Sentencia nº 216 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Constitucional de 5 de Abril de 2013

Fecha de Resolución 5 de Abril de 2013
EmisorSala Constitucional
PonenteMarcos Tulio Dugarte Padrón
ProcedimientoRevisión de Sentencia

SALA CONSTITUCIONAL

Exp. N° 12-0625

Magistrado Ponente: M.T.D.P.

Mediante escrito presentado ante la Secretaría de esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, el 30 de mayo de 2012, por la Asociación Civil LOS CANALES GOLF CLUB, A.C., inscrita ante la Oficina Subalterna de Registro del entonces Distrito Páez del Estado Miranda, bajo el N° 2, F. 11 al 17, Protocolo Primero, Tomo Adicional, representada judicialmente por el abogado R.P.A., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 12.870, solicitó la revisión de la sentencia N° 01432 dictada el 1 de noviembre de 2011 y publicada el 2 de noviembre de 2011, por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, relativa al recurso contencioso tributario interpuesto por la hoy solicitante contra la Resolución de imposición de sanción N° 9303, del 16 de abril de 2007 y las planillas de liquidación Nros. 011001226015599, 011001226015600, 011001226015601, 011001226015602, 011001226015603, 011001226015604, 011001226015605, 011001226015606, 011001226015607, 011001226015608, 011001226015609, 011001226015610, 011001226015611, 011001226015612, 011001226015613, 011001226015614, 011001226015615, 011001226015616, 011001225001950, 011001227004339 y 011001227004340, emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró con lugar el recurso de apelación interpuesto por la Procuraduría General de la República, en representación del Fisco Nacional, contra la sentencia N° PJ0082009000195 del 11 de noviembre de 2009, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se revocó en lo referente a la aplicación de las reglas del delito continuado en casos de sanciones por incumplimiento de deberes formales, y, por la omisión de lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente (concurrencia de infracciones); firme por no haber sido apelado por la contribuyente y no desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el Tribunal a quo al confirmar las infracciones impuestas por incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre La Renta, para los períodos comprendidos entre los meses de febrero de 2004 a julio de 2005, ambos inclusive; así como, las multas por llevar los Libros de Compras y de Ventas sin cumplir con las formalidades de ley, y no exhibir en un lugar visible el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) y la Declaración Definitiva de Rentas del ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 2003; firme la negativa del a quo a desaplicar por inconstitucional el artículo 94, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 2001, a los efectos de determinar cuál es el valor de la unidad tributaria aplicable para el cálculo de la multa; sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente Los Canales Golf Club, A.C., por lo que quedan firmes la Resolución (Imposición de Sanción) de fecha 16 de abril de 2007, N° 9303 y las Planillas de Liquidación identificadas previamente, emitidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en las cuales aplicó correctamente la figura de la concurrencia de infracciones, contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente y se eximió de costas procesales al contribuyente.

El 6 de junio de 2012, se dio cuenta en Sala y se designó Ponente al Magistrado M.T.D.P., quien, con tal carácter, suscribe el presente fallo.

El 14 de agosto de 2012, mediante diligencia presentada ante la Secretaría de la Sala, el abogado R.P.A., actuando con el carácter de representante legal de LOS CANALES GOLF CLUB, A.C., consignó copia certificada del poder que lo acredita en la presente causa, así como varios anexos.

Realizado el estudio de las actas que conforman el presente expediente, esta Sala Constitucional pasa a decidir la presente causa, realizando previamente las siguientes consideraciones:

I

DE LOS FUNDAMENTOS DE LA SOLICITUD DE REVISIÓN

El peticionario ejerció la presente solicitud de revisión, con base en los siguientes argumentos:

Que el 16 de abril de 2007, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución (Imposición de Sanción) N° 9303, y las Planillas de Liquidación identificadas con los Nros. 011001226015599, 011001226015600, 011001226015601, 011001226015602, 011001226015603, 011001226015604, 011001226015605, 011001226015606, 011001226015607, 011001226015608, 011001226015609, 011001226015610, 011001226015611, 011001226015612, 011001226015613, 011001226015614, 011001226015615, 011001226015616, 011001225001950, 011001227004339 y 011001227004340, por medio de las cuales se impuso multa por incumplimiento de deberes formales del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre La Renta, para los períodos fiscales comprendidos entre los meses de febrero de 2004 a julio de 2005.

