Decisión nº 0942 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 18 de Noviembre de 2010

El 5 de diciembre de 2.007, la Alcaldía del Municipio Naguanagua dictó acta de apertura de procedimiento administrativo Nº AP-49/2.007 para la ejecución de la auditoria fiscal a la contribuyente AUTOYOTA, C.A., el expediente administrativo Nº 049/2007.

El 20 de noviembre de 2.007, la Alcaldía del Municipio Naguanagua emitió Informe Fiscal Nº 049/2007, mediante la cual formuló reparo por omisión de ingresos, multa e intereses moratorios, por la cantidad total de bolívares un millón noventa y cuatro mil cinco con veintiocho céntimos (Bs. 1.094.005,28), en materia de impuesto a las actividades económicas para el periodo comprendido entre el 01 de enero 2003 hasta el 31diciembre de 2006 y la 1ra. Porción del impuesto anticipado del ejercicio 2007, así mismo, no canceló el impuesto correspondiente a la 2da., 3era. y 4ta. porciones del anticipo del ejercicio fiscal de 2007.

El 6 de diciembre de 2.007, la contribuyente fue notificada de la resolución antes identificada.

El 25 de enero de 2.008, el apoderado judicial de la contribuyente presentó escrito de descargos ante la Administración Tributaria Municipal contra el Informe Fiscal Nº 049/2007.

El 15 de septiembre de 2.008, la Alcaldía emitió la Resolución Nº H-445/2008, mediante la cual ratifica en todas y cada una de sus partes el Informe Fiscal Nº 049/2007.

El 16 de septiembre de 2.008, la contribuyente fue notificada de la resolución antes identificada.

El 08 de octubre de 2.008, el apoderado judicial de la contribuyente presentó recurso de reconsideración ante la Administración Tributaria Municipal contra la Resolución Nº H-445/2008.

El 18 de noviembre de 2.008, la Alcaldía del Municipio Naguanagua emitió la Resolución N° H-555/2008, en la cual resuelve ratificar en todas y cada una de sus partes el contenido de la Resolución Nº H-445/2008 del 15 de septiembre de 2.008.

El 19 de noviembre de 2.008, la contribuyente fue notificada de la resolución antes identificada.

El 10 de diciembre de 2.008, el apoderado judicial de la contribuyente presentó recurso jerárquico ante la administración tributaria municipal contra la Resolución N° H-555/2008 del 18 de noviembre de 2.008.

El 8 de mayo de 2.009, la Alcaldía del Municipio Naguanagua emitió la Resolución N° 139/2009, en la cual resuelve declarar “sin lugar” el recurso jerárquico y ratificar en todas y cada una de sus partes el en contenido de la Resolución N° H-555/2008 del 18 de noviembre de 2.008.

El 15 de mayo de 2.009, la contribuyente fue notificada de la resolución antes identificada.

El 29 de junio de 2009, el apoderado judicial de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario de nulidad por ante este tribunal.

El 13 de julio de 2.009, el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente asignándole al expediente el N° 2095 y ordenó las notificaciones de ley.

El 8 de junio de 2.010, el alguacil consignó la última de las notificaciones de ley correspondiendo en esta oportunidad al Sindico Procurador del Municipio Naguanagua.

El 15 de junio de 2.010, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente mediante sentencia interlocutoria N° 2105.

El 6 de julio de 2.010, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejo constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho.

El 14 de julio de 2.010, se dictó auto dando por recibido el expediente administrativo consignado por la Sindico Procurador del Municipio Naguanagua.

El 28 de julio de 2.010, se venció el termino para presentar los informes, se deja constancia que las partes no hicieron uso de su derecho; el Tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 26 de octubre de 2010, el Tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por 30 días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Alega la recurrente que la Alcaldía del Municipio Naguanagua ha incurrido en error de derecho.

Conforme al artículo 43 numeral 4 de la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio, para cuantificar la base imponible de los consignatarios que operen por cuenta de terceros basándose en porcentajes y demás contribuyentes que perciban comisiones o remuneraciones similares, debe tomarse el ingreso bruto constituido por honorarios, comisiones y demás remuneraciones similares que sean percibidas.

A las concesionarias de vehículos el fabricante les fija un precio mínimo de venta sin que se pueda subvertir ese mandato so pena de perder el derecho de exclusividad de la venta de la marca y como consecuencia fijan el margen de comercialización y la utilidad de la empresas que dependerá del vaivén que sufra el mercado, pues en unas épocas es mínimo el margen y en otras mayor, por lo cual entre fabricante y concesionario existe una relación de intermediación y que encuadra en los ingresos brutos constituidos por las comisiones o remuneraciones similares a que se refiere el numeral 4 del artículo 43 de la Ordenanza. La contribuyente aduce que de conformidad con el artículo 213 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal su actividad comercial califica dentro de esta categoría autónoma y especial.

El fabricante impone a la contribuyente un tipo muy especial de relación basada en condiciones muy exigentes que no tienen otros tipos de comerciantes que explotan la venta de otros productos, pues están obligados a prestar servicio, mantenimiento, instruir personal y vender en forma exclusiva.

La relación comercial entre el fabricante y la concesionaria se fundamenta en lo siguiente:

1) El fabricante otorga a la contribuyente una concesión de la marca TOYOTA, estableciendo condiciones absolutas y unilaterales de la forma de comercializar y el funcionamiento diario, exhibir logotipos y área de comercialización exclusiva.

2) El fabricante obliga a cumplir determinadas metas de ventas.

3) El fabricante envía una lista de precios a los que serán ofertados y vendidos los vehículos y repuestos objeto de la concesión y se obliga a evitar toda práctica que viole las normas relativas a la promoción de la competencia.

4) El fabricante establece la forma de la garantía que se otorga a los compradores y las condiciones bajo las cuales se confiere.

5) El fabricante impone condiciones relativas a los locales donde serán vendidos los vehículos, en cuanto a dimensión, condiciones técnicas y características, así como el previo entrenamiento del personal técnico para asumir las garantías y asistencia a los clientes.

Afirma la contribuyente que: “…En la relación comercial que surge entre ambos entes, la empresa concesionaria, aún sin suscribir un contrato en si, ambas partes convienen en respetar derechos y obligaciones, que en caso de no ser cumplidas por AUTOYOTA, simplemente ésta perdería su autorización para continuar siendo concesionaria de vehículos marca Toyota, lo que refleja el carácter adhesivo que tiene este tipo de relación comercial, en la cual las obligaciones que debe cumplir el concesionario están predeterminadas, es decir, son impuestas unilateralmente por la ensambladora…”.

Con base en las consideraciones anteriores, la contribuyente solicita se le liquide el impuesto a las actividades económicas con base a la “utilidad bruta” obtenida en la venta de vehículos que es la forma como se declaró la base imponible en los ejercicios fiscales investigados.

