Sentencia nº 00059 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 21 de Enero de 2010

De lo expuesto por la contribuyente en su recurso contencioso tributario y, en general, de los autos se desprende lo siguiente:

Por Resolución N° RTD2045-2007 de fecha 12 de marzo de 2007, notificada el 25 de febrero de 2008, la Dirección de Hacienda del Municipio San C. delE.T. ordenó “(…) proceder a liquidar, de conformidad con la Ley los impuestos causados durante el año 2006, por la contribuyente, SAKURA MOTORS, C.A., los cuales ascienden a la cantidad de CIENTO TREINTA Y DOS MILLONES DOSCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS VEINTICINCO BOLÍVARES CON TREINTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 132.298.225,37), discriminado en: Impuestos Anticipados por la cantidad de Bs. 79.512.505,00 y la cantidad de Bs. 52.785.720,37 por concepto de los impuestos causados durante el referido ejercicio fiscal”.

En fecha 4 de abril de 2008, la contribuyente ejerció recurso contencioso tributario contra el referido acto administrativo, alegando que la Administración Tributaria Municipal transgredió el principio constitucional de “inmutabilidad de la cosa juzgada”, “(…) que emana de la sentencia de fecha 6 de febrero de 2004, del Tribunal (sic) Octavo de lo Contencioso Tributario, consistente en que a pesar de que en dicha decisión se estableció, con carácter de cosa juzgada, que la base imponible de la hoy recurrente, del Impuesto de Patente, Industria y Comercio (hoy impuesto sobre Actividades Económicas), debe estar constituida por el margen de comercialización que éstas perciben por su actividad económica (venta de vehículos nuevos), al cual se le debía aplicar una alícuota del 0.60% hasta el 31-12-2004 – 0.35% a partir del 01-01-2005, la Administración Tributaria Municipal, en abierta violación de esa decisión judicial, primero aplicó el clasificador del 0.60% al ingreso total bruto, para el año 2001, y posteriormente, de manera arbitraria e ilegal, aplicó un clasificador diferente al de la Actividad Económica desarrollada, y aumentó la alícuota al 2.5% para el año (sic) 2002, 2003 y 2004, y 3% para el año 2005, con lo cual, además de desconocer una sentencia de forma celada, viola la inteligencia del fallo en referencia, pues el trasfondo del asunto era y es la confiscatoriedad del impuesto”.

Señaló que se vulnera la garantía constitucional de no confiscatoriedad, “(…) por cuanto si bien la base de cálculo se modificó de los ingresos brutos de las ventas a los ingresos por el margen de comercialización, lo cierto y determinante del caso es que mientras la alícuota correspondiente a las ventas brutas era del 0.60%, la alícuota, actualmente aplicada, correspondiente al margen de comercialización es del 3%, lo cual, sin duda, mantiene inalterable la circunstancia de violación al principio constitucional de no confiscación, queriendo de manera írrita y celada imponer a mi representada una alícuota mucho mayor a la correspondiente por su factor calificador por actividad comercial desarrollada en el municipio, la distribución y venta de vehículos nuevos”.

Asimismo, indicó que se quebrantan los derechos de propiedad y de libertad económica, por el carácter confiscatorio de la alícuota que se pretende cobrar.

Por otra parte, denunció el vicio en la causa por falso supuesto de hecho y de derecho, ya que “(…) la Administración Fiscal ha estado aplicando erróneamente la alícuota del 3% a la actividad desarrollada por mi representada, a pesar de que el clasificador que le corresponde es el previsto en el artículo 37 de la ‘ORDENANZA SOBRE PATENTE DE IMPUESTO DE INDUSTRIA, COMERCIO, SERVICIO E ÍNDOLE SIMILAR’ vigente, en su CLASIFICADOR DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS Código Actividad económica: 4.3 Concesionarias, Distribuidores y vendedores de vehículos nuevos, cuya alícuota es 0.35%”.

Destacó, que la Administración Tributaria Municipal incurrió en el vicio de desviación de poder, pues “(…) cuando la Administración recurrida conoció que en su contra existía una acreencia que señalaba que mi representada debía ser pechada por su margen de comercialización, en razón de la particular actividad económica que ejercía, entonces en lugar de respetar la decisión y aplicar a esa actividad la correspondiente alícuota de 0.60%, lo que hizo fue que manipuló la situación y reclasificó la actividad de mi representada y modificó al 3% la alícuota con lo cual tergiversó la competencia que tenía, mal interpretó la decisión judicial y, en definitiva, actuó con absoluta desviación de poder”.

