Sentencia nº 01798 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 20 de Noviembre de 2003

Los actos administrativos recurridos en el caso sub júdice, se originan del Acta Fiscal No. 1 de fecha 19 de febrero de 1979, donde constan los reparos formulados por la Administración General del Impuesto sobre la Renta a la declaración de rentas definitiva No. A-015660, presentada por la contribuyente el 29 de marzo de 1974, acta ésta que cursa a los folios 58 al 78 de este expediente. Por disconformidad con las planillas de liquidación complementarias, la contribuyente ejerció el recurso de reconsideración administrativa previsto en el artículo 121 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente, recurso que fue decidido mediante Resolución No. HIR-100-00145 de fecha 18 de julio de 1980, emanada de la misma Administración, confirmando los reparos y las supra indicadas planillas.

Las razones de la fiscalización, después de apreciar la confirmación referida, se pueden resumir en las objeciones que le hicieran los funcionarios fiscales a los renglones de costos y deducciones imputadas por la contribuyente en su citada declaración de rentas. Así, se objeta la cantidad de Bs. 860.060,61 descritos en los anexos numerados del 1 al 10 que forman parte de la citada acta, referidos a gastos no necesarios, deducciones no permitidas, gastos en el exterior y gastos de comprobación no satisfactoria.

Ahora bien, por disconformidad con la confirmatoria de los referidos reparos, la mencionada contribuyente a través de su apoderado judicial, abogado F.A.M., carácter que consta en documento poder antes identificado, interpuso en fecha 18 de agosto de 1980 recurso contencioso fiscal, sobre la base de las siguientes argumentaciones:

1. GASTOS NO NECESARIOS. En el reparo señalado como Gastos Personales de Empleados. (Bs. 199.767,47), el apoderado judicial de la contribuyente alegó que esos gastos están constituidos por gastos incurridos por los empleados por concepto de alquiler de casas de habitación, apartamentos de hoteles, luz, teléfonos, 50% pasajes de hijos de empleados, y otros gastos misceláneos, los cuales fueron rechazados por la fiscalización por considerarlos gastos personales de empleados, no asimilables como complemento de sueldos y salarios.

   En este sentido, afirma que tales gastos deben ser deducibles “porque guardan una relación de causalidad inmediata y directa con la producción de la renta, puesto que los contratos de trabajo celebrados con dichos trabajadores...., contempla como obligaciones, por parte de la Empresa, el suministro de todas estas facilidades, a fin de que puedan prestar eficientemente sus servicios en el interior del país”. En apoyo a este señalamiento, refiere criterio de la extinta Corte Suprema de Justicia al afirmar que estos gastos “han sido admitidos como normales, necesarios e imprescindibles para la producción de la renta, pues de no hacerlo, la Empresa se vería en situaciones que mermarían completamente su capital y afectaría su productividad y, por ende, la existencia de la misma”.

   En cuanto a los reparos por Gastos Educacionales (Bs. 256.542,74), sostiene la contribuyente que son gastos normales y necesarios, por cuanto “La Empresa tiene la obligación de suministrar a los hijos de estos trabajadores, una educación igual o similar a la que tenían ellos en su lugar de origen. Esta condición es imperativa a los efectos de la contratación de los servicios de dichos trabajadores, puesto que ellos requieren de una educación contínua para sus hijos, que no sea interrumpida o les cause perjuicios a los trabajadores debido a que ellos prestan servicios en distintos lugares fuera de su país y en cada país las empresas se ven obligadas a suministrar la educación escolar correspondiente a los hijos de estos trabajadores para mantener esa continuidad y lograr que estos estudiantes no pierdan sus estudios por diferentes pensums aplicables en distintos lugares.”

   Asimismo, sostiene que “...la política o norma de relaciones industriales de la Empresa contempla como obligación de la misma, proporcionar la educación escolar respectiva a los hijos de dichos trabajadores para facilitarles estas comodidades que redundan en su tranquilidad espiritual y permite una mayor facilidad de trabajo y por tanto eficiencia, así como se facilita la contratación de los mismos para prestar sus servicios fuera de sus lugares de origen”.

   Insiste la contribuyente, después de citar el objeto de la sociedad mercantil como de servicios petroleros y de indicar la importancia de tal actividad desarrollada en el país, que sí existe una relación de causalidad entre los gastos objetados y las actividades generadoras de la renta. En este orden, sostiene que “....una empresa de servicios petroleros, que se dedique a la perforación, requiere de un personal calificado en este tipo de actividad, que debe estar siempre dispuesto, de acuerdo con su contrato de trabajo, a prestar sus servicios en el lugar que le indique. Si los trabajadores designados a lugares especiales no tuvieren las suficientes comodidades para poder ejecutar los trabajos, entre ellas, protección, seguridad y bienestar social (educación adecuada para sus hijos),el trabajador rehusaría prestar sus servicios y de este modo la Empresa no podría realizar sus actividades económicas, puesto que sus servicios dependen de la eficiencia de sus trabajadores”.

