Sentencia nº 00520 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 9 de Junio de 2010

Mediante la P.A. signada con letras y números GRTI-RC-DF-1052-SIV2-98-1464 de fecha 11 de agosto de 1998, los Fiscales Nacionales de Hacienda R.L. y Amale Seijas, titulares de las cédulas de identidad Nros. 6.524.739 y 9.432.001, quienes fungieron con el carácter de “Supervisor” y “Fiscal Actuante”, respectivamente, adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), fueron autorizados para realizar una investigación fiscal al contribuyente Colegio Universitario Monseñor de Talavera, S.R.L., en materia de impuesto sobre la renta, específicamente, a las partidas objeto de retención para los ejercicios fiscales comprendidos desde el “01-01-95 al 31-12-95; 01-01-96 al 31-12-96 y 01-01-97 al 31-12-97”.

El 18 de febrero de 1999 los referidos funcionarios fiscales levantaron las Actas de Reparo, signadas con letras y números SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000044, SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000045 y SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000046, así como las Actas de Retenciones distinguidas con letras y números SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000047, SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000048 y SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000049, en las cuales se formularon objeciones a las declaraciones de rentas definitivas presentadas por la institución educativa recurrente, para los ejercicios fiscales investigados en los rubros que se detallan a continuación: i) gastos sin retención: alquiler de inmuebles, medios impresos, trípticos y obsequios publicitarios, avisos en prensa y revista, mantenimiento e instalaciones, alquiler de equipo y radio, TV y otros; ii) retenciones no efectuadas.

En fecha 30 de marzo de 1999 los representantes judiciales del contribuyente, presentaron escrito de descargos contra los referidos actos administrativos ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT.

El 7 de febrero de 2000 la Administración Tributaria dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, identificada con letras y números SAT/GRTI/RC/DSA/2000-000116, por medio de la cual se confirmaron las objeciones formuladas en las referidas Actas de Reparo y de Retenciones y se ordenó la emisión de las Planillas de Liquidación Nros. 01-10-01-2-33-000153, 01-10-01-2-33-0000154, 01-10-01-2-33-0000155, 01-10-01-2-33-0000156, 01-10-01-2-33-0000157 y 01-10-01-2-33-0000158, todas de fecha 23 de febrero de 2000, en las que se liquidaron a cargo del contribuyente la obligación de pagar las cantidades de Un Mil Trescientos Veintitrés Millones Doscientos Veintiséis Bolívares (Bs. 1.323.000.226,00), Setecientos Sesenta y Siete Millones Ciento Treinta y Ocho Mil Quinientos Diecinueve Bolívares (Bs. 767.138.519,00) y Trescientos Cuarenta y Cuatro Millones Trescientos Setenta Mil Sesenta Bolívares (Bs. 344.370.060,00), actualmente Un Millón Trescientos Veintitrés Mil Bolívares con Veintitrés Céntimos (Bs. 1.323.000,23); y Setecientos Sesenta y Siete Mil Ciento Treinta y Ocho Bolívares con Cincuenta y Dos Céntimos (Bs. 767.138,52) y Trescientos Cuarenta y Cuatro Mil Trescientos Setenta Bolívares con Seis Céntimos (Bs. 344.370,06), respectivamente; por diferencia de impuesto sobre la renta, sanciones de multas, intereses compensatorios y actualización monetaria, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1995, 1996 y 1997, comprendidos desde el 1° de enero de 1995 hasta el 31 de diciembre de 1997, cuyo monto total asciende a la suma de Dos Mil Cuatrocientos Treinta y Cuatro Millones Quinientos Ocho Mil Ochocientos Cinco Bolívares (Bs. 2.434.508.805,00), hoy Dos Millones Cuatrocientos Treinta y Cuatro Mil Quinientos Ocho Bolívares con Ochenta y Un Céntimos (Bs. 2.434.508,81).

El 30 de marzo de 2000 los abogados A.A. D’Acosta, I.A.R. y A.A.R., el primero de los nombrados inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 305, y, los restantes, ya identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales del contribuyente, según se evidencia del instrumento poder antes verificado, ejercieron el recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, contra los mencionados actos administrativos. Fundamentan su recurso en los argumentos siguientes:

a) “Incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT”. Al respecto, aducen que los actos administrativos impugnados están viciados de nulidad absoluta, por “ilegitimidad del órgano” del cual emanaron, de conformidad con lo previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; en consecuencia, requieren la anulación de dichos actos.

b) “Inmotivación” de los actos administrativos recurridos, toda vez que el ente recaudador omitió el análisis de ciertas defensas esgrimidas en el escrito de descargos presentado por su representado, lo cual transgredió su derecho a la defensa.

c) Vicio en la causa del acto, habida cuenta que no fueron consideradas todas las defensas alegadas y pruebas consignadas por su mandante.

d) Improcedencia del reparo efectuado producto del rechazo de deducciones por falta de retención, por no cumplir con lo previsto en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994, aplicable ratione temporis:

d.1) Improcedencia del rechazo de las deducciones por falta de retención en el rubro de alquiler de bienes inmuebles, toda vez que los gastos efectuados por dicho concepto estaban destinados a la producción de la renta, por lo que podían ser admitidos en el cálculo de sin necesidad de realizarse la retención.

d.2) Improcedencia del rechazo en los gastos efectuados en trípticos y obsequios publicitarios por incluirlos dentro de las deducciones, habida cuenta que no se trata de adquisición de servicios sino de compras de bienes.

e) Improcedencia de la actualización monetaria y los intereses compensatorios aplicados a su representado, en atención a la declaratoria de nulidad por inconstitucionalidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, proferida por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 14 de diciembre de 1999.

f) Improcedencia de la responsabilidad solidaria, por error al liquidar los montos no retenidos y enterados fuera del lapso legal.

g) Por otra parte, aducen que las sanciones aplicadas por la Administración Tributaria a su mandante, conforme a lo previsto en los artículos 97 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, referentes a las multas por contravención y por no enterar, resultan improcedentes, toda vez que las objeciones alegadas por la representación fiscal no se ajustan a derecho.

Alegan, la configuración de la eximente de responsabilidad penal tributaria atinente al error de hecho y de derecho excusable, de acuerdo a lo dispuesto en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, en concordancia con el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

De otro modo, invocan a favor de su representado la circunstancia atenuante prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable en razón del tiempo.

Finalmente, solicitan al Tribunal de instancia declarar con lugar el recurso contencioso tributario y, en consecuencia, anular los actos administrativos impugnados.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia definitiva Nro. 048/2008 de fecha 25 de marzo de 2008, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por los representantes judiciales del Colegio Universitario Monseñor de Talavera, S.R.L., en los términos que de seguidas se indican:

(…) la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, no resulta ilegal ni inconstitucional, por lo que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital es perfectamente competente para formular el reparo, y por lo tanto debe concluirse que no está afectada de nulidad la mencionada Resolución, por lo que los órganos de la Administración Tributaria creados por ella, que dictaron los actos recurridos, resultan perfectamente válidos y con plenos efectos legales, motivo por el cual se desestima el alegato del recurrente en cuanto a que se declare la nulidad de los actos recurridos por el vicio de incompetencia.