Por último, indicó que cumplió con sus deberes formales y materiales ya que “(…) pagó el correspondiente impuesto de los ejercicios impositivos de los años definitiva 2006 y estimada del 2007. Dichas declaraciones fueron presentadas como dije por ante el ciudadano Alcalde del Municipio San Cristóbal habida cuenta de que el ciudadano Director de Hacienda se negó a recibirlas por considerar que mi representada se estaba autoliquidando por un monto menor al que correspondía”.

II

DECISIÓN APELADA

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes dictó sentencia en fecha 5 de diciembre de 2008, en la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Sakura Motors, C.A., fundamentándose en lo siguiente:

Visto los términos en los que fue emitido el acto administrativo recurrido: Resolución RTD2045-2007 de fecha 12/03/2007 y los argumentos y defensas expuestos por el accionante, observa este despacho que la controversia se circunscribe a determinar la existencia de la violación al principio constitucional de inmutabilidad de la cosa juzgada, violación de la garantía constitucional de no confiscación, violación del derecho a (sic) propiedad, violación del derecho a la libertad económica, vicio de falso supuesto, desviación de poder y el cumplimiento de los deberes formales.

Observa esta juzgadora que los alegatos aludidos por el recurrente sobre violación de los preceptos constitucionales están fundamentados en la inconformidad de la alícuota aplicada por la Alcaldía del Municipio San Cristóbal a la Sociedad Mercantil Sakura Motors, C.A., en el cálculo del Impuesto de Patente de Industria y Comercio, invocando violación de lo ordenado en el fallo del Tribunal (sic) Octavo de lo Contencioso Tributario de fecha 06 de febrero de 2004.

(…)

1.- En cuanto a la violación al principio constitucional de inmutabilidad de la cosa juzgada.

(…) la sentencia de fecha 06 de febrero de 2004, dictada por el Tribunal (sic) Octavo de lo Contencioso Tributario, adquirió efectivamente su firmeza en virtud de que la representación del Municipio San C. delE.T., no ejerció oportunamente su derecho a la apelación, lo cual se desprende inequívocamente del contenido de la sentencia de fecha 15 de diciembre de 2004, emitida por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la cual se declara No Ha Lugar la solicitud de revisión presentada por la representación judicial del Municipio San C. delE.T., bajo los siguientes razonamientos:

(…)

Ahora bien, en el alegato formulado por la actora en su recurso, esta juzgadora ha verificado que el acto recurrido identificado con siglas y números siguientes: RTD2045-2007 correspondiente al ejercicio fiscal 2006, emitido por la Administración Tributaria Municipal, recogen en su motivación lo establecido en la Sentencia Final, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario (sic), lo cual evidencia que al efectuar la labor de determinación del impuesto sobre patente de industria y comercio, servicios e índole similar en cuanto a la actividad realizada por el concesionario por el rubro de venta de vehículos, la Dirección de Hacienda Municipal valoró y pretendió ejecutar el fallo aludido, realizando así una interpretación del dispositivo del fallo cuya firmeza hoy se denuncia violentada, de modo que, a juicio de quien decide, la controversia presentada en el presente juicio no representa en ningún caso una violación del principio de inmutabilidad de la cosa juzgada, sino, a lo más, un problema, de interpretación del fallo, en virtud de que los términos en los que se resuelva el recurso permite diversas y disímiles interpretaciones. (…).

Dicho lo anterior, este despacho considera improcedente el vicio analizado con respecto al acto antes identificado, toda vez que la propia sentencia analizada permite diversas e incluso contrarias interpretaciones, sin que pueda en ningún momento denunciarse su inobservancia, puesto que del propio acto recurrido puede evidenciarse que no ha existido tal omisión, y así se declara.

2) Sobre la violación de la garantía constitucional de no confiscación, considera esta juzgadora resolverlo conjuntamente con la presunta lesión a los derechos de propiedad y violación del derecho a la actividad económica (…).

(…)

La confiscación implica la anulación de la fuente de producción de la riqueza y la consecuente anulación del derecho de propiedad, siendo ello así, considera este despacho que en el caso de autos no puede hablarse de confiscación, ni muchos menos de supresión del derecho de propiedad, considerando que la Administración Tributaria Municipal ha gravado la actividad del concesionario tomando como base imponible el margen de comercialización de las ventas de vehículos, y aplicando una alícuota proporcional que en ningún momento es capaz de abarcar el monto total de la riqueza o de la fuente que la genera.

