Sentencia nº 01082 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 18 de Agosto de 2004

Al proceder la Administración Tributaria a la verificación de la Declaración de Herencia No. 992425 de fecha 19 de octubre de 1999, presentada por la Sucesión de A.A.R. de González, fallecida testada en la ciudad de Caracas en fecha 28 de diciembre de 1998, emitió la Resolución No. GRTI/RC/-DR/00-I-001094 de fecha 17 de abril de 2000, manifestando así su disconformidad con la misma, pues según su interpretación, el desgravamen solicitado por la Sucesión no resultaba procedente. Sobre el particular, señaló la Administración Tributaria que “No es procedente el beneficio de la vivienda principal, previsto en el artículo 10, numeral 1º (sic), de la Ley que rige la materia, por cuanto dicho inmueble forma parte como Activo Fijo del Capital Social de la Empresa INDEMA S.R.L., tal como se desprende del Balance General al 31-12-98 y el Documento de propiedad, consignado con la Declaración Sucesoral,...”, procediendo en consecuencia a realizar el ajuste respectivo, lo cual determinó un incremento en el patrimonio hereditario de Bs. 125.000.000,00.

Así, al formularse el referido reparo, la fiscalización consideró que el Activo No. 6 declarado no goza del beneficio de la vivienda principal previsto en la citada norma de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C. de 1982, tal como se indicara supra. Por ello, hizo el ajuste correspondiente distribuyendo el líquido hereditario en la forma siguiente: la cuota parte del cónyuge sobreviviente (J.L.G.C.) Bs. 176.499.213,34 (parte disponible de la herencia), determinando un impuesto a pagar de Bs. 42.014.101,33 y la cuota parte de cada uno de los tres hijos (Alicia, Alejandro y B.C.R., Bs. 35.299.842,67 (legítima), cuyo impuesto corresponde a la cantidad de Bs. 6.714.258,67 a cargo de cada uno; lo que equivale a Bs. 20.142.776,00, para hacer un total de impuesto a pagar por la Sucesión de Bs. 62.156.877,33.

En razón de la anterior determinación, el abogado H.O.A., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 1.677, actuando en su carácter de apoderado judicial de Alicia y B.C.R., venezolanas, titulares de las Cédulas de Identidad Nº 1.757.989 y Nº 2.080.414, respectivamente, según consta de poder otorgado en fecha 27 de julio de 1999, por ante la Notaría Pública Primera del Municipio Baruta del Estado Miranda, bajo el No. 80, Tomo 53 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, quienes son herederas en su condición de hijas legítimas de la causante A.A.R. deC., interpuso recurso contencioso tributario, por denegación tácita del recurso jerárquico ejercido el 08 de mayo de 2000, contra la supra identificada resolución, alegando su disconformidad con la liquidación y distribución en ella expuesta, con base en los siguientes fundamentos:

- La extemporaneidad de la solicitud de revisión de la Administración Tributaria sobre la autoliquidación para autorizar la venta de bienes de la Sucesión, destinados al pago de los impuestos sucesorales, al emitir la Resolución Nº 001094 de fecha 17 de abril de 2000, notificada el 4 de mayo de 2000, donde ajustó, liquidó y distribuyó el líquido hereditario declarado; siendo que la declaración sucesoral fue presentada el 10 de octubre de 1999, incumpliendo con ello los plazos de cuatro meses previsto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y de treinta días dispuestos en el Código Orgánico Tributario.

- La inmotivación observada en la referida resolución respecto a la improcedencia del beneficio de vivienda principal solicitado por el declarante, por cuanto consideran que es insuficiente el argumento de que el inmueble aparece a nombre de INDEMA SRL, pues aseveran que “si bien ese hecho es cierto también lo es que el inmueble es adquirido por ambos cónyuges, en un 50% cada uno, proporción que tienen en el capital de la Sociedad. Lo habitan desde su adquisición, pagan los impuestos, efectúan las modificaciones, mantenimiento, pago de servicios, como propiedad que es compartida en una sociedad conyugal. Al fallecimiento de la cónyuge, el esposo sobreviviente continúa viviendo allí y en el testamento dejado por la fallecida, se lo adjudica, con todos lo objetos que en él se encuentren,...”. Además, califican de contradictoria la resolución por haberse emitido contrariamente a lo decidido en consulta evacuada por la propia Administración.

