venezuela), S.A., y Banesco Seguros, C.A., se adhirieron a la presente causa.

En decisiones del 21 de abril de 2003, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró “con lugar” las adhesiones de las sociedades de capital Seguros Venezuela, C.A., C.A., de Seguros American International, y Zurich Seguros, S.A.

En fechas 23 de abril de 2003, las empresas La Oriental de Seguros, C.A., C.A., Seguros Catatumbo, se adhirieron a la presente causa. Asimismo, el 25 de abril de 2003, se adhirió la sociedad mercantil Seguros Altamira, C.A.

Mediante decisiones del 25 de abril de 2003, el sentenciador de instancia declaró “con lugar” las adhesiones de las sociedades de comercio Seguros La Seguridad, C.A., Royal & Sun Alliance Seguros (Venezuela), S.A., y Banesco Seguros, C.A.

En fecha 30 de abril de 2003, la empresa Transeguro, C.A., de Seguros, presentó escrito de adhesión al recurso contencioso tributario interpuesto por Interbank Seguros, S.A.

En diligencia del 30 de abril de 2003, la representación judicial de la sociedad mercantil Multinacional de Seguros, C.A. “…consignó copias simples de comunicaciones emitidas por diferentes centros de hospitalización, en las cuales se sostiene la imposibilidad de acatar el mandamiento cautelar acordado, así como también manifiestan la imposibilidad de seguir prestando servicio a [sus] asegurados…”, sobre lo cual el tribunal a quo en la misma fecha (30/04/2003) “ORDENÓ expedir tantas notificaciones como sean necesarias a todos los justiciables que hasta la fecha se han adherido a la presente causa, a los efectos de que se haga llegar copia del presente auto a todos y cada uno de los terceros a quienes va dirigido el mandato cautelar, para que presten sus servicios a los asegurados a través de los mecanismos usuales de la actividad aseguradora” (agregado de la Sala).

Mediante diligencia de fecha 7 de mayo de 2003, la abogada Liebhet León, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 42.477, actuando como sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, según se desprende de instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador el 12 de diciembre de 2002, bajo el N° 22, Tomo 250, de los Libros de Autenticaciones respectivos, apeló de la decisión del 30 de abril de 2003.

En fecha 9 de mayo de 2003, la representación judicial del Fisco Nacional presentó escrito de oposición a la admisión del recurso contencioso tributario incoado.

En decisión del 12 de mayo de 2003, el tribunal de instancia declaró “con lugar” la adhesión formulada por la empresa La Oriental de Seguros, C.A., extendiendo a su vez, los efectos de la medida cautelar acordada.

El 14 de mayo de 2003, los abogados R.B.U. y D.L. deB., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 49.220 y 51.191, respectivamente, actuando “en representación y defensa de [sus] propios derechos e intereses, así como del menor, ciudadano G.D.G.L., con cédula de identidad 20.219.350, interpusieron demanda de tercería conjuntamente con solicitud de medida cautelar innominada, de conformidad con lo previsto en el artículo 370, numeral 1° del Código de Procedimiento Civil, artículos 242 y 259 del Código Orgánico Tributario, 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con lo establecido en los artículos 585 y 588 del Código de Procedimiento Civil, contra el acto administrativo N° DCR-5-15311-774 del 10 de marzo de 2003”, en cuyo escrito solicitaron que se declare que “ni ellos, ni las empresas de seguros están obligados a pagar el IVA por los servicios prestados por personas naturales y/o jurídicas o entes privados por servicios prestados, así como los que presten los talleres mecánicos”, y cuya medida fue solicitada en los mismos términos a la efectuada por la empresa Interbank Seguros, S.A. (Agregado de la Sala).

En fecha 21 de mayo de 2003, las empresas Seguros Caracas de Liberty Mutual, C.A., y Seguros Nuevo Mundo, S.A., se adhirieron a la presente causa solicitando la extensión de la decisión que acordó la medida cautelar innominada.

Mediante decisiones del 21 de mayo de 2003, el tribunal de instancia declaró “con lugar” las adhesiones y solicitudes de extensión de la medida acordada, efectuadas por las sociedades mercantiles: Transeguro, C.A., de Seguros; Seguros Caracas de Liberty Mutual, C.A.; Seguros Altamira, C.A., Seguros Nuevo Mundo, S.A., y C.A., Seguros Catatumbo.

En fecha 9 de junio de 2003, el juzgador a quo admitió el recurso contencioso tributario interpuesto.

Mediante escrito del 11 de junio de 2003, la sociedad mercantil Universitas de Seguros, C.A., se adhirió a la presente causa.

En diligencia del 16 de junio de 2003, la representación judicial del Fisco Nacional apeló de la decisión que admitió el recurso contencioso tributario.

El 20 de junio de 2003, el tribunal de instancia declaró “con lugar” la adhesión formulada por la empresa Universitas de Seguros, C.A. y la extensión de los efectos de la medida cautelar acordada.

En fecha 1° de septiembre de 2003, la sociedad de capital Seguros Banvalor, C.A., se adhirió al recurso contencioso tributario interpuesto, así como también a la medida innominada decretada por el tribunal de instancia, siendo declarada “con lugar” el 14 de noviembre de 2003.

El 16 de septiembre de 2003, las representaciones judiciales tanto del Fisco Nacional como de las empresas Seguros Nuevo Mundo, C.A., e Interbank Seguros, S.A., presentaron escrito de informes ante el juzgador a quo.

Mediante sentencia N° 104/2004 del 27 de septiembre de 2004, el sentenciador de instancia declaró “con lugar” el recurso contencioso tributario interpuesto y anuló el acto administrativo N° DCR-5-15311-774 de fecha 10 de marzo de 2003.