Que el 13 de agosto de 2007, la Asociación Civil Los Canales Golf Club, A.C., interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución y las Planillas de Liquidación antes identificadas, con fundamento en lo siguiente:

Que en el presente caso debía aplicarse el artículo 99 del Código Penal, agregando que se configuró el delito continuado en cuanto a la emisión de facturas que no cumplen con los requisitos legales, por lo que solicitó la desaplicación por razones de inconstitucionalidad del artículo 94, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto vulneraba el principio constitucional de irretroactividad de la ley, por lo que requirió se declarara con lugar el recurso contencioso tributario y se anularan los actos objetados y por último que se condenara en costas a la República.

Por decisión N° PJ0082009000195 del 11 de noviembre de 2009, el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, declarando firmes los incumplimientos de deberes formales señalados por la Administración Tributaria en el acto impugnado, ya que la representación judicial de la contribuyente se limitó a objetar la forma de cálculo de las sanciones impuestas y solicitar la desaplicación por control difuso del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 (valor de la unidad tributaria aplicable a la sanción). En segundo lugar, sobre la solicitud de que se utilizara la figura del delito continuado, decidió que “(…) la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular y calculada la sanción como una sola infracción, por no tratarse de incumplimientos autónomos, configurándose así la figura del delito continuado. En consecuencia, las sanciones impuestas en las Resoluciones Nros. 9303, veintiún (21) en total, todas emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 16 de abril de 2007 y contra las Planillas de Liquidación Nros. 01101226015599; 01101226015600; 0110122615601; 01101226015602; 01101226015603; 01101226015604; 01101226015605; 01101226015606; 01101226015607; 01101226015608; 01101226015609; 01101226015610; 01101226015611; 01101226015612; 01101226015613; 01101226015614; 01101226015615 [y] 01101226015616; emanadas de la mencionada Gerencia en igual fecha (folios: 51 al 86), deben ser calculadas como una sola infracción, por lo que se ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitir nuevas resoluciones y su correspondientes planillas de liquidación y pago bajo los términos expuestos en la presente decisión. Así se declara.” En tercer lugar, sobre la solicitud de desaplicación del artículo 94, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 2001, por vulnerar -según la contribuyente- el principio de irretroactividad de las normas, el Tribunal de la causa consideró lo siguiente:

(…) no existe N. que riña con lo dispuesto en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario del 2001, del cual se desprende que el cálculo de las sanciones debe establecerse en base a la Unidad Tributaria en vigor al momento del pago, es decir si una multa fue impuesta en un tiempo anterior y se paga posteriormente, durante la vigencia de otro valor de tal Unidad, deberá calcularse de acuerdo a esta última.

El contenido de la N. in comento, tiene su base en que la devaluación y la inflación causada afectan el valor real de la moneda, que de no aplicarse degenerarían en un sistema insólito que estimularía el pago no oportuno y un detrimento en las recaudaciones del Fisco, lo cual afectaría notablemente al Estado y le impediría cumplir cabalmente con los fines que le son propios, como podría ser el dirigido a satisfacer íntegramente el mejoramiento creciente de la Nación.

(…)

En tal sentido, lo reseñado guarda correspondencia con la motivación que conllevó a la creación de la Unidad Tributaria y por tanto del numeral 15 del artículo 121 del Código Orgánico Tributario, que establece como deberá reajustarse la Unidad Tributaria, el cual como se dijo, es un mecanismo distinto al aplicado en el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, por todo lo referido, es posible afirmar que la aplicación de la Unidad Tributaria es un medio de pago idóneo de la obligación tributaria, ya que ajusta de manera cónsona los pagos no realizados en el momento oportuno, que en nada riñe con los Principios que rigen la materia tributaria y aquellos derivados de la supremacía constitucional, debido a que a través de ella se refleja un valor que toma en cuenta el impacto inflacionario y la devaluación que eventualmente hubiese sufrido la moneda y por tanto al disponerse en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, la aplicación de la Unidad Tributaria vigente al momento del pago, no se está vulnerando algún Principio constitucional. Así se declara.

En razón de lo expuesto, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario; y en consecuencia:

PRIMERO: SE ANULAN las Planillas de Liquidación Nros. 01101226015599; 01101226015600; 0110122615601; 01101226015602; 01101226015603; 01101226015604; 01101226015605; 01101226015606; 01101226015607; 01101226015608; 01101226015609; 01101226015610; 01101226015611; 01101226015612; 01101226015613; 01101226015614; 01101226015615 [y] 01101226015616, se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) realizar sus cálculos en los términos expuestos en el presente fallo y emitir nuevas resoluciones y sus correspondientes planillas de liquidación y pago bajo los términos expuestos en la presente decisión.

