Decisión nº 1246 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 15 de Junio de 2009

Fecha de Resolución15 de Junio de 2009
EmisorJuzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario
PonenteMartha Aquino
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: 2008-000278 SENTENCIA N° 1246

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital

Caracas, quince (15) de junio del dos mil nueve (2009)

199° y 150°

ASUNTO: AP41-U-2008-000278

Visto el Recurso Contencioso Tributario interpuesto ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, en fecha trece (13) de mayo de dos mil ocho (2008), por el ciudadano R.A.C.L., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-8.359.316, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 27.375, actuando en su carácter de apoderado judicial de ASERRADERO EL TABLAZO, C.A., Sociedad Mercantil inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha primero (01°) de diciembre de mil novecientos ochenta y dos (1982), bajo el N° 58, tomo 149-A-Pro., contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/ 2008/000009, de fecha veintitrés (23) de enero de dos mil ocho (2008), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró SIN LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente y se confirmó la Resolución N° 21968 (1/22, 2/22, 3/22, 4/22, 5/22, 6/22, 7/22, 8/22, 9/22, 10/22, 11/22, 12/22, 13/22, 14/22, 15/22, 16/22, 17/22, 18/22, 19/22, 20/22, 21/22 y 22/22), contenida en las planillas de liquidación números 01-10-01-2-26-008102, 01-10-01-2-26-008103, 01-10-01-2-26-008104, 01-10-01-2-26-008105, 01-10-01-2-26-008106, 01-10-01-2-26-008107, 01-10-01-2-26-008108, 01-10-01-2-26-008109, 01-10-01-2-26-008110, 01-10-01-2-26-008111, 01-10-01-2-26-008112, 01-10-01-2-26-008113, 01-10-01-2-26-008114, 01-10-01-2-26-008115, 01-10-01-2-26-008116, 01-10-01-2-26-008117, 01-10-01-2-26-008118, 01-10-01-2-26-008119, 01-10-01-2-27-002456, 01-10-01-2-25-000873, 01-10-01-2-27-002457 y 01-10-01-2-27-002458, todas de fecha nueve (09) de octubre de dos mil seis (2006), Resolución ésta que impuso la obligación de pagar la cantidad de CUARENTA Y NUEVE MIL CIENTO CUARENTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. F. 49.140,00) (Bs. 49.140.000,00), por concepto de multa en virtud del incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al período fiscal comprendido entre el mes de octubre de dos mil tres (2003) al mes de marzo de dos mil cinco (2005), de conformidad con lo establecido en los artículos 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento; en concordancia con los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución N° 320 de fecha veintiocho (28) de diciembre de mil novecientos noventa y nueve (1999) publicado en Gaceta Oficial N° 36.859 de fecha veintinueve (29) de diciembre de mil novecientos noventa y nueve (1999); junto a los artículos 98 y 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 148 y 190 de su Reglamento; y los artículos 101, 102, 104, 107, 99 numerales 2, 3, 5 y 8 y el 145 numerales 2, 5, 6 y 1 literal “a”.

En fecha trece (13) de mayo de dos mil ocho (2008), la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, le asignó el conocimiento de la presente causa a este Tribunal, (folio 62).

Por auto de este Tribunal en fecha quince (15) de mayo de dos mil ocho (2008), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario interpuesto, ordenándose notificar a las partes que comprenden la presente relación jurídico tributaria, (folios 63 al 72).

En fecha nueve (09) de junio de dos mil ocho (2008), el alguacil de este Tribunal consignó las boletas de notificación correspondientes al ciudadano Fiscal General de la República, (folios 73 y 74) y al ciudadano Contralor General de la República, (folios 75 y 76); en fecha veintiséis (26) de junio de dos mil ocho (2008) el alguacil consignó oficio N° 240/08 dirigido a la ciudadana Procuradora General de la República, (folios 77 y 78); y en fecha once (11) de julio de dos mil ocho (2008) el alguacil de este Tribunal consignó oficio N° 239/08 dirigido al ciudadano Gerente General de los Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), (folios 82 y 83).

En fecha dieciocho (18) de julio de dos mil ocho (2008), este Tribunal admitió el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, (folios 89 y 90).

En fecha siete (07) de agosto de dos mil ocho (2008), se dictó auto dejando constancia que venció el lapso de promoción de pruebas y visto el escrito de pruebas consignado por la representación judicial de la recurrente constante de un (01) folio útil, este Tribunal ordenó agregar a los autos lo consignado. Igualmente se dejó constancia que la otra parte no hizo uso de tal derecho, (folios 95 al 97).

En fecha doce (12) de agosto de dos mil ocho (2008) se dictó auto dejando constancia que venció el lapso para que las partes se opusieran a la admisión de las pruebas y que las mismas no hicieron uso de tal derecho, (folio 99).