Igualmente, en cuanto la violación del derecho al libre ejercicio de la actividad económica de su preferencia, es necesario resaltar que el mismo no se puede considerar comprometido sólo por el hecho de que la actividad se encuentra gravada por el impuesto municipal aquí discutido, puesto que la obligación de contribuir al mantenimiento de las cargas públicas no puede ser interpretada como una restricción de la libertad de ejercer la actividad lucrativa de su elección, siendo que dicha obligación es de rango constitucional y no puede evadirse bajo el ejercicio de ninguna actividad económica. Así las cosas, este despacho desecha los alegatos precedentes, y así se decide.

5) Del falso supuesto.

Finalmente, en cuanto al vicio de falso supuesto alegado, se encuentra que éste ha sido fundamentado en los mismos hechos en los que se fundamentó el vicio de desviación de poder (…), señalando que la Administración fiscal ha estado aplicando erróneamente la alícuota del 2,5% y 3% a la actividad desarrollada por su representada, lo cual, afirma el recurrente conduce a la configuración del vicio de falso supuesto de derecho, que se demuestra de la solicitud de revisión constitucional realizada por el representante de la Administración Tributaria Municipal, (…).

(…) desde la óptica la causa o motivo del acto revisado, se encuentra que el mismo fue emitido en orden a la interpretación realizada por la Administración Tributaria Local sobre el fallo emitido por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario (sic) en fecha 06 de febrero de 2004, y que declara Con Lugar el recurso ejercido por las empresas concesionarias de vehículos que realizan sus actividades en la jurisdicción del Municipio San C. delE.T., ahora bien, el mencionado criterio judicial dispone tener como base imponible de la recurrentes en cuanto a la Patente de Industria y Comercio o impuesto a las Actividades de Industria y Comercio, Servicio y Similares en Jurisdicción del Municipio San Cristóbal, el margen de comercialización percibido en la venta de vehículos nuevos, conforme a lo establecido en el artículo 33, literal ‘f’ de la Ordenanza sobre Patente de Industria, Comercio, Servicios e Índole Similar de dicho Municipio.

Conforme a dicho dispositivo la Dirección de Hacienda Municipal modifica el clasificador económico que venía aplicándosele a las empresas concesionarias, ahora bien, a juicio de esta juzgadora, la Administración Tributaria Municipal ha incurrido en una errada interpretación de la sentencia del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso (sic) al gravar la actividad realizada por la recurrente con el clasificador aplicable al comisionista, teniendo suficientemente clara la diferencia entre la actividad comercial realizada por el comisionista, que es el ejercicio de actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente, es decir, el comisionista puede definirse como aquel que desempeña comisiones mercantiles, entendiendo por éstas el mandato que tiene por objeto un acto u operación de comercio que realiza el comisionista a nombre del comitente. En contraposición a esta figura, se tiene que la actividad realizada por el concesionario, se encuentra signada por el intercambio comercial entre la empresa matriz (fabricante o importadoras) y los concesionarios, siendo estos últimos quienes realizan la venta al público de los vehículos con la marca del fabricante, teniendo así, que la relación entre el concedente y el concesionario es identificable a la relación comercial entre proveedor y detallista, siendo el concesionario el único responsable ante el comprador por el cumplimiento de la garantía de buen funcionamiento del vehículo vendido.

(…)

Ahora bien, en el caso de autos, la Hacienda Municipal asimila la actividad del concesionario a la actividad del comisionista, aún cuando la sentencia del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario (sic), de forma expresa asentó claramente que del análisis del contrato celebrado entre el concesionario y la empresa ensambladora de vehículos ello no se desprendía, por lo cual podía el Fisco Local distorsionar la naturaleza de la actividad realizada por la recurrente, puesto que, como se dijo, la actividad de comisionista y del concesionario son distintas y así expresamente lo prevé el legislador tributario municipal, al establecer clasificadores distintos para cada uno de ellos según la propia Ordenanza sobre Patente de Industria, Comercio, Servicios e Índole Similar, diferenciando inequívocamente la venta de vehículos nuevos y la venta de vehículos por comisión y ello era lo determinante al momento de interpretar y ejecutar la sentencia emitida por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario (sic), sin embargo, reconoce esta Juzgadora que es la redacción y los términos en que se emite la mencionada sentencia la que induce al error de la Administración.

En orden a todo lo expuesto, queda entonces evidenciado que el acto administrativo recurrido adolece del vicio de falso supuesto de hecho en virtud de haber sido emitido tomando como fundamentos hechos distintos a los realmente acontecidos, puesto que la actividad económica gravada, venta de vehículos nuevos por concesión no puede ser calificada como comisionista en los términos expuestos por el fallo ejecutado, en virtud de lo cual debe esta juzgadora proceder a declarar el vicio de falso supuesto de hecho configurado en el acto recurrido, y así se decide.