(…) resulta infundada la denuncia planteada por los apoderados judiciales de la recurrente, en el punto específico por violación del ‘principio de la globalidad de las decisiones administrativas’, en lo que respecta a (sic) la pérdida del derecho a imputar costos no está prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, ya que los gastos y costos quedan inmersos en el concepto de egresos; por lo que nada incidiría que la Administración no se hubiera pronunciado a este respecto. Así se declara.

(…) este Tribunal desaplica el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para los períodos reparados y para el caso concreto por ser contrarios al Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se declara.

En consecuencia, la no deducibilidad por falta de retención origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos. Así se declara.

(…) este Tribunal considera que los gastos fueron necesarios y normales, realizados en esos ejercicios fiscales e imputables a esa renta, ya que, no hay prueba en contrario que conste en las actas del expediente, por lo que debe dejarse por sentado que efectivamente los gastos se realizaron y están debidamente probados, pues ello no es un hecho controvertido y siendo el criterio de este Juzgador sobre la procedencia del rechazo del gasto por las razones antes expuestas, es dable revocar el acto impugnado en lo que respecta al rechazo de los gastos efectuados por no haberse efectuado la retención, toda vez que es violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo e irracional dentro del esquema constitucional tributario. Así se declara.

(…) este Tribunal considera que, (…) está demostrado que los pagos por canon de arrendamiento fueron efectivamente pagados a una persona jurídica diferente a la recurrente, saliendo tales cantidades de dinero de su patrimonio para entrar al patrimonio de la arrendadora, quien posee una esfera jurídica y patrimonial propia y diferente a la arrendataria, de allí que resulta evidente concluir que el gasto efectivamente se realizó, era normal y necesario para la producción de la renta, y en definitiva cumple con los elementos característicos establecidos en el Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se declara.

(…) Siguiendo este orden de ideas, debe confirmarse el reparo por incumplimiento de la obligación de retener por las cantidades pagadas en concepto de cánones de arrendamiento, pero debe este Tribunal señalar que aún sin que se hayan hecho las retenciones estas son deducibles, ello con fundamento en las explicaciones realizadas por este Tribunal en relación a la naturaleza del impuesto sobre la renta y a lo irracional que resultaría rechazar gastos efectivamente pagados, normales y necesarios por incumplimiento en la retención. Así se declara.

(…) v) Respecto de los gastos efectuados en trípticos y obsequios publicitarios en el ejercicio de 1997, para verificar la conformidad a derecho de la pretensión fiscal, este Tribunal observa que el elemento determinante que corresponde verificar, es si los pagos efectuados por la recurrente para la adquisición de material publicitario surgen como contraprestación por una venta o, por el contrario, por una prestación de servicios.

(…) considera este Tribunal improcedente el alegato planteado por (…) la Administración Tributaria y, en consecuencia, también por esta razón, se revoca el reparo realizado por este concepto dada la improcedencia del reparo por concepto de impuesto sobre la renta por falta de retención (…). Así se declara.

Asimismo, es menester ratificar la deducibilidad de los gastos efectuados por ese concepto, ello con fundamento en las explicaciones realizadas por este Tribunal en relación a la naturaleza del impuesto sobre la renta y a lo irracional que resultaría rechazar gastos efectivamente pagados, normales y necesarios por incumplimiento en la retención, criterio que se aplica en toda su extensión a todos los gastos que se hayan rechazado por no cumplir con el requisito de deducibilidad relativo a la obligación de retener. Así se declara.

(…) se considera improcedente en el caso de autos el cobro de intereses compensatorios y la actualización monetaria a la contribuyente COLEGIO UNIVERSITARIO MONSEÑOR DE TALAVERA, S.R.L. Así se declara.

(…) las deudas tributarias en las cuales se encuentre pendiente recurso administrativo o judicial se consideran no exigibles y en consecuencia, mal podrían generarse intereses moratorios hasta que no se dicte decisión administrativa o judicial que confirme el reparo, lo cual conlleva a este Tribunal a declarar improcedente los intereses moratorios.

vii) En cuanto a los impuestos solidarios liquidados por la Administración, observa este Tribunal que el fundamento de esos impuestos solidarios liquidados estaba fundado en gastos sobre los cuales en su criterio se debió retener relacionados con pagos por a) alquileres de inmuebles, b) avisos en prensa, c) radio, televisión y otros, d) mantenimiento e instalaciones, e) alquiler de equipo, f) medios impresos y g) trípticos y obsequios publicitarios.

En cuanto a los gastos por alquileres de inmuebles, considera este Tribunal que es perfectamente aplicable al caso de marras y por lo tanto existe una obligación solidaria, en los términos expresados en puntos anteriores. Así se declara.

En lo que respecta a los gastos efectuados en trípticos y obsequios publicitarios, considera este Tribunal que, al evidenciarse que los mismos estaban relacionados con la compra de bienes y no con la adquisición de servicios, la recurrente no estaba sujeta a efectuar retención alguna, por lo que resulta improcedente la exigencia de responsabilidad solidaria al particular. Así se declara.

Sobre los particulares referidos a pagos efectuados en avisos en prensa, radio, televisión y otros, mantenimiento e instalaciones, y alquiler de equipo, aprecia este Tribunal que no se trata de puntos controvertidos, y en todo caso, la naturaleza de los pagos efectuados por esos conceptos, evidencia una contraprestación donde es predominante el hacer o prestación del servicio, cumpliéndose en dichos casos el presupuesto establecido en el Reglamento de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones, y por ende, es procedente tanto considerar la responsabilidad solidaria por la falta de retención y enteramiento del impuesto, así como la imposición de multas por haberse incumplido con la obligación de retener el impuesto.

(…) este Tribunal debe señalar, que los reparos por falta de retención y que generan el desconocimiento del gasto y en consecuencia el aumento de la renta, ha sido anulado por este Tribunal, y como quiera que en virtud del criterio esbozado en la sentencia no hay disminución de ingresos tributarios, la recurrente no puede ser sancionado (sic) por contravención conforme al Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual al sólo subsistir la sanción conforme al Artículo 99 del mismo texto orgánico, no hay razón para la aplicación del Artículo 74 del tantas veces mencionado Código, por lo que el Tribunal considera que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al aplicarla, debiendo en lo sucesivo este Tribunal analizar las multas conforme al Artículo 99. Así se declara.

ix) Por lo que respecta a la eximente de responsabilidad penal tributaria por error excusable, aprecia este Tribunal que el sustento de esta defensa forma parte del fundamento que precedentemente se razonó para considerar deducibles los gastos efectuados sin retención, por lo que resulta inoficioso acordar su procedencia al respecto, toda vez que, además, en lo relativo a los reparos por trípticos y obsequios publicitarios, efectivamente la recurrente no podía ser considerada Agente de Retención. Así se declara.