En fecha catorce (14) de agosto de dos mil ocho (2008) se dictó auto mediante el cual este Tribunal admitió las pruebas promovidas en fecha seis (06) de agosto de dos mil ocho (2008) por el ciudadano R.C., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 27.375, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, (folio 102).

En fecha dieciséis (16) de octubre de dos mil ocho (2008), se dictó auto dejando constancia que venció el lapso para la evacuación de pruebas y se fijó el décimo quinto (15°) día de despacho para presentar informes, (folio 103).

En fecha seis (06) de noviembre de dos mil ocho (2008), se dictó auto dejando constancia que compareció la abogada Y.R., en su carácter de abogada sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República para presentar escrito de informes constante de treinta y cuatro (34) folios útiles y un (01) anexo. Igualmente compareció el abogado R.C., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 27.375, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, para presentar escrito de informes constante de once (11) folios útiles. Asimismo se dejó constancia que comenzó a transcurrir el lapso de ocho (08) días de despacho para que las partes presentasen sus observaciones a partir del día siguiente a tal fecha, (folios 104 al 155).

En fecha diecinueve (19) de noviembre de dos mil ocho (2008) se dictó auto dejando constancia que venció el lapso de ocho (08) días establecido en el artículo 275 del Código Orgánico Tributario y que ninguna de las partes hizo uso de tal derecho, por que el Tribunal pasó a la VISTA de la causa, (folio 159).

En fecha veinte (20) de abril de dos mil nueve (2009), la representación judicial del Fisco Nacional consignó copia certificada del expediente administrativo correspondiente al presente asunto, constante de una pieza sin foliatura, por lo que el Tribunal ordenó abrir nueva pieza contentiva de la referida copia certificada, (folios 171 al 173).

Siendo la oportunidad legal para decidir sobre el presente Recurso Contencioso Tributario, este Tribunal pasa a hacerlo en los siguientes términos:

I

DEL ACTO RECURRIDO

En fecha veintitrés (23) de enero de dos mil ocho (2008), la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/ 2008/000009, la cual declaró SIN LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente y se confirmó la Resolución N° 21968 (1/22, 2/22, 3/22, 4/22, 5/22, 6/22, 7/22, 8/22, 9/22, 10/22, 11/22, 12/22, 13/22, 14/22, 15/22, 16/22, 17/22, 18/22, 19/22, 20/22, 21/22 y 22/22), contenida en las planillas de liquidación números 01-10-01-2-26-008102, 01-10-01-2-26-008103, 01-10-01-2-26-008104, 01-10-01-2-26-008105, 01-10-01-2-26-008106, 01-10-01-2-26-008107, 01-10-01-2-26-008108, 01-10-01-2-26-008109, 01-10-01-2-26-008110, 01-10-01-2-26-008111, 01-10-01-2-26-008112, 01-10-01-2-26-008113, 01-10-01-2-26-008114, 01-10-01-2-26-008115, 01-10-01-2-26-008116, 01-10-01-2-26-008117, 01-10-01-2-26-008118, 01-10-01-2-26-008119, 01-10-01-2-27-002456, 01-10-01-2-25-000873, 01-10-01-2-27-002457 y 01-10-01-2-27-002458, todas de fecha nueve (09) de octubre de dos mil seis (2006), Resolución ésta que impuso la obligación de pagar la cantidad de CUARENTA Y NUEVE MIL CIENTO CUARENTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. F. 49.140,00) (Bs. 49.140.000,00), por concepto de multa, en virtud del incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al período fiscal comprendido entre el mes de octubre de dos mil tres (2003) al mes de marzo de dos mil cinco (2005), de conformidad con lo establecido en los artículos 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento; en concordancia con los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución N° 320 de fecha veintiocho (28) de diciembre de mil novecientos noventa y nueve (1999) publicado en Gaceta Oficial N° 36.859 de fecha veintinueve (29) de diciembre de mil novecientos noventa y nueve (1999); junto a los artículos 98 y 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 148 y 190 de su Reglamento; y los artículos 101, 102, 104, 107, 99 numerales 2, 3, 5 y 8 y el 145 numerales 2, 5, 6 y 1 literal “a”.

II

ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE

En su escrito recursivo, la representación judicial de la recurrente alegó que el acto impugnado está viciado de falso supuesto por no haber tomado en cuenta para el cálculo de las multas impuestas, la figura del delito continuado, imponiendo una multa por cada mes, como si se tratara de hechos aislados, violándose principios constitucionales como el de igualdad y justicia.

Igualmente alegó que hubo una errada aplicación en la concurrencia de infracciones, porque el incumplimiento de los requisitos exigidos para las facturas se sanciona con una unidad tributaria, por lo que no se trata de la sanción mas grave, por el contrario es la menos grave de las impuestas a la recurrente, por tanto la Administración Tributaria se equivocó al considerar dicha infracción como la más grave, a los fines de aplicar la regla del concurso de infracciones.