SEGUNDO: SE CONFIRMA el acto contenido en las Resoluciones Nos. 011001225001950, 011001227004339, 011001227004340 todas de fecha 16/04/2007 emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Que de la anterior decisión el 20 de noviembre de 2009, la abogada M.P.T., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 63.226, actuando como sustituta de la entonces Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, interpuso recurso de apelación contra la Sentencia N° PJ0082009000195 del 11 de noviembre de 2009, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el abogado R.P.A., actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente asociación civil LOS CANALES GOLF CLUB, A.C.

Que de dicha apelación conoció la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que mediante sentencia N° 01432 dictada el 1 de noviembre de 2011 y publicada el 2 de noviembre de 2011, declaró:

1. CON LUGAR la apelación interpuesta por el FISCO NACIONAL contra la Sentencia Nro. PJ0082009000195 del 11 de noviembre de 2009, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se REVOCA en lo referente a la aplicación de las reglas del delito continuado en casos de sanciones por incumplimiento de deberes formales, y, por la omisión de lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente (concurrencia de infracciones).

2. FIRME por no haber sido apelado por la contribuyente y no desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el Tribunal a quo al confirmar las infracciones impuestas por incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre La Renta, para los períodos comprendidos entre los meses de febrero de 2004 a julio de 2005, ambos inclusive; así como, las multas por llevar los Libros de Compras y de Ventas sin cumplir con las formalidades de ley, y no exhibir en un lugar visible el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) y la Declaración Definitiva de Rentas del ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 2003.

3. FIRME la negativa del a quo a desaplicar por inconstitucional el artículo 94, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 2001, a los efectos de determinar cuál es el valor de la unidad tributaria aplicable para el cálculo de la multa.

4. SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente asociación civil LOS CANALES GOLF CLUB, A.C., por lo que quedan FIRMES la Resolución (Imposición de Sanción) de fecha 16 de abril de 2007, N.. 9303 y las Planillas de Liquidación identificadas con los Nros. 011001226015599, 011001226015600, 011001226015601, 011001226015602, 011001226015603, 011001226015604, 011001226015605, 011001226015606, 011001226015607, 011001226015608, 011001226015609, 011001226015610, 011001226015611, 011001226015612, 011001226015613, 011001226015614, 011001226015615, 011001226015616, 011001225001950, 011001227004339 y 011001227004340, emitidas por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en las cuales aplicó correctamente la figura de la concurrencia de infracciones, contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente.

Se EXIME DE CONDENA EN COSTAS PROCESALES a la contribuyente Los Canales Golf Club, A.C., en los términos expuestos en el presente fallo.

(Resaltado del fallo original)

Que con la anterior sentencia, la Sala Político Administrativa desconoció la doctrina vinculante de esa misma Sala y establecida en las sentencias Nros. 00877/17.06.2003 y 152/01.02.2007, entre otras, vigente para el momento en que se formuló el reparo y en que se dictó el fallo por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, ordenando se calculen las multas de forma independiente por cada período, sin aplicar la figura del delito continuado y aplicando retroactivamente un criterio jurisprudencial más perjudicial de lo establecido en su sentencia posterior N° 00948/12.08.2008, violando así el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que ha sido desarrollado por la jurisprudencia de la Sala Constitucional.

Finalmente, pidió que la Sala Constitucional declare “con lugar” la solicitud de revisión; en consecuencia, declare la nulidad de la sentencia N° 01432 dictada el 1 de noviembre de 2011 y publicada el 2 de noviembre de 2011, dictada por la Sala Político Administrativa de este Alto Tribunal y se ordene a la Sala Político Administrativa a aplicar el criterio jurisprudencial vigente y vinculante para el momento en que se dictó el acto administrativo.