Sin embargo, sobre los particulares referidos a pagos efectuados en avisos en prensa, radio, televisión y otros, mantenimiento e instalaciones, alquiler de equipos y alquiler de inmuebles, aprecia este Tribunal que como quiera la recurrente si estaba obligada a efectuar la retención correspondiente, es procedente la imposición de multas por incumplimiento en sus obligaciones como Agente de Retención, no habiendo posible error de derecho excusable, toda vez que los decretos reglamentarios y la propia Ley son claros y no presentan ambigüedades o limitaciones en la interpretación jurídica, cuando se señala que están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos por las actividades de prestación de servicios, realizadas en el país personas jurídicas domiciliadas; supuesto dentro del cual se subsume la situación fáctica planteada en el caso concreto. Así se declara.

x) Asimismo, la contribuyente invocó la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, (…) que en su numeral 3 exime de la multa a que se refiere dicha disposición legal (…).

(…) para que proceda la eximente debe realizarse la determinación sobre la base de las declaraciones exclusivamente, este Tribunal debe declarar improcedente la defensa invocada, puesto que la Administración Tributaria hizo un análisis sobre los hechos ajenos a la exclusiva declaración, por lo que no se dan los presupuestos para la eximente, siendo este criterio aplicable a las sanciones que subsisten en virtud del presente fallo, esto es aquellas de conformidad con el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario, esto es en lo atinente a la procedencia de la sanción por incumplimiento del deber formal de retener el tributo correspondiente, apreciándose que efectivamente en los pagos por avisos en prensa, radio, televisión y otros, mantenimiento e instalaciones, alquiler de equipo, y alquiler de inmuebles sobre los cuales no se efectuó retención alguna a pesar de encontrarse la recurrente obligada a ello, por tratarse de la recepción de servicios. En consecuencia, es procedente la sanción por incumplimiento de este deber formal, pero hasta por las cantidades que correspondan a estos conceptos, debiéndose excluir del total determinado por la Administración en el acto recurrido, aquellos montos correspondientes a trípticos y obsequios publicitarios, respecto de los cuales no debía realizarse retención alguna. Así se declara.

Empero, observa este Tribunal que la recurrente alegó la atenuante de responsabilidad penal tributaria consagrada en el Artículo 85 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, (sic) resulta improcedente, pues el sólo hecho de presentar las declaraciones de rentas para los períodos fiscalizados en forma espontánea antes de la fiscalización, no es una atenuante, ya que, esta procede en los casos en que se detecte una irregularidad y sea corregida antes de la investigación fiscal.

En este sentido operaría la eximente en los casos en que al detectarse el crédito fiscal o el error de interpretación de la norma que arroja ese crédito, el contribuyente o responsable proceden sin mediar ningún tipo de coacción por parte de la Administración Tributaria para ello, a realizar los pagos correspondientes, pero en este caso no ha habido pago para regularizar el crédito, al contrario la recurrente optó por la vía judicial en virtud de las diferencias de criterio que tiene con la Administración Tributaria, por lo tanto no están dados los supuestos para tal eximente. Así se declara.

Con respecto a la falta de aplicación de las atenuantes, defensa invocada en forma general por la recurrente, este Tribunal debe considerar que no existen pruebas de autos, o argumentos que expliquen la razón de su procedencia, tampoco existe una actividad probatoria que permita a este Tribunal conocer que la recurrente no ha incurrido en los tres años anteriores en infracciones tributarias, razón por la cual declara improcedente esta solicitud. Se declara.

Como consecuencia de lo anterior se anulan las sanciones impuestas por contravención y se ratifican la multa por incumplimiento de deberes formales de conformidad con el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, excluyendo aquellas cantidades sobre las cuales no existe obligación de retención, calculada en su término medio (105%). Se declara.

(…) este Tribunal Superior Noveno (…), declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil COLEGIO MONSEÑOR DE TALAVERA, S.R.L., (…).

Se ANULA parcialmente la Resolución impugnada y el Acta Fiscal que le dio origen, de acuerdo con las motivaciones expresadas en el presente fallo.

Se ORDENA a la Administración Tributaria ajustar los términos de la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada a los términos de la presente sentencia, así como las planillas de liquidación que a tal efecto sean dictadas, una vez firme la presente decisión.

No hay condenatoria en costas, por cuanto ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

. (Sic). (Destacado del fallo apelado).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 18 de junio de 2009 la representación judicial del Fisco Nacional, consignó escrito de fundamentación de la apelación interpuesta, en el que señaló las razones de hecho y de derecho que se expresan a continuación:

Alega que el Tribunal de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994, al pretender “aplicar la norma de forma retroactiva”; afirma, además, que tal proceder atenta contra el principio de seguridad jurídica y la confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia.

En apoyo a esta denuncia, reseña la sentencia Nro. 89 dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia el 15 de mayo de 2006, según la cual -a decir de la representación fiscal- “…lo que se realza, es la necesidad de justificar los cambios que puedan surgir en virtud de sentencias que contengan nuevas interpretaciones, cuyos efectos ineludiblemente deben ser declarados ex nunc (hacia el futuro), ello, en atención al Principio de la Seguridad Jurídica indispensable para la eficaz labor de impartir justicia, en aras de la tutela de los derechos constitucionales y su efectiva operatividad”.

Respecto a la normalidad y necesidad del gasto, arguye que dadas las características y elementos del caso, “no se discute la normalidad y necesidad del gasto”; y agrega que la exigencia de retener el impuesto sobre la renta prevista en el aludido Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994, no es violatoria de la capacidad contributiva, sino que debe entenderse como un requisito de deducibilidad del gasto a efecto de la determinación de la renta neta de los contribuyentes, ya que como bien lo expresa el Parágrafo Octavo del artículo 27 eiusdem, las deducciones deben corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país, con el objeto de producir el enriquecimiento.

Sostiene que la pérdida de la deducción no constituye una sanción tributaria ni representa un acto confiscatorio, por lo que se justifica plenamente la imposición de las sanciones de multas ante el incumplimiento del agente de retención.

Por otra parte, alega que el Tribunal de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, toda vez que los bienes adquiridos por el contribuyente bajo contratos de servicios, consistentes en trípticos y obsequios publicitarios, encuadran dentro del concepto de servicios de publicidad y propaganda y, por ende, se encuentran sometidos a la retención del impuesto sobre la renta.