- La inmotivación de la resolución al determinar la distribución del líquido hereditario efectuada por la Administración Tributaria, por cuanto, a decir del representante de la Sucesión, hubo un error de cálculo de las cuotas partes de la herencia, pues se asignó al cónyuge sobreviviente como cuota parte Bs. 176.499.213,34, y a los hijos, la cuota parte de Bs. 35.299.842,67 (legítima), indicando que la cuota parte del cónyuge es la parte disponible de la herencia, sin dar “...explicación de la razón, ratio juris, fundamento o algo, que permita conocer, de dónde se inspiró el liquidador, para hacer tal distribución hereditaria, sin decir, ni siquiera que es una sucesión testamentaria y que está aplicando las cláusulas del testamento, tal y como se encuentran escritas...”.

- La citada resolución es contraria a derecho, por cuanto fue emitida desconociendo la existencia de la disposición prevista en el artículo 845 del Código Civil, en la cual se establece que “el cónyuge en segundas o ulteriores nupcias no puede dejar al cónyuge sobreviviente una parte mayor de la que le deje al menos favorecido de los hijos de cualquiera de los matrimonios anteriores”.

- Solicita la suspensión de los efectos del acto recurrido, de conformidad con el dispositivo contenido en el artículo 189 del Código Orgánico Tributario de 1994, así como que se condene en costas al Fisco Nacional.

- II -

FUNDAMENTOS DE LA RECURRIDA

El Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, mediante decisión dictada en fecha 25 de enero de 2002, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, bajo los razonamientos siguientes:

En cuanto a la extemporaneidad alegada, señaló el a quo que la “la Administración Tributaria puede ejercer sus funciones dentro del plazo que para la prescripción de las obligaciones establece el Código Orgánico Tributario, y por ello el incumplimiento de los mismos no conlleva, per se, la nulidad de los actos que se emitan vencidos los lapsos establecidos y antes de consumarse el lapso de prescripción,…”; en razón de lo cual desestimó tal alegato.

Respecto a la procedencia de la exclusión del activo hereditario del inmueble que sirvió de asiento principal del hogar de la causante y que fue adquirida junto con su cónyuge, a través de la sociedad mercantil Indema S.R.L., cuyo único activo era el apartamento en cuestión, y en la cual los esposos tenían una participación del 50% cada uno, el a quo luego de hacer algunas precisiones sobre el particular, concluyó que no se comprobó que dicho inmueble haya constituido el asiento permanente del hogar de la causante, y mucho menos pudo ser transmitido con ese fin, por lo que declaró improcedente el desgravamen solicitado.

En lo atinente al vicio denunciado respecto a la distribución de las cuotas hereditarias que hiciera la Administración Tributaria en la resolución impugnada, el sentenciador comenzó por destacar la existencia del testamento que otorgara la causante, donde instituyó a su cónyuge sobreviviente (J.L.G.C.), como único heredero “por la porción disponible la cual es igual a la mitad de mis bienes, pues la otra mitad pertenece con concepto de legitimidad, conforme a lo dispuesto en el Artículo 884 del Código Civil, por partes iguales a mis herederos legitimarios entre quienes se encuentran mis cuatro hijos que son: (…). Es mi voluntad expresa que dentro de los bienes que se designen a mi esposo (…) para el pago de su cuota, se le adjudique el último inmuebles (sic) de mi propiedad que nos haya servido de habitación y hogar conyugal, con todos los objetos que en él se encuentren para el momento de mi muerte, y que efectúen la partición según la ley”.

Así, una vez analizado el artículo 845 del Código Civil, transcrito supra, el a quo advirtió que la distribución de las cuotas hereditarias realizada por dicha Administración, no fue hecha conforme a la letra de la norma reseñada, “…pues la cuota asignada al cónyuge sobreviviente es equivalente al cincuenta por ciento (50%) del líquido hereditario (50% de Bs. 282.398.741,35 es igual a Bs. 141.199.370,67)) más doce y medio por ciento (12,5%) de Bs. 35.299.842,67 equivalente a la cuota asignada a cada uno de los tres (3) hijos de la causante…”. Concluye el juzgador en su fallo que no se indicó la forma en que se efectúo la liquidación; no obstante ello, pudo observar que la inmotivación alegada no afecta la validez del acto impugnado, como si lo hace la no aplicación del contenido de la disposición supra citada; por lo cual declara la actuación de la Administración contraria a derecho, tal y como lo denunciara la representación de las recurrentes.