-II-

DE LA DECISIÓN APELADA

En la sentencia recurrida, el tribunal de instancia declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, con base en las consideraciones siguientes:

…Punto Previo

(…)

Así en el presente caso se puede apreciar que por razones de jerarquía y de que las opiniones del nivel normativo son de obligatorio cumplimiento para los subordinados jerárquicos, no queda duda de que el contenido de la consulta evacuada por la Administración Tributaria, establecerá las directrices de cómo debe entenderse el artículo 16 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y como quiera que se encuentra de por medio el principio de legalidad del tributo y un tratamiento especial sobre la condición de un sujeto excluido del ámbito de aplicación de la ley, que además es objeto de controversia, es forzoso concluir que el alcance de la norma según el sujeto activo de la obligación tributaria trae como consecuencia que se le cobre un impuesto a los sujetos pasivos sin que estos estén obligados a pagarlo, lo cual vulnera el principio de legalidad tributaria y por supuesto se causa una lesión a la esfera jurídica subjetiva de los particulares siendo entonces la presente consulta perfectamente recurrible. Así se declara.

Decisión de fondo

(…)

En este sentido, previa las consideraciones que pueda formular este tribunal, debe indicarse que parte del problema planteado en autos, en lo relativo al cobro del Impuesto al Valor Agregado, por parte de las Clínicas y/o Servicios Médicos Asistenciales, fue resuelta por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 05 de junio de 2003, identificada con el N° 1505, mediante la cual se declaró CON LUGAR, la acción de amparo constitucional formulada por F.J.B.C. en su carácter de Presidente del COLEGIO DE MÉDICOS DEL DISTRITO METROPOLITANO DE CARACAS, y en consecuencia, SE DECLARÓ EXENTO del Impuesto al Valor Agregado los servicios médico-asistenciales, odontológicos, de cirugía y hospitalización, prestados por entes privados, para lo cual igualmente señaló que NO SE APLICA el artículo 3 de la mencionada ley en lo que se refiere a estos servicios y por tanto la presente sentencia recae solamente sobre las operaciones de seguros distintas a los servicios médicos.

Para analizar adecuadamente el alcance del artículo 16 en su numeral 5 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, este Tribunal debe partir de la opinión emitida por el C.N. deS., órgano técnico al cual le corresponde interpretar el concepto operaciones de seguros, consulta que incluso debía hacer la Administración Tributaria y que no hizo cuando se le consultó sobre la norma en cuestión…

(…)

En razón de lo anterior se infiere que las Cartas Avales, las Claves de Emergencia, las Tarjetas Electrónicas, las Tarjetas de Identificación y Órdenes de Reparación son operaciones de seguro, concepto que surge de la interpretación del ente a quien se le ha asignado la competencia técnica para evaluar ese tipo de operaciones, por lo que aclarado el concepto corresponde a este tribunal realizar el silogismo necesario para descifrar el alcance de la disposición contenida en el artículo 16 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y concretamente lo relativo al numeral 5 de dicha disposición, cuyo texto indica.

(…)

Es decir, la necesidad de la existencia de la no sujeción se justifica por el hecho de que existe una actividad que el Estado quiere privilegiar para que esta sea desarrollada posteriormente. Si a esta actividad se le suman los impuestos el producto final o el servicio recibido por el mal llamado contribuyente de hecho o consumidor final, se vería encarecida la transferencia de bienes o los servicios haciendo que quede sin efecto el beneficio o el incentivo fiscal. En otras palabras la no sujeción excluye determinadas actividades para que (sic) no aumentar su precio.

(…)

Caso contrario ocurre en los casos en que las compañías de seguros o reaseguros deban soportar el traslado del Impuesto al Valor Agregado, en asuntos no relacionados con operaciones de seguros, como es el caso del papel, o una computadora, que estas adquisiciones por sí mismas no son operaciones de seguros y por lo tanto no contemplada dentro de la figura de la No Sujeción prevista en el artículo 16, en su numeral 5, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

(…)

De este modo al asimilar a aquellas personas privadas, prestadores de servicios médico-asistenciales, como parte del sistema de salud, entre ellas a las empresas de seguros, y al contrastarlos con el análisis de la capacidad contributiva de aquellos sujetos que se ven en la necesidad de acudir a estos prestadores del servicio de salud privada, y considerando el principio de justicia tributaria, la Sala Constitucional en aquella oportunidad determinó que dicho impuesto debía declararse exento, por lo que a la presente fecha sobre los servicios médico asistenciales, odontológico o de salud no puede cobrarse el Impuesto al Valor Agregado.

(…)

Del texto parcialmente transcrito, se desprende que a los efectos del impuesto de marras, constituyen contribuyentes ordinarios del mismo, los comerciantes dedicados a la venta de repuestos y autopartes, así como aquellos prestadores de servicios de latonería y pintura o mecánica, por cuanto la actividad desarrollada por estos per se, se encuentra dentro del supuesto del artículo anterior y adicionalmente, son enmarcables dentro de los hechos que constituyen imposición de nuestro Impuesto al Valor Agregado.

(…)

…para este juzgador no existe ningún impedimento para que ello configure una operación de seguro, desarrollada entre una empresa de seguros y un auxiliar, como podía ser el taller mecánico, el vendedor de autopartes o repuestos o incluso las clínicas y los médicos, por el contrario, gran parte de las disposiciones de obligatoria observancia para las empresas de seguros y en garantía de los asegurados, impone que si dichos servicios son ofrecidos en los condicionados (sic), estos deben mantenerse en las condiciones ofrecidas y en los casos en que no sean otorgados deben cumplir con las formalidades de un rechazo de un siniestro en el sentido formal, razón por la cual, para este Tribunal resulta forzoso concluir, que las operaciones descritas son producidas, en el desarrollo de un complejo sistema, como es el sector asegurador, y en beneficio de una necesidad colectiva y por lo tanto así debe considerarse a los efectos de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y así se declara.