Señala que la exigencia legal de retener y enterar oportunamente el impuesto retenido, constituye un requisito necesario para la deducibilidad del gasto a los fines de la determinación de la renta neta, por lo que el rechazo del gasto por falta de retención, por enteramiento tardío o por no enterarse el impuesto retenido, no puede considerarse como una sanción tributaria.

Expone que como consecuencia de no haberse practicado el recurrente la retención de impuesto sobre la renta a la cual estaba obligado, se constituyó conjuntamente con los contribuyentes perceptores de los pagos efectuados en deudor solidario de dicha obligación tributaria, conforme lo previsto en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994; razón por la que considera ajustada a derecho la determinación de impuesto realizada por la Administración Tributaria.

Advierte que en virtud de que el Colegio Universitario Monseñor de Talavera, S.R.L. enteró tardíamente el impuesto retenido en la Oficina Receptora de Fondos Nacionales, resultan procedentes los “intereses moratorios” calculados por el ente recaudador al recurrente.

Insiste que los alegatos expuestos por el recurrente en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, no logran desvirtuar las objeciones fiscales formuladas a la mencionada institución educativa en su condición de contribuyente y agente de retención del impuesto sobre la renta.

Expone que el Tribunal a quo erró al declarar procedente la solicitud efectuada por el contribuyente, referida a la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, habida cuenta que el colegio recurrente “no aportó pruebas a fin de demostrar que el error invocado es excusable”.

Finalmente, solicita se declare con lugar el recurso de apelación y que en el supuesto negado de que sea declarado sin lugar, se exima de costas procesales a la República por haber tenido motivos racionales para litigar.

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

Mediante escrito de fecha 9 de julio de 2009 los abogados I.A.R. y A.A.R., actuando con el carácter de apoderados judiciales del Colegio Universitario Monseñor de Talavera, S.R.L., dieron contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por la representación fiscal, en los términos siguientes:

Con relación al “rechazo de egresos por falta de retención”, aducen que la mayoría de las erogaciones reparadas no están sujetas a retención alguna; toda vez que, por una parte, los gastos de arrendamiento reparados corresponden a ingresos exentos por el arrendador y forman parte del costo de la empresa; y por la otra, hay erogaciones referidas a la compra de bienes y no de servicios.

Alegan que dicho reparo vulnera los principios constitucionales de la capacidad contributiva, libertad económica, derecho de propiedad y proporcionalidad de las sanciones, previstos en los artículos 96, 99, 102, 112, 115, 223, 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, razón por la que solicitan se desaplique por control difuso de la constitucionalidad el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994.

En lo que respecta a los gastos efectuados por alquiler de inmuebles, sostienen que la Administración Tributaria incurrió en un error al “reparar tales erogaciones por no haberse retenido el ISLR”, toda vez que la “obligación de retener es inexistente”, conforme a lo previsto en el artículo 130 de la Ley Orgánica de Educación del año 1980, según el cual la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles ocupados por institutos docentes está exenta de impuesto y contribución.

Por otra parte, aducen que “debe quedar bien claro que ninguna de las erogaciones reparadas han sido desvirtuadas por la representación fiscal en este Juicio Contencioso Tributario, en lo que respecta a su veracidad, normalidad y necesidad para producir la renta”.

En cuanto a los impuestos a pagar producto de la responsabilidad solidaria como agente de retención, sostienen que la Administración Tributaria erró al liquidar a su representada montos por los conceptos antes descritos, por no haberse retenido el impuesto sobre la renta; razón por la cual solicita sean declarados improcedentes los referidos montos.

Respecto a las sanciones de multas, arguyen ser improcedentes, toda vez que su mandante no ha causado una disminución ilegítima de ingresos tributarios al Fisco Nacional, puesto que el ente recaudador liquidó el impuesto “sobre una base irreal, que no refleja la realidad económica y la verdadera capacidad del contribuyente”.

En el supuesto negado de que los reparos resulten procedentes, solicitan se aplique a su representado la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994, en concordancia con el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, referidos al error de hecho y de derecho excusable.

Asimismo, piden que en caso de resultar procedentes las sanciones de multas impuestas por la Administración Tributaria a su mandante se aplique la circunstancia atenuante contenida en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Finalmente, requieren se declare sin lugar la apelación del Fisco Nacional y, en consecuencia, se anulen los actos administrativos impugnados.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional y examinadas como han sido las defensas esgrimidas por los apoderados judiciales del Colegio Universitario Monseñor de Talavera, S.R.L., la controversia planteada en el caso concreto queda circunscrita a verificar: en primer lugar, la existencia del vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis, denunciado por la representación fiscal, en cuyo contexto se determinará si la referida norma infringe el principio constitucional de capacidad contributiva; en segundo lugar, el vicio de falso supuesto de hecho, luego de lo cual si fueran desestimados los aludidos alegatos pasará esta Sala a revisar la juridicidad de lo decidido por el Sentenciador de instancia, en cuanto a la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo.

Ahora bien, previamente a la emisión de cualquier pronunciamiento, esta Sala considera necesario resolver como punto previo la solicitud efectuada por la representación judicial del colegio recurrente el 11 de marzo de 2010, consistente en la reposición de la causa al estado de remitir el expediente al Juzgado de Sustanciación de esta Sala a los fines del pronunciamiento respecto a la admisión de las pruebas promovidas por la institución educativa que representa, toda vez que se fijó el acto de informes sin haberse valorado dichas pruebas.

A tal efecto, de la revisión exhaustiva de las actas procesales se observa que las pruebas promovidas en copias simples por el contribuyente, en la oportunidad de dar contestación a la apelación incoada por el Fisco Nacional y en el lapso probatorio, son las siguientes: i) Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 30.759 de fecha 4 de agosto de 1975, por medio de la cual se autorizó el funcionamiento del Colegio Universitario Monseñor de Talavera, S.R.L. con sede en la ciudad de Caracas; ii) Actas de Asamblea de Accionistas del recurrente y del “Complejo Educativo Parra Díaz”; iii) actos administrativos impugnados; iv) reproduce el mérito favorable de los autos; v) pide a esta Sala que requiera al Tribunal de la causa el envío del expediente judicial completo, contentivo de documentos originales consignados en instancia en la oportunidad correspondiente.

Asimismo, aprecia la Sala que el Tribunal a quo remitió el aludido expediente judicial donde cursan dichas pruebas, las cuales al ser documentales no requieren ser evacuadas y serán valoradas al decidir el fondo del asunto controvertido; por lo que la solicitud de reposición de la causa efectuada por el contribuyente resulta improcedente. Así se declara.

Fondo controvertido.