-III-

FUNDAMENTOS DE LA APELACION

A través de escrito de fecha 18 de julio de 2002, la representación del Fisco Nacional fundamentó su apelación contra la parte del precedente fallo que fue desfavorable a los intereses fiscales, a partir de los siguientes argumentos:

Así, comienza el apelante considerando a la declaratoria de la sentencia recurrida en lo que respecta a la errada distribución de las cuotas hereditarias, y señalando asimismo, que los herederos y legatarios descritos en la citada declaración de herencia deben concurrir en una proporción igual cada uno de ellos, de la siguiente manera:

Líquido hereditario: Bs. 282.3.98.741,35

Cuota Parte de cada Heredero: Bs. 70.599.685,32

Menos: Sustraendo del 25% Bs. 2.110.702,00

Impuesto que paga cada Heredero: Bs. 15.539.219,33

Total de Herederos (4): Bs. 62.156.877,33

En este sentido y partiendo de tal demostración, afirmó que “...a los fines o efectos tributarios, el total de impuesto a pagar es una cantidad igual a la que procedió a modificar la Administración Tributaria, lo cual no modificaría el cuantum del impuesto a liquidar...”

Concluye la representación fiscal sosteniendo, “...que existe un problema a ser resuelto sólo en la jurisdicción civil entre los herederos o legatarios sobre el cual no tiene ingerencia el Fisco Nacional, que si bien es cierto la distribución no fue hecha conforme a lo dispuesto en el artículo 845 del Código Civil, por cuanto la voluntad de las personas no puede ir en contra de las disposiciones legales, no es menos cierto que la Administración Tributaria no puede intervenir en resolver situaciones que como el testamento, pudieran desmejorar o afectar sus intereses personales.”

Por todo lo expuesto, solicita se declare con lugar la apelación ejercida contra la parte desfavorable al Fisco Nacional contenida en la mencionada sentencia y, para el caso contrario, se le exima de costas procesales, por haber tenido motivos racionales para litigar.

Por otra parte, el apoderado judicial de las recurrentes presentó observaciones a la formalización de la representación fiscal en los siguientes términos:

Refuta la afirmación del apoderado fiscal al expresar en su escrito de formalización de la apelación, que por el hecho de no exponerse los motivos que dieron lugar a la resolución “no se afecta la validez del acto impugnado”; reiterando su alegato de falta de motivación suficiente de la resolución impugnada, pues no se explanaron las razones que llevaron al funcionario verificador de la cuestionada declaración de herencia, a efectuar la modificación de la liquidación y distribución fiscal, y sin considerar el dispositivo contenido en el artículo 845 de la Ley de Sucesiones de 1982.

Destaca la parte recurrente, que la representación fiscal, no obstante que acepta que los herederos de la causante “deben concurrir en una proporción igual cada uno de ellos” en la forma por ella indicada, solicita la nulidad del acto recurrido, por cuanto el monto de impuesto a pagar, según la sentencia y la resolución son iguales.

En cuanto a la no aplicación de la disposición contenida en el artículo 845 del Código Civil en la verificación, liquidación y distribución sucesoral efectuada por la Administración Tributaria, señala el apoderado de la sucesión recurrente que ante una reforma de una autoliquidación bona fide de impuestos sucesorales, deben aplicarse los principios civiles contenidos en el Código Civil, sobre sucesiones hereditarias, “...pero lo más importante, es que el liquidador debe aplicar la Ley y no esperar que exista una sentencia sobre la aplicación de la ley, en los casos en que no quepa interpretación ambigua alguna...”, como en el presente caso, donde no es necesario esperar sentencia judicial alguna sobre las cuotas hereditarias que corresponden a los cónyuges en segundas nupcias en las sucesiones testamentarias, pues éstas siempre serán cuotas iguales a las que correspondan a cualquiera de los hijos de matrimonios anteriores y nunca mayores, so pena de nulidad (artículos 845 y 848).

- IV -

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Vista la declaratoria del fallo recurrido y la fundamentación de la apelación ejercida sólo por la representación fiscal, la controversia se circunscribe a resolver acerca de la legalidad del acto administrativo donde se liquidó y distribuyó las cuotas hereditarias que corresponde pagar por concepto del referido impuesto a los integrantes de la supra identificada Sucesión.