Por último, la representación judicial de la recurrente alegó que la aplicación del valor de la unidad tributaria vigente al momento de la imposición de la sanción, tal como lo prevé el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, es violatoria del principio de tipicidad y de irretroactividad de las leyes, ya que ninguna disposición legal puede tener efectos retroactivos, a menos que favorezca al infractor y en este caso es evidente que no lo beneficia.

III

ARGUMENTOS DEL FISCO NACIONAL

En su escrito de informes, la representación judicial del Fisco Nacional opinó que en el presente asunto, la recurrente en su escrito recursivo aceptó la comisión de los ilícitos formales, por lo que ello no debe ser objeto de debate en el presente recurso.

Que de la normativa que rige la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento se evidencia que los períodos de imposición del mismo es mensual y las multas se deben imponer por cada período, resultando inaplicable la noción de delito continuado en el presente asunto, tal como lo ha interpretado la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia.

Que por ese mismo razonamiento, resulta acertado el cálculo hecho por la Administración Tributaria a los fines de la aplicación del concurso de infracciones en el presente asunto.

Respecto a la nulidad por falso supuesto al haberse aplicado el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la imposición de la sanción, la representación judicial del Fisco Nacional reprodujo la sentencia N° 1310, de fecha 05 de abril de 2005, caso Aerovías Venezolanas, S.A. (AVENSA).

IV

MOTIVACION PARA DECIDIR

Visto que el presente asunto se encuentra en etapa de dictar sentencia definitiva, sin que haya sido resuelta la solicitud de suspensión de los efectos del acto impugnado, este Tribunal considera inoficioso emitir el referido pronunciamiento previo. Así se declara.

Este Tribunal observa, que en el escrito recursivo, la recurrente no impugna las multas impuestas por el incumplimiento de los deberes formales relativos a la no exhibición del Registro de Información Fiscal en un lugar visible de su domicilio, la no exhibición en lugar visible de la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso; el cambio del plazo de su ejercicio económico establecido en su Registro Mercantil sin autorización de la Administración Tributaria; e incumplimiento de deberes formales en los Libros de Compra y Venta del Impuesto al Valor Agregado, por lo que las mismas han quedado definitivamente firmes. Así se declara.

Vistos los términos en que ha quedado planteada la controversia, este Tribunal observa que la misma se circunscribe a determinar; i) Si resultan improcedentes las multas impuestas por haberse liquidado mes por mes, violando principios constitucionales como el de igualdad y justicia; ii) Si resulta errado el cálculo de las multa impuestas por la concurrencia de infracciones; y iii) Si resulta improcedente el cálculo de las multas con base en el valor de la unidad tributaria actual, en vez de aplicar el valor de la unidad tributaria al momento en que se cometieron los ilícitos tributarios.

i) Sobre el alegato de la recurrente de que resultan improcedentes las multas impuestas por haberse liquidado mes por mes, lo que constituye la denuncia de la violación del el principio NON BIS IN IDEN, al imponer dieciocho sanciones por el incumplimiento del mismo deber formal enunciado en forma genérica, al emitir facturas que supuestamente no cumplen los requisitos previstos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento, así como los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha veintiocho (28) de diciembre de 1999, obviándose la normativa sobre el delito continuado, este Tribunal observa

El vicio al que hace referencia la recurrente es el de falso supuesto, que puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Así mismo, el vicio de falso supuesto, tal como lo ha entendido la doctrina y la jurisprudencia de nuestro M.T., es:

(omissis)…un vicio que tiene lugar cuando la Administración se fundamenta en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; o cuando la administración se apoya en una norma que no resulte aplicable al caso concreto. Se trata de un vicio que por afectar la causa del acto administrativo acarrea su nulidad, por lo cual es necesario examinar si la configuración del acto administrativo se adecuó a las circunstancias de hecho probadas en el expediente administrativo, de manera que guardaran la debida congruencia con el supuesto previsto en la norma legal…(omissis)

Sentencia N° 00330 de la Sala Político Administrativa de fecha 26 de febrero de 2002.

De manera reiterada, el Tribunal Supremo de Justicia, en Jurisprudencia posterior, patentiza de dos maneras el vicio de falso supuesto, a saber (cita ad pedem litterae):

"(omissis)… cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto." Sala Político Administrativa, Sentencia Nro. 01117 del 19 de septiembre de 2002.

En definitiva, de esta Jurisprudencia, distinguimos el vicio de falso supuesto de derecho, cuya definición también comparte la Sala Electoral del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia Nº 75 del 24 de abril de 2002:

"(omissis)… el falso supuesto de derecho supone entonces, que a un determinado hecho le ha sido aplicada la consecuencia prevista en una norma jurídica para un supuesto de hecho distinto a aquél al que tal consecuencia se imputa, incidiendo esta decisión negativamente en la esfera jurídica subjetiva de aquellas personas a quienes tal decisión involucra".