La contribuyente afirma que el tributo con base a los ingresos brutos tal cual lo plantea la Administración Tributaria Municipal es confiscatorio y viola los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, puesto que la alícuota que le es aplicada del 0,6% es desproporcionada que proyectada sobre la utilidad bruta normal entre fabricante y concesionario que está entre 8% y 30% sobre cada vehículo, el impuesto equivale al 30% de la utilidad bruta.

III

ALEGATOS DE LA ALCALDÍA DEL MUNICIPIO NAGUANAGUA

La alcaldía rechaza la calificación de comisionista de la contribuyente con base a la doctrina y al Código de Comercio y no es suficiente la aseveración o el alegato de Autoyota, C.A., en el sentido de que es concesionaria de la Ensambladora Toyota de Venezuela, pues tales aseveraciones no son suficientes para dilucidad la naturaleza de tal relación contractual, toda vez, que de existir una relación de concesión no basta alegarla, sino que se debe dejar constancia o prueba de tal relación. La contribuyente nunca quiso acompañar el contrato donde se establecería la relación contractual entre el fabricante y la concesionaria, sino que acompañó una copia de un manual constitutivo de una guía de operaciones de las concesionarias a nivel mundial emitido por Toyota Motor Corporation.

La alcaldía fundamental reparo en las declaraciones de impuesto sobre la renta de la contribuyente en las cuales constan los ingresos brutos por concepto de venta de vehículos y no por concepto de comisión y de los estados financieros se puede constatar y se infiere que la contribuyente no es una consignataria, comisionista o concesionaria de Toyota de Venezuela, que en todo caso tiene un contrato de suministro de vehículos para la reventa y no un contrato de concesión o de comisión, pues la relación entre ambas empresas en el ámbito comercial es de absoluta y total independencia, solo que la empresa vendedora se obliga a vender con exclusividad los vehículos de dicha marca para así obtener un descuento en los precios de los vehículos adquiridos y poderlos revender en el mercando automotor, con la ventaja de la exclusividad de obtener un bajo precio, la asesoría técnica y la utilización del logo de la marca, pero eso dista mucho de lo que es ser comisionista, concesionario o consignatario, ya que en estos casos deben darse supuestos legales y contractuales para actuar de esa manera y la característica en estos regímenes es que los vehículos son propiedad de la contribuyente y no del fabricante.

En cuanto a la confiscatoriedad del tributo aduce la alcaldía lo siguiente:

…En el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta que límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos. En el presente caso no puede existir confiscatoriedad por parte de la Administración Tributaria en la determinación del impuesto, ya que la misma se realizó acorde con la formativa legal vigente ( principio de la legalidad tributaria) y conforme a la situación de hecho existente, es decir, la actividad económica desarrollada por la empresa su subsume dentro del supuesto de hecho contemplado en el artículo 4 de la Ordenanza sobre Impuesto a las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índoles Similar, es decir, se gravó tomando en consideración la base imponible que el Legislador Municipal seleccionó en estos casos…

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IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, luego de a.l.a.d. la recurrente y los criterios esgrimidos por la Administración Tributara Municipal y apreciados y valorados los documentos y las pruebas que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, la controversia planteada en la causa bajo análisis se contrae a verificar si la contribuyente cuya actividad económica es la venta de vehículos de un fabricante con carácter de exclusividad, debe declarar sus ingresos brutos con base en el precio de venta de los vehículos vendidos o con base en la utilidad bruta generada por la diferencia entre precio de venta y precio de compra, es decir.

La regulación del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, esta consagrada en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.806 del 10 de abril de 2006, reimpresa por error material en Gaceta Oficial ordinaria N° 38.421 del 21 de abril de 06, particularmente en lo relativo a su base imponible y a la forma de su cuantificación, en especial los artículos 209 y 210 eiusdem, correspondientes a los artículos 212 y 213 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal vigente desde 0l de enero de 2006, los cuales están redactados en los siguientes términos:

Artículo 209. La base imponible del impuesto sobre actividades económicas está constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por las actividades económicas u operaciones cumplidas en la jurisdicción del Municipio o que deban reputarse como ocurridas en esa jurisdicción de acuerdo con los criterios previstos en esta Ley o en los acuerdos y convenios celebrados a tales efectos.

Artículo 210. Se entiende por ingresos brutos todos los proventos o caudales que de manera regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté obligado a restituirlos a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante.

En el caso de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas.

(Subrayado por el Juez).

El supra transcrito artículo 209, de novedosa incorporación en el texto legal que desarrolla los principios constitucionales relativos al Poder Público Municipal, tiene por objeto unificar, establecer y escoger, con claridad y precisión, cuál es la base imponible del denominado impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicio, o de índole similar, antes denominado patente de industria y comercio. En tal sentido, señala que la base imponible será los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente, por las actividades económicas u operaciones que se hayan ejercido en jurisdicción del municipio o se reputen allí ocurridas.

Con la escogencia, consagración y unificación de la base imponible para el referido impuesto, el legislador nacional persiguió uniformar dicha base y eliminar los variados conceptos que, en las distintas ordenanzas reguladoras de este impuesto cada municipio venía utilizando como base de cálculo para determinar este tributo. Ciertamente, durante el tiempo anterior a los criterios orientadores que sobre esta materia emitió con posterioridad el M.T. de la República, los dispositivos municipales venían señalando que este impuesto se calculaba sobre el volumen de venta, volumen de operaciones efectuadas, volumen de ingresos, capital, ventas, y otros.

La situación precedente motivó y obligó a que, en numerosas oportunidades, los contribuyentes tuviesen que acudir a la vía jurisdiccional para precisar lo que debía entenderse por tales conceptos, dando así origen a reiterados pronunciamientos judiciales, hoy unánimemente aceptados y conocidos. Las sentencias dictadas al respecto se orientaron, en el sentido de que, por cuanto el impuesto gravaba el ejercicio de una actividad económica en la jurisdicción municipal, los conceptos eran utilizados sólo como una forma para la cuantificación de la base imponible para calcular el impuesto, coincidiendo los mismos, en lo esencial, con el significado que tanto en el lenguaje común y corriente, como en el técnico, se atribuía a los ingresos brutos. Así, esas decisiones judiciales, indujeron a los municipios a adoptar expresamente, en las ordenanzas reguladores de este impuesto, los ingresos brutos como base imponible del tributo en referencia.

No obstante lo anterior, en un principio, las normativas locales, aún cuando consagraron los ingresos brutos como base imponible del impuesto, no incluían ninguna disposición que definiera de manera precisa, como sí lo hacían las leyes impositivas nacionales, por ejemplo, la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo que debía entenderse por ingreso bruto a los fines de la cuantificación de la base imponible de este impuesto municipal.