Así, delimitada la litis, pasa la Sala a decidir y observa:

De las actas que conforman el presente expediente y de las argumentaciones de las partes intervinientes en este proceso, se advierte que en ocasión de efectuar el respectivo ajuste que hizo la Administración Tributaria cuando objetó el pretendido desgravamen solicitado por los declarantes, modificó la distribución y liquidación de las cuotas hereditarias que le correspondían a cada unos de los herederos de dicha sucesión, en la forma siguiente:

Cuota parte que le corresponde a:

J.L.G.C.B..

176.499.213,34 (parte disponible de

la herencia)

Impuesto que paga este heredero de

Conformidad con el artículo 7, de la

Ley de Impuesto sobre Sucesiones,

Donaciones y demás R.C....... Bs. 42.014.101,33

Cuota parte que le corresponde a:

Alicia, alejandro y B.C.

Toncajolo (Hijos) Bs. 35.299.842,67

(legítima). Impuesto que paga un (1)

heredero, de conformidad con el artículo 7,

de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones,

Donaciones y demás R.C.

Bs. 6.714.258,67, y como son tres (3)

El total asciende a................................. Bs. 20.142.776,00

TOTAL DE IMPUESTO A PAGAR........ Bs. 62.156.877,33

Asimismo, advierte la Sala que la mencionada causante mediante testamento protocolizado ante la Oficina Subalterna del Tercer Circuito de Registro del Distrito Sucre del Estado Miranda, Baruta, en fecha 21 de noviembre de 1989, bajo el No. 6, Protocolo Cuarto, instituyó como su único heredero al ciudadano J.L.G.C., por la porción disponible que a ella le correspondía, que es el 50% de sus bienes, dejando el otro 50% como legítima para sus hijos y el cónyuge sobreviviente, quien también entra como hijo en esa distribución hereditaria, de conformidad con lo previsto en el artículo 884 del Código Civil.

De lo antes expuesto y a partir del examen de las actuaciones y alegatos que se encuentran en el expediente, así como de las motivaciones contenidas en el acto administrativo impugnado, pudo la Sala advertir que dicha liquidación y distribución fue hecha considerando la voluntad de la causante contenida en el citado testamento; siendo que tampoco se observó conculcado derecho o garantía fundamental alguno a las recurrentes, pues conforme a sus actuaciones, pudieron ejercer los recursos que la ley dispuso para su defensa, por cuya razón no se puede considerar inmotivada la resolución impugnada. Así se declara.

Debe ahora la Sala analizar la legalidad del referido acto, para precisar si la determinación que hiciera la Administración Tributaria está ajustada a derecho, conforme a las normas que informan al derecho sucesoral; y a tal efecto se pronuncia: En la materia tributaria específicamente, toda la actuación de la Administración debe ceñirse estrictamente a las disposiciones constitucionales, legales y reglamentarias previstas para determinar la obligación tributaria que se origine entre los sujetos pasivos y el sujeto activo de esa relación. A tales efectos, está obligado el sujeto activo (Administración Tributaria) en el caso de autos, a considerar los hechos acaecidos y subsumirlos en las normas tributarias de que se trate, so pena de ser impugnadas sus decisiones.

En el caso concreto, cuando el funcionario liquidador efectuó la determinación respectiva, debió en ese momento considerar, en principio, las normas especiales referidas a la materia sucesoral, a saber, la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás R.C. de 1982, aplicable al caso en razón de su vigencia temporal, las normas y principios regulados en el Código Civil en este mismo particular, así como los principios que informan el derecho tributario contenidos en el Código Orgánico Tributario, a fin de poder determinar los impuestos causados con vista del cumplimiento de todos los elementos del tributo.

Ahora bien, de acuerdo a lo anteriormente expuesto y analizadas como han sido las actas procesales en el caso de autos, encuentra esta Sala que por tratarse de una sucesión testamentaria, la liquidación y distribución de las cuotas hereditarias debió practicarse con apego a las normas supra indicadas, específicamente las que regulan la capacidad para recibir por testamento contempladas en el Código Civil patrio (artículos 839 al 848 de la Sección II, del Capítulo II); particularmente según lo previsto en el artículo 845 eiusdem:

El cónyuge en segundas o ulteriores nupcias no puede dejar al cónyuge sobreviviente una parte mayor de la que le deje al menos favorecido de los hijos de cualquiera de los matrimonios anteriores

.