   Por último y respecto a este punto, asevera que “... los gastos de enseñanza proporcionada por la Empresa no corresponden a gastos caprichosos, sino de carácter contractual, los cuales resultan completamente necesarios y ajustados a la Ley para que éstos tengan efectividad en la producción de la renta y son indispensables para que la Empresa que los suministra logre su propósito en la producción de sus ingresos...”

2. GASTOS NO DEDUCIBLES. En este rubro la Administración objetó los gastos que por depreciación de viviendas (Bs. 265.531,91) hiciera la contribuyente, por cuanto, a su decir, no se cumplen los requisitos previstos en el Parágrafo Noveno del artículo 15 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1966, en concordancia con el artículo 59 de su Reglamento. A este respecto, la contribuyente impugna el reparo a la deducción de los activos permanentes constituidos por el mobiliario de las casas arrendadas por los trabajadores de la Empresa, por cuanto dicha deducción se haya ajustada a la citada previsión. Insiste en que “...los inmuebles dados en arrendamiento a los trabajadores de la Empresa son deducibles y teniendo el mobiliario de dichos inmuebles el carácter de activos permanentes para la Empresa y por no existir en la Ley ninguna prohibición procede la depreciación del mobiliario en cuestión...”

3. GASTOS EN EL EXTERIOR. En lo atinente a los gastos por seguro colectivo del personal extranjero (Bs. 46.812,71), la contribuyente rechaza este reparo por cuanto “...dicho seguro es idéntico a aquél que prevé la Ley y el cual sirve para proteger a los trabajadores de la Empresa” ...”...el reparo es improcedente por ir contra el principio previsto en la norma que establece dicha deducción”.

4. GASTOS DE COMPROBACION NO SATISFACTORIA. (Bs. 15.894,32). Respecto a este reparo, sólo se limitó a indicar que “...considera imperativo este gasto por cuanto los mismos tienen comprobación suficiente para que su deducción sea admitida”; ofreciendo consignar las probanzas respectivas citadas durante el período probatorio.

   En cuanto a la multa impuesta, la objetó por cuanto los reparos que sirven de base para su aplicación, carecen de efecto en razón a lo antes expuesto.

   -II-

   FUNDAMENTOS DE LA SENTENCIA RECURRIDA

   El tribunal de la causa declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso fiscal interpuesto por la mencionada contribuyente, en razón de los argumentos siguientes:

1. Respecto a la normalidad y necesidad del gasto, el a quo después de indicar los diversos criterios que en este punto ha sostenido este M.T., señaló “...que resulta más lógico y equitativo el criterio de relacionar la normalidad y necesidad del gasto con la actividad realizada por la empresa declarante, su importancia e incidencia en el área económica en general y en relación con otras de la misma categoría o ramo y por último su cuantía, en proporción al monto de los ingresos brutos declarados, a fin de evitar en todo caso, una evidente evasión de impuesto...”.

   En este mismo orden, vistos los alegatos de la recurrente contribuyente, en el sentido de que los gastos rechazados obedecen a compromisos contractuales y su imprescindibilidad, concluyó que los mismos corresponden a la calificación de normales y necesarios para la producción de la renta. Sobre este razonamiento, revocó los reparos hechos a los gastos por concepto de estudios de los hijos de los empleados contratados en el exterior y los gastos diversos efectuados a favor de los trabajadores de la empresa o familiares inmediatos.

   A tal efecto, la recurrida declaró que:

   “...a excepción de los gastos realizados por concepto de: colaboración, comisión o dádivas a funcionarios, Seguro de desempleados e impuestos pagados al Estado de California (E.E.U.U.), a favor de sus nacionales y Gastos, cuya comprobación no pudo ser realizada por la actuación fiscal, los cuales se confirman, el resto de los gastos reparados corresponde a la calificación de normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta, a que se refiere el ordinal 19, del artículo 38, de la Ley de Impuesto sobre la Renta...” “....y, por cuanto su cuantía no resulta exagerada, en proporción al monto de los ingresos brutos declarados por la contribuyente en el ejercicio fiscalizado, se considera procedente su deducción y por tanto se revocan los Reparos formulados...”

   En cuanto al pago efectuado a una Empresa de Seguros domiciliada en el exterior, por el seguro colectivo de los empleados contratados, señaló que tal erogación está prevista en el ordinal 15º del artículo 38 de la Ley de Impuesto sobre la Renta como deducción admitida, sin establecer condición alguna sobre el domicilio de la compañía aseguradora, por lo que atendiendo al principio legal según el cual donde la Ley no distingue, no puede hacerlo el intérprete, revocó el reparo formulado.