Por los motivos antes expuestos, resultó necesaria, nuevamente, la intervención de la vía jurisdiccional, especialmente por el M.T. de la República, para perfilar mediante distintas decisiones reiteradas, lo que debía entenderse por ingresos brutos. Así se elaboró, inicialmente, una noción jurisprudencial en la que se comprendió dentro del concepto de “ingreso bruto”, a los fines de este impuesto, a todas las cantidades, proventos o caudales que de manera regular, accidental o extraordinaria recibiese un establecimiento, siempre que su origen no comportase la obligación de restituirlo a la persona de quien lo hubiese recibido o a un tercero. (Cfr. Sentencia de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia de fecha 29 de febrero de 1972 Caso C.A. Venezolana de Cementos vs Gobernación del Distrito Federal). Sin embargo, la selección y conceptualización del ingreso bruto como base imponible de este impuesto trajo como consecuencia que las ordenanzas respectivas acogieron un concepto general de ingreso bruto para tales fines, soportado en criterios técnico-contables, obviando la debida vinculación que tenía que existir entre el ejercicio de la actividad económica gravada, configurativa del hecho imponible, y los ingresos específicos generados como consecuencia directa e inmediata de la actividad desarrollada por el contribuyente.

Esta situación conllevó a una nueva intervención definidora por parte de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, la cual a pesar de emitir en ocasiones decisiones contradictorias sobre este particular, permitió la evolución interpretativa contenida en sus decisiones posteriores, al procurar la delimitación de la base imponible de este impuesto municipal, y al mismo tiempo señalar los elementos caracterizadores de la noción de ingreso bruto. En este devenir interpretativo en vía jurisdiccional, se estableció que tales ingresos debían ser obtenidos de manera regular y por causas relacionadas con las actividades comerciales o industriales a que se dedicasen los obligados al pago del impuesto; esta definición jurisprudencial impidió así que se incorporasen como ingreso brutos, “todos” los proventos o caudales obtenidos, aún los de forma extraordinaria, o que no fueron el resultado del ejercicio de su actividad económica habitual.

De modo pues, que el resultado de este primer aporte de la jurisprudencia del Supremo Tribunal en esta materia, constituyó la referencia fundamental para que el legislador nacional consagrara, de manera expresa, en el texto legal orgánico regulador del Poder Público Municipal, al ingreso bruto, entendido en los términos antes expuestos, como el elemento fundamental y primario de la base imponible del hoy denominado impuesto sobre actividades económica, de industria, comercio, servicio, o de índole similar, antes denominado patente de industria y comercio.

Por otra parte, esta labor jurisprudencial de caracterización de los ingresos brutos para los fines de la determinación del impuesto municipal referido, desembocó igualmente en una expresión legislativa, como es la contenida en los artículos 209 y en la primera parte del 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.

En efecto, en dichas normas se evidencia la adopción por el legislador nacional, de esos criterios dirigidos a demarcar claramente, las condiciones y características que deben tener los proventos y caudales obtenidos por el contribuyente para que pudiesen ser considerados como ingresos brutos a los fines de la determinación de este impuesto municipal. Entre tales condiciones se enumeran, entre otras: la regularidad en su percepción; el provenir de la actividad económica u operación realizada en la jurisdicción del municipio; la percepción efectiva en el período correspondiente; el que no se esté obligado a restituírselo a las personas de quienes lo hayan recibido o a un tercero; y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante.

Por otra parte, de manera simultánea, las sentencias que sobre la aplicación del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar antes conocido como patente de industria y comercio, dictadas por el M.T., fueron perfilando el concepto y contenido del ingreso bruto a los fines de este impuesto municipal, reivindicando una definición de ingreso bruto distinto al concepto meramente contable. De este modo se consolidó un criterio definitorio de los ingresos brutos a ser considerado para la cuantificación del impuesto, permitiéndose, de manera simultánea, el paso del concepto absoluto y amplio del ingreso bruto, como base imponible de este impuesto, a un concepto restringido, que condiciona el concepto del ingreso bruto a la naturaleza del ingreso y su vinculación con las características de la actividad económica que lo genera, matizando así la rigidez producida por el criterio absoluto de conceptualización del ingreso.

Esta transformación condicionante del criterio de ingreso bruto que conllevó a la “exclusión” de determinados rubros o proventos que antes eran considerados como ingresos brutos para la determinación de este impuesto municipal, se produjo por la intervención del M.T., que a través de sus decisiones para cada caso particular sometido a su consideración, verificó si determinados ingresos provenientes de determinadas fuentes formaban o no parte de la base imponible a los efectos del cálculo del impuesto.

Así, en un largo período jurisprudencial de la materia tributaria municipal, se fueron produciendo diversas decisiones en su mayoría emitidas por la Sala Política Administrativa, algunas con votos salvados que luego motivaron cambios jurisprudenciales posteriores, referidas a actividades económicas determinadas que conllevaron a reconocer la existencia de una forma especial de consideración de los ingresos brutos cuantificables a los efectos de determinar la base imponible, lo cual constituyó el inicio de la adopción de bases imponibles específicas para determinadas actividades económicas, entre las cuales pueden citarse las siguientes: Aseguradoras y Reaseguradoras ( Sentencias del 07-10-69, Caso: Adriática de Seguro vs. Gobernación del Distrito Federal y del 24-02-72, Caso: Venezolana de Seguros vs Gobernación del Distrito Federal); Comisionistas (Sentencia del 04-08-86 Caso: Dipolorca vs Concejo Municipal del Distrito B.d.E.A.); Agentes Aduaneros (Sentencia de la Corte en Pleno del 14-12-83, Caso: Becoblohm Puerto Cabello C.A. y otros en acción de inconstitucionalidad contra el Distrito Puerto del Estado Carabobo).

Los criterios contenidos en los anteriores fallos fueron acogidos progresivamente por los municipios en la distintas ordenanzas reguladoras del impuesto, en las cuales se consagraron bases imponibles específicas que procuraron facilitar la cuantificación de la misma y se establecieron así bases específicas para las actividades de seguros y reaseguros, bancos e instituciones financieras, comisionistas, corredores, agencias de turismo, administradores y corredores de inmuebles, consignatarios, agentes aduanales, oficinas de representación y otros.

Este proceso jurisprudencial de tratamiento conceptual, delimitativo y diferenciado de las bases imponibles en razón de la no procedencia de determinados rubros o ingresos a los fines de la cuantificación de esa base imponible para determinadas actividades, culminó igualmente en una expresión legislativa cuando el legislador nacional, al dictar la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, estableció en el único aparte del artículo 210 lo siguiente: “… En el caso de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas…”.

Del dispositivo antes transcrito se advierte claramente la delimitación del ingreso bruto a los fines de la configuración de la base imponible, para los contribuyentes que desarrollen determinadas actividades, y que en razón de ellas perciban de ingresos o remuneraciones con determinadas características. En tal sentido el legislador adoptó un método calificador o de selección de actividades, de carácter enunciativo evidenciado en la redacción de la norma ya que en ella no se agota la enumeración en las actividades expresamente señaladas, sino que se permite la incorporación de otras actividades, siempre y cuando los caudales o proventos generados por las actividades del contribuyente sean de carácter similar al generado por la actividades económicas expresamente señaladas en este artículo.