II

DE LA SENTENCIA CUYA REVISIÓN SE SOLICITA

La Sala Político Administrativa, declaró “(…) 1. CON LUGAR la apelación interpuesta por el FISCO NACIONAL contra la Sentencia Nro. PJ0082009000195 del 11 de noviembre de 2009, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se REVOCA en lo referente a la aplicación de las reglas del delito continuado en casos de sanciones por incumplimiento de deberes formales, y, por la omisión de lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente (concurrencia de infracciones). / 2. FIRME por no haber sido apelado por la contribuyente y no desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el Tribunal a quo al confirmar las infracciones impuestas por incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre La Renta, para los períodos comprendidos entre los meses de febrero de 2004 a julio de 2005, ambos inclusive; así como, las multas por llevar los Libros de Compras y de Ventas sin cumplir con las formalidades de ley, y no exhibir en un lugar visible el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) y la Declaración Definitiva de Rentas del ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 2003. / 3. FIRME la negativa del a quo a desaplicar por inconstitucional el artículo 94, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 2001, a los efectos de determinar cuál es el valor de la unidad tributaria aplicable para el cálculo de la multa. / 4. SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente asociación civil LOS CANALES GOLF CLUB, A.C., por lo que quedan FIRMES la Resolución (Imposición de Sanción) de fecha 16 de abril de 2007, N.. 9303 y las Planillas de Liquidación identificadas con los Nros. 011001226015599, 011001226015600, 011001226015601, 011001226015602, 011001226015603, 011001226015604, 011001226015605, 011001226015606, 011001226015607, 011001226015608, 011001226015609, 011001226015610, 011001226015611, 011001226015612, 011001226015613, 011001226015614, 011001226015615, 011001226015616, 011001225001950, 011001227004339 y 011001227004340, emitidas por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en las cuales aplicó correctamente la figura de la concurrencia de infracciones, contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente. Se EXIME DE CONDENA EN COSTAS PROCESALES a la contribuyente Los Canales Golf Club, A.C., en los términos expuestos en el presente fallo.”

A tal conclusión arribó la Sala Político Administrativa, luego de realizar las siguientes consideraciones:

En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial recurrida, los fundamentos de la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional y la contestación del apoderado judicial de la contribuyente, la presente controversia queda circunscrita a conocer si la sentencia apelada incurrió en el vicio de falsa aplicación de ley al emplear las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal en la determinación de las sanciones impuestas, por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos comprendidos entre los meses de febrero de 2004 a julio de 2005, ambos inclusive; y concurrentemente en el vicio de falta de aplicación de una disposición legal, cuando el a quo dejó de utilizar el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente (concurrencia de infracciones).

Previamente, considera necesario esta Sala declarar firme, al no haber sido objeto de apelación ni desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el Tribunal de la causa al confirmar las infracciones impuestas a la contribuyente por incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre La Renta, para los períodos comprendidos entre los meses de febrero de 2004 a julio de 2005, ambos inclusive; así como, las multas por llevar los Libros de Compras y de Ventas sin cumplir con las formalidades de ley, y no exhibir en un lugar visible el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) y la Declaración Definitiva de Rentas del año 2003. Igualmente, resulta firme la negativa del a quo de desaplicar por inconstitucional el artículo 94, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 2001, a los efectos de determinar cuál es el valor de la unidad tributaria aplicable para el cálculo de la multa. Así se declara.

1.- Del vicio de falsa aplicación de ley (artículo 99 del Código penal)

En cuanto al referido vicio, la representación fiscal consideró que no resultaba adaptable la figura del delito continuado contenida en el artículo antes señalado, por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario vigente.

Precisado lo anterior, se observa que la conducta infractora llevada a cabo por la asociación civil Los Canales Golf Club, A.C., y sancionada por la Administración Tributaria (sobre la cual se aplicó la institución del delito continuado), fue la subsumida en el artículo 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001 (configurativa de los ilícitos formales), al emitir facturas durante los períodos de imposición investigados, de los meses de febrero de 2004 a julio de 2005, ambos inclusive, que no cumplen con las formalidades de rango legal y sublegal.

Conforme a ello, a los fines de abordar la situación planteada, resulta menester precisar la evolución interpretativa de la Sala respecto a la noción del delito continuado (artículo 99 del Código Penal), entendido como aquél concurso real en el cual el sujeto infringe con una pluralidad de hechos la misma norma legal, es decir, en el que se verifica un solo resultado antijurídico.

De igual modo, luego de revisar el ámbito de aplicación temporal de la referida institución (delito continuado), corresponderá a esta Sala analizar la manera en que se encuentra previsto el incumplimiento de deberes formales a la luz de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, en especial, su régimen sancionatorio.

Así, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 el ilícito tributario cuando era producto de una conducta continuada o repetida, los tribunales de instancia y esta Sala (vid., Sentencia Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.), por remisión general contenida en el artículo 71 eiusdem, acudían a la figura del delito continuado, regulada en el artículo 99 del Código Penal, conforme al cual:

(…)

De esta manera, siguiendo la jurisprudencia mencionada, en el caso de incumplimiento de deberes formales durante diferentes períodos impositivos, estimaba esta Sala conforme a la norma transcrita que cuando existía una conducta continuada o repetida, era obligatorio proceder según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, por lo que dichos incumplimientos a los efectos del cálculo de la pena se consideraban como un delito único.