   En lo que respecta a la deducción por depreciación de inmuebles dados en arrendamiento a directivos de la empresa, observó el a quo, “...cierta confusión en los alegatos de la recurrente lo cual no logra desvirtuar la afirmación del fiscal actuante de que ello no corresponde a lo dispuesto el en (sic) Parágrafo Noveno del Artículo 15 de la Ley de Impuesto sobre la Renta...”, razón por la cual declaró procedente el reparo en cuestión.

   En relación con la multa impuesta, visto que la impugnación de la contribuyente se basó en la improcedencia de los reparos, ratificó dicha multa dado que algunos de los reparos fueron confirmados.

   -III-

   FUNDAMENTO DE LAS APELACIONES

   De la contribuyente.

   En escrito de fecha 19 de enero de 1995, el apoderado judicial de la contribuyente fundamentó su apelación contra la decisión recurrida en base a los razonamientos siguientes:

   Comienza su escrito solicitando como punto previo, se declare la ilegalidad de las actuaciones del funcionario que firmó y emitió las planillas de liquidación recurridas, por ser nulas de nulidad absoluta, por lo que solicita también la revocatoria de la sentencia antes transcrita.

   Respecto al fondo controvertido, limitó su fundamentación sólo al rechazo de la deducción de Bs. 265.531,91 por concepto de depreciación de viviendas de la contribuyente ocupadas por directivos y empleados de la misma y a impugnar la multa impuesta.

   Así, en lo atinente a esta deducción, consideró incorrecta la interpretación que de la norma respectiva hiciera la Administración, por cuanto su representada “...utiliza en forma indirecta en el proceso productivo de la Empresa, los inmuebles citados a través de su arrendamiento a sus directivos y empleados...”. En apoyo a su argumento, citó sentencia de fecha 17-09-91 del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario.

   En cuanto a la multa, alegó las eximentes de responsabilidad penal tributaria previstas en los literales c) y e) contenidas en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario. La primera de las eximentes la invoca para el caso negado de que se declare improcedente la deducción, “...por cuanto en todo caso, lo que existe es una interpretación controvertida entre el contribuyente y la administración..”. La segunda eximente está contemplada en el ordinal 3º del artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1966, aplicable al caso por razón del tiempo, por mandato del citado literal e), que dispone en los casos de reparos formulados por una intervención fiscal, si ésta da lugar a liquidación de impuesto, no se aplicará multa cuando el reparo sea formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración.

   A tal efecto, sostiene la apelante que “... su representada mostró en su declaración de rentas y en sus respectivos anexos y no existen ingresos ocultos, ni deducciones inexistentes o inflados, sino que se trata de diferencia de criterios sobre calificación de las partidas de ingresos gravables o deducciones que según la Fiscalización son improcedentes...”. Asimismo, citó doctrina jurisprudencial del Alto Tribunal y de los Tribunales de instancias referidas a la interpretación dada a dicha eximente, para concluir que en su caso sí procedía, por cuanto “...habiendo sido formulados los reparos sobre renglones y cifras anotadas en la propia declaración de rentas, el traslado del funcionario fiscal a la sede de la contribuyente se justifica para verificar la exactitud de los datos aportados, no encontrándose omisión de rentas ni deducciones sin comprobación...”, por lo cual resultaba improcedente la multa impuesta.

   De la Procuraduría General de la República.

   Por su parte, la representación fiscal formalizó su apelación contra el fallo recurrido, fundamentando sus razones de hecho y de derecho en los términos siguientes:

1. En cuanto a las deducciones rechazadas por la Administración por no cumplir con los requisitos de normalidad y necesidad del gasto para producir la renta, esta representación sostiene que la normalidad debe analizarse bajo dos criterios: a) auténtico: atendiendo a la expresa manifestación o voluntad del legislador del poder reglamentario; y b) económico: apreciando la naturaleza del gasto en si mismo, con vista a la función que ha tenido efectivamente dentro del proceso productivo.

   En este sentido, señaló que “...un gasto es normal cuando se amolda al giro ordinario del negocio del contribuyente y cuando puede establecerse una razonable relación entre la cuantía del gasto y el volúmen del negocio o empresa. No obstante, siempre deberá tomarse en cuenta la naturaleza de la operación que motivó el gasto y su finalidad en orden a la producción de la renta y en función de su necesidad.”

   De igual manera, haciendo suyo un criterio jurisprudencial de fecha 31-03-1982, afirmó que el requisito de necesidad del gasto excluye a la simple conveniencia, utilidad o provecho del mismo, ya que el gasto debe guardar con la producción de la renta los elementos de relación directa, inmediata e imprescindible.