(…)

Así pues, en virtud de todo lo anteriormente expuesto concluye esta Juzgadora que el Municipio no sólo incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho sino que realizó el acto de determinación obviando lo establecido en la Ordenanza sobre Patente e Impuesto de Industria y Comercio, Servicios e Índole Similar (Hoy Impuesto a las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio de Índole Similar), por cuanto no consta en autos actuaciones administrativas previas a la Resolución N° RTD2045-2007 de fecha 12 de marzo de 2007, es decir, el expediente administrativo completo, por lo tanto, resulta forzoso para este tribunal, anular el acto administrativo ya identificado, por haber incurrido la Administración Municipal, en el vicio de falso supuesto de hecho y en una ausencia de procedimiento legalmente establecido, y así se decide.

Por último, en virtud de todas las pruebas que se desprenden del expediente, en la cual, se evidencia que la Sociedad Mercantil Sakura Motors, C.A., se autoliquidó y depositó en el Banco Sofitasa, las cantidades de treinta mil sesenta y ocho (sic) cincuenta y cinco (sic) bolívares fuertes (Bs.f 30.068,55) y veintidós mil doscientos tres con cincuenta y cinco (sic) bolívares fuertes (Bs.f 22.203,55), según reconversión monetaria, a la titular Alcaldía del Municipio San Cristóbal, el impuesto sobre patente de industria, comercio, servicios e índole similar hoy impuesto sobre actividades económicas (sic) correspondiente a los ejercicios fiscales (sic) 2006 (folios 182 al 187), declara esta juzgadora cancelado el referido impuesto, del ejercicio fiscal 2006 que es lo que se refiere al acto que se está anulando y se ordena a la Administración Tributaria Municipal en caso de reparar 2007 imputarle el pago ya efectuado por la Sociedad Mercantil, y así se decide.

En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

(…)

En consecuencia, al ser con lugar el Recurso Contencioso Tributario, hay condena en costas en un 10% del monto en que se encuentra estimado el recurso, y así se decide

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III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

La representación judicial del Fisco Municipal, al fundamentar ante esta Alzada la apelación interpuesta contra la sentencia antes reseñada, expuso lo siguiente:

(…)

Curiosamente, ciudadanos magistrados, lo que han planteado los recurrentes desde entonces, y lo que siguen aspirando, es lo siguiente: que se le trate como comisionistas respecto a la determinación de la base imponible sobre ingresos brutos sólo por sus comisiones o margen de ganancias; pero que no se le trate como comisionista para la aplicación de la alícuota o porcentaje aplicable a esa base imponible, y que se les aplique otra alícuota que corresponde a los contribuyentes con bases imponibles determinadas por la totalidad de sus ingresos brutos.

(…)

Por ello, rechazamos que la sentencia apelada establezca que la Administración Tributaria ha incurrido en el vicio de falso supuesto de hecho al haber incurrido en una errada interpretación de la sentencia del Tribunal Superior. Al gravar la actividad realizada por la recurrente con el clasificador aplicable al comisionista (…). Al contrario, la Administración Tributaria ha interpretado razonablemente la sentencia que ejecutó el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario (sic). Más bien es la sentencia apelada la que fuerza una interpretación al margen del contenido de la sentencia ejecutada.

(…)

Sobre el vicio de ausencia de procedimiento:

Llama la atención, ciudadanos magistrados, que la juzgadora de instancia haciendo un estudio del caso más allá de lo razonable para encontrar en el acto impugnado vicios que no fueron alegados por el recurrente ni que el recurrente haya considerado que se imputen al acto, ni que tales vicios supuestos lo lesionen, concluya entonces la sentenciadora que el municipio obvió lo establecido en la Ordenanza respectiva para realizar la determinación del tributo en el caso concreto.

(…)

Estamos en presencia de ultrapetita, por lo desmedido e irrazonable de la actuación inquisitiva de la juzgadora.

Sobre las costas: Rechazamos por improcedente y contradictoria la condenatoria en costas a mi representado por las siguientes razones:

a) En primer lugar porque la sentencia ha debido declarar, en todo caso, parcialmente con lugar la demanda de nulidad (…). Pues bien, de todos esos vicios alegado sólo fue declarado procedente el falso supuesto, y de ‘iniciativa propia’ el tribunal añadió el de prescindencia del procedimiento legalmente establecido (…).

b) En segundo lugar porque conforme al artículo 327, parágrafo único, del Código Orgánico Tributario, a todo evento, mi representado ha tenido motivos racionales para litigar y por ello debe ser eximido del pago de costas

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IV

CONTESTACIÓN DE LA CONTRIBUYENTE

La apoderada judicial de la contribuyente, en la oportunidad de contestar los fundamentos de la apelación, indicó lo siguiente:

(…) que el tribunal de la causa decidió conforme a derecho cuando declaró la nulidad del acto impugnado, (…).