(…)

Sin embargo, la situación es sumamente compleja de resolver, por cuanto estamos tratando una actividad que normalmente constituye un hecho imponible, desarrollada por un contribuyente ordinario del impuesto, que cuando la realiza para cumplir con mecanismo pactado y amparado bajo una legislación especial pasa a ser una no sujeción y aún cuando la operación por sí sola si constituya hecho imponible, esta debería ser pagada por una persona no sujeta, en este caso las empresas aseguradoras, con lo cual pereciera que se crea cierta distorsión en el sistema del Impuesto al Valor Agregado, ya que, por una parte se pretende favorecer el desarrollo de la actividad aseguradora, dada la importancia que para el colectivo constituye el mismo y que de no ser así, se estaría encareciendo un producto muy cercano a lo que sería un producto de primera necesidad, para la realidad social y económica de nuestro país, mediante la aplicación de la cuota tributaria derivada de todos los siniestros pagados por las empresas aseguradoras, más erogaciones especiales propias del sector, como lo es la contribución especial anual a la Superintendencia de Seguros, además del conjunto de imposiciones nacionales y locales que deban soportar.

(…)

Lo más importante de la incorporación del Parágrafo Único ahora en la nueva Ley de Impuesto al Valor Agregado, es que se aclara una laguna que presentaba una duda razonable sobre una figura que excluye del ámbito de aplicación de la ley a determinadas operaciones. A partir del 1 de septiembre de 2004, las compañías de seguros por mandato legal y por explicación que surge del mencionado Parágrafo Único del artículo 16 deben soportar el pago del Impuesto al Valor Agregado, pero no bajo la vigencia de la Ley aplicable en el presente caso, toda vez que se encuentran excluidas esas operaciones expresamente por la no sujeción. En otras palabras el legislador quiso con la no sujeción excluir del hecho imponible a las operaciones de seguros para que no se encarecieran las primas de seguro, pero con la nueva ley distorsionó el beneficio, logrando que se traslade a la prima el incremento por la incorporación de la cuota trasladada por los talleres de vehículos.

(…)

Si se adaptase el criterio del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) desarrollado en la consulta evacuada en el presente caso, lógico está si no existiese ese Decreto, la Administración Tributaria hubiera contestado que los entes exonerados deben soportar el traslado de la cuota tributaria generada por la aplicación del Impuesto al Valor Agregado, lo cual crearía al igual que lo hizo al evacuar la consulta, una distorsión, porque al trasladarse el impuesto se distorsiona la intención del beneficio.

(…)

Sin que sea necesario, formular un extenso desarrollo del principio de legalidad en materia tributaria, se puede observar que el caso bajo análisis la Administración Tributaria formuló una interpretación con ocasión a una consulta tributaria, mediante la cual determinó que la recurrente, debía soportar el traslado de la cuota tributaria del impuesto al valor agregado, sin atender al hecho cierto que se trata de una persona jurídica no sujeta y que la actividad planteada entre ésta y un contribuyente ordinario, era enmarcable dentro de la estipulación de operación de seguro, desarrollada en este caso, bajo esos supuestos y en ese momento por un auxiliar de la misma, por tanto estableciendo una obligación tributaria frente a un sujeto que el legislador, por el contrario pretendió proteger, transgrediéndose el principio de legalidad tributaria. Así se declara.

(…)

De conformidad con la Ley de Impuesto al Valor Agregado de fecha 11 de agosto de 2004, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 37.999, la recurrente y las compañías de seguros coadyuvantes en el presente proceso deberán soportar el pago del Impuesto al Valor Agregado desde el 1 de septiembre de 2004.

(…)

III

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior …omissis… declara:

PRIMERO: CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto…

En consecuencia se ANULA la Resolución (sic) N° DCR-5-15311-774…

SEGUNDO: Se interpreta la norma contenida en el numeral 5 del artículo 16 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en los términos establecidos en el cuerpo del presente fallo, en consecuencia, las actividades desarrolladas por los auxiliares de las operaciones de seguros, como lo son las clínicas, los prestadores de servicios médico-asistenciales, odontológicos, venta de la autopartes, de repuestos o servicios prestados por talleres mecánicos, cuando se desarrollen con ocasión a un mecanismo propio de la actividad de seguro, no constituyen hechos imponibles, conforme a la Ley de Impuesto al Valor Agregado y por lo tanto las empresas de seguros y reaseguros, no deben soportar el traslado de la cuota tributaria, desde el 1 de septiembre de 2002, hasta el 31 de agosto de 2004.

TERCERO: Se fijan los efectos de la presente decisión pro futuro y, en consecuencia, aquellas personas naturales o jurídicas que hayan desarrollado actividades considerándose sujetos al referido hecho imponible y lo hubieren soportado, no podrán reclamar la repetición del pago al Fisco Nacional o en su defecto a quienes se les facturó el servicio, hasta el día que tuvo lugar la medida cautelar acordada por este tribunal.

CUARTO: Se exime de costas a la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario…

(Destacado del texto).

-III-

ARGUMENTOS DE LA APELACIÓN INTERPUESTA

En escrito presentado en fecha 17 de enero de 2007, la representación fiscal fundamentó el recurso de apelación alegando las razones de hecho y de derecho siguientes:

Que el tribunal de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al considerar impugnable el acto administrativo N° DCR-5-15311-774 de fecha 10 de marzo de 2003 “…toda vez que se trata de un acto irrecurrible de conformidad con lo dispuesto en el artículo 242 del Código Orgánico Tributario de 2001, que señala que son objeto de impugnación, todos los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares que: 1) determinen tributos; 2) apliquen sanciones y; 3) afecten en cualquier forma los derechos de los administrados…”.

Manifestó que el proveimiento administrativo recurrible en materia tributaria “…es aquel que declara la existencia y cuantía de una obligación tributaria, contenido bien en las planillas autoliquidadas por el contribuyente, en base a su declaración de rentas bona fide, como en las Planillas de Liquidación expedidas por la Administración Tributaria en ejercicio de su actividad verificadora o como producto de un procedimiento determinativo, inserto en un procedimiento sumario…”.

Esgrimió que las consultas evacuadas por la Administración Tributaria no constituyen actos susceptibles de generar por sí mismos efectos para los consultantes y mucho menos de imponerles obligaciones, en razón de que sólo constituyen una opinión no vinculante, lo cual queda evidenciado de lo dispuesto en el artículo 235 del vigente Código Orgánico Tributario “…que establece expresamente la improcedencia de recurso alguno contra tales opiniones que emanan de la Administración Tributaria…”.