Igualmente queda distinguido el vicio de falso supuesto de hecho. La Sala Político Administrativa, Sentencia Nro. 01752 del 27 de julio de 2000, puntualiza cuándo se verifica el vicio de falso supuesto de hecho en el acto administrativo, y citamos:

"el vicio de falso supuesto de hecho se verifica en el acto administrativo cuando la Administración ha fundamentado su decisión en hechos falsos, esto es, en acontecimientos o situaciones que no ocurrieron, o bien que acaecieron de manera distinta a la apreciada en su resolución; en otras palabras, se trata de un hecho positivo y concreto que ha sido establecido falsa o inexactamente a causa de un error de percepción, cuya inexistencia resulta de las actas." Fin de la cita.

Igualmente en el caso Cavelba S.A. vs La República, sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 07 de noviembre de 1985, se estableció:

(omissis)…El vicio de falso supuesto, que da lugar a la anulación de los actos administrativos, es aquel que consiste en la falsedad de los supuestos o motivos en que se basó el funcionario que los dictó. Ahora bien, si en verdad los motivos son totalmente diferentes, de manera que la decisión debió ser otra, cabe en consecuencia, hablar entonces de falsedad, por cuanto es incierto el supuesto que motivó la decisión. De modo que para que pueda invalidarse una decisión administrativa por falso supuesto, es necesario que resulte totalmente falso el supuesto o los supuestos que sirvieron de fundamento a lo decidido. Cuando la falsedad es sobre unos motivos, pero no sobre el resto, no puede decirse que la base de sustentación de la decisión sea falsa. Por el contrario, la certeza y la demostración del resto de los motivos impiden anular el acto, porque la prueba de estos últimos llevan a la misma conclusión. En concreto, cuando resultan inciertos determinados motivos, pero sin embargo la veracidad de los otros permiten a los organismos administrativos adoptar la misma decisión, no puede hablarse de falso supuesto como vicio de ilegalidad de los actos administrativos…(omissis)

De los razonamientos transcritos, se desprende que para que se configure el vicio de falso supuesto, es necesario comprobar que los actos impugnados se fundamenten en hechos inexistentes o que fueron apreciados de una manera distinta, de forma que la administración tributaria dictó un acto totalmente diferente al que debió dictar (falso supuesto en los hechos); o bien que se fundamente en un supuesto legal que no guarda congruencia con los hechos que dieron origen al acto administrativo, (falso supuesto de derecho).

Debe este Tribunal entonces, verificar si el vicio de falso supuesto alegado se configura en el caso bajo estudio y de los hechos que obran en autos se desprende que la administración tributaria consideró que la recurrente incumplió los requisitos previstos en el artículo 5 de la Resolución 320, ya que las notas de crédito y débito objetadas no contienen la fecha ni el monto de la factura original.

Al respecto, el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario que dispone:

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

…omissis…

3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos o características exigidos por las normas tributarias.

…omissis…

Del anterior razonamiento se observa que, ante el incumplimiento constatado por la actuación fiscal, respecto a los requisitos que deben contener las facturas que emite la recurrente, la Administración Tributaria aplicó la norma que tipifica tal conducta, asignando la consecuencia jurídica correspondiente que es la imposición de la sanción respectiva, imponiendo dieciocho (18) sanciones consecutivas mes por mes, por incumplimiento de deberes formales relativos a la emisión de facturas del Impuesto al Valor Agregado, para los meses de noviembre y diciembre de 2003, enero a diciembre de 2004, y enero a marzo de 2005, todas de conformidad con lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

El numeral 3 del artículo 101 eiusdem y su segundo aparte disponen:

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

…omissis…

3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos o características exigidos por las normas tributarias.

…omissis…

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período si fuere el caso.

…omissis…

Uno de los principios generales del derecho se manifiesta en la imposibilidad de que el Estado juzgue y sancione dos veces a una persona por hechos que fueron objeto de juicio. Tal principio se manifiesta también en el derecho administrativo sancionador como límite a que el administrado sea sancionado dos veces por un mismo hecho. Igualmente el autor A.D.V., en su obra “Los Principios Constitucionales”, haciendo un análisis de la sentencia del Tribunal Constitucional Español del 14 de febrero de 1986 señaló que “(omissis)...el ámbito del non bis in idem comienza y termina en que autoridades del mismo orden, a través de procedimientos distintos, sancionen repetidamente una conducta. El non bis in idem solo es admisible cuando se pretende sancionar de nuevo, desde la misma perspectiva de defensa social, unos mismos hechos…(omissis)”.