Más tarde, por decisión N.. 00948, dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la Sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, en el fallo identificado se estableció lo siguiente:

(…)

La decisión antes transcrita que consideró, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, que no resultaban aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de tal interpretación, la cual fue resuelta en Sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio. Así, en la aclaratoria se indicó que ´(…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)´.

Luego, en sentencia (Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. Fanalpade Valencia), esta Sala Político-Administrativa estableció, con motivo del devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, lo siguiente:

(…)

Por lo expuesto y con fundamento en las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes transcrito desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002, considera esta Sala que en el presente caso debe imponerse la multa en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3 y segundo aparte eiusdem, es decir, una (1) unidad tributaria por cada factura emitida por Los Canales Golf Club, A.C., sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios durante los períodos fiscales comprendidos entre los meses de febrero de 2004 a julio de 2005, ambos inclusive.

En consecuencia, esta Alzada debe declarar que el fallo apelado incurrió en el vicio de errónea interpretación por falso supuesto de derecho, al haber el Tribunal a quo sujetado el cálculo de las multas por incumplimiento de deberes formales, a las reglas del delito continuado señaladas en el artículo 99 del Código Penal. Por lo tanto, se revoca de la Sentencia Nro. PJ0082009000195 del 11 de noviembre de 2009, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, lo atinente a la aplicación de las reglas del delito continuado. Así se declara.

2.- De la concurrencia de infracciones

Decidido lo anterior, advierte este Máximo Tribunal que la contribuyente incurrió en el ilícito formal previsto en el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, durante los períodos fiscales coincidentes con los meses de febrero de 2004 a julio de 2005, ambos inclusive, con lo cual se configura la concurrencia de ilícitos tributarios contenida en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario.

Por tales razones, una vez constatado en el caso de autos, la aplicabilidad de la Sentencia de esta S.N.. 00948 del 13 de agosto de 2008, Caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., resulta necesario para esta Alzada entrar a revisar las reglas de la concurrencia o concurso de delitos por ser una situación que se encuentra en relación consustancial con la aplicación de la pena a la contribuyente infractora, en aquellos casos en los cuales se incurra en la realización de diversos ilícitos tributarios, tal como fue demostrado en autos.

Así, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

(…)

La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

Ahora bien, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplica atendiendo a un sistema de ´acumulación jurídica´ tomando la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de ´acumulación material´, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.

Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se aplicará ´aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos´, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en el mismo procedimiento.

Hechas las precisiones anteriores, corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determina a la contribuyente multas por incumplimientos de deberes formales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, puede aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:

En Sentencia de esta Sala Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008 (Caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), se consideró que las reglas del delito continuado no resultaban aplicables a casos como el que hoy se analiza, dada la existencia en el vigente Código Orgánico Tributario, texto especial regulador, de las normas adjetivas tributarias especificas para castigar la trasgresión de deberes formales, por lo que sólo podía acudirse a los principios y disposiciones del Derecho Penal con carácter supletorio ante el vacío de la ley tributaria.

Igualmente, se indicó que en casos como el presente, donde se determina el incumplimiento a los deberes tributarios en períodos mensuales, implica respecto de cada uno de ellos, la existencia de ilícitos autónomos, motivo por el cual, a la luz de las previsiones especiales contenidas en el Código Orgánico Tributario de 2001, no resultaba adecuado señalar que había delito continuado, ya que se está frente a conductas diferenciadas en razón de cada período mensual de imposición, dentro de cada uno de los cuales, la contribuyente está obligada a cumplir con una serie de deberes formales.

Siguiendo el razonamiento anterior, conviene acudir nuevamente al contenido de la norma dispuesta en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente antes transcrito, la cual prevé que las reglas para la concurrencia se imponen cuando se presenten dos o más ilícitos sancionados con penas pecuniarias.

Al respecto, esta Alzada, estableció respecto a la concurrencia de infracciones, en las Sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre otras, que ´la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo´.

Ahora bien, asumiendo que en supuestos como el de autos -incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos-, se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, corresponde concluir que las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración Tributaria haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes.

La interpretación anterior, se ajusta en total armonía a lo previsto en el contenido del Parágrafo Único del artículo mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará ´aun cuando se trate de tributos distintos´ o en aquellos casos -como el de autos-, ´de diferentes períodos´.