(…)

La parte apelante también denuncio el vicio de ultrapetita en el fallo recurrido.

Pues bien, ante tal denuncia, se impone señalar que la misma carece de veracidad, como se expone a continuación.

(…)

El tribunal de la causa cuando analizó la denuncia de falso supuesto, la cual estimó procedente y por eso anuló el acto impugnado, también observó que del expediente administrativo se encontraba que la Administración no había seguido el procedimiento de determinación tributaria que exige la Ordenanza aplicable. El juzgamiento no constituye ningún vicio que afecte al fallo. Es de hacer notar que el acto ya había sido afectado por la presencia del vicio de falso supuesto. Por tanto, se trata de un argumento ‘en abundancia’ de los que suelen hacer los tribunales.

(…)

La parte apelante, por último, rechaza la condenatoria en costas.

En efecto, el demandante puede imputar al acto que se impugna múltiples vicios, pero si el tribunal anula el acto sólo por uno de tales vicios, no hay duda que la pretensión debe declararse completamente con lugar. No importa que los otros vicios hayan sido desestimados, si uno de ellos procede

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V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto de la apelación interpuesta por la representación judicial del Municipio San C. delE.T. contra la sentencia del 5 de diciembre de 2008 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, por medio de la cual se declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto.

Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado, las alegaciones presentadas por el Fisco Municipal y los argumentos de la contribuyente, se desprende que la cuestión a dilucidar es si la sentencia recurrida incurrió en el vicio de ultrapetita, luego de lo cual, en caso de resultar desestimada, corresponderá analizar el vicio de falso supuesto de hecho al declarar el tribunal remitente que la contribuyente no actúa como comisionista, sino como una concesionaria, y por último, esta Sala pasará a conocer lo referente a la condenatoria en costas.

Delimitada así la litis, pasa esta Alzada a decidir y a tal efecto observa:

Ultrapetita

Alegó el representante judicial del referido Municipio que la sentencia recurrida incurrió en el vicio de ultrapetita, ya que se pronunció sobre un hecho no alegado por la recurrente, tal como lo fue, la ausencia del procedimiento legalmente establecido.

Al respecto, ha sido criterio de este M.T. que la sentencia para ser válida y jurídicamente eficaz, debe ser autónoma, es decir, tener fuerza por sí sola; debe en forma clara y precisa resolver todos y cada uno de los puntos sometidos a su consideración, sin necesidad de nuevas interpretaciones, ni requerir del auxilio de otro instrumento; elementos estos cuya inobservancia en la decisión infringiría el principio de exhaustividad, el cual se origina cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes intervinientes en el proceso, manifestándose tal vicio cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Acarreando el primer supuesto una incongruencia positiva y, en segundo lugar, una incongruencia negativa. (Vid. Sentencias Nros 00816 y 00753 del 29 de marzo de 2006 y 17 de mayo de 2007, casos: Industrias del Maíz, C.A. y Praxair Venezuela, C.A.)

Así, en lo que respecta a la incongruencia positiva, se presenta bajo dos modalidades, a saber:

i) Ultrapetita: la cual se manifiesta en un exceso de jurisdicción del juzgador al decidir cuestiones planteadas en la litis, concediendo o dando a alguna parte más de lo pedido.

ii) Extrapetita: la cual se presenta cuando el juez decide sobre alguna materia u objeto extraño al constitutivo de la controversia, concediendo a alguna de las partes una ventaja no solicitada.

Ahora bien, en el caso de autos, se debe enfatizar la particular circunstancia advertida en el fallo recurrido en cuanto a la solución dada por el juzgador a la controversia de autos; y en tal sentido, debe señalarse que de la simple lectura de la recurrida se advierte que si bien el a quo consideró procedente analizar lo relativo a la ausencia del procedimiento legalmente establecido para dictar el acto administrativo objeto de impugnación, ello constituye un elemento de mayor abundamiento, pero no la razón fundamental que conllevara a la declaratoria de que la actuación de la Administración Tributaria Municipal fuera ilegal. Asimismo, dicho análisis no implicó conceder a la parte una ventaja no solicitada pues el pedimento de la contribuyente estuvo destinado a la nulidad de la Resolución impugnada, entre otros argumentos por el vicio de falso supuesto en el cual habría incurrido el Municipio San C. delE.T., y que constituyó para la recurrida su principal razonamiento, al haber constatando en el caso de autos su existencia, por aplicársele a la contribuyente una alícuota que no le correspondía.