Al respecto, el autor E.G.d.E. ha señalado que “(omissis)...el non bis in idem es un principio general del derecho que se aplica cuando se aprecia identidad de sujeto, hecho y fundamento entre una conducta sancionable por la vía penal y administrativa y que se encuentra íntimamente unido a los principios de legalidad y tipicidad…(omissis)”.

En orden al criterio precedente, observa este Tribunal que las sanciones impuestas se fundamentan en el incumplimiento del mismo deber formal, y estando claros los términos en que ha quedado planteada la controversia en lo que respecta a la legalidad de las sanciones impuestas, debe esta juzgadora señalar que el artículo 99 del Código Penal establece que se considerará en casos como el de autos, como una sola infracción, y se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad. Sin embargo y a pesar de que dicho Código considera la infracción como una sola, la administración tributaria aplicó una sanción por cada mes, más la correspondiente al día de la inspección fiscal, lo cual equivale a considerar varias infracciones, a pesar que no se aplicó el aumento por reiteración. A tal efecto el artículo 99 in comento establece:

Artículo 99. Se consideran como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad.

(Destacado del Tribunal).

De lo anteriormente transcrito se observa, que el artículo no establece la imposición de varias sanciones a las correspondientes violaciones, sino que asume que se trata de un solo hecho punible. De lo contrario, establecería el artículo comentado que se aplique una sanción por cada violación de la misma disposición legal y no incluiría la última frase “…se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad…”.

Pues bien, en este orden de ideas, considera esta Juzgadora perfectamente aplicable el criterio de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T. en sentencia número 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso ACUMULADORES TITÁN:

(omissis)… Forma de cálculo de sanciones por infracciones tributarias.

Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

…omissis… Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.

.

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y Principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

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Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

  1. Concurrencia de Infracciones

    Ahora bien, calculadas las multas para cada infracción cometida, en la forma como quedó establecido en el punto anteriormente desarrollado, y vista la concurrencia de infracciones expuesta, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena que cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas. En el caso sub júdice, se debe considerar como la más grave la falta de formalidades en el Libro de Compras, sancionada según el artículo 106 eiusdem, a la cual se le incrementará la mitad de la otra multa por omisión de algunos requisitos exigidos para la formación de las facturas emitidas, después de hacer los ajustes a la determinación realizada en la resolución impugnada. Así se declara.

    Declarada como ha sido la procedencia de algunas de las infracciones cometidas, de las multas impuestas, y de la forma de su cálculo, en los términos de este fallo, debe esta Sala ahora analizar las circunstancias atenuantes de responsabilidad invocadas por la contribuyente, y al respecto observa:

  2. Circunstancias atenuantes.

    En este sentido la contribuyente alega a su favor circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, relativa a “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad al Fisco Nacional” y “no haber cometido nuestra mandante ninguna violación de normas tributarias durante los 3 años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”.

    Respecto a la primera atenuante invocada por la recurrente, la Sala observa que la sanción impuesta se corresponde con el hecho punible tributario por omisión en el incumplimiento de algunos deberes formales, en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, fue sancionado siguiendo la normativa correspondiente, por lo cual no era posible a la recurrente pretender excusarse de una intencionalidad no necesaria para que se de el supuesto de la norma infraccional. Por lo cual no tiene asidero los argumentos de que no se causó daño al Fisco Nacional porque no se está discutiendo evasión de impuesto ni falta de pagos de ellos; en consecuencia, no procede este alegato. Así se declara.

    En cuanto a la segunda atenuante alegada, la Sala observa que la contribuyente aduce no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a la presente infracción; así mismo observa que en escrito de fecha 09 de enero de 2001, la representación fiscal, en la oportunidad de contestar la formalización de la contribuyente, consignó en este expediente como anexo “A”, Estado de Cuenta de la situación fiscal de éste, emitida por la Jefe de la División de Recaudación (E) de la Gerencia autora de los actos impugnados, contenida en memorando No. GCE/DR-01/4167 de fecha 28-12-01, donde consta que la contribuyente canceló el 04-12-98 al Fisco Nacional por concepto de multas, las cantidades de Bs. 45.000,00 y Bs. 138.780,00, por concepto de intereses, correspondiente al período de junio de 1995, tal y como consta de la página 6 de estado de cuenta. De lo cual se puede apreciar que sí fue sancionada con multa en 1995; por lo que dicha atenuante es improcedente. Así se declara...(omissis)”

    Este criterio fue ratificado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 0474, de fecha doce (12) de mayo de dos mil cuatro (2004), caso TUBOACERO, C.A, donde se estableció lo siguiente:

    “(omissis)…En este sentido, esta alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), en un caso similar al de autos, en el que se estableció lo siguiente:

    ...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

    Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

    `Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

    A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

    Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.

    En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

    Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

    En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

    `Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.´.

    Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

    En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

    Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara...

    (Destacado de la Sala..(omissis”).

    En orden a lo anterior, observa este Tribunal que se impone en casos como el de autos la aplicación del artículo 99 del Código Penal por aplicación supletoria en materia sancionatoria de conformidad con lo establecido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, debiéndose resolver lo relativo a las multas impuestas, según las reglas del concurso continuado, y conforme a normas y principios aplicados a las infracciones y las sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

    De este modo observa quien aquí decide, que se cumplen los requisitos de procedencia para la aplicación de la figura del delito continuado como ficción legal que informa sobre la existencia de varios hechos constitutivos de diversas violaciones a una misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan cometido actos ejecutivos de una misma resolución, todo lo cual se patentiza en el caso concreto a través de la violación a la aludida norma en diferentes fechas y mediante los mismos actos ejecutivos que reafirman la existencia de una figura de delito único, lo cual dimana fundamentalmente de la unicidad de los distintos hechos constitutivos de infracción producidos a la luz de una misma intención, bien sea derivada del dolo, la culpa o el error.

    Es por ello que, al verificar los requisitos de procedencia de marras en aplicación de la sentencia precedente que fija cuatro características fundamentales que concurren perfectamente al caso de autos, considera este Tribunal que la Administración Tributaria debe aplicar una sola multa como si se tratara de un solo hecho punible, aumentando la multa de una sexta parte a la mitad, y no imponerlas mes a mes como en efecto se hizo en la resolución impugnada. Así se declara.

    Conforme las motivaciones precedentes, este Tribunal considera que el nuevo criterio establecido en la sentencia N° 948, de fecha trece (13) de agosto de dos mil ocho (2008), emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, no resulta aplicable en el presente asunto, dado que el acto recurrido es de fecha veinticuatro (24) de agosto de dos mil siete (2007), por lo que debe aplicarse en el caso sub júdice, el criterio sostenido en la sentencia N° 877 de fecha diecisiete (17) de junio de dos mil (2000), (Caso Acumuladores Titán), antes citada, según el cual se está en presencia de la figura del ilícito continuado, prevista en el Derecho Penal, caracterizado por la pluralidad de hechos configurados por el incumplimiento de los deberes formales relativos a los requisitos que deben contener las facturas que se emiten con motivo del Impuesto al Valor Agregado, por lo que el procedimiento a aplicarse al respecto es el previsto en el Artículo 99 del Código Penal, por mandato expreso del artículo 79 del Código Orgánico Tributario que, como antes se afirmó, considera al delito continuado como un delito único, por lo cual es procedente un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad, siendo forzoso para este Tribunal anular los montos de las multas confirmadas por la Resolución N° SNAT/INTI/DRTI/RCA/DJT/CRA/ 2008-000009, de fecha veintitrés (23) de enero de dos mil ocho (2008), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por lo que respecta al incumplimiento de los requisitos en la emisión de las facturas por parte de la recurrente y se ordena emitir nueva planilla de liquidación de conformidad con las explicaciones precedentes. Así se declara.

    ii) Respecto al argumento de que resulta errado el cálculo de las multa impuestas por la concurrencia de infracciones en el presente asunto, resulta forzoso para este Tribunal estimar su contenido, debido a la declaratoria de procedencia del punto anterior, por lo que la Administración Tributaria deberá calcular nuevamente las multas a imponer por los diversos ilícitos tributarios cometidos por la recurrente, aplicando las reglas del concurso de infracciones en estricto apego a los términos que han quedado expuesto en el punto anterior. Así se declara.

    iii) Sobre el argumento de que el acto impugnado esta viciado por aplicar retroactivamente el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la emisión del acto y en el contexto debatido, es pertinente observar las particularidades del control difuso, el cual radica en la posibilidad que tiene todo juez en los asuntos sometidos a su consideración, de señalar que una norma jurídica de cualquier categoría, legal o sublegal, es incompatible con el Texto Constitucional, con la posibilidad para el juzgador, de oficio o a instancia de parte, de inaplicar la norma inconstitucional en el caso concreto debatido, tutelando así la norma constitucional que resulte vulnerada. Cabe insistir que los efectos de esta desaplicación recaen sólo en el caso concreto que en su oportunidad conozca el sentenciador y no alcanza sino a las partes interesadas en ese específico conflicto.

    En cambio, el control concentrado o control por vía de la acción que se ejerce a través de la máxima jurisdicción constitucional exclusivamente (conformada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia), produce efectos erga omnes, pues se trata de la inconstitucionalidad de una ley, de una norma o conjunto de ellas, por colisión con el texto fundamental.

    Así, el mecanismo de control difuso de la Constitución puede ser ejercido por todos los jueces de la República, cuando la ley o la norma cuya aplicación se pida colidiere con una disposición constitucional, por lo que ésta se aplicará preferentemente.