Corresponde a esta Sala conocer y decidir respecto al mérito debatido, relativo al rechazo de la deducibilidad del gasto por no haberse retenido el impuesto sobre la renta y la supuesta violación al principio de capacidad contributiva. A este efecto, resulta pertinente transcribir la disposición contenida en el referido Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable a los ejercicios fiscalizados que establece:

Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezca esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el reglamento fijará normas que regulen a esa materia.

A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

(...)

PARÁGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación

.

De la disposición antes transcrita se desprende que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista, exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que se establezcan en el texto normativo (Ley o Reglamento).

Por esa razón, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, este debe, según la letra de la disposición antes transcrita, cumplir con su deber de retener y enterar a tiempo el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

De lo expuesto aparece la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias con la actuación de dicho agente como si se tratara del propio contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal virtud, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que con ocasión de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 del citado Código Orgánico Tributario, la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención. (Vid. Sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 00394 del 12 de mayo de 2010, caso: Valores Unión, C.A.).

Así, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994 para las distintas modalidades de incumplimiento en los que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, también, otras consecuencias que si bien no poseen naturaleza sancionatoria per se, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida por el artículo 28 eiusdem, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de los mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis.

Se desprende del presupuesto de la referida disposición, antes transcrita, que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “...de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

De allí la necesidad de precisar que los requisitos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, toda vez que la norma se refiere, específicamente, a que el impuesto tiene que ser retenido y enterado “...de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”, lo cual no deja lugar a dudas para afirmar que no basta que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes. Así se declara.

Así las cosas, en sentencia Nro. 01996 dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, caso: Inversiones Branfema, S.A., sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Por otra parte, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido el contribuyente con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que de manera concurrente establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Adicionalmente, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

En razón de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar la aludida norma, a fin de determinar si constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto y si contraviene el principio de la capacidad contributiva.

Al efecto, cabe destacar que el criterio asumido por la Sala hasta el presente de forma pacífica y reiterada, ha sido el sostenido en la sentencia Nro. 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994, caso: La Cocina, C.A., posteriormente ratificada en los fallos Nros. 00886, 00440, 00764, 00726, 00538 y 00084 de fechas 25 de junio de 2002, 11 de mayo de 2004, 22 de marzo de 2006, 16 de mayo de 2007, 29 de abril de 2009 y 27 de enero de 2010, casos: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA, Oleaginosas Industriales Oleica, C.A., Textilana, S.A., Controlca, S.A., Maraven, S.A. y Quintero y Ocando, C.A., entre otros, según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 1995, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto, ni constituye violación al principio de la capacidad contributiva.

La circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. Así se declara.

En consecuencia, al no poseer naturaleza sancionatoria la circunstancia antes indicada, resulta de suyo improcedente la inaplicación de la norma contenida en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al caso de autos, en virtud de la reserva que hace la norma prevista en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994 en materia de disposiciones punitivas tributarias. Así se declara.

Asimismo, la norma establecida en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis, al establecer como requisito para la admisibilidad de la deducción del gasto la obligación de retener no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En este mismo orden de ideas, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales y necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede resultar violación del principio de capacidad contributiva.

Por los precedentes razonamientos, esta Sala dejó sentado una vez más, escogido por el legislador el hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si, en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia, frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que a pesar de ocurrir el hecho imponible, no se exige el pago de la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid. Sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00886 y 00726 de fechas 25 de junio de 2002 y 16 de mayo de 2007, casos: Mecánica Venezolana, C.A. (MECAVENCA) y CONTROLCA, S.A.), respectivamente.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que las exigencias contenidas en la norma prevista en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, constituyen requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y admisibilidad de los costos que lleven a cabo los contribuyentes; en consecuencia, no poseen naturaleza sancionatoria, ni violan el principio de capacidad contributiva. Así se declara.

En atención al anterior razonamiento y al circunscribir el análisis al caso concreto, esta Alzada revoca el pronunciamiento del Tribunal de instancia referente a la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994, vigente para ese momento. Así se declara.

Desde esta perspectiva, la Sala procederá a analizar las partidas objetadas por arrendamiento de bienes inmuebles y a los bienes adquiridos por el contribuyente consistentes en trípticos y obsequios publicitarios a los fines de determinar si cumplen con los requisitos indispensables para admitir la deducción de los gastos en los cuales haya incurrido. A tal efecto, se observa lo siguiente:

En cuanto a la partida de arrendamiento de bienes inmuebles, se aprecia que los gastos en los cuales incurrió el contribuyente Colegio Monseñor de Talavera, S.R.L. para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1995, 1996 y 1997, asciende a la cantidad de Ciento Once Millones Doscientos Sesenta y Nueve Mil Novecientos Sesenta y Nueve Bolívares con Ochenta y Siete Céntimos (Bs. 111.269.969,87), Quinientos Setenta y Cinco Millones Ciento Sesenta y Tres Mil Setecientos Ochenta y Nueve Bolívares con Sesenta y Cuatro Céntimos (Bs. 575.163.789,64) y Un Mil Doscientos Cincuenta y Tres Millones Cuatrocientos Mil Bolívares (Bs. 1.253.400.000,00), hoy Ciento Once Mil Doscientos Sesenta y Nueve Bolívares con Noventa y Siete Céntimos (Bs. 111.269,97), Quinientos Setenta y Tres Mil Ciento Sesenta y Tres Bolívares con Setenta y Nueve Céntimos (Bs. 573.163,79) y Un Mil Doscientos Cincuenta y Tres Bolívares con Cuarenta Céntimos (Bs. 1.253,40), respectivamente.

Al respecto, sostiene la representación judicial del contribuyente que la Administración Tributaria incurrió en error al “reparar tales erogaciones por no haberse retenido el ISLR”, toda vez que la “obligación de retener es inexistente”, conforme a lo previsto en el artículo 130 de la Ley Orgánica de Educación, según el cual la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles ocupados por institutos docentes está exenta de impuesto o contribución.

Con vista a lo indicado, la Sala estima pertinente transcribir la normativa regulatoria de la institución de la exención como figura jurídica en materia tributaria, contenida en los artículos 4, 5 y 64 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso por razón del tiempo, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 4.- Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

(…)

2.- Otorgar exenciones y rebajas de impuesto; (…).

Artículo 5.- En materia de exoneraciones, desgravámenes, rebajas y demás beneficios fiscales, la ley determinará los requisitos o condiciones esenciales para su procedencia, a los fines de evitar en lo posible la discrecionalidad del funcionario cuando fueren otorgadas

.

Artículo 64.- Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, otorgada por la ley. (…).

En atención a las citadas normas puede observarse que la materia de incentivos fiscales, específicamente, las exenciones, está regida por el principio de la legalidad tributaria, el cual posee fundamentalmente dos características, a saber: por una parte, sólo la Ley puede otorgar exenciones, exoneraciones y demás beneficios fiscales, mientras que por la otra, únicamente la Ley puede establecer los términos y condiciones para su procedencia.