Sobre la base de lo anteriormente indicado, a juicio de esta M.I. tal circunstancia no constituye un exceso por parte del juzgador a quo, ya que no se extralimitó en su labor al indagar sobre la ausencia del procedimiento legalmente establecido para abundar en su decisión, pues la nulidad del acto administrativo contenido en la Resolución N° RTD2045-2007 de fecha 25 de febrero de 2008, ya había sido verificada por la presencia del vicio en la causa, por lo que resulta improcedente el alegato de ultrapetita indicado por la representación judicial del Municipio San C. delE.T.. Así se declara.

Falso Supuesto

Debe esta Sala entrar a conocer si la sentencia recurrida incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho al declarar que la contribuyente no actúa como comisionista, sino como una concesionaria.

Al respecto, disponen los artículos 2, 7 y 37 de la Ordenanza sobre Patente e Impuesto de Industria, Comercio, Servicios e Índole Similar del Municipio San C. delE.T. de fecha 21 de diciembre de 2004, aplicable ratione temporis, lo siguiente:

Artículo 2.- La Actividad Lucrativa representará siempre el hecho imponible; la base imponible estará representada generalmente por los ingresos brutos, como referencia, salvo aquellos casos en donde se imposibilite su determinación, como consecuencia de la naturaleza de la actividad lucrativa; en esos casos la base imponible se determinará con base al movimiento económico, a la magnitud de la empresa, al estudio de documentos jurídicos contables exigidos por la Dirección de Hacienda, interrogatorios al representante del contribuyente y cualquier otro documento o información que suministre el contribuyente y la base de cálculo será siempre el aforo o alícuota que aparece asignado para cada rubro en el respectivo clasificador contenido en el Artículo 37 de esta Ordenanza

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Artículo 7.- A los efectos de esta Ordenanza, se entiende por Ingresos Brutos, los obtenidos por el ejercicio de la actividad lucrativa que realmente se ejerza dentro del Territorio Municipal, abstracción hecha del objeto establecido en el Acta Constitutiva a excepción de los Ingresos Brutos que obtengan las sociedades civiles sin fines de lucro y que realmente no obtengan ningún lucro, sino que los mismos sean para ser reinvertidos en la misma sociedad civil, con el propósito de que ésta cumpla cabalmente con sus fines legítimos y específicos

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Artículo 37.- El monto del Impuesto establecido en el Artículo 2 de esta Ordenanza se determinara de acuerdo a la base de Cálculo o a las Unidades Tributarias establecidas en el siguiente clasificador de actividades económicas (Clasificador).

Parágrafo Único.- El Valor de la Unidad Tributaria será aquel establecido por el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (Seniat).

(…)

4.- VENTA DE VEHÍCULOS, MAQUINARIAS, EQUIPOS Y ACCESORIOS

Código. Actividad Económica. Aforo anual % Mínimo Tributable

4.3 Concesionarias, distribuidores y vendedores de vehículos nuevos

0,35% 21 U.T.

(…)

7.- OTRAS ACTIVIDADES COMERCIALES

7.38.- Venta en Consignación y por Comisiones de vehículos Nuevos

3% 20 U.T.

De las normas anteriormente transcritas se desprende que el hecho imponible en materia de impuesto sobre patente de industria, comercio, servicios e índole similar, está constituido por la realización de actividades lucrativas dentro del ámbito territorial de un Municipio. Igualmente, señala la referida Ordenanza que la base imponible se configura, como regla general, por los ingresos brutos. Asimismo, dependiendo de la actividad que explote la contribuyente en el presente caso, le corresponderá una alícuota impositiva de 0,35% si actúa como concesionaria o de 3% si lo hace como comisionista.

Al respecto, esta Sala estima necesario establecer si la contribuyente posee el carácter de “comisionista” o “concesionaria”, con el objeto de determinar cuál es la base imponible que debe utilizarse para el cálculo del hoy impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicios e índole similar, correspondiente al período fiscal coincidente con el año civil 2006, para lo cual es pertinente citar los artículos 376, 379, 385, 386, 389 y 396 del Código de Comercio, cuyos textos disponen lo siguiente:

Artículo 376.- Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente

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Artículo 379.- Si el negocio encomendado se hiciere bajo el nombre de comitente, los derechos y las obligaciones que produce, se determinan por las disposiciones del Código Civil sobre el contrato de mandato; pero el mandato mercantil no es gratuito por naturaleza

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Artículo 385.- El comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones de su comitente en el desempeño de la comisión; pero si creyere que cumpliéndolas a la letra debe resultar un daño grave a su comitente, podrá suspender la ejecución, dándole aviso en primera oportunidad.