Así, del análisis del texto consagrado en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, se evidencia por una parte, el reconocimiento de bases imponibles específicas para determinadas actividades económicas y por la otra, la utilización de un método enunciativo de delimitación y determinación del ingreso bruto a los fines de configurar la base imponible para el cálculo del impuesto sobre actividades económicas industriales, comerciales, de servicios o de índole similar. En virtud de lo dispuesto por el legislador, se impone que al momento de aplicarse esta norma deba verificarse si el ingreso bruto que el contribuyente adopta como elemento para definir su base imponible a los fines de la cuantificación de la obligación tributaria, es de naturaleza análoga a las comisiones o demás remuneraciones similares percibidas en el caso de agencias de publicidad, administradora y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguros, agencias de viajes. Así se declara.

Por otra parte, precisa destacar este sentenciador que en el mundo mercantil se realizan diversas convenciones, que no están previstas ni tipificadas, de manera expresa, en el Código de Comercio ni en otros textos legales. Estas convenciones si bien tienen analogías con contratos comerciales previstos en la legislación mercantil, lo cual permite asimilarlas a esa naturaleza, en ellas prevalecen particularidades y notas diferenciadoras que originan una dificultad para categorizarlas de una manera precisa, en razón de ello son calificadas como contratos mercantiles atípicos.

En este caso no existe un contrato de consignación o comisión con la ensambladora de automóviles Toyota, supuestamente por política del fabricante de que las distribuidoras de esta marca de automóviles simplemente acepten de hecho las condiciones establecidas en sus manuales de operación, cuestión no controvertida en la presente causa puesto que el Municipio Naguanagua reconoce que las pruebas que aportó la contribuyente son los manuales de operación internacionales de obligatorio cumplimiento para actuar como distribuidor de los vehículos Toyota en forma exclusiva y bajo las condiciones impuestas por la ensambladora.

Observa el Juez que la ensambladora Toyota de Venezuea, C. A., trata de hecho como concesionarios a sus clientes, entre ellos Autoyota, C. A. lo cual verifica en el folio 129 de la segunda pieza con la lista de precios y en el folio 130 en el cual se lee claramente “precio concesionario”.

También verifica el Juez en el folio 146 a 261de la segunda pieza la “Guía de Evaluación y Hojas de Trabajo del concesionario”, que impone las condiciones al concesionario en temas como personal y organización, medio ambiente, planificación, herramientas, procedimiento de servicio, repuestos, marketing, gestión, administración vehículos y relaciones con el cliente.

Reconociendo la dificultad que existe para clasificar unívocamente las convenciones celebradas en el campo comercial, especialmente cuando se trata de situaciones de hecho, se advierte sin embargo que la doctrina comparada admite la existencia de un grupo de convenciones a las cuales denomina contratos de empresa, respecto de los cuales, en la mayor parte de ellos, admite la presencia de un elemento común, el que a través de esta relación de hecho de adhesión bilateral entre el concesionario y el fabricante, aquel obtiene la disponibilidad de factores humanos o materiales, de producción o de intercambio, que le permite ofrecer, en el mercado, los bienes o servicios que produce. Esta nota común permite ubicar dentro de la contratación para la distribución o intermediación en la circulación de bienes y en ocasiones de servicios vinculados con ellos, incluyendo la actividad de los consignatarios, los contratos de distribución y/o venta exclusiva de productos; de franquicia; de agencia; de consignación, otro elemento común al anteriormente indicado que representa una diversificación de relaciones comerciales que impide el que una persona, física o jurídica, pueda eficientemente producir un artículo o prestar un servicio, y encargarse de su distribución, venta o prestación, directamente, en territorio muy amplio, o en un mundo clientelar muy denso si no existen convenciones entre las partes, en este caso el Manual de Operaciones del Fabricante de cumplimiento obligatorio por el consignatario.

Asimismo, determinado en este fallo el concepto de situación de hecho y aceptado que dentro de esta categorización entran la actividad del concesionario y que los mismos tienen como nota común que a través de ellos el empresario obtiene la disponibilidad de factores humanos o materiales, de producción o de intercambio, que le permite ofrecer, en el mercado, los bienes o servicios que produce, y por tanto adoptada en la contratación para la distribución o intermediación en la circulación de bienes, este tribunal estima pertinente a los fines de esta decisión, referir el criterio contenido en la Sentencia dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 11 de agosto de 2005, Caso: RUSTIACO CARACAS S.A., ratificada en Sentencia de la misma Sala de fecha 10 de enero de 2008, Caso: AUTO CLUB ALTAMIRA, en la cual se expresa lo siguiente:

…Esta forma de intermediación en criterio de esta Sala posee fundamentalmente dos razones a saber: a) Es un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre las automotrices y los consumidores finales pues las concesionarias o consignatarias una vez hecha la negociación con éstos últimos, podrían adelantar su capital sin esperar que el consumidor final provea los fondos económicos, y b) Transferir a la concesionario o consignataria la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicio…

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En consecuencia, considera este tribunal que de la actividad ejercida por la contribuyente en ejecución del manual de operaciones, la concesionaria recurrente desarrolla una labor de intermediación comercial tendente a establecer un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre las empresas ensambladoras y el consumidor final, en el cual subyace una encomienda, a la concesionaria, de promover y realizar la venta de los productos de las ensambladoras concedentes, en las cantidades, tiempo y condiciones previstas en los manuales de operaciones y en las instrucciones que constan en autos dirigidas a “los concesionarios” ; conforme a las instrucciones que ellas les imparten, y considerando las políticas de venta y precios indicadas por estas ensambladoras. Igualmente, en vista de todo lo antes expuesto, este tribunal considera pertinente reconocer y declarar la existencia de elementos comunes o similares entre las actividades desarrolladas en ejecución de los contratos de concesión suscritos por la contribuyente concesionaria con las ensambladoras, y las desarrolladas sobre la base de otras contrataciones mercantiles categorizadas bajo la denominación de contratos de empresas empleados igualmente para la intermediación en la circulación de bienes, como es el caso de los contratos de consignación, de agencia, de franquicia, entre otros. Así se declara.

El Juez considera oportuno transcribir parcialmente la Sentencia N° 989, Expediente N° 2010-0664 del 20 de octubre de 2010, decidiendo una situación en otro concesionario de otra marca de automóviles en los siguientes términos:

…Alegó la representación judicial del Municipio San D.d.E.C. como denuncias de fondo que el juez a quo incurrió en el vicio de falso supuesto, ya que la contribuyente es comerciante independiente que efectúa su actividad bajo su cuenta y riesgo, por lo que no puede considerarse como un concesionario equiparado a las agencias de publicidad, administradoras, corredoras de bienes inmuebles y de seguros.