Sobre tan delicada materia, esta M.I. ha interpretado que la exención tributaria se consagra como un mecanismo por el cual el legislador dispensa al contribuyente del pago de la obligación tributaria, mas no de otras obligaciones establecidas en la Ley, cuyo cumplimiento se exige una vez verificado el presupuesto de hecho previsto en la Ley como generador de la obligación tributaria. (Vid. Sentencia Nro. 00757 de fecha 3 de junio de 2009, caso: Liga Venezolana de Beisbol Profesional).

En armonía con lo antes expuesto, es oportuno traer a colación el artículo 130 de la Ley Orgánica de Educación, que señala:

Artículo 130. Los inmuebles ocupados totalmente por institutos docentes oficiales y privados quedan exentos de todo impuesto o contribución

.

De la norma transcrita se colige que los inmuebles ocupados por institutos docentes, bien sea oficiales o privados, gozan del beneficio de exención de impuestos o contribuciones.

Ahora bien, por cuanto el fondo de la controversia -como antes se indicara- está referido a la exención del pago de las obligaciones por concepto de impuesto sobre la renta, alegada por el contribuyente de autos en los ejercicios investigados (que van desde el 1° de enero de 1995 hasta el 31 de diciembre de 1997), su procedencia se analizará a la luz de la normativa prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 (publicada en la Gaceta Oficial Nro. 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994), aplicable en razón del tiempo.

Así, es necesario destacar el contenido del numeral 10 del artículo 12 de la citada Ley, que reza:

Artículo 12.- Están exentos de impuesto:

(…)

10) Las instituciones dedicadas exclusivamente a actividades religiosas, artísticas, científicas, tecnológicas, culturales, deportivas y las asociaciones profesionales o gremiales, siempre que no persigan fines de lucro, por los enriquecimientos obtenidos como medios para lograr sus fines, que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza y que sólo realicen pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias. Igualmente, y bajo las mismas condiciones, las instituciones universitarias y educacionales, por los enriquecimientos obtenidos cuando presten sus servicios dentro de las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo Nacional.

PARAGRAFO UNICO: Los beneficiarios de las exenciones previstas en los numerales 3 y 10 de este artículo deberán justificar ante la Administración Tributaria que reúnen las condiciones para el disfrute de la exención, en la forma que establezca el Reglamento. En cada caso, la Administración Tributaria otorgará la calificación y registro de la exención correspondiente

. (Resaltado de la Sala).

Conforme se observa de la referida disposición, la misma tiene como objetivo fundamental crear un incentivo para aquellas instituciones benéficas, culturales, deportivas y asistenciales, así como a las asociaciones profesionales o gremiales y las instituciones universitarias y educacionales, que no persigan fines de lucro, lo cual se justifica por la circunstancia de no existir en la operatividad de estas instituciones distribución de ganancias, ya que como se dijo, la labor que realizan es de tipo benéfico o social.

Asimismo, esta Sala pudo apreciar, tal y como lo dejó sentado en las sentencias Nros. 01127, 02668 y 00757 de fechas 4 de mayo y 28 de noviembre de 2006 y 3 de junio de 2009, casos: Instituto Universitario A.A., Monteclaro Country Club y Liga Venezolana de Beisbol Profesional, respectivamente, la existencia de varias condiciones concomitantes o concurrentes contempladas en la referida norma para la ocurrencia del beneficio de la exención a favor de un determinado sujeto, a saber:

1.- Que no persigan fines de lucro.

2.- Que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza.

3.- Que sólo realicen pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias.

4.- Que en caso de tratarse de instituciones universitarias y educacionales, presten sus servicios dentro de las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo Nacional.

Siguiendo este razonamiento, la Sala está obligada a concluir que el incumplimiento de alguna de estas condiciones o exigencias previstas en la Ley, trae como consecuencia que no se otorgue la exención y, por ende, que el sujeto pasivo se verá obligado a cumplir con el pago del tributo, de los accesorios y demás obligaciones derivadas del impuesto sobre la renta.

Así pues, si bien es cierto que la representación judicial del contribuyente afirma que su representado desarrolla actividades de carácter docente y se encuentra amparado de la exención del pago y retención de tributos o contribuciones, conforme a lo señalado en el artículo 130 de la Ley Orgánica de Educación, no lo es menos que para gozar del referido beneficio fiscal es requisito fundamental que el Colegio Universitario Monseñor de Talavera, S.R.L., preste sus servicios dentro de las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo Nacional y sea calificado por la Administración Tributaria como exento del pago del impuesto, de acuerdo a la exigencia del citado Parágrafo Único del ordinal 10 del artículo 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

Como corolario de lo antes expuesto y de la revisión exhaustiva de las actas procesales que conforman el expediente, pudo constatar esta Alzada que la mencionada institución educativa no consignó prueba alguna suficiente y fehaciente, específicamente, el oficio emitido por el ente recaudador donde constase su calificación y registro como exento del impuesto sobre la renta por haber cumplido con todos los requisitos legalmente establecidos; razón por la que se confirma el reparo levantado por la Administración Tributaria referido a los gastos no admisibles por falta de retención por concepto de arrendamiento de bienes inmuebles y se revoca de la sentencia apelada lo atinente a este punto. Así se declara.

Respecto a los bienes adquiridos por el contribuyente consistentes en trípticos y obsequios publicitarios por el monto de Veinticuatro Millones Novecientos Cinco Mil Ciento Treinta y Siete Bolívares (Bs. 24.905.137,00) para el año 1997, actualmente Veinticuatro Mil Novecientos Cinco Bolívares con Catorce Céntimos (Bs. 24.905,14); sostiene la representación fiscal que el Tribunal de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, toda vez que dichos bienes encuadran dentro del concepto de servicios de publicidad y propaganda y, por ende, se encuentran sometidos a la retención del impuesto sobre la renta.

Ahora bien, a los fines de verificar la conformidad a derecho de dicha pretensión, esta Sala observa que el elemento determinante que corresponde verificar, es si los pagos efectuados por el recurrente para la adquisición de cajas y etiquetas surgen como contraprestación por una venta o, por el contrario, por una prestación de servicios.

A tal efecto, el numeral 11 del artículo 9 del Decreto Nro. 1.344 de fecha 29 de mayo de 1996, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 5.075 Extraordinario del 27 de junio de 1996 -contenido en iguales términos en el Decreto Nro. 1.808 de fecha 23 de abril de 1997, publicado en la Gaceta Oficial Nro. 36.203 Extraordinario del 15 de mayo de 1997-, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, dispone lo siguiente:

Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1° de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes.

(…omissis…)

11.- Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad

. (Destacado de la Sala).