   En el caso particular de “...los pagos de estudios de los hijos de los empleados así como los pagos diversos “por concepto de relaciones públicas, propagandas”, y otros pagos varios realizados a los empleados y a los familiares directos de éstos”, considera que tales gastos no son en su totalidad necesarios con base al análisis de su naturaleza y finalidad, puesto que para que esto sea así, “...es indispensable que el mismo sea reclamado por la actividad económica de la empresa, con miras al fundamento productivo de la renta, es decir, que en caso de que no hubiera producido la erogación no se obtendría la renta..”. En razón de ello, solicitó se declare improcedente la deducción de tales gastos por no cumplir con el requisito de necesidad previsto en la Ley.

   Además, el apelante objeta el argumento del a quo respecto a los gastos calificados como “personales a favor de los trabajadores y familiares inmediatos”, cuando afirmó que por provenir de conquistas económicas obtenidas por los trabajadores en el plano laboral, no tendría nada de extraño que se otorguen beneficios de esa índole. En este sentido, se preguntó hasta qué punto pueden los convenios entre los particulares prevalecer sobre normas que son de orden público, como son las relativas al sistema tributario de un país.

   En cuanto a la deducción del pago de la compañía de seguros domiciliada en el extranjero, declarada por el a quo procedente porque la norma aplicable no establece condición alguna sobre el domicilio de la aseguradora y que donde no distingue la ley no puede hacerlo el intérprete, afirmó el apelante, después de hacer algunas consideraciones acerca de la interpretación jurídica de las leyes y de indicar el fin último de los impuestos (beneficio colectivo y protección de la economía nacional), así como las razones de existencia de las deducciones, que aceptar que ese “...pago fuera realizado a favor de una compañía domiciliada en el exterior, el Estado no obtiene ningún beneficio por cuanto dicha compañía habrá de beneficiar al Estado del cual ella es nacional o donde esté domiciliada...”. Asimismo, indicó el apelante que por esa razón es que la ley de impuesto establece regímenes especiales, como la retención a personas no domiciliadas en el país, a fin de salvaguardar el derecho que tiene el Estado de percibir su alícuota por concepto de impuesto. Por ello, afirmó finalmente que la interpretación que debe dársele al ordinal 15º del artículo 38 de la Ley de Impuesto sobre la Renta estriba en que “...la deducción se acepta como tal cuando la erogación realizada sea a favor de una empresa domiciliada, pues lo contrario conduciría a privar al Estado Venezolano.... de una suma que contribuye con las finanzas públicas..”.

   En lo que atañe a la multa, la representación fiscal solicitó se confirmara, por cuanto los reparos deben ser declarados procedentes.

   En la oportunidad de contestar la formalización de la apelación de la contribuyente, la representación fiscal consignó escrito donde hizo las consideraciones siguientes:

   En relación a la cuestión previa interpuesta por la contribuyente, relativa a la competencia del funcionario que suscribió las planillas de liquidación, la representación fiscal solicitó del Supremo Tribunal declarara que no hay materia sobre la cual decidir, debido a que ese punto fue ya sometido al conocimiento de este M.T., el cual decidió sobre el particular en sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 06 de diciembre de 1990.

   En lo atinente a la deducción efectuada por concepto de depreciación de vivienda, reiteró que para que proceda este tipo de deducción deben cumplirse, entre otros, los requisitos de normalidad y necesidad exigidos por la ley.

   Respecto a la multa y a las eximentes solicitadas por la contribuyente, disiente del criterio expuesto por la contribuyente acerca de la sanción y de la interpretación que hace del ordinal 3º del artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. En este sentido, señaló que lo que interesa a los fines de si procede o no el presupuesto fáctico de la norma eximente, no es el hecho de que los reparos se fundamenten en los datos suministrados por la contribuyente, sino que sea exclusivamente en ellos, lo cual, a su decir, no ha sucedido en el presente caso.

   Así, indicó que fue necesario el traslado de funcionarios al domicilio de la empresa para poder examinar los respectivos libros contables, comprobantes, y que los reparos no se fundamentaron exclusivamente en los datos suministrados por la contribuyente, ya que, a su decir, hubo que recurrir a fuentes distintas a la declaración de rentas. Haciendo suyo criterio del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, concluyó “...que la contribuyente no demostró en forma alguna la supuesta inutilidad del traslado de la fiscalización a su domicilio, tampoco que no fuera realizado un examen exhaustivo de los libros, comprobantes y demás instrumentos...”