Delimitado el mérito de la cuestión controvertida, pasa esta Alzada a decidir y a tal efecto observa que resulta pertinente a.l.r.d. impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, conforme a lo establecido en los artículos 209 y 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal de 2006, referente a su base imponible y a la forma de su cuantificación, los cuales disponen lo siguiente:

Artículo 209: La base imponible del impuesto sobre actividades económicas está constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por las actividades económicas u operaciones cumplidas en la jurisdicción del Municipio o que deban reputarse como ocurridas en esa jurisdicción de acuerdo con los criterios previstos en esta Ley o en los acuerdos y convenios celebrados a tales efectos.

Artículo 210: Se entiende por ingresos brutos todos los proventos o caudales que de manera regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté obligado a restituirlos a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante.

En el caso de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas.

Ahora bien, el hecho imponible del tributo objeto de análisis está constituido por la realización de actividades lucrativas dentro del ámbito territorial de un Municipio. Asimismo, conforme a la normativa transcrita la base imponible se configura, como regla general, por los ingresos brutos.

De igual modo se observa que el legislador dejó establecido lo siguiente: 1) el período impositivo coincidirá con el año civil; 2) la base imponible estará conformada por los ingresos brutos percibidos durante el ejercicio gravable; 3) el ingreso bruto estará conformado por los proventos o caudales recibidos por la contribuyente de manera regular; 4) los ingresos serán gravados en la medida en que estén relacionados con la actividad habitual o el giro económico realizado por la contribuyente, siempre que no esté obligado a restituirlos.

El avance de las referidas normas consiste en dejar establecido en la ley especial los parámetros esenciales que deberán ser considerados por las ordenanzas municipales al regular el referido tributo, contribuyendo así a la necesaria armonización tributaria. (Vid., sentencia 01442 del 8 de octubre de 2009, caso: Banco Plaza, C.A.).

Planteado lo anterior, esta Sala estima necesario establecer si la contribuyente posee el carácter de “comisionista” o “concesionaria”, con el objeto de determinar cuál es la base imponible que debe utilizarse para el cálculo del impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicios e índole similar, para lo cual es pertinente citar los artículos 376, 379, 385, 386, 389 y 396 del Código de Comercio, cuyos textos disponen lo siguiente:

Artículo 376.- Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente

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Artículo 379.- Si el negocio encomendado se hiciere bajo el nombre de comitente, los derechos y las obligaciones que produce, se determinan por las disposiciones del Código Civil sobre el contrato de mandato; pero el mandato mercantil no es gratuito por naturaleza

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Artículo 385.- El comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones de su comitente en el desempeño de la comisión; pero si creyere que cumpliéndolas a la letra debe resultar un daño grave a su comitente, podrá suspender la ejecución, dándole aviso en primera oportunidad.

En ningún caso podrá obrar contra las disposiciones expresas y claras de su comitente

.

Artículo 386.- El comisionista debe comunicar oportunamente al comitente todas las noticias relativas a la negociación de que estuviere encargado que puedan inducirle a modificar o revocar sus instrucciones

.

Artículo 389.- El mandatario mercantil tiene derecho a exigir una remuneración por el desempeño de su encargo. Si no hubiere convenio previo sobre su monto, se estará al uso de la plaza en que se hubiere ejecutado el mandato

.

Artículo 395.- Las mercancías o efectos recibidos o comprados por el comisionista por cuenta del comitente, pertenecen a éste y los que expidieren viajan por cuenta y riesgo del comitente, salvo que hubiere convención en contrario

.

De las referidas normas se desprende que en los contratos de comisión siempre subyace una encomienda a cargo de la comisionista, consistente en la venta o distribución en forma exclusiva del producto, y como consecuencia de la aceptación de tal encargo, se le imponen ciertas limitaciones, condiciones u obligaciones, así como también un beneficio económico producto del cumplimiento de tales obligaciones, que será un porcentaje o comisión del precio de venta de dicho producto previamente fijado por la empresa. (Vid. Sentencias de esta Sala Nos. 00874 y 00731 de fechas 16 de junio de 2009 y 21 de julio de 2010, casos: Toyotáchira S.A. y Sofesa-Supermotors, C.A.).

Al efecto, sostuvo el Fisco Municipal que la actividad económica gravada es la venta de vehículos nuevos en forma independiente por la contribuyente bajo su cuenta y riesgo. Por su parte, la apoderada judicial de la contribuyente señaló que ella actúa con el carácter de concesionario, puesto que su actividad económica es la venta de vehículos marcas Ford y Encava, bajo régimen de concesión.

Ello así, de los elementos de autos, en especial de las pruebas promovidas en primera instancia (folios 149 a 179 de la pieza número 3 del expediente judicial), se desprenden sendos contratos firmados entre Ford Motor de Venezuela, S.A. y Automundial, S.A. y entre Ensamblaje de Carrocerías Valencia, C.A. (ENCAVA) y Automundial, S.A. de los cuales se verifica que la contribuyente actúa con el carácter de concesionaria, lo cual le trae como consecuencia la obligación de vender en forma exclusiva los vehículos de Ford Motor de Venezuela y ensamblaje de Carrocerías Valencia, C.A. (ENCAVA).

Igualmente, se constata que para el cabal cumplimiento del contrato la concesionaria recibe de las empresas que otorgan la concesión, un determinado número de unidades de bienes para ser comercializados dentro de un plazo fijado, con la obligación de notificar a las concedentes la negociación con el consumidor final.

De igual modo, se observa que los productos objeto de la comercialización, bajo el régimen de concesión, tienen que ser adquiridos por el concesionario en los plazos establecidos por las empresas concedentes, a un determinado precio fijado en la lista periódica que las concedentes elaboran y en las condiciones de pago que ellas establecen.

Asimismo y conforme se desprende de las estipulaciones contractuales, la concesionaria se obliga a mantener suficientes recursos, a saber: capital de trabajo, patrimonio neto, líneas de crédito y financiamiento al mayor y para sus ventas al detal, de acuerdo a lo que fijen las empresas concedentes para garantizar el cumplimiento de las metas de venta y servicio técnico a que se comprometió la concesionaria. Igualmente se advierte que en la gestión y desarrollo de su actividad, la concesionaria se obliga a presentar los reportes financieros a las empresas concedentes, y a utilizar los formatos y modelos que ellas hayan diseñado, le indiquen y le suministren; así como a enviar a las empresas cedentes los reportes periódicos en los cuales se refleje la situación financiera de la concesionaria.