Ello así, una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta Sala, con lo dispuesto por la Administración Tributaria, se constata que el pronunciamiento de esta última se encuentra apegado a Derecho, en virtud que impuso ´(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)´ (artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001), es decir, en el caso en concreto, aplicó la mayor pena pecuniaria impuesta para el período impositivo de enero de 2005, el cual asciende a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), aumentada con la mitad de las penas en los restantes períodos, a saber: febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 2005 (vid., al efecto, decisiones de esta Alzada contenidas en los fallos Nros. 00938 y 00973 de fechas 13 de julio de 2011 y 20 de julio de 2011, casos: Repuestos O. C.A. e Inversiones Tropical Ribs, C.A., respectivamente). Así se declara.

Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, debe esta Alzada confirmar el cálculo de las multas impuestas por la Administración Tributaria. Así se declara.

Sobre la base de todo lo supra indicado, este Máximo Tribunal de Justicia, declara con lugar la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la Sentencia Nro. PJ0082009000195 del 11 de noviembre de 2009, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en virtud de la revocatoria del pronunciamiento atinente a la aplicación de las reglas del delito continuado antes declarada y de la confirmatoria del cálculo de las multas impuestas por la Administración Tributaria. Así también se declara.

Finalmente, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente asociación civil Los Canales Golf Club, A.C., contra la Resolución (Imposición de Sanción) de fecha 16 de abril de 2007, N.. 9303 y las Planillas de Liquidación identificadas con los Nros. 011001226015599, 011001226015600, 011001226015601, 011001226015602, 011001226015603, 011001226015604, 011001226015605, 011001226015606, 011001226015607, 011001226015608, 011001226015609, 011001226015610, 011001226015611, 011001226015612, 011001226015613, 011001226015614, 011001226015615, 011001226015616, 011001225001950, 011001227004339 y 011001227004340, emitidas por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las cuales impuso multa que asciende a un total de mil ciento treinta y ocho coma cinco unidades tributarias (1.138,5 U.T.), por el incumplimiento de deberes formales del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre La Renta, para los períodos fiscales comprendidos entre los meses de febrero de 2004 a julio de 2005; y en consecuencia, quedan firmes éstas. Así se declara.

Se exime de condena en costas procesales a la contribuyente, conforme a lo previsto en el artículo 327, Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario de 2001, por haber tenido motivos racionales para litigar, en virtud de las dificultades interpretativas presentes en la cuestión debatida. Así también se declara.

(R. del fallo original)

III

DE LA COMPETENCIA

Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre su competencia para conocer de la solicitud de revisión de la sentencia que se analiza y para ello realizará varias observaciones que se desarrollan a continuación.

El artículo 336, numeral 10, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establece dentro de las facultades atribuidas en forma exclusiva a la Sala Constitucional, en concordancia con el artículo 25, numeral 10 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la de velar y garantizar la supremacía y efectividad de las normas y principios constitucionales, a los fines de custodiar la uniformidad en la interpretación de los preceptos fundamentales, además de la jurisprudencia vinculante de la Sala Constitucional en interpretación directa de la Constitución y en resguardo de la seguridad jurídica.

De tal modo que, se atribuye a esta Sala la competencia para que, a través de un mecanismo extraordinario, pueda revisar las decisiones definitivamente firmes dictadas por los tribunales de la República (artículo 25.10 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia), incluyendo la de las demás Salas del Tribunal Supremo de Justicia (artículo 25.11 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia), cuya potestad ejerce de forma limitada y restringida, en aras de evitar un arbitrario quebrantamiento de la cosa juzgada.

Ahora bien, visto que en el caso de autos se solicitó la revisión de la sentencia definitivamente firme N° 01432 dictada el 1 de noviembre de 2011 y publicada el 2 de noviembre de 2011, por la Sala Político Administrativa, a la que se le imputa la violación del principio de irretroactividad de la ley, el principio a la seguridad jurídica, el principio de buena fe, el principio de expectativa plausible o confianza legítima y el principio a la tutela judicial efectiva, así como de la jurisprudencia vinculante de la Sala Constitucional, es por lo que se considera competente esta Sala para conocer de la solicitud. Así se declara.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Llevado a cabo el estudio del expediente, la Sala pasa a decidir y, en tal sentido, observa:

Una vez asumida la competencia para conocer del presente caso, la Sala estima conveniente reiterar que la facultad revisora que le ha sido otorgada por la Carta Magna de 1999, tiene carácter extraordinario y sólo procede en los casos de sentencias definitivamente firmes; su finalidad primordial es garantizar la uniformidad en la interpretación de normas y principios constitucionales y, en ningún momento, debe ser considerada como una nueva instancia.