   En cuanto a la eximente invocada conforme a lo dispuesto en el “...artículo 70, conjuntamente con literales c) y e) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario...”, consideró la representación fiscal que no son aplicables al caso de autos, por cuanto no hubo diferencia de criterio o de interpretación entre la Administración y la contribuyente; ya que las normas infringidas no se prestaban a interpretaciones diversas, pues preceptuaban supuestos y requisitos taxativos, los cuales no fueron cumplidos por la contribuyente; en virtud de ello, solicita se declare improcedente la eximente de error de hecho y de derecho invocada.

   -IV-

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   En virtud de la declaratoria parcialmente con lugar del fallo recurrido y de las apelaciones formuladas por la representación de la Procuraduría General de la República y de la supra mencionada contribuyente, corresponde a esta Sala conocer y decidir sobre el fondo de la controversia, que se contrae a determinar la procedencia o no de las deducciones de gastos rechazadas por la Administración Tributaria, así como de la multa impuesta. Sin embargo, deberá esta Sala conocer como punto previo acerca de la solicitud de revocatoria del fallo recurrido alegada por la contribuyente, por lo que respecta a la incompetencia del funcionario que emitió y firmó los actos impugnados.

   A tal efecto, la Sala observa:

   Con relación a la cuestión previa que invocara el apoderado judicial de la contribuyente, relativa a la incompetencia del funcionario que emitió y suscribió las planillas de liquidación impugnadas, la representación fiscal solicitó se declarara que no hay materia sobre la cual decidir, debido a que ese punto fue ya sometido al conocimiento de este M.T..

   En este sentido, se advierte que estamos frente a un caso de cosa juzgada que según criterio jurisprudencial, está referida a la imposibilidad o impedimento para el juez de volver a decidir sobre hechos ya decididos, cuando los sujetos, el objeto y el título sean los mismos, extendiéndose este impedimento del juez a los órganos de la Administración, conforme lo previsto en los artículos 272 y 273 del Código de Procedimiento Civil, en los cuales se establece que:

   Artículo 272.- Ningún Juez podrá volver a decidir la controversia ya decidida por una sentencia, a menos que haya recurso contra ella o que la ley expresamente lo permita

   .

   Artículo 273.- La sentencia definitivamente firme es ley de las partes en los límites de la controversia decidida y es vinculante en todo proceso futuro

   .

   Ahora bien, del análisis efectuado a las actas procesales que conforman este expediente, pudo esta Sala advertir que efectivamente corre a los folios 255 al 263, sentencia de fecha 06 de diciembre de 1990, emitida por la entonces Sala Especial Tributaria adscrita a esta Sala Político-Administrativa.

   Así, se pudo apreciar que el Tribunal Tercero de Impuesto sobre la Renta en decisión de fecha 03 de junio de 1985, declaró la incompetencia del funcionario que emitió y firmó las Planillas de Liquidación Complementarias Nos. 03-01-01-09-07-32-000004 y 07-01-01-02-07-32-000004, ambas de fecha 27 de marzo de 1979, por concepto de impuesto sobre la renta, Bs. 301.021,21, y por concepto de multa, Bs. 316.072,27, emanadas de la Administración General del Impuesto sobre la Renta del para entonces Ministerio de Hacienda, correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1973. Motivo por el cual apeló la Procuraduría General de la República, conociendo del caso la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, la cual declaró con lugar la apelación interpuesta por el referido organismo, revocó la sentencia anterior y ordenó al a quo decida sobre el fondo del recurso contencioso fiscal, devolviéndole el expediente a tal efecto.

   Ahora bien, se advierte en el caso de autos que la contribuyente que es la misma que antes recurrió, pretende la declaratoria de nulidad de los mismos actos administrativos por incompetencia del funcionario que los emitió y firmó, lo cual fue el objeto de la sentencia supra señalada; de cuyos precedentes juzga esta Sala que contra los actos administrativos objeto de impugnación supra identificados, no procedía recurso alguno, ni siquiera el ejercicio a la potestad de autotutela de la Administración prevista en el artículo 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, tal como lo ha sostenido la doctrina jurisprudencial de este Alto Tribunal, por cuanto existe sobre los referidos actos administrativos decisión por parte de este máximo órgano jurisdiccional relativo a la incompetencia del funcionario alegada, lo cual significa que sobre el asunto de forma pretendido existe cosa juzgada; en razón de ello, esta Sala no hará pronunciamiento alguno al respecto, por cuanto no hay materia sobre la cual decidir, como fue solicitado por la representación fiscal. Así se declara.

   Resuelto el punto previo alegado, pasa la Sala a conocer el fondo debatido y a tal efecto observa:

   Gastos no necesarios.

   En este particular, la Sala observa que la contribuyente y la Administración Tributaria están de acuerdo con el destino y monto de estos gastos, como se puede ver en el desarrollo de la narrativa de este fallo. Sin embargo, la controversia se suscita porque dicha Administración los calificó como gastos no necesarios.