En definitiva, examinado el conjunto de cláusulas contenidas en los contratos de concesión suscritos por la contribuyente, esta Sala concluye, al igual que el a quo, que tales convenciones encuadran dentro de una concesión comercial, mediante la cual la contribuyente concesionaria conviene con las empresas ensambladoras concedentes, en promover y vender sus productos, en una determinada zona, en forma permanente y exclusiva, y conforme a las estipulaciones y condiciones cuantitativas y cualitativas predeterminadas por las concedentes. Así se establece.

Aclarado lo anterior, se estima que el ingreso o remuneración percibido por el ejercicio de la actividad económica desarrollada por el concesionario, conforme a lo dispuesto en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal antes transcrito, estará constituido por el margen de comercialización (Vid., sentencias Nos. 05568, 01009 y 00731 de fechas 11 de agosto de 2005, 8 de julio de 2009 y 21 de julio de 2010, casos: Rustiaco Caracas, C.A.; Distribuidora de Motores Cordillera A.C.A. y Sofesa-Supermotors, C.A.), que resulte de la diferencia del precio del bien establecido por la ensambladora concedente como precio de promoción al concesionario y el precio de venta del producto al consumidor final. En consecuencia, sólo los ingresos que se ajusten a los criterios antes señalados, califican como ingresos brutos a los efectos del cálculo de la base imponible para la determinación del impuesto generado por la actividad que desarrolla en su condición de concesionaria. Así se decide.

En razón de lo expuesto, sostiene esta Sala que la sentencia recurrida se encuentra conforme a derecho por lo que resultan improcedentes las denuncias de fondo planteadas por el Fisco Municipal, al haber quedado constatado que la contribuyente actúa en carácter de concesionario. Así se declara.

Con fundamento en las consideraciones que anteceden, debe esta Sala declarar sin lugar el recurso de apelación interpuesto por el Municipio San D.d.E.C. contra la decisión N° 0820 del 5 de mayo de 2010, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, la cual se confirma. Así se decide…”. (Subrayado por el Juez).

Dada la condición de concesionaria de la contribuyente, y declarado por este tribunal las implicaciones jurídicas que se derivan relación entre fabricante y concesionaria, el siguiente punto a dilucidar es lo relativo al régimen jurídico tributario aplicable a la contribuyente para cuantificar la base imponible que debe ser utilizada para la determinación del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar.

Para la determinación del tratamiento tributario que debe reconocérsele a la base imponible, y en atención a los términos en que está planteada la actividad de comercialización de la contribuyente, es preciso tener en cuenta una adecuada aplicación e interpretación del régimen jurídico regulador de la cuantificación de la base imponible o base de cálculo que debe considerarse para la determinación del impuesto; por cuanto, el ingreso bruto originado directamente por el ejercicio de las actividades de venta de los productos que ella comercializa como concesionaria está formado por la retribución, precio o remuneración” que ella recibe por tal ejercicio y, ese ingreso bruto, en su caso, lo constituye el margen de comercialización que surge de la diferencia entre los dos límites de precio referidos: el precio concesionario y el precio de venta al público.

La Administración Tributaria Municipal al estimar la base imponible de la contribuyente, obvió el régimen jurídico, de aplicación preferente, contenido en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en especial lo consagrado en sus artículos 209 y 210 (art. 212 y 213 de la ley vigente para el 2005) ya que en el texto de la norma contenida en el artículo 210 (213 LOPPM 2005) de dicha ley, se alude a un conjunto de contribuyentes que desarrollen actividades específicas pero extiende su regulación a “los de más contribuyentes” que perciban honorarios o remuneraciones similares. Con ello el legislador obliga a las administraciones municipales a considerar una base imponible específica para los contribuyentes que aun cuando ejercen actividades distintas a las mencionadas expresamente en el texto de las disposiciones, perciben remuneraciones de índole similares a las generadas por el ejercicio de las actividades allí señaladas. La naturaleza jurídica y forma en que ejerce su actividad la contribuyente, así como por las expresadas características del ingreso que ella recibe por tal ejercicio, no hay duda que califica jurídicamente en el supuesto de “demás contribuyentes” que perciban “remuneraciones similares” establecido en el segundo aparte del artículo 213 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal para la determinación de sus ingresos brutos y, en consecuencia, sólo debe considerársele como ingresos brutos el beneficio económico representativo de la retribución por la actividad económica ejercida en virtud de la concesión, lo que está constituido por los ingresos que resulten de la diferencia entre el precio de venta del producto al consumidor final que lo adquiere y el precio a concesionario establecido para la empresa concedente, dada la similitud que a su juicio existe entre su remuneración y los honorarios o comisiones obtenidos por los publicistas, corredores de seguros, agencias de viajes, administradores y corredores de bienes inmuebles.

Con la sola aplicación del artículo 7 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio San Diego, Estado Carabobo, empleado por la administración tributaria municipal para formular el reparo por omisión de ingresos, transgrede lo dispuesto en el artículo 210 la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (art. 213 LOPPM 2005) de aplicación preferente, pues dicho artículo, si bien contempla siete hipótesis de base imponible específica, no contempla la hipótesis referida a aquellos contribuyentes que obtengan remuneraciones similares a las percibidas por agencias de publicidad, agencias de viajes, corredores de seguro y otros señalados en el artículo referido; por lo que considera que en el reparo formulado se evidencia la omisión por parte de la administración tributaria municipal de lo dispuesto en la norma de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal que es de aplicación preferente.

En virtud de las argumentaciones esbozadas por las partes, en atención a lo dispuesto en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal; por cuanto este Tribunal, al inicio de este fallo, ha declarado la aplicación preferente y obligatoria por parte de los municipios, de las disposiciones contenidas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en particular, para el caso de autos, la referida al impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicios o de índole similar, este juzgador, para determinar si en la resolución impugnada existe la debida y necesaria congruencia y adecuación entre los presupuestos fácticos y jurídicos que motivaron y fundamentaron la emisión de dicha resolución y los fines pretendidos por la administración municipal, debe analizar previamente, la regulación consagrada en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, relativo a la base imponible y a la forma de su cuantificación de ésta. A tales efectos presenta las siguientes consideraciones:

Por cuanto en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal se establece una base imponible específica para la determinación del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio o de índole similar, y se dispone que “... En el caso de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguros, agencias de viajes, y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones que sean percibidas…” (subrayado por el Juez), es fundamental que este Tribunal determine si la remuneración obtenida por la contribuyente en virtud del ejercicio de su actividad comercial como concesionaria de las ensambladoras arriba identificadas, guarda similitud con las remuneraciones obtenidas por quienes ejercen las actividades expresamente enumeradas en esta disposición legal.

Del contenido de esa norma, como ya ha sido expresado en el presente fallo, se advierte que el legislador adoptó un método calificador o de selección de actividades, de carácter enunciativo, evidenciado en la redacción del dispositivo, ya que en él no se agota la enumeración de las actividades expresamente señaladas como susceptibles de utilizar la base imponible específica. Por el contrario, la norma abre la posibilidad del empleo de esa base por aquellos contribuyentes que ejerzan otras actividades, allí no enumeradas, pero condicionadas a que las remuneraciones, honorarios u otras retribuciones o proventos que perciban por tal ejercicio, sean de carácter similar al percibido por quienes ejercen las actividades económicas expresamente señaladas en este artículo.