Expuso que “…tanto la doctrina como la jurisprudencia son contestes en afirmar que sólo cuando el pronunciamiento de la Administración se excede de la mera interpretación de normas jurídicas y se afectan con ello los derechos de los administrados, ya no se está en presencia de una consulta sino de un acto administrativo recurrible, pero en tanto y en cuanto el pronunciamiento administrativo se limite a interpretar normas con fines informativos, éste será siempre irrecurrible, ya que no estará en capacidad de generar daño alguno por sí mismo…”.

Adujo que “…se hace inadmisible la interposición del recurso contencioso tributario contra la consulta N° DCR-5-15311-774 del 10 de marzo de 2003, pues la Administración Tributaria, ni siquiera se pronunció acerca de la existencia de obligaciones tributarias en cabeza de las empresas de seguros…”.

Señaló que el dictamen emanado de la Administración Tributaria sólo contiene una interpretación que se hace con respecto a las obligaciones que desde el punto de vista tributario se originan para los contribuyentes ordinarios prestadores de servicios mecánicos, cuando estos son pagados mediante contratos de seguros “…pero no se establece en ningún momento la obligación de las empresas de seguros de reconocer el impuesto facturado por dichos servicios, ya que se estimó que ello no es materia tributaria sino reservada al contrato de seguros suscrito entre dos particulares y por ende su regulación debía remitirse al derecho mercantil, no siendo procedente con base a dicha opinión la aplicación de sanción tributaria alguna en contra de las empresas de seguros…”, resultando entonces, a su juicio, inadmisible el recurso contencioso tributario.

Indicó que “…la única obligación tributaria que surge por la prestación del servicio, será la que tienen los talleres, en su condición de contribuyentes ordinarios de trasladar al receptor del servicio y declarar y enterar al Fisco el impuesto generado por estas actividades gravadas, sin que en ningún caso los eventuales incumplimientos impliquen sanciones para las empresas de seguro, precisamente por no ser ellas contribuyentes ordinarios del impuesto…”, por lo que a su juicio, no se vulneró el principio de igualdad tributaria.

Adujo que “…si bien el artículo 29 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado consagra el traslado del impuesto al receptor del servicio, la Administración consideró que este es el beneficiario de la póliza y no la empresa de seguros, siendo que en todo caso la circunstancia de no soportar el impuesto no genera desde el punto de vista jurídico tributario ninguna sanción para el receptor del servicio, sino a los prestadores de servicios mecánicos, quienes en el supuesto de incumplir podrán ser objeto de las sanciones correspondientes…”.

Argumentó que si bien el artículo 16 numeral 5 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2002 prevé la no sujeción como dispensa del pago del tributo, no obstante “…las personas que realicen operaciones no sujetas, aún cuando sea con carácter exclusivo, deberán soportarlo cuando, en virtud de sus actividades propias y según sus contrataciones con particulares, estén llamados a subrogarse en el pago de una operación gravada o cuando, tratándose de sociedades de seguros y reaseguro, paguen los montos asegurados conforme a las pólizas suscritas…”.

Expresó que “…los pagos que hagan las empresas de seguros derivan exclusivamente de las obligaciones suscritas en los contratos de seguros y no de las obligaciones previstas en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, serán los términos y condiciones previstos en tales contrataciones, en concordancia con las normas de derecho mercantil que regulan esa actividad económica, a quienes corresponderá determinar si es procedente o no que la sociedad aseguradora reconozca el Impuesto al Valor Agregado causado por la operación, toda vez, que escapa de la competencia tributaria, siendo que corresponde al prestador de servicios gravados -talleres mecánicos- trasladar y enterar el impuesto generado en virtud de las prestaciones de servicios gravadas, independientemente de quién deba pagar en definitiva el valor de la operación…”.

En este sentido, solicitó se declare con lugar la apelación ejercida contra la parte desfavorable a la República contenida en la sentencia N° 104/2004 de fecha 27 de septiembre de 2004, y en caso contrario se le exima de costas procesales por haber tenido motivos racionales suficientes para litigar.

-IV-

CONTESTACIÓN A LOS ARGUMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 31 de enero de 2007, los apoderados judiciales de la empresa La Oriental de Seguros, C.A., parte adherida a la presente controversia, presentaron escrito de contestación a la apelación incoada, alegando lo siguiente:

Que la sentencia recurrida resguarda los derechos que poseen las compañías aseguradoras, pues la providencia recurrida “…impone a todas las empresas que participan en el mercado asegurador someterse a un sistema de compensación de naturaleza técnica, que arroja una cuota tributaria que no puede ser utilizada para compensar impuestos directos o indirectos y que no posee el sistema de créditos y débitos, lo cual traería como consecuencia un daño inminente del cobro controvertido, inexacto y a todas lucen contrario a la ley de este tributo el cual además no se encuentra sujeto a repetición…”.

Manifestaron que todos los actos administrativos son susceptibles de ser impugnados por la vía judicial, toda vez que “…contra las decisiones administrativas que se consideren ilegales por contrariar los derechos y garantías constitucionales y que afecten la esfera jurídico subjetiva de los contribuyentes, es que se puede instaurar un recurso tendente a que se decrete su nulidad…”.

Alegaron que el acto administrativo impugnado “…crea un situación jurídica gravosa para las empresas del ramo asegurador, toda vez que se ven conculcados los derechos fundamentales previstos y garantizados en la carta magna, al ser violatorio del principio de justicia tributaria consagrado en el artículo 316 eiusdem, al contemplar obligaciones que van más allá de lo contemplado en la Ley…”.

En este sentido, solicitaron se confirme en todas sus partes la sentencia dictada por el tribunal de instancia en fecha 27 de septiembre de 2004.

-V-

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la apelación ejercida por la representación fiscal, y al respecto observa lo siguiente:

La presente controversia se circunscribe a determinar si resultaba inadmisible el recurso contencioso tributario interpuesto por el apoderado judicial de la empresa Interbank Seguros, S.A., en razón de que en el acto administrativo impugnado no se consideró que son las empresas de seguros que deben soportar el traslado de la carga impositiva, sino los beneficiarios de la póliza; y si el tribunal de instancia incurrió en falso supuesto de derecho al considerar impugnable la decisión N° DCR-5-15311-774, emitida por la Administración Tributaria.