   Ahora bien, en cuanto a la calificación del “gasto necesario” a los efectos de la deducibilidad del mismo, ha sido criterio reiterado de este Alto Tribunal, por más de una década, separarse del concepto rígido de la imprescindibilidad del gasto para producir la renta, que se venía sosteniendo anteriormente, alegada por la representación fiscal, al admitir que ciertos gastos hechos por las sociedades mercantiles en razón de actividades que puedan contribuir a sus buenas relaciones laborales, previstas o no en sus contratos colectivos, se califican de gastos necesarios a los fines fiscales; ello por considerar que tales actividades generadoras de esos gastos pueden efectivamente contribuir a elevar la productividad de sus trabajadores y, en consecuencia, reputarse como gastos que sí contribuyen a una mejor labor de los empleados y por tanto son necesarios para su mayor rentabilidad; y cuyo monto además se corresponda al criterio de absoluta normalidad, es decir, que en su cuantía no representen desproporcionados porcentajes en relación al monto de los ingresos obtenidos. (Decisiones Nos. 307, 222 y 867, de fechas 30-07-1992, 30-04-1997 y 19-12-1996, casos: Exxon Services Venezuela Inc, Lagoven, S.A. y Bariven, S.A.).

   Se advierte del caso de autos, que la sociedad mercantil recurrente en cumplimiento de las cláusulas del contrato colectivo suscrito con sus empleados, efectuó estos gastos cuya deducción fue objetada por la fiscalización, respecto a lo cual y siguiendo la doctrina supra indicada, la recurrida señaló:

   que dada la extensa serie de conquistas alcanzadas por los trabajadores en los últimos años, no resultaría extraño y menos aún inaceptable, la circunstancia de que algunas empresas decidan, motu propio, hacer determinadas concesiones o conceder ciertas ventajas en favor de sus trabajadores y empleados, en aras de una mejor relación obrero-patronal y con evidentes beneficios de la misma empresa…

   En razón de las consideraciones precedentes y del análisis de las actas procesales, observa esta Sala que efectivamente los gastos relacionados en el anexo No. 2, gastos personales de empleados, Bs. 199.767,47 y en el No. 3, gastos educacionales a los hijos de los trabajadores, Bs. 256.542,74, se corresponden a hechos y situaciones que tienen como objetivo el bienestar y seguridad social de los empleados; beneficios éstos que conllevan a una adecuada relación laboral, lo cual repercute necesariamente en forma favorable y permite a la sociedad mercantil obtener de sus empleados una mayor y mejor eficiencia y productividad. Además, pudo observarse que le renta bruta declarada fue de Bs. 15.914.983,00 y que dichos gastos sólo representan el 2,87 % de aquella; por lo que esta Sala califica los referidos gastos como normales en su cuantía y necesarios por su finalidad para producir la renta neta gravable. Así se declara.

   En lo que respecta al reparo indicado en el anexo No. 1 del acta fiscal por considerarlo “gasto no necesario” para producir la renta, el cual no fue decidido por la recurrida, la Sala observa que se trata de una multa por Bs. 600,00 pagada al Concejo Municipal del Distrito B. delE.Z., impuesta a la contribuyente, por construir una cerca sin permiso de la municipalidad. En este orden, y en atención a la doctrina sentada en materia de normalidad y necesidad del gasto antes indicada, se juzga procedente el reparo impugnado. Así se declara.

   Asimismo, queda confirmado el reparo descrito en el anexo No. 4 del acta fiscal por Bs. 2.733,00, tal como lo declaró la juzgadora de instancia, por no haber sido recurrido en apelación. Así se decide.

   Deducciones no permitidas.

   En relación a la deducción por concepto de depreciación de inmuebles dados en arrendamiento a los trabajadores de la contribuyente, por Bs. 265.531,91, que conforme a la previsión del artículo 15 de la ley de Impuesto sobre la Renta de 1966, en concordancia con el artículo 59 de su Reglamento, la Administración Tributaria rechazó, se observa de las actas procesales que el apoderado judicial de la supra mencionada sociedad mercantil, no trajo a los autos comprobación alguna que desvirtuara la afirmación contenida en la referida acta fiscal; a consecuencia de lo cual se confirma el reparo cuestionado. Así se declara.

   Gastos extraterritoriales.

   Respecto a los reparos por rechazo de la deducibilidad de los gastos relacionados en este rubro, cabe destacar que los señalados en el anexo No. 6 (Gastos de seguros para desempleados, Bs. 41.870,72), No. 7 (impuestos federales para desempleados, Bs. 7.683,49) y No. 9 (gastos varios, Bs. 22.624,25) del acta fiscal quedaron firmes, por cuanto los dos primeros no fueron objeto de la apelación por parte de la contribuyente y el último tampoco lo fue por la representación fiscal.