Por otra parte, en su artículo 848 se prevé lo siguiente:

Las disposiciones testamentarias a favor de las personas incapaces, designadas en los artículos 841, 844, 845, 846 y 947 son nulas, aunque se las haya simulado bajo la forma de un contrato oneroso, o se las haya otorgado bajo nombre de personas interpuestas.

Se reputan personas interpuestas a padre, la madre, los descendientes y el cónyuge de la persona incapaz.

A partir de las disposiciones anteriores y examinada como fue la Resolución No. GRTI/RC/DR/00-I-001094 de fecha 17 de abril de 2000, pudo esta Sala precisar, a los efectos tributarios, que la liquidación y distribución contenida en dicho acto no se sujetó a la normativa transcrita, pues, conforme a la disposición contenida en el supra citado artículo 845, no pudo la causante mediante testamento, en segundas o ulteriores nupcias favorecer al cónyuge supérstite desmejorando a los hijos del matrimonio anterior. En razón de ello, del líquido hereditario determinado por las razones expuestas en el fallo recurrido, le corresponde al cónyuge sobreviviente concurrir en proporciones iguales a la de cada uno de los hijos de la causante; calculándose de conformidad con la previsión contenida en el artículo 7 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás R.C. de 1982. Es decir, tomando el líquido hereditario de Bs. 282.398.741,35, dividirlo entre cuatro herederos (cónyuge sobreviviente + 3 hijos), es igual a Bs. 70.599.685,32, que corresponde a la cuota parte de cada integrante de la referida sucesión; menos el sustraendo del 25%, que arroja un impuesto a pagar por cada heredero de Bs. 15.539.219,33, que multiplicado por cuatro herederos, genera un impuesto total de Bs. 62.156.877,33.

A consecuencia de tal actuación, la Sala estima que la Administración Tributaria al efectuar dicha distribución y liquidación en los términos que lo hizo, actuó al margen del derecho, transgrediendo así las normas supra transcritas; ocasionando, por ende, la nulidad de la citada resolución, contrariamente a lo sostenido por la representación fiscal cuando erróneamente señala que no es nulo el acto impugnado, pues las dos formas de liquidación arrojan el mismo monto por concepto de impuesto. Así se decide.

Ahora bien, visto el acaecimiento del hecho generador, de la base imponible modificada y de la existencia de los sujetos pasivos que dan lugar a la obligación tributaria en el presente caso y, por tanto, la procedencia de los impuestos sucesorales, deberá la Administración Tributaria ajustar su liquidación y distribución a los términos de este fallo, en donde los integrantes de la mencionada sucesión identificados en la citada Declaración Sucesoral, deben concurrir en una proporción igual cada uno de ellos, tal como fue presentado por los declarantes y también aceptado por la representación fiscal en su escrito de fundamentación a la apelación. Así se declara.

-V-

DECISION

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR la apelación interpuesta por el abogado J.P.A., antes identificado, en su carácter de representante del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 882 de fecha 25 de enero de 2002, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, de la cual queda firme el pronunciamiento relativo al rechazo del desgravamen solicitado por los declarantes por no haber sido apelado oportunamente, y se confirma el fallo respecto a la declaratoria de error en la liquidación y distribución de las cuotas hereditarias, realizada por la Administración Tributaria.

En consecuencia:

1. Se anula la Resolución No. GRTI-RC-RD/00-I-001094, de fecha 17 de abril de 2000, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (S.E.N.I.A.T.), donde se determinó el impuesto sucesoral a pagar por los integrantes de la Sucesión de A.A.R. de González.

2. Se ordena a la Administración Tributaria realizar la liquidación sustitutiva correspondiente, en los términos de este fallo.

Se condena al pago de las costas procesales al Fisco Nacional, equivalentes al cinco por ciento (5%) del monto de la cuantía del recurso, de conformidad con la previsión contenida en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Remítanse las presentes actuaciones junto con oficio al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los diecisiete días del mes de agosto del año dos mil cuatro (2004).- Años 194º de la Independencia y 145º de la Federación.

El Presidente Ponente,

L.I.Z. El Vicepresidente,

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

La Magistrada,

Y.J.G.L. Secretaria, ANAÍS MEJIA CALZADILLA Exp. 2002-0558

En dieciocho agosto del año dos mil cuatro, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01082.

La Secretaria Accidental,

S.Y.G.