1.- De la inadmisibilidad alegada.

Sobre el particular, expuso la representación fiscal que “…se hace inadmisible la interposición del recurso contencioso tributario contra la consulta N° DCR-5-15311-774 del 10 de marzo de 2003, pues la Administración Tributaria, ni siquiera se pronunció acerca de la existencia de obligaciones tributarias en cabeza de las empresas de seguros…”, pues “…si bien el artículo 29 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado consagra el traslado del impuesto al receptor del servicio, la Administración consideró que este es el beneficiario de la póliza y no la empresa de seguros…”.

Por su parte, la representación judicial de la contribuyente sostuvo que el acto administrativo impugnado “…crea un situación jurídica gravosa para las empresas del ramo asegurador, toda vez que se ven conculcados los derechos fundamentales previstos y garantizados en la carta magna, al ser violatorio del principio de justicia tributaria consagrado en el artículo 316 eiusdem, al contemplar obligaciones que van más allá de lo contemplado en la Ley…”.

Visto lo anterior, esta Alzada observa lo siguiente:

Con relación a las causales de inadmisibilidad, el artículo 266 del vigente Código Orgánico Tributario textualmente prevé:

Artículo 266: Son causales de inadmisibilidad del recurso:

1. La caducidad del plazo para ejercer el recurso

2. La falta de cualidad o interés del recurrente

3. Ilegitimidad de la persona que se presente como apoderado o representante del recurrente, por no tener capacidad necesaria para comparecer en juicio o por tener la representación que se atribuye, o porque el poder no esté otorgado en forma legal o sea insuficiente

(Resaltado de la Sala).

De la transcripción que antecede se evidencia que una de las causales que motivan la inadmisibilidad del recurso contencioso tributario es la falta de cualidad del recurrente, que se encuentra vinculada con la legitimación para accionar, la cual se erige como presupuesto procesal para el ejercicio de la acción entendida ésta como un derecho abstracto de reclamar la intervención del Estado para la resolución de una controversia.

Entre las situaciones que llevan al cumplimiento de este presupuesto procesal se encuentra la afirmación de la existencia de una determinada situación sustantiva en la que el demandante señala ser sujeto activo, en razón de la inobservancia de la conducta establecida en el modelo legal, demandando ante el órgano jurisdiccional su ilicitud y consecuencialmente la eliminación de ese comportamiento ilícito, de manera que el sujeto pasivo se acople al mando previsto en la norma.

Vemos así, que esa legitimación se pone de manifiesto precisamente ante la afectación de la esfera jurídica subjetiva de un sujeto, en virtud de una determinada conducta que se denuncia lesiva de los derechos contemplados por el ordenamiento jurídico.

Partiendo de lo anterior, esta Sala observa que la interposición del recurso contencioso tributario devino en razón de la afectación causada por la Administración Tributaria a través del acto administrativo N° DCR-5-15311-774, pues a juicio de la sociedad mercantil Interbank Seguros, S.A., el órgano fiscal estableció que “…las clínicas o talleres mecánicos…”, podían trasladar el Impuesto al Valor Agregado a las compañías aseguradoras con motivo de la prestación de servicios y en virtud de estar llamadas a cubrir los eventuales daños causados por mandato del contrato de seguros.

Así, como quiera que el referido acto administrativo en sus párrafos iniciales consideró que “…en el caso de la prestación de servicios médico-asistenciales, odontológicos, de cirugía y hospitalización prestados por entes privados, así como los que presten talleres mecánicos y demás personas naturales y/o jurídicas, el monto del débito fiscal tiene que ser trasladado a los adquirentes de los servicios, que en definitiva tienen que soportar el impuesto al valor agregado…”, sin embargo, también en su contenido se estableció como conclusión que “…sólo resulta relevante determinar que corresponde al prestador del servicio (clínicas o talleres mecánicos) trasladar y enterar el impuesto generado en virtud de las prestaciones de servicios gravadas, independientemente de quién deba pagar en definitiva el valor de la operación…”, con lo cual dejó abierta la posibilidad de que las empresas aseguradoras pudieran soportar ese traslado y en consecuencia la carga impositiva.

En este sentido, contrariamente a lo sostenido por la representación fiscal, la empresa Interbank Seguros, S.A., sí estaba legitimada para accionar ante el órgano jurisdiccional y solicitar, a su juicio, el correcto mandato establecido en la Ley de Impuesto al Valor Agregado del 30 de agosto de 2002, vigente ratione temporis, así como las demás sociedades mercantiles que se adhirieron a la presente causa, precisamente por la afectación ocasionada mediante el acto administrativo distinguido con el N° DCR-5-15311-774. Razón por la cual, esta Alzada desestima el alegato de inadmisibilidad del recurso contencioso tributario invocado por la representación judicial del Fisco Nacional. Así se decide.

2.- De la impugnación o no del acto administrativo N° DCR-5-15311-774.

Alegó la representación fiscal que el tribunal de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al considerar impugnable el acto administrativo N° DCR-5-15311-774 de fecha 10 de marzo de 2003 “…toda vez que se trata de un acto irrecurrible de conformidad con lo dispuesto en el artículo 242 del Código Orgánico Tributario de 2001, que señala que son objeto de impugnación, todos los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares que: 1) determinen tributos; 2) apliquen sanciones y; 3) afecten en cualquier forma los derechos de los administrados…”.

Señalando además que las consultas evacuadas por la Administración Tributaria no constituyen actos susceptibles de generar por sí mismos efectos para los consultantes y mucho menos de imponerles obligaciones, en razón de que sólo constituyen una opinión “no vinculante”, lo cual queda evidenciado de lo dispuesto en el artículo 235 del vigente Código Orgánico Tributario “…que establece expresamente la improcedencia de recurso alguno contra tales opiniones que emanan de la Administración Tributaria…”.