   En cuanto a la territorialidad del gasto, ha sido criterio de este M.T. que aún cuando tales pagos tengan plena justificación por cuanto le permite a la contribuyente ofrecer atractivas condiciones de trabajo a quienes vienen a prestar sus servicios en nuestro país, también es cierto que en materia fiscal no es admisible esa supuesta causa de vinculación con el territorio nacional, para deducir un gasto realizado en el exterior.

   Sobre el particular, es pertinente destacar lo que al efecto señaló la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, en su fallos Nos. 309, 570 y 867 de fechas 30/07/92, 28/10/93 y 19/12/96; los dos primeros casos Exxon Service Venezuela Inc, y el último de Bariven, C.A.:

   ...hay que distinguir este elemento de territorialidad cuando se trata de definir la gravabilidad de un ingreso, y cuando se trata de definir la deducibilidad del gasto. En el primer caso basta con que una cualquiera de las causas que lo originan ocurra dentro del territorio nacional, aunque el ingreso se genere en el Exterior, para que aquel se considere gravable en Venezuela. Pero tratándose de gastos deducibles, éstos deben realizarse íntegra y efectivamente dentro del territorio nacional para determinar la procedencia de su deducción.

   Lo que pretende el legislador al exigir la territorialidad, como condición efectiva para la deducción del gasto es que estos montos se queden en el país, a fin de que contribuyan al desarrollo de las distintas áreas de producción y servicios que se desarrollan en el país y por tanto no vayan a alimentar o favorecer economías foráneas.

   Así, se advierte en el caso sub júdice que se trata de gastos efectuados fuera del territorio nacional a sociedades mercantiles domiciliadas en el exterior, para cubrir primas de seguro colectivo a favor de los trabajadores extranjeros, contratados en los Estados Unidos de Norteamérica, quienes forman la llamada nómina en dólares de la contribuyente, con lo cual cumplen con las exigencias establecidas en la legislación norteamericana en beneficio de sus nacionales, para garantizarles parte de su seguridad social, provecho éste aplicable al personal extranjero de la recurrente.

   Cabe destacar, que la prestación del servicio de los empleados de nacionalidad norteamericana en la sociedad mercantil que desarrolla actividades en Venezuela, no le da el carácter de territorial a los pagos cuestionados, ya que, tal como lo señaló la fiscalización en su acta fiscal (folios 75 a 76), dichos pagos, cuya deducción se solicita, tienen su causa en un contrato suscrito en el exterior, entre S.F.D.I., domiciliada en Estados Unidos de Norteamérica, casa matriz de la contribuyente recurrente S.F.D.C. of Venezuela, C.A. y los empleados que conforman la nómina en dólares de esta última, con el fin de cumplir con los planes de seguridad social que amparan a los ciudadanos norteamericanos destinados fuera de la frontera de los Estados Unidos; pagos que son realizados también a sociedades mercantiles domiciliadas en el exterior. Sin embargo, en virtud de no haber sido desvirtuadas las afirmaciones contenidas en el acta fiscal, en su anexo No. 8, debe esta Sala confirmar el reparo impugnado. Así se declara.

   Gastos de comprobación no satisfactoria.

   El rechazo de las deducciones pretendidas por la contribuyente bajo el anexo No. 10, Bs. 15.894,32, que se refieren a erogaciones ocasionadas por sus empleados, sin la debida comprobación, quedan firmes, por cuanto no fue objeto de la apelación interpuesta por el apoderado judicial de la contribuyente recurrente. Así se decide.

   Eximente de responsabilidad penal tributaria.

   En razón de haberse originado reparos a la renta neta declarada, la Administración Tributaria al verificar los datos de la declaración objeto de la investigación fiscal, de conformidad con el artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1966, aplicable rationae temporis al caso de autos, impuso una multa a la contribuyente por Bs. 316.072,27.

   En este sentido, la contribuyente en su escrito de fecha 19 de enero de 1995 invocó las eximentes de responsabilidad penal tributaria previstas en los literales c) y e) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para ese entonces.

   Respecto a la primera de las eximentes alegadas “...c) El error de hecho y de derecho excusable..”, la Sala no encuentra de la argumentación expuesta por la apoderada judicial de la contribuyente, razones suficientes que la lleven a considerar la existencia de la referida eximente; por lo cual desestima tal aletato. Así se declara.

   En relación a la segunda eximente prevista en el literal “...e) Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las infracciones tributarias...", resulta imperativo el análisis de la eximente contenida en el ordinal 3º del artículo 105 de la referida Ley de Impuesto sobre la Renta, en el cual se establece que se exime de la multa a que se refiere dicha disposición legal “cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración.”