En el presente caso, denunció el solicitante de revisión que el fallo N° 01432 dictada el 1 de noviembre de 2011 y publicada el 2 de noviembre de 2011, dictado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, relativa al recurso contencioso tributario interpuesto por la hoy solicitante contra la Resolución de imposición de sanción N° 9303, del 16 de abril de 2007 y las planillas de liquidación Nros. 011001226015599, 011001226015600, 011001226015601, 011001226015602, 011001226015603, 011001226015604, 011001226015605, 011001226015606, 011001226015607, 011001226015608, 011001226015609, 011001226015610, 011001226015611, 011001226015612, 011001226015613, 011001226015614, 011001226015615, 011001226015616, 011001225001950, 011001227004339 y 011001227004340, emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró con lugar el recurso de apelación interpuesto por la Procuraduría General de la República, en representación del Fisco Nacional, contra la sentencia N° PJ0082009000195 del 11 de noviembre de 2009, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se revocó en lo referente a la aplicación de las reglas del delito continuado en casos de sanciones por incumplimiento de deberes formales y, por la omisión de lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente (concurrencia de infracciones); firme por no haber sido apelado por la contribuyente y no desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el Tribunal a quo al confirmar las infracciones impuestas por incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre La Renta, para los períodos comprendidos entre los meses de febrero de 2004 a julio de 2005, ambos inclusive; así como, las multas por llevar los Libros de Compras y de Ventas sin cumplir con las formalidades de ley, y no exhibir en un lugar visible el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) y la Declaración Definitiva de Rentas del ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 2003; firme la negativa del a quo a desaplicar por inconstitucional el artículo 94, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 2001, a los efectos de determinar cuál es el valor de la unidad tributaria aplicable para el cálculo de la multa; sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente Los Canales Golf Club, A.C., por lo que quedan firmes la Resolución (Imposición de Sanción) de fecha 16 de abril de 2007, N° 9303 y las Planillas de Liquidación identificadas previamente, emitidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en las cuales aplicó correctamente la figura de la concurrencia de infracciones, contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente y se eximió de costas procesales al contribuyente.

Así las cosas, observa la Sala que el peticionario denunció la violación del principio de irretroactividad de la ley, el principio a la seguridad jurídica, el principio de buena fe, el principio de expectativa plausible o confianza legítima y el principio a la tutela judicial efectiva imputables a la decisión dictada el 1 de noviembre de 2011, por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, por lo que se debe señalar, que la revisión de sentencias no constituye una tercera instancia y que dicha facultad le ha sido otorgada a esta Sala Constitucional sobre las sentencias definitivamente firmes que hayan sido dictadas por las demás Salas de este Tribunal o por los demás tribunales o juzgados del país que, de manera evidente, hayan incurrido en error grotesco en cuanto a la interpretación de la Constitución o que sencillamente hayan obviado por completo la interpretación de la norma constitucional y que el fin fundamental es la unificación de criterios y principios constitucionales.

Es criterio reiterado de esta Sala Constitucional (Vid. sentencias N° 1222/06.07.2001; N° 324/09.03.2004; N° 891/13.05.2004; N° 2629/18.11.2004, entre otras), que los requisitos intrínsecos de la sentencia, que indica el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, tales como la motivación y la congruencia, son de estricto orden público, lo cual es aplicable a cualquier área del derecho y para todos los Tribunales de la República, salvo el caso de las sentencias de revisión constitucional dictadas por esta Sala y aquellas que declaran inadmisible el control de legalidad que expide la Sala de Casación Social, en las que, por su particular naturaleza, tales requisitos no se exigen de manera irrestricta u obligatoria, siendo que en el presente caso no se evidencia o demuestra violación alguna.

Por lo tanto, el artículo 25.10 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, consagra la posibilidad de revisar las sentencias dictadas por los demás tribunales de la República cuando se trate de sentencias definitivamente firmes de amparo constitucional y control difuso de la constitucionalidad de leyes o normas jurídicas y por otra parte, el artículo 25.11 eiusdem permite la posibilidad de revisar los fallos de las demás S. integrantes del Tribunal Supremo de Justicia, esta sólo procede cuando se denuncien: I) violación de principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República y II) cuando estas sentencias se hayan dictado con ocasión de: i) error inexcusable, ii) dolo, iii) cohecho o iv) prevaricación, siendo que el último supuesto legal (ex artículo 5.16 eiusdem), se limitó a reproducir el supuesto de hecho establecido en la norma constitucional (336.10), el cual ha sido objeto de un desarrollo exhaustivo por esta Sala (Vid. Sentencia N° 93 del 06 de febrero de 2001; caso “Corpoturismo”, sentencia N° 325, del 30 de marzo de 2005, caso “A.P.F. y otros”; entre otras). Siendo que esta potestad revisora es excepcionalísima, sobre todo al tomar en cuenta que con ello se afecta a la cosa juzgada (Vid. sentencias 93/06.02.2001, 1.760/25.09.2001 y 3.214/12.12.2002, entre otras).