En ningún caso podrá obrar contra las disposiciones expresas y claras de su comitente

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Artículo 386.- El comisionista debe comunicar oportunamente al comitente todas las noticias relativas a la negociación de que estuviere encargado que puedan inducirle a modificar o revocar sus instrucciones

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Artículo 389.- El mandatario mercantil tiene derecho a exigir una remuneración por el desempeño de su encargo. Si no hubiere convenio previo sobre su monto, se estará al uso de la plaza en que se hubiere ejecutado el mandato

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Artículo 395.- Las mercancías o efectos recibidos o comprados por el comisionista por cuenta del comitente, pertenecen a éste y los que expidieren viajan por cuenta y riesgo del comitente, salvo que hubiere convención en contrario

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De las referidas normas se desprende que en los contratos de comisión siempre subyace una encomienda a cargo del comisionista, consistente en la venta o distribución en forma exclusiva del producto, y como consecuencia de la aceptación de tal encargo, se le imponen ciertas limitaciones, condiciones u obligaciones, así como también un beneficio económico producto del cumplimiento de tales encomiendas, que será un porcentaje o comisión del precio de venta de dicho producto previamente fijado por la empresa. (Vid. Sentencias de esta Sala Nº 00874 y 05568 del 11 de agosto de 2005 y 17 de junio de 2009, respectivamente, casos: Rustiaco Caracas, C.A. y Toyotáchira S.A.).

Al efecto, sostiene el Fisco Municipal que la actividad económica gravada es la venta de vehículos nuevos por consignación o comisión. Por su parte, la apoderada judicial de la contribuyente señala que no puede ser calificada como comisionista, puesto que su actividad económica es la venta de vehículos marca Mazda, bajo concesión.

Ello así, de los elementos de autos, en especial de las pruebas promovidas en primera instancia (folios 225 del expediente judicial), se desprende constancia expedida en fecha 21 de julio de 2008 por la sociedad mercantil VEHÍCULOS MAZDA DE VENEZUELA, C.A., por medio de la cual se reconoce a Sakura Motors, C.A. como concesionario de vehículos de dicha marca.

Al respecto, ha establecido esta Alzada, en casos similares al de autos, (Vid. Sentencias Nros. 00874, 01009 y 01111 de fechas 17 de junio de 2009, 8 de julio de 2009 y 29 de julio de 2009, casos: TOYOTÁCHIRA y DISTRIBUIDORA DE MOTORES COORDILLERA ANDINA, C.A.,(DIMCA), respectivamente, lo siguiente:

Dicha prueba fue presentada a los fines de demostrar la referida condición de “concesionario” modalidad bajo la cual la contribuyente de autos vende vehículos de dicha casa automotriz en jurisdicción del Municipio San C. delE.T..

Ahora bien, a juicio de esta Alzada, tal como lo declaró el Tribunal de instancia, la Administración Tributaria Municipal incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho al gravar la actividad realizada por la recurrente con el clasificador aplicable al comisionista en la venta de carros nuevos, pues se evidencia de las actas del expediente que la contribuyente TOYOTÁCHIRA, S.A. realiza la actividad de concesionario al vender al público los vehículos con la marca del fabricante Toyota. En consecuencia, se desestima el alegato referido al falso supuesto de la sentencia apelada, por cuanto, tal como lo aseveró la Jueza de instancia, la contribuyente no posee el carácter de comisionista de vehículos nuevos. Así se declara

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Derivado de lo anterior, debe esta Sala concluir que en el caso de autos la actividad lucrativa desarrollada por la contribuyente dentro del Municipio San C. delE.T. y la cual constituye el hecho imponible, es la distribución de un producto o servicio que ha sido elaborado por otra persona (venta de vehículos nuevos fabricados y ensamblados por Mazda de Venezuela) dentro del territorio del Municipio San C. delE.T. bajo la forma jurídica de concesión y no de comisionista. Así se declara.

Ahora bien, una vez determinada la naturaleza jurídica bajo la cual actúa la sociedad mercantil recurrente dentro del referido ente político territorial, es preciso determinar en el caso concreto cuál es la alícuota aplicable para gravar a la empresa Sakura Motors, C.A., con el impuesto de industria, comercio, servicios e índole similar.

En tal sentido, señala el clasificador de actividades en su artículo 37, numeral 4 de la Ordenanza sobre Patente e Impuesto de Industria, Comercio, Servicios e Índole Similar del Municipio San C. delE.T. de fecha 21 de diciembre de 2004, aplicable al caso de autos ratione temporis, la actividad lucrativa gravada bajo la denominación “VENTA DE VEHÍCULOS, MAQUINARIAS, EQUIPOS Y ACCESORIOS”, y en su aparte 4.3 a las “Concesionarias, distribuidores y vendedores de vehículos nuevos”.