Por su parte, sostuvo la representación judicial de la contribuyente que todos los actos administrativos son susceptibles de ser impugnados por la vía judicial, toda vez que “…contra las decisiones administrativas que se consideren ilegales por contrariar los derechos y garantías constitucionales y que afecten la esfera jurídico subjetiva de los contribuyentes, es que se puede instaurar un recurso tendente a que se decrete su nulidad…”.

Visto lo anterior, esta Alzada observa:

Tal como fue expuesto por la representación fiscal, el artículo 242 del vigente Código Orgánico Tributario prevé que serán recurribles los actos administrativos de efectos particulares que: 1) determinen tributos; 2) apliquen sanciones y; 3) afecten en cualquier forma los derechos de los administrados.

En efecto, el citado artículo copiado a la letra dispone:

Artículo 242: Los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo, personal y directo…

.

A su vez, el referido instrumento normativo limita el control jurisdiccional con relación a las opiniones emitidas por el órgano fiscal al establecer en su artículo 235, que “No procederá recurso alguno contra las opiniones emitidas por la Administración Tributaria en la interpretación de normas tributarias”.

En este orden, siendo cónsono con lo afirmado precedentemente, en principio podría considerarse que las opiniones emanadas de la Administración Tributaria resultarían irrecurribles. No obstante, tomando en cuenta que uno de los presupuestos que hace impugnable un acto administrativo es su afectación a la esfera jurídica subjetiva de los particulares, esta Sala considera que ante la existencia de ese presupuesto en las opiniones dadas por la Administración Tributaria con motivo de una consulta, es viable su recurribilidad.

En efecto, la recurribilidad de esas consultas siempre que afecten la esfera jurídica de los contribuyentes, ha sido sostenida por esta Sala en sentencia N° 00034 del 10 de enero de 2008, caso: Línea Aérea de Servicio Ejecutivo Regional, C.A., (LASER), cuando estableció lo siguiente:

…De una primera lectura del citado dispositivo, ciertamente se observa evidente que ‛pese a la universalidad del control contencioso tributario respecto a los actos y actividades realizados por la Administración Tributaria’, la posibilidad de recurrir de las llamadas opiniones de la Administración Tributaria en ocasión de interpretar las normas tributarias, se encuentra absolutamente condicionada por la ley rectora del procedimiento impositivo [C.O.T./2001] al hecho de que la misma constituya un acto o decisión administrativa que se considere ilegal y que como tal afecte la esfera jurídico subjetiva de su destinatario.

Ello así, parece incuestionable a partir de lo previsto en los artículos 242 y 259 del vigente Código Orgánico Tributario, de cuyo examen concatenado puede esta Sala afirmar que el recurso contencioso tributario sólo procede contra los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten de cualquier forma los derechos de los administrados, de lo cual se entiende deben tener carácter de definitivos o que prejuzguen como tales…

.

Así, en atención a lo anterior, esta Alzada destaca que el acto emitido por la Administración Tributaria en fecha 10 de marzo de 2003, distinguido con el N° DCR-5-15311-774, con motivo de la consulta formulada por la empresa Interbank Seguros, S.A., contiene por una parte, un mandato que afecta a las empresas aseguradoras, consistente en soportar la traslación del monto del débito fiscal efectuado por parte de las “…personas naturales y/o jurídicas o entes privados por servicios prestados, así como los que presten los talleres mecánicos…”, tal como fue establecido por el órgano fiscal en el acto en referencia atendiendo a la consulta efectuada; y por la otra, un deber de cumplimiento cuya inobservancia implicaría el despliegue de actuaciones por parte del órgano fiscal a través de sus facultades de fiscalización y determinación para hacer cumplir dicho mandato.

De manera que al provocarse esa afectación, que hace que dicha opinión prejuzgue como acto administrativo definitivo, debe necesariamente desestimarse el alegato relativo al falso supuesto de derecho, argüido por la representación judicial del Fisco Nacional. Así se declara.

Dilucidado lo anterior, esta Sala pasa a pronunciarse sobre el fondo de la controversia, consistente en la factibilidad o no del traslado del débito fiscal a las empresas de seguros; sin embargo, previamente destaca lo siguiente:

De las actas que cursan insertas en el expediente, se observa que la presente controversia tuvo lugar en razón de la opinión dada por la Administración Tributaria a través del acto administrativo distinguido con el N° DCR-5-15311-774 de fecha 10 de marzo de 2003, con ocasión de la consulta formulada por el representante legal de la sociedad mercantil Interbank Seguros, S.A., con relación a “…si los proveedores de servicios auxiliares, conexos o relacionados propias de la operación de seguros, deben o no facturar con el Impuesto al Valor Agregado …”, esto es, bajo la vigencia de la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en la Gaceta Oficial Extraordinario N° 5.600 de fecha 26 de agosto de 2002, cuya reimpresión fue publicada en la Gaceta Oficial Extraordinario N° 5.601 del 30 de agosto de 2002.

En este sentido, visto que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia N° 1505 de fecha 5 de junio de 2003, caso: Colegio de Médicos del Distrito Metropolitano de Caracas, declaró exento del Impuesto al Valor Agregado los servicios médico-asistenciales, odontológicos, de cirugía y hospitalización prestados por entes privados, desaplicando por vía de consecuencia el artículo 3 de la referida ley y sobre la cual versa la presente controversia, con motivo de la disposición normativa establecida en el artículo 63 eiusdem, que preveía un gravamen del 8% sobre los mencionados servicios, esta Alzada circunscribe el presente análisis sobre la viabilidad o no del traslado de este impuesto a la empresas aseguradoras por parte de los “proveedores de servicios” con exclusión de los “médico-asistenciales”, tal como fue considerado por el tribunal a quo.

3. - Del fondo del asunto.

   La controversia de fondo se circunscribe a determinar si es posible o no el traslado del débito fiscal por concepto de impuesto al valor agregado a las empresas de seguros y/o los adquirentes de servicios prestados “por entes privados, así como los que presten los talleres mecánicos y demás personas naturales y/o jurídicas”, o si en definitiva dichas empresas están dispensadas del pago del tributo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 16 numeral 5 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del 30 de agosto de 2002, vigente ratione temporis.