A este respecto, la Sala quiere enfatizar que la revisión extraordinaria a que alude el artículo 336.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, no es una tercera instancia, debido a que la misma sólo procede en los casos de sentencias firmes, señalados en la decisión del 6 de febrero de 2001, (Caso: Corporación de Turismo de Venezuela, CORPOTURISMO).

Siendo ello así, la Sala precisa que la revisión no constituye una tercera instancia, ni un medio judicial ordinario, sino una potestad extraordinaria, excepcional y discrecional de esta Sala Constitucional con el objeto de unificar criterios constitucionales, para garantizar con ello la supremacía y eficacia de las normas y principios constitucionales, lo cual generaría seguridad jurídica y no para la defensa de los derechos subjetivos e intereses del solicitante.

En efecto, observa esta Sala que la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esta Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita como es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Se observa que la hoy solicitante, alega una errada aplicación del criterio jurisprudencial en torno al cálculo de las infracciones tributarias cuando son producto de una conducta continuada o repetida; siendo que esta S. observa que la decisión judicial sometida a su consideración no contradice sentencia alguna dictada por la misma, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa tomó su respectiva decisión tras verificar que las infracciones tributarias en las que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita, como es el artículo 101, cardinal 3, del Código Orgánico Tributario de 2001, en el cual sí se establece, a diferencia del Código Orgánico Tributario de 1994, que las sanciones se aplicarán para cada período tributariopor esta razón, por lo que esta S. deduce más bien una disconformidad por parte de la solicitante, respecto al fallo cuya revisión se solicitó.

Esta S. expresó, en sentencia del 2 de marzo de 2000, (Caso: F.J.R.A.) que en materia de revisión, posee facultad discrecional y tal potestad puede ser ejercida sin motivación alguna, “cuando en su criterio, constate que la decisión que ha de revisarse, en nada contribuya a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, ni constituya una deliberada violación de preceptos de ese mismo rango”.

Igualmente, en varios casos similares al presente, esta S. se ha pronunciado respecto a la no procedencia de este tipo de solicitud, tal como consta de las sentencias N° 110/17.02.2012, N° 536/25.04.2012, N° 537/25.04.2012 y N° 755/05.06.2012.

De esta forma, examinando el contenido del fallo objeto de revisión, estima la Sala, que en el presente caso no se dan los supuestos necesarios para que proceda la revisión solicitada, puesto que no se considera que existan “infracciones grotescas” de interpretación de norma constitucional alguna, ni se evidencia que el mismo desconozca algún criterio interpretativo de normas constitucionales, que haya fijado esta Sala Constitucional, es decir, no se puede afirmar que la decisión judicial sometida a su consideración, quebrante principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, ni fue dictada como consecuencia de un error inexcusable, dolo, cohecho o prevaricación, así como tampoco contradice sentencia alguna dictada por esta Sala.

De tal manera que, la Sala considera que de lo expuesto por la solicitante no se desprende que su examen pueda contribuir a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, motivo por el cual declara no ha lugar la revisión solicitada, y así se decide.

DECISIÓN

Por las razones que antes fueron expuestas, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara NO HA LUGAR la solicitud de revisión interpuesta por la Asociación Civil LOS CANALES GOLF CLUB, A.C., contra la sentencia N° 01432 dictada el 1 de noviembre de 2011 y publicada el 2 de noviembre de 2011, por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

P., regístrese y archívese el expediente.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Sesiones de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los 05 días del mes de abril de dos mil trece (2013). Años: 202º de la Independencia y 154º de la Federación.

La Presidenta,

LUISA ESTELLA MORALES LAMUÑO

El Vicepresidente,

FRANCISCO ANTONIO CARRASQUERO LÓPEZ

Los Magistrados

MARCOS TULIO DUGARTE PADRÓN

Magistrado-Ponente

CARMEN ZULETA DE MERCHÁN

ARCADIO DELGADO ROSALES

JUAN JOSÉ MENDOZA JOVER

GLADYS MARÍA GUTIÉRREZ ALVARADO

El Secretario,

JOSÉ LEONARDO REQUENA CABELLO

Exp. N° 12-0625

MTDP/

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