    En refuerzo de lo anterior, este Tribunal estima traer a colación la Sentencia N° 833 dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 25 de mayo de 2001, caso: Instituto Autónomo Policía Municipal de Chacao, la cual dispuso:

    (omissis).... el control difuso se ejerce cuando en una causa de cualquier clase que está conociendo el juez, éste reconoce que una norma jurídica de cualquier categoría (legal, sublegal), es incompatible con la Constitución. Caso en el cual, el juez del proceso la desaplica para el caso concreto, de oficio o a instancia de parte.

    .... lo efectúa el juez sobre normas y no sobre actos de los órganos que ejercen el poder público, así ellos se dicten en ejecución directa o inmediata de la constitución.

    .... no se debe confundir el control difuso, destinado a desaplicar normas jurídicas, con el poder que tiene cualquier juez como garante de la integridad de la Constitución, de anular los actos procesales que atenten contra ella o sus principios, ya que en estos casos, el juzgador cumple con la obligación de aplicar la ley, cuya base es la Constitución.

    .... la confrontación entre los dispositivos legales y constitucionales deben ser claros y precisos para llegar a desaplicar una norma que colida con la Constitución…(omissis)

    .

    En aplicación de estos conceptos al caso que nos ocupa, este Tribunal considera oportuno referirse al contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone:

    Artículo 94.-…omissis…

    Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago…omissis….

    Ahora bien, las disposiciones constitucionales permiten la aplicación retroactiva de una norma cuando favorezca al infractor y, en el caso de la norma parcialmente transcrita, la intención del legislador fue la de sancionar con montos actualizados al infractor tributario, de hecho, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, las sanciones pecuniarias generaban intereses moratorios, hoy en día no existe dicha disposición, la cual fue sustituida por el Parágrafo Primero del Artículo 94 antes referido.

    Por otra parte, de la Administración Tributaria se espera que proceda a controlar, verificar, determinar y fiscalizar, el cumplimiento de las prestaciones tributarias cualquiera que sea (dar o hacer), pero también se espera que ese control sea lo más diligentemente posible, de no ser así, se prolongaría en el tiempo, con la posibilidad de que prescriban tales obligaciones.

    Por lo tanto, no sería imputable al contribuyente o al sancionado, sea en calidad de contribuyente o responsable, la inactividad de la Administración Tributaria en sus facultades de control del impuesto y demás obligaciones de hacer, ya que, por la negligencia o el retardo de la Administración Tributaria, se estaría aumentando la pena, sin que esto sea imputable al presunto infractor, siendo en base a este razonamiento aplicable el valor de la unidad tributaria que se encontraba vigente para el momento de la comisión de la infracción, además de ser este el criterio que mas favorece al infractor, tomando en cuenta lo dispuesto en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el Código Orgánico Tributario, en sus Artículo 49 y 8 respectivamente.

    En consecuencia, tomando en consideración el criterio expresado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 2179 de fecha 16 de noviembre de 2004, que estableció lo siguiente:

    (omissis)… Por último, correspondería a.e.p.r. al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, ya que en criterio de la representación de la contribuyente, asumido por la recurrida, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente.

    Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

    Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

    Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.

    Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente omitió presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo que debió considerar para los períodos correspondientes con los meses de junio y julio de 1995 un valor de la unidad tributaria de mil bolívares (Bs. 1.000,oo); para los períodos de imposición coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1995, enero, febrero marzo, abril, mayo y junio de 1996 un valor de la unidad tributaria de mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,oo); y finalmente para el período coincidente con el mes de noviembre de 1996, un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,oo).

    En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por el apoderado de la contribuyente respecto a la cuantificación de las multas, por lo que la Administración Tributaria deberá proceder a liquidar nuevamente la multa correspondiente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia. Así se declara…(omissis)

    Del criterio expuesto se evidencia que si bien la normativa no es la misma y el Código Orgánico Tributario de 1994 no aplica en el presente caso, la situación que se presenta actualmente bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, es similar, y el criterio del Código Orgánico Tributario de 1994 –aunque anterior- es perfectamente aplicable para ilustrar la forma como se debe interpretar la situación, siendo la doctrina aplicable al presente caso, en virtud del principio in dubio pro contribuyente, que obliga a aplicar las disposiciones que más beneficien a los contribuyentes.

    Además, este criterio es favorable al infractor de conformidad con la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su artículo 49 y el Código Orgánico Tributario en su artículo 8 y, en consecuencia, esta sentenciadora procede, en el presente caso, de conformidad con el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 1994, por contener una regulación mas beneficiosa para el contribuyente. Así se declara.