En este orden de ideas, del contenido del Parágrafo Primero del artículo 16 de los referidos textos normativos, se desprende lo que debe entenderse por prestación de servicio, cuyo tenor es el que a continuación se transcribe:

Artículo 16.- (…)

Parágrafo Primero: A los fines de este Decreto, se entenderá por servicio cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se considerarán servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales

. (Resaltado de esta M.I.).

De la referida norma se desprende que se estará en presencia de una prestación de servicios cuando se trate de actividades en las que predomine una obligación de hacer.

En virtud de lo anterior, de los elementos de autos, en especial de las facturas originales promovidas como pruebas por el contribuyente en primera instancia, se constatan las operaciones de compra-venta de trípticos y obsequios publicitarios, con las mismas especificaciones solicitadas por la referida sociedad mercantil.

En tal sentido, puede observarse que los pagos realizados a las empresas Grupo W-59, C.A., Corporación B.P. 2638, C.A. e Inversiones Sarín, C.A., tienen como fin la venta a la recurrente de sweaters y trípticos, entre otros efectos con determinadas especificaciones por ella requeridas en órdenes de pago; lo cual de manera alguna influye en la naturaleza de dicha operación, pues lo predominante es la obligación de dar y no la de hacer o prestación del servicio.

En efecto, en el caso bajo examen se presenta el pago de un precio como consecuencia de la entrega material de bienes, característico de los contratos de compra-venta, aun cuando hayan requerimientos específicos que exijan la realización por parte del vendedor de alguna actividad particularizada. (vid. sentencias Nros. 01564 y 00479 de fechas 20 de septiembre de 2007 y 23 de abril de 2008, casos: Motores Venezolanos, C.A. (MOTORVENCA) y Tenería Primero de Octubre, C.A., respectivamente).

Como corolario de lo antes expuesto, al considerarse que los pagos realizados por el contribuyente a las sociedades de comercio antes identificadas, surgen como consecuencia de una operación de compra-venta, debe entenderse que los montos objetados por la Administración Tributaria no se encuentran sujetos a retención del aludido impuesto, por no ser el resultado de una prestación de servicios.

Por ende, resulta improcedente el alegato de falso supuesto esgrimido por la representación fiscal sobre el particular, e improcedente el reparo por concepto de bienes adquiridos por el recurrente consistentes en trípticos y obsequios publicitarios, por la cantidad total de Veinticuatro Millones Novecientos Cinco Mil Ciento Treinta y Siete Bolívares (Bs. 24.905.137,00) para el año 1997, actualmente Veinticuatro Mil Novecientos Cinco Bolívares con Catorce Céntimos (Bs. 24.905,14). En consecuencia, se confirma de la sentencia apelada lo referente a este aspecto. Así se declara.

Por otra parte, la apoderada judicial del Fisco Nacional en el escrito de fundamentación de la apelación, expuso que el Tribunal a quo erró cuando declaró procedente la solicitud efectuada por el contribuyente referida a la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, habida cuenta que no aportó pruebas para demostrar los errores que invocó como eximente de las sanciones de multas impuestas por el ente recaudador.

En ese sentido, respecto de la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, relativa al error de hecho y derecho excusable acordada por el Juez de la causa y que fuera alegada por el contribuyente; considera la Sala que las normas aplicables sobre los aspectos debatidos, contenidas en los artículos 12, numeral 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 130 de la Ley Orgánica de Educación, no pudieron inducir al recurrente en equivocación, por cuanto de las normas se desprende que los inmuebles ocupados por institutos docentes gozan del beneficio de la exención de impuestos, previo el cumplimiento de los requisitos en ellas establecidos; razón por la que juzga esta Alzada, la improcedencia de la eximente solicitada por no efectuar el contribuyente la retención del impuesto sobre la renta en el rubro de arrendamiento de bienes inmuebles y se revoca del fallo apelado lo relativo a este punto. Así se declara.

Seguidamente, la representación fiscal sostuvo que en virtud de que el Colegio Universitario Monseñor de Talavera, S.R.L. enteró tardíamente el impuesto retenido en la Oficina Receptora de Fondos Nacionales, resultaban procedentes los “intereses moratorios” calculados por el ente recaudador a la mencionada institución educativa.

Al respecto, observa la Sala que la Administración Tributaria en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con letras y números SAT/GRTI/RC/DSA/2000-000116 de fecha 7 de febrero de 2000, no determinó a cargo del contribuyente monto alguno por concepto de “intereses moratorios”; razón por la que, a juicio de esta Alzada, mal podría el Tribunal de instancia haberse pronunciado sobre tal aspecto y menos aún, la representación fiscal haber apelado sobre este rubro reparado; por lo que se desestima dicho alegato y se revoca del fallo apelado lo atinente a este punto. Así se declara.

Consulta obligatoria.

Resueltos los puntos que fueron apelados por la representación fiscal, corresponde ahora a la Sala conocer en consulta de las decisiones contenidas en la sentencia que fueron desfavorables a las pretensiones del Fisco Nacional, y que no fueron apelados, como lo son: i) si la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho cuando aplicó las sanciones de multa por contravención a la empresa recurrente; ii) la improcedencia de los intereses compensatorios y la actualización monetaria determinados por el ente recaudador al contribuyente.

Sin embargo, en atención al dispositivo previsto en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, así como al criterio jurisprudencial vinculante dictado por la Sala Constitucional de este M.T. respecto a la prerrogativa de la consulta obligatoria a favor de la República, declarado en el fallo Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, caso: Nestlé de Venezuela, S.A.; debe esta Sala conocer sobre la juridicidad de las decisiones contenidas en las sentencias que resulten desfavorables a los intereses de la República, previa verificación del cumplimiento de los requisitos establecidos en la sentencia Nro. 00566 dictada por esta Sala en fecha 2 de marzo de 2006, ratificada en sus fallos Nros. 00566, 00812 y 00911 de fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y el 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, en los términos siguientes:

1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

2.- Que la cuantía de la causa exceda, cuando se trate de personas naturales, de cien unidades tributarias (100 U.T.) y de personas jurídicas, de quinientas unidades tributarias (500 U.T.).

3.- Que la sentencia definitiva o interlocutoria que cause gravamen irreparable resulte contraria a las pretensiones de la República.

Respecto a estos requisitos, tratándose de una sentencia definitiva que ha sido revisada en apelación, aprecia la Sala que la cuantía de la causa excede las quinientas unidades tributarias (500 U.T.), y que dicha sentencia resultó parcialmente contraria a las pretensiones fiscales, por lo que procede la consulta de la mencionada decisión. Así se declara.

Determinada la procedencia de la aludida consulta en los términos expuestos, la Sala entra a conocer y decidir los pronunciamientos que resultaron desfavorables al Fisco Nacional, según se indicó supra.