De modo que, en atención a lo dispuesto en esta ley orgánica, y a lo declarado al inicio de esta fallo, se le impone a este juzgador que al momento de decidir sobre las pretensiones formuladas por las partes, deba verificar si los ingresos brutos que la contribuyente concesionaria adoptó como elemento para definir y cuantificar su base imponible a los fines de la determinación de su obligación tributaria, son de naturaleza análoga a los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares a las percibidas por las agencias de publicidad, administradora y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguros, agencias de viajes.

En tal sentido observa este Tribunal que como se ha indicado en el desarrollo de esta decisión, la relación comercial entre el fabricante y la concesionaria tiene elementos comunes con los contratos mercantiles de comisión, agencia, corretaje, enunciados, aunque de manera específica, en la parte de la norma objeto de análisis. En efecto, estas convenciones mercantiles expresamente señaladas en el texto del artículo 210 ya referido, tienen con el contrato de concesión comercial y con otros contratos como el de consignación, el de franquicia, el de distribución y venta exclusiva, el de representante, fines comunes que justifican y sustentan la existencia y adopción de esas modalidades contractuales; ciertamente todos ellos facilitan y hacen más rentable al empresario fabricante o productor la distribución y venta de sus productos o servicios.

Todos esos contratos tienen cada uno elementos diferenciadores, particulares y específicos, pero también guardan entre ellos notas comunes, en virtud de lo cual se advierten similitudes esenciales, dentro de las cuales, de manera general, pueden señalarse las siguientes:

1. las actividades son desempeñadas por personas naturales o jurídicas dedicadas profesionalmente a ello, que requieren, por las condiciones propias de la actividad, contar además con una serie de recursos económicos, físicos y humanos para garantizar el cumplimiento del objeto para el cual desempeña su actividad;

2. tienen como causa la promoción o conclusión de un negocio jurídico ( la venta de un bien o de un servicio);

3. las actividades realizadas están referidas a la intermediación en la comercialización de bienes y por ello tiene como fin lograr una aproximación entre dos partes: el productor del bien o del servicio con el consumidor final del mismo;

4. la actividad que desarrollan en cumplimiento de las instrucciones del fabricante, está puesta al servicio de otra persona que también es empresario, y que es quien determina, en forma más o menos amplia, las condiciones conforme a las cuales debe realizarse esa actividad;

5. en todas las actividades y actuaciones subyace el cumplimiento de un encargo dado por la otra parte contratante, en ocasiones, continuado y estable como en el caso del agente, el concesionario, y el franquiciado; y en otros casos, de tracto instantáneo como puede ser el de la comisión y el de la representación, aún con la ausencia de un contrato escrito.

6. la remuneración, retribución o beneficio económico generado por el ejercicio de la actividad, calificado en ocasiones como precio, suele consistir en una parte del importe bruto de las operaciones, bien sea fijado en forma de porcentaje, o sea establecido como monto fijo determinado en forma única y expresa en las instrucciones del fabricante como puede observarse el folio 141 de la segunda pieza de precio de venta máximo al publico y precio de compra del concesionario, o que surja de una diferencia de precio como sucede comúnmente con los concesionarios y con los agentes.

Sobre este último elemento común, conviene advertir que la similitud en cuanto a la remuneración percibida por el ejercicio de la actividad cumplida en virtud de estas formas mercantiles, no dependen de si en la actuación se tenga o no la representación del empresario o de la otra parte de la relación mercantil; tampoco está condicionado a que la persona que ejerce la actividad actúe por cuenta propia y a su propio riesgo, ni de que esta persona detente o no la propiedad del producto. La similitud, en cuanto a la remuneración se refiere, surge porque el provento obtenido por el ejercicio de su actividad, deriva del cumplimiento de las instrucciones del fabricante en el cual subyace un encargo o encomienda, y la retribución constituye, en realidad, una parte del monto bruto de la operación.

Los criterios expuestos llevan a este tribunal a reconocer la existencia de elementos comunes que permiten concluir que entre la actividad desarrollada bajo la forma de concesionario y las actividades desarrolladas por las agencias de publicidad, administradora y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguros, agencias de viajes, existen similitudes, en particular, en cuanto a la remuneración obtenida por el desarrollo de las mismas. Así se declara.

Doctrinariamente se afirma y se admite que en el caso del contrato de concesión comercial la actividad se desempeña a cambio de una diferencia de precio que constituye el beneficio o remuneración por la misma. (Cfr. E. CHULIÁ VICENT- T.B.A. en su obra Aspectos Jurídicos de los Contratos Atípico, Tomo II, pág. 335). Igualmente, para el caso de autos, en este tipo de contratación tienen especial relevancia las cláusulas relativas a la manera en que se conformará el precio a que se harán ofertados al público los productos o servicios. En efecto, conforme a lo pautado entre las partes, los concedentes elaboran una lista de precios sugeridos para la venta al público, y la concesionaria por su parte, debe informar a las ensambladoras concedentes los precios de venta de los productos al consumidor final, los cuales para ser modificados, necesariamente, deben de manera previa, consultarse con estas ensambladoras. Asimismo la concesionaria debe cumplir con las normas relativas a fijación de precios que han establecido las empresas concedentes y estas establecer los márgenes de utilidad que no incidan en la disminución del plan de ventas. Así, estima este Tribunal, que de lo anterior se deduce que para el caso de autos, las remuneraciones o precios obtenido por la concesionaria por la operación de venta que ella realiza en cumplimiento de las instrucciones del fabricante está determinada por el margen de comercialización que surge de la diferencia entre dos precios: el precio de adquisición del producto o precio de promoción al concesionario y el precio de venta al público o consumidor. Así se declara.

De las especiales características del ingreso o remuneración percibidos por el ejercicio de la actividad económica derivada de la concesión comercial y de su similitud con las remuneraciones obtenidas por el desempeño de cualquiera de las actividades expresamente señaladas en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, este tribunal concluye, que sin lugar a dudas la contribuyente concesionaria sí califica jurídicamente en el supuesto previsto en dicha norma a saber: “…demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares…”.

En concordancia con esta disposición, el artículo 43 de la Ordenanza sobre Impuesto a las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar establece:

Artículo 43. Para cuantificar la base imponible y hacer la declaración de los ingresos brutos, se considerará:

(…)

4. Para los agentes, corredores y sociedades de corretaje, agencias de turismo y viajes, oficinas de negocios de representantes, corredores y administradores de inmuebles y consignatarios que operen por cuenta de terceros basándose en porcentajes, el ingreso ruto constituido por las comisiones y porcentajes percibidos y el producto e la explotación de sus servicios.