   En este orden, alegó la representación fiscal que si bien el referido artículo prevé la no sujeción como dispensa del pago del tributo, no obstante “…las personas que realicen operaciones no sujetas, aún cuando sea con carácter exclusivo, deberán soportarlo cuando, en virtud de sus actividades propias y según sus contrataciones con particulares, estén llamados a subrogarse en el pago de una operación gravada o cuando, tratándose de sociedades de seguros y reaseguro, paguen los montos asegurados conforme a las pólizas suscritas…”.

   Por su parte, adujo la contribuyente que la sentencia recurrida resguarda los derechos que poseen las compañías aseguradoras, pues la providencia recurrida “…impone a todas las empresas que participan en el mercado asegurador someterse a un sistema de compensación de naturaleza técnica, que arroja una cuota tributaria que no puede ser utilizada para compensar impuestos directos o indirectos y que no posee el sistema de créditos y débitos, lo cual traería como consecuencia un daño inminente del cobro controvertido, inexacto y a todas lucen contrario a la ley de este tributo el cual además no se encuentra sujeto a repetición…”.

   Visto lo anterior, esta Alzada observa lo siguiente:

   Los artículos 1, 3 y 4 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del 30 de agosto de 2002, aplicable al caso en razón de su vigencia temporal, establecen como hecho gravable, entre otros, la prestación de servicios.

   En efecto, el mencionado artículo 3, numeral 3, prevé que “…constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones: …omissis… 3. La prestación a título oneroso de servicios independientes ejecutados o aprovechados en el país, incluyendo aquellos que provengan del exterior, en los términos de esta Ley…”.

   Por su parte, el artículo 29 de la mencionada ley establece textualmente lo siguiente:

   Artículo 29.- El monto del débito fiscal deberá ser trasladado por los contribuyentes ordinarios a quienes funjan como adquirentes de los bienes vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios prestados quienes están obligados a soportarlos…

   .

   Conforme a lo anterior, los “entes privados, prestadores de servicios, así como los que presten los talleres mecánicos y demás personas naturales y/o jurídicas”, por mandato de ley están llamados a efectuar la traslación del débito fiscal a quienes funjan como adquirentes o beneficiarios de los servicios prestados.

   No obstante lo anterior, en el presente caso la controversia se suscita en razón de lo contemplado en el numeral 5 del artículo 16 de la precitada Ley, que copiado a la letra prevé:

   Artículo 16.- No estarán sujetos al impuesto previsto en esta Ley:

   (…)

   5. Las operaciones de seguros, reaseguros y demás operaciones realizadas por las sociedades de seguros y reaseguros, los agentes de seguros, los corredores de seguros y sociedades de corretaje, los ajustadores y demás auxiliares de seguros, de conformidad con lo establecido en la ley que regula la materia…

   .

   La transcripción que antecede en principio pareciera reflejar la dispensa del impuesto al valor agregado por las “operaciones de seguros” que realicen los entes y/o sujetos allí mencionados y por vía de consecuencia la imposibilidad de sufrir la traslación del débito fiscal al que hace referencia el prenombrado artículo 29 eiusdem, con motivo de la prestación de servicios efectuada.

   Sin embargo, esta no sujeción en modo alguno debe interpretarse en su sentido más amplio, pues está circunscrita “exclusivamente a los actos o contratos relacionados con las operaciones y servicios que constituyen el objeto o giro específico de los sujetos mencionados en los numerales 4 y 5 del artículo 16 de la Ley”, tal como lo dispone el artículo 15 del Reglamento de la citada Ley, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinario N° 5.363 del 12 de julio de 1999, que copiado a la letra prevé:

   Artículo 15. …omissis… la no sujeción del impuesto no tiene carácter general, personal o subjetivo, sino que debe entenderse referida exclusivamente a los actos o contratos relacionados con las operaciones y servicios que constituyen el objeto o giro específico de los sujetos mencionados en los numerales 4 y 5 del artículo 16 de la Ley y no se extiende a ninguna otra clase de operaciones o servicios que ellos realicen…

   .

   A fin de determinar lo que debe entenderse por “acto o contrato”, el Decreto con Fuerza de Ley del Contrato de Seguro (publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.553 del 12 de noviembre de 2001) derogó, entre otros, al artículo 548 del Código de Comercio, y en su artículo 5 reprodujo la definición de contrato de seguro en los siguientes términos:

   Artículo 5º. El contrato de seguro es aquél en virtud del cual una empresa de seguros, a cambio de una prima, asume las consecuencias de riesgos ajenos, que no se produzcan por acontecimientos que dependan enteramente de la voluntad del beneficiario, comprometiéndose a indemnizar, dentro de los límites pactados, el daño producido al tomador, el asegurado o al beneficiario, o a pagar un capital, una renta u otras prestaciones convenidas, todo subordinado a la ocurrencia de un evento denominado siniestro, cubierto por una póliza.

   Las disposiciones del contrato de seguro se aplicarán a los convenios mediante los cuales una persona se obliga a prestar un servicio o a pagar una cantidad de dinero en caso de que ocurra un acontecimiento futuro e incierto y que no dependa exclusivamente de la voluntad del beneficiario a cambio de una contraprestación, siempre que no exista una ley especial que los regule

   .

   De lo anterior se infiere que existen tres (3) elementos que conforman la naturaleza del contrato de seguro, los cuales son: 1) la realización de una prestación contentiva de un pago denominado prima por una de las partes contratantes (el asegurado); 2) la existencia de una obligación condicionada para el co-contratante (el asegurador), conocida como indemnización, que comprende dentro de los límites pactados el posible resarcimiento de los daños sufridos o el pago de una cantidad de dinero por las eventualidades ocurridas a la vida de un sujeto; y 3) que el referido daño o eventualidad sea producto de un acontecimiento futuro e incierto, sucedido por causa fortuita o fuerza mayor, denominado siniestro.