En el caso bajo examen aprecia esta M.I. que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al considerar que en la declaración de impuesto sobre la renta efectuada por el contribuyente se había producido una disminución ilegítima de ingresos tributarios, mediante Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con letras y números SAT/GRTI/RC/DSA/2000-000116 de fecha 7 de febrero de 2000, impuso a cargo del Colegio Universitario Monseñor de Talavera, S.R.L. la obligación de pagar la cantidad de Setecientos Quince Millones Cincuenta y Siete Mil Trescientos Ochenta y Dos Bolívares con Siete Céntimos (Bs. 715.057.382,07), hoy Setecientos Quince Mil Cincuenta y Siete Bolívares con Treinta y Ocho Céntimos (Bs. 715.057,38), en concepto de sanción de multa por contravención equivalente a un ciento cinco por ciento (105%) del monto del tributo omitido, de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal.

Por su parte, la representación judicial del contribuyente alegó en el recurso contencioso tributario que las sanciones de multas aplicadas por la Administración Tributaria a su mandante, conforme a lo previsto en el artículo 97 del aludido Código Orgánico Tributario, referido a la figura de la contravención resultan improcedentes, toda vez que las objeciones fiscales alegadas por la representación fiscal no se ajustan a derecho.

Al respecto, concluye esta Alzada que al haberse declarado anteriormente la legalidad del reparo por concepto de alquiler de bienes inmuebles, resulta de obligada consecuencia decidir también procedente la sanción impuesta. Por lo que, se revoca de la sentencia en consulta lo relativo a este aspecto. Así se declara.

En lo que respecta a la sanción de multa determinada por la Administración Tributaria, respecto al rubro de bienes adquiridos consistentes en trípticos y obsequios publicitarios, considera esta Alzada que al haberse declarado improcedente dicho reparo, también son improcedentes las sanciones aplicadas por tal concepto. En consecuencia, se confirma del fallo en consulta lo expuesto sobre el particular Así se declara.

Por otra parte, observa la Sala que la Administración Tributaria determinó a cargo del contribuyente el monto de Trescientos Cuarenta y Cuatro Millones Trescientos Setenta Mil Sesenta Bolívares (Bs. 344.370.060,00), actualmente Trescientos Cuarenta y Cuatro Mil Trescientos Setenta Bolívares con Seis Céntimos (Bs. 344.370,06), por concepto de intereses compensatorios y actualización monetaria, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1995, 1996 y 1997; siendo declarados improcedentes por el Tribunal de instancia, por considerar la inconstitucionalidad de los mismos, en atención a la declaratoria de nulidad por inconstitucionalidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, proferida por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 14 de diciembre de 1999.

En este contexto, se advierte que la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia, declaró la nulidad por inconstitucionalidad del Parágrafo Único del artículo 59 eiusdem, en los siguientes términos: “2) Se declara la nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 antes mencionado, que prevé el pago de intereses compensatorios y actualización monetaria en caso de ajustes provenientes de reparos, por ser tal extracto de la norma, contraria a la Constitución de la República en virtud de las consideraciones expuestas a lo largo de la presente decisión judicial.”.

Por derivación de lo anterior, juzga esta Alzada que la exigibilidad de tales conceptos resulta improcedente en el caso de autos, habida cuenta de la inconstitucionalidad de los mismos; razón por la cual se encuentra ajustado a derecho el pronunciamiento efectuado por el Tribunal de instancia sobre este aspecto de su decisión por lo cual se confirma. Así se declara.

Finalmente, esta Sala debe declarar firmes los puntos decididos a favor del Fisco Nacional por el a quo respecto a: i) el vicio de incompetencia; ii) la violación del principio de la globalidad de las decisiones administrativas; iii) la procedencia de las multas por incumplimiento en las obligaciones como agente de retención; iv) la improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; v) la improcedencia de la atenuante de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 3 del artículo 85 eiusdem; en razón de haber quedado desistido el recurso de apelación de la contribuyente contra estas decisiones. Así se declara.

Con fundamento en las consideraciones precedentemente expuestas, esta Sala declara parcialmente con lugar la apelación del Fisco Nacional contra el fallo apelado dictado por el Tribunal de instancia. Así se declara.

VI

DECISIÓN

Por las razones expresadas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva Nro. 048/2008 dictada el 25 de marzo de 2008 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales del COLEGIO UNIVERSITARIO MONSEÑOR DE TALAVERA, S.R.L., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con letras y números SAT/GRTI/RC/DSA/2000-000116 de fecha 7 de febrero de 2000, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirmó el contenido de las Actas de Reparo signadas con letras y números SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000044, SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000045 y SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000046 y las Actas de Retenciones distinguidas con letras y números SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000047, SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000048 y SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000049 todas del 18 de febrero de 1998 y se ordenó la emisión de las Planillas de Liquidación Nros. 01-10-01-2-33-000153, 01-10-01-2-33-0000154, 01-10-01-2-33-0000155, 01-10-01-2-33-0000156, 01-10-01-2-33-0000157 y 01-10-01-2-33-0000158, todas de fecha 23 de febrero de 2000.

2. Se REVOCAN del precitado fallo los pronunciamientos referidos a: i) la procedencia de los gastos efectuados por el contribuyente en concepto de arrendamiento de bienes inmuebles; ii) la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994; iii) improcedencia de los “intereses moratorios” (por no haberse determinado en el acto administrativo impugnado).

3. Se CONFIRMA de la sentencia el punto atinente a los bienes adquiridos por el contribuyente consistentes en trípticos y obsequios publicitarios.

4. Quedan FIRMES los pronunciamientos del a quo en relación a: i) el vicio de incompetencia; ii) la violación del principio de la globalidad de las decisiones administrativas; iii) la procedencia de las multas por incumplimiento en las obligaciones como agente de retención; iv) la improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; v) la improcedencia de la atenuante de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 3 del artículo 85 eiusdem; en razón de haber quedado desistido el recurso de apelación de la contribuyente contra estas decisiones.

5. PROCEDE LA CONSULTA de la referida decisión.

5.1. Conociendo en consulta se REVOCA la declaratoria del Sentenciador relativa a que el ente recaudador incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al aplicar la sanción de multa por contravención al colegio recurrente por concepto de alquiler de bienes inmuebles; y se CONFIRMAN 1) la improcedencia de los intereses compensatorios y actualización monetaria determinados a cargo del contribuyente; 2) la sanción de multa determinada por la Administración Tributaria a cargo del instituto docente respecto al reparo de los bienes adquiridos consistentes en trípticos y obsequios publicitarios.

Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las respectivas planillas de liquidación sustitutivas a cargo de la precitada contribuyente, en los términos de la presente decisión.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los ocho (08) días del mes de junio del año dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En nueve (09) de junio del año dos mil diez, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00520, la cual no está firmada por los Magistrados Y.J.G. y Hadel Mostafá Paolini, por no estar presentes en la discusión por motivos justificados.

La Secretaria,

S.Y.G.