   Así, de las actas procesales que conforman el expediente y del estudio del Acta Fiscal No. 1 y de sus anexos de fecha 19 de febrero de 1979, que corre inserta a los folios 67 al 109 de este expediente, se puede fácilmente apreciar que la investigación se realizó a la Declaración Definitiva de Rentas No. A-015660, presentada por la sociedad mercantil S.F.D.C. of Venezuela, C.A., con fecha 29 de marzo de 1973, para el ejercicio fiscal coincidente con el ejercicio fiscal de 1973, donde la contribuyente dedujo por concepto de gastos la cantidad total de Bs. 11.225.376,00, de los cuales pudo la fiscalización extraer la cantidad de Bs. 860.060,61, correspondientes a gastos que la contribuyente pretendió deducir, y que luego de la revisión de los libros, registros contables y demás comprobantes realizada por los funcionarios fiscales, al proceder a la verificación de los datos aportados en su declaración, fueron rechazados por considerar la fiscalización que algunos no son necesarios para producir la renta, y otros, por no permitirse su deducción al haberse efectuado en el exterior y por no comprobarse satisfactoriamente el mismo, los cuales están detallados en los anexos numerados del 1 al 10 de la referida acta.

   Se evidencia así, que en el caso de autos los reparos surgieron exclusivamente de los datos suministrados por la contribuyente en su declaración de rentas definitiva para el ejercicio de 1973 y sus anexos; de donde se desprende que los funcionarios fiscales actuantes requirieron hacer un examen y verificación de las partidas, lo que en modo alguno significó descubrimiento de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuente distinta a la propia declaración; no obstante que advirtieron diferencias contables, las cuales son precisamente las que originaron los reparos formulados a las deducciones pretendidas relacionadas en los anexos que conforman el acta fiscal.

   En este orden de ideas, se ratifica criterio de este M.T., en el sentido de establecer que el hecho de que los funcionarios fiscales actuantes se hubieran trasladado a la sede de la contribuyente para efectuar las investigaciones y verificaciones correspondientes en los libros de contabilidad y demás comprobantes, no significa que los reparos mencionados en este proceso, no se hicieron con base a los datos suministrados en su declaración de rentas y anexos, como erradamente lo afirmó la representación fiscal (sentencias: No. 817, de fecha 16-11-1995, caso H. Motores San Carlos, No. 1143, de fecha 07-10-1999, caso Banco Exterior, C.A., No. 2172, de fecha 14-11-2000, caso H. Motores, C.A., No. 2209, de fecha 21-11-2000, caso H. Motores Cagua, C.A. y No. 479, de fecha 26-03-2003, caso Venezolana Empacadora, C.A.); en virtud de lo cual, estima esta Sala procedente la eximente de responsabilidad invocada por la contribuyente. Así se declara.

   -V-

   DECISIÓN

   Por las razones que anteceden, el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. Parcialmente con lugar las apelaciones interpuestas por el abogado A.R.R., apoderado judicial de la contribuyente S.F.D.C. of Venezuela, C.A., antes identificado y el abogado M.T.S.G., también supra identificado, en su carácter de representante judicial de la Procuraduría General de la República, contra la sentencia dictada el 16 de junio de 1994 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, la cual se confirma parcialmente.

   Como consecuencia de este pronunciamiento, que declara parcialmente con lugar los reparos confirmados por la Administración Tributaria en la Resolución No. HIR-100-00145 de fecha 18 de julio de 1980, emanada de la Administración General del Impuesto sobre la Renta del para entonces Ministerio de Hacienda (Hoy Ministerio de Finanzas), se anulan los actos administrativos contenidos en las Planillas de Liquidación Complementarias Nos. 03-01-01-09-07-32-000004 y 07-01-01-02-07-32-000004, ambas de fecha 27 de marzo de 1979, emitidas a cargo de la mencionada contribuyente, por concepto de impuesto sobre la renta, Bs. 301.021,21 y por multa, Bs. 316.072,27, así como la referida Resolución, y se ordena a la Administración Tributaria proceder a emitir la planilla sustitutiva, sólo por lo que respecta a los reparos confirmados por impuestos, en los términos de este fallo.

   Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de noviembre del año dos mil tres (2003). Años 193º de la Independencia y 144º de la Federación.

   El Presidente Ponente,

   L.I.Z. El Vicepresidente, HADEL MOSTAFÁ PAOLINI La Magistrada YOLANDA JAIMES GUERRERO La Secretaria ANAÍS MEJÍA CALZADILLA

   Exp. Nº 11.299

   LIZ/gr

   En veinte (20) de noviembre del año dos mil tres, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01798.