(…)

Por todo lo expuesto en esta motiva sólo se debe considerar como ingreso bruto, a los efectos de la configuración de la base imponible de Autoyota, C. A., las remuneraciones similares por ellas percibidas y definidas en el margen de comercialización. Así se declara.

En apoyo de lo arriba decido, este juzgador considera apropiado a los fines de este fallo, referirse a las notas comunes y similares que existe entre la remuneración obtenida por quien ejerce la actividad bajo la forma de concesión comercial y el beneficio, remuneración o precio que perciben las agencias de publicidad, expresamente señaladas en el artículo 210 in comento, por el ejercicio de la actividad respecto de los particulares anunciantes y sobre espacios publicitarios que le han sido contratados, y pudiendo inclusive, comprar pautas o espacios en los medios audiovisuales o escritos, en preventas, para ser vendidas posteriormente, aún sin tener a un anunciante o cliente específico. En este caso, el precio o remuneración percibido por las agencias de publicidad, por esa actividad de comercialización de las pautas publicitarias que le contrataron los clientes anunciantes para promover en el mercado sus productos, es la diferencia entre el precio cobrado a los anunciantes o clientes, y el precio pagado por las agencias a medios de comunicación audiovisuales o escritos, por los espacios que le fueron comprados.

En atención a los criterios expuestos, y de conformidad a lo previsto en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, este Tribunal considera que en el caso de autos, sólo los ingresos brutos obtenidos por la concesionaria como remuneración o contraprestación a su actividad de comercialización de los productos, pueden ser considerados a los fines de la conformación de la base imponible para la determinación del impuesto de actividades económicas de industria, comercio y servicio y de índole similar. Tales ingresos serán los constituidos por el margen de comercialización que resulte de la diferencia del precio del bien establecido por la ensambladora concedente como precio de promoción al concesionario y el precio de venta del producto al consumidor final. En consecuencia sólo los ingresos que se ajusten a los criterios antes señalados, califican como ingresos brutos a los efectos del cálculo de la base imponible para la determinación del impuesto generado por la actividad que desarrolla en su condición de concesionaria. Así se decide.

En cuanto a que la contribuyente recurrente no es sino un comerciante independiente que actúa por cuenta propia y a su propio riesgo, por cuanto compra los productos a un precio y los revende al público en otro, este Tribunal, con base a los criterios expuestos considera improcedente tal situación ya que de la relación mercantil entre las partes se evidencia el carácter de concesionaria de la contribuyente, la cual tiene expresamente reconocido un status de comerciante independiente que actúa como negocio independiente y por cuenta propia. Así se decide.

Este tribunal estima pertinente destacar que de los alegatos formulados por la contribuyente y de los medios probatorios presentados, no desvirtuados ni objetados por la representación judicial del Municipio Naguanagua, se observa que los ingresos declarados por la contribuyente como ingresos brutos para cuantificar su base imponible a los fines de determinar el impuesto, expresa la diferencia entre el precio neto asignado al concesionario por la empresa ensambladora, y el precio de venta del bien al consumidor final.

Por todos los criterios expuestos, este tribunal considera que la administración tributaria del Municipio Naguanagua del Estado Carabobo, para la valoración de la base imponible a los fines de la determinación del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, tenía que aplicar, indefectiblemente, lo dispuesto en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, especialmente, lo consagrado en su artículo 210, dada su aplicación preferente y obligatoria a cualquiera disposición municipal, así como los criterios jurisprudenciales emitidos por el M.T., referidos al caso de autos y señalados en este fallo; y con base a ello, valorar la naturaleza y características de los ingresos brutos percibidos por la contribuyente en razón de su actividad comercial como concesionaria; en lugar de aplicar lo establecido en las ordenanzas reguladoras de ese impuesto, aplicables según su vigencia temporal, para formular el reparo contenido en la resolución impugnada. Así, la transgresión a lo dispuesto en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, y en particular, lo previsto en el artículo 210, evidenciada en la resolución administrativa impugnada dictada la Alcaldía del Municipio Naguanagua del Estado Carabobo, muestra, sin lugar a dudas, una actuación administrativa contraria a derecho, y afectada del vicio de falso supuesto de derecho, que al no haber sido subsanado por ninguna autoridad administrativa municipal competente para ello, este sentenciador debe declarar la nulidad absoluta de la resolución impugnada antes identificada, en virtud de lo establecido en los artículos 19 y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano L.L.R., en su carácter de apoderado judicial de AUTOYOTA, C.A., contra la Resolución N° 139/2009 del 08 de mayo de 2009, emanada de la Alcaldía del MUNICIPIO NAGUANAGUA, Estado Carabobo que declaro “sin lugar” el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución N° H-555/2008 del 18 de noviembre de 2008 dictada con base en el Informe Fiscal N° 049/2007, mediante la cual sancionó a la contribuyente por concepto de impuestos causados y no liquidados y formuló reparo fiscal, multa e intereses moratorios, por la cantidad total de bolívares fuertes un millón noventa y cuatro mil cinco con veintiocho céntimos (BsF. 1.094.005,28), en materia de impuesto a las actividades económicas, para el periodo comprendido entre 01 de enero 2003 hasta el 31diciembre de 2006 y la 1ra. porción del impuesto anticipado del ejercicio 2007, así mismo, no canceló el impuesto correspondiente a la 2da., 3era. y 4ta. porciones de los anticipos del ejercicio fiscal de 2007.

2) NULA la Resolución N° 139/2009 del 08 de mayo de 2009, emanada de la Alcaldía del MUNICIPIO NAGUANAGUA y la Resolución N° H-555/2008 del 18 de noviembre de 2008 dictada con base en el Informe Fiscal N° 049/2007, mediante la cual sancionó a la contribuyente por concepto de impuestos causados y no liquidados y formuló reparo fiscal, multa e intereses moratorios, por la cantidad total de bolívares fuertes un millón noventa y cuatro mil cinco con veintiocho céntimos (BsF. 1.094.005,28), en materia de impuesto a las actividades económicas, para el periodo comprendido entre 01 de enero 2003 hasta el 31diciembre de 2006 y la 1ra. porción del impuesto anticipado del ejercicio 2007, así mismo, no canceló el impuesto correspondiente a la 2da., 3era. y 4ta. porciones de los anticipos del ejercicio fiscal de 2007.

Notifíquese de la presente decisión al Sindico Procurador de la Alcaldía del Municipio Naguanagua del estado Carabobo con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente; asimismo notifíquese al Contralor General de la República, Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los dieciocho (18) días del mes de noviembre de dos mil diez (2010). Año 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria Suplente,

Abg. Dhennys Tapia.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Suplente,

Abg. Dhennys Tapia.

Exp. Nº 2095

JAYG/dt/lr.