   Así, se observa que la institución del seguro se apoya en el mecanismo de la transferencia de los riesgos, en el que un ente asume, sobre bases científicas y técnicas, el deber de indemnizar las consecuencias perjudiciales de un evento (siniestro) que pudiere ocurrirle a un asegurado (en su persona o en sus bienes) a cambio de un pago (Vid. Sentencia N° 00666 de fecha 3 de mayo de 2007, caso: Cobertura de Previsión Nacional Coprena, C.A. S.P.A/T.S.J.).

   Si bien las transferencias del riesgo están ligadas a las operaciones de seguros, lo cierto es que la dispensa del pago del impuesto al valor agregado mediante la no sujeción está dirigida exclusivamente a las operaciones y servicios prestados por las aseguradoras a los asegurados, esto es, a la imposibilidad de incluir el referido impuesto en la facturación de las pólizas suscritas, pues es la actividad económica de las empresas aseguradoras y reaseguradoras (suscripción de pólizas), lo que no está sujeto al pago de este tributo, siendo este el supuesto al que hace referencia el numeral 5 del artículo 16 de la prenombrada ley y bajo el cual, dichas compañías no están obligadas a cumplir con las previsiones contenidas en los artículo 47 y 54 eiusdem. Así se decide.

   En efecto, de la lectura del artículo 1° de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2002, se destaca que dicho instrumento normativo no está dirigido a gravar sujetos, sino “actividades económicas”, siendo éstas también las que son objeto de dispensas en aquellos casos que el legislador patrio ha considerado por motivos de niveles de producción, inversión, generación de empleos, entre otros.

   En consecuencia, al delimitar el prenombrado artículo 15 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2002 el beneficio de la no sujeción “exclusivamente a los actos o contratos relacionados con las operaciones y servicios que constituyen el objeto o giro específico”, no está dispensando todas las operaciones de las compañías de seguro, sino sólo a aquellas que forman parte de su “giro específico”, como lo es la suscripción de pólizas y no aquellas que se derivan de esa operación, traducida en la transferencia del riesgo, consistente en el deber de indemnizar las consecuencias de un evento que pudiera ocurrirle a un asegurado, precisamente en razón del contrato de seguro.

   Además, contrariamente a lo sostenido por la contribuyente en el escrito de consulta sometido a la Administración Tributaria, la viabilidad de la traslación del débito fiscal por parte de “entes privados, así como los talleres mecánicos y demás personas naturales y/o jurídicas”, por la prestación de servicios, a las empresas aseguradoras como consecuencia del contrato de seguros, en modo alguno pudiera ocasionar un daño patrimonial, en virtud de que la misma Ley de Impuesto al Valor Agregado le permite que los créditos fiscales formen parte de sus costos operacionales, tal y como lo dispone el artículo 35 de la ley en referencia al consagrar que “…el monto de los créditos fiscales que, según lo establecido en el artículo anterior, no fuere deducible, formará parte del costo de los bienes muebles y de los servicios objeto de la actividad del contribuyente y, en tal virtud, no podrán ser traspasados para su deducción para períodos tributarios posteriores, ni darán derecho a las compensaciones, cesiones o reintegros previstos en esta Ley para los exportadores…”.

   Esta interpretación que se le da a la disposición normativa prevista en el artículo 16 numeral 5 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del 30 de agosto de 2002, vigente ratione temporis, también es desprendida de la propia intención del legislador, pues en razón de las vicisitudes que pudo haber provocado la mencionada norma, en las reformas subsiguientes de esta ley se estableció de forma expresa que las empresas aseguradoras debían soportar el traslado del débito fiscal por la prestación de servicios, con motivo de las pólizas suscritas, al tiempo que esas reformas mantuvieron a su vez, la disposición referida a la no sujeción de “las operaciones de seguro”, en los mismos términos como se encontraba estatuida en la ley de 2002.

   De manera que al establecerse en forma expresa la viabilidad del traslado del débito fiscal y a su vez mantenerse lo relativo a la no sujeción de “las operaciones de seguro”, el legislador patrio reconoció la existencia de dos actividades: una dispensada por la no sujeción, referida a la imposibilidad de incluir el impuesto en cuestión en la facturación de las pólizas suscritas y otra sujeta a soportar el gravamen impositivo mediante el traslado del débito fiscal a las empresas aseguradoras por la transferencia del riesgo derivada del contrato de seguro.

   En este sentido, nada obsta para que bajo la vigencia de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del 30 de agosto de 2002 los “entes privados prestadores de servicios, así como aquellos que presten los talleres mecánicos y demás personas naturales y/o jurídicas”, puedan trasladar el débito fiscal originado por la prestación de sus servicios, bien a los adquirentes de esos servicios, o bien a las empresas del ramo asegurador que estuvieran obligadas a asumir el pago como consecuencia de la transferencia del riesgo en virtud del contrato de seguros.

   De manera que las compañías aseguradoras sí pueden soportar la carga impositiva por la transferencia del riesgo asumido en el contrato de seguro, mediante la traslación que se haga por la prestación del servicio. Así se declara.

   Con fuerza en lo anterior, esta Alzada debe declarar con lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia N° 104/2004 de fecha 27 de septiembre de 2004, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa Interbank Seguros, S.A., contra el acto administrativo N° DCR-5-15311-774 del 10 de marzo de 2003. En consecuencia, se revoca el referido fallo. Así se decide.

   -VI-

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación fiscal contra la sentencia N° 104/2004 de fecha 27 de septiembre de 2004, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia, se REVOCA el referido fallo.

2. SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Interbank Seguros, S.A. FIRME, el acto contentivo de la consulta distinguido con el N° DCR-5-15311-774 del 10 de marzo de 2003.

   Se EXIME de costas a la empresa Interbank Seguros, S.A., por haber tenido motivos racionales para litigar, devenidos como consecuencia de la confusión generada de la disposición normativa establecida en el numeral 5 del artículo 16 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2002, vigente ratione temporis.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de junio del año dos mil nueve (2009). Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

   La Presidenta

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta - Ponente

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I. ZERPA

   HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

   E.G.R.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En diecisiete (17) de junio del año dos mil nueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00877.

   La Secretaria,

   S.Y.G.