    V

    DECISION

    Por las consideraciones de hecho y de derecho antes expuestas, este Juzgado Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, DECLARA CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, en fecha trece (13) de mayo de dos mil ocho (2008), por el ciudadano R.A.C.L., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-8.359.316, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 27.375, actuando en su carácter de apoderado judicial de ASERRADERO EL TABLAZO, C.A., Sociedad Mercantil inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha primero (01°) de diciembre de mil novecientos ochenta y dos (1982), bajo el N° 58, tomo 149-A-Pro., contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/ 2008/000009, de fecha veintitrés (23) de enero de dos mil ocho (2008), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró SIN LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente y se confirmó la Resolución N° 21968 (1/22, 2/22, 3/22, 4/22, 5/22, 6/22, 7/22, 8/22, 9/22, 10/22, 11/22, 12/22, 13/22, 14/22, 15/22, 16/22, 17/22, 18/22, 19/22, 20/22, 21/22 y 22/22), contenida en las planillas de liquidación números 01-10-01-2-26-008102, 01-10-01-2-26-008103, 01-10-01-2-26-008104, 01-10-01-2-26-008105, 01-10-01-2-26-008106, 01-10-01-2-26-008107, 01-10-01-2-26-008108, 01-10-01-2-26-008109, 01-10-01-2-26-008110, 01-10-01-2-26-008111, 01-10-01-2-26-008112, 01-10-01-2-26-008113, 01-10-01-2-26-008114, 01-10-01-2-26-008115, 01-10-01-2-26-008116, 01-10-01-2-26-008117, 01-10-01-2-26-008118, 01-10-01-2-26-008119, 01-10-01-2-27-002456, 01-10-01-2-25-000873, 01-10-01-2-27-002457 y 01-10-01-2-27-002458, todas de fecha nueve (09) de octubre de dos mil seis (2006), Resolución ésta que impuso la obligación de pagar la cantidad de CUARENTA Y NUEVE MIL CIENTO CUARENTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. F. 49.140,00) (Bs. 49.140.000,00), por concepto de multa en virtud del incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al período fiscal comprendido entre el mes de octubre de dos mil tres (2003) al mes de marzo de dos mil cinco (2005), de conformidad con lo establecido en los artículos 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento; en concordancia con los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución N° 320 de fecha veintiocho (28) de diciembre de mil novecientos noventa y nueve (1999) publicado en Gaceta Oficial N° 36.859 de fecha veintinueve (29) de diciembre de mil novecientos noventa y nueve (1999); junto a los artículos 98 y 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 148 y 190 de su Reglamento; y los artículos 101, 102, 104, 107, 99 numerales 2, 3, 5 y 8 y el 145 numerales 2, 5, 6 y 1 literal “a”.

    En consecuencia:

  3. -SE ANULA la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/ 2008/000009, de fecha veintitrés (23) de enero de dos mil ocho (2008), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

  4. - SE ANULA la Resolución N° 21968 (1/22, 2/22, 3/22, 4/22, 5/22, 6/22, 7/22, 8/22, 9/22, 10/22, 11/22, 12/22, 13/22, 14/22, 15/22, 16/22, 17/22, 18/22, 19/22, 20/22, 21/22 y 22/22), contenida en las planillas de liquidación números 01-10-01-2-26-008102, 01-10-01-2-26-008103, 01-10-01-2-26-008104, 01-10-01-2-26-008105, 01-10-01-2-26-008106, 01-10-01-2-26-008107, 01-10-01-2-26-008108, 01-10-01-2-26-008109, 01-10-01-2-26-008110, 01-10-01-2-26-008111, 01-10-01-2-26-008112, 01-10-01-2-26-008113, 01-10-01-2-26-008114, 01-10-01-2-26-008115, 01-10-01-2-26-008116, 01-10-01-2-26-008117, 01-10-01-2-26-008118, 01-10-01-2-26-008119, 01-10-01-2-27-002456, 01-10-01-2-25-000873, 01-10-01-2-27-002457 y 01-10-01-2-27-002458, todas de fecha nueve (09) de octubre de dos mil seis (2006), emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

  5. - SE EXIME DE COSTAS, al Fisco Nacional, de conformidad con lo dispuesto en el Parágrafo Unico del artículo 327 del Código Orgánico Tributario, por considerar que actuó como garante del efectivo control fiscal y en resguardo de los intereses del colectivo.

    PUBLIQUESE, REGISTRESE Y NOTIFIQUESE.

    Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Región Capital, en Caracas, a los quince (15) días del mes de junio del dos mil nueve (2009). Años 199° y 150°

    LA JUEZ,

    ABG. M.Z.A.G.

    EL SECRETARIO,

    Abg. G.B.S.

    En la misma fecha se publicó y registró la anterior sentencia, siendo las nueve horas y cuarenta y cinco minutos de la mañana (09:45 a.m.)

    EL SECRETARIO,

    Abg. G.B.S.

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