Por otra parte, se desprende del artículo 37, numeral 7 de la referida Ordenanza, que son gravadas “OTRAS ACTIVIDADES COMERCIALES” entre las cuales destaca la establecida en el aparte 7.38 denominada “Venta en Consignación y por Comisiones de vehículos Nuevos”.

Sobre la base de lo anteriormente señalado, observa esta Sala que la mencionada Ordenanza grava la actividad económica relativa a la venta de vehículos, maquinarias, equipos y accesorios, con el clasificador ubicado en el numeral 4 y específicamente en el aparte 4.3, la venta de vehículos nuevos bajo forma de concesión, mientras que en el artículo 37 numeral 7 se gravan las mismas actividades a través de un contrato de comisión o consignación.

Ello así, disiente esta Alzada de lo argumentado por el Fisco Municipal, al pretender gravar a la contribuyente con un clasificador que corresponde a los comisionistas, pues tal como se ha establecido previamente la actividad lucrativa de la contribuyente es la venta de vehículos, maquinarias, equipos y accesorios, como concesionario de la empresa Mazda de Venezuela y no como comisionista.

En consecuencia, tal como fue señalado por el Tribunal a quo, la Administración Tributaria Municipal incurre en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, al gravar bajo otro clasificador a la sociedad mercantil Sakura Motors, C.A., empresa concesionaria dedicada a la distribución o venta de vehículos nuevos marca Mazda. Así se declara.

En lo que respecta a las costas procesales, asevera la representación judicial del Municipio San C. delE.T. que no proceden, ya que, en primer lugar, no hubo vencimiento total, pues de las múltiples alegaciones formuladas por la contribuyente solo resultó procedente la relativa el vicio de falso supuesto de hecho, y en segundo lugar, el referido ente político territorial tenía motivos racionales para litigar

Al respecto, se debe destacar que en un caso similar al de autos esta Sala mediante sentencia N° 01113 de fecha 29 de julio de 2009, Caso: Municipio J.A.P. delE.A., señaló lo siguiente:

(…) ciertamente, la Jueza de instancia desestimó el alegato esgrimido en el escrito del recurso contencioso tributario por el apoderado judicial de la contribuyente de autos, relativo a que el acto administrativo estaba viciado de inmotivación.

No obstante lo anterior, debe advertirse que la única pretensión de la recurrente con su recurso, era obtener la nulidad de la Resolución Nº 0061-2007 dictada por el Alcalde del Municipio recurrido en fecha 13 de junio de 2007, lo cual fue declarado por el Tribunal de Instancia, al considerar que dicha Resolución se encuentra viciada de falso supuesto de hecho.

De esta forma, al haberse constatado la nulidad del acto administrativo impugnado, el recurso contencioso tributario debía ser declarado con lugar, como en efecto lo hizo el a quo, independientemente de los alegatos de la procedencia o improcedencia de cada una de las denuncias formuladas por la parte actora. Así se declara.

Adicionalmente, debe esta Alzada acotar que declarado con lugar como ha sido el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil Exterran Venezuela, C.A., la consecuencia lógica-jurídica no era otra que condenar en costas a su contraparte, esto es, al Municipio J.A.P. delE.A.. Así se declara.

Al ser así, resulta improcedente el argumento de la representación judicial del Fisco Municipal relativo a la errónea aplicación del artículo 327 del Código Orgánico Tributario del 2001. Así se declara

.

Derivado de lo anterior, debe esta Sala concluir que en el caso de autos, independientemente del número de alegatos planteados por la contribuyente, si se determina la procedencia de algún vicio que implique la nulidad del acto administrativo impugnado, el recurso contencioso tributario deberá ser declarado con lugar, tal como fue llevado a cabo en el caso de autos por el a quo.

En atención a la consideración precedentemente expuesta y del análisis de la sentencia objeto del presente recurso, se observa que la condenatoria en costas estaba justificada, por cuanto no tenía motivos racionales para litigar, en virtud del criterio reiterado de esta Sala sobre la materia de fondo.

Ello así, se confirma la condenatoria en costas al Municipio antes mencionado en un monto equivalente al diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario del año 2001. Así se declara.

Con fundamento en las consideraciones que anteceden, debe esta Sala declarar sin lugar el recurso de apelación interpuesto por el Fisco Municipal contra la decisión del 5 de diciembre de 2008 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, la cual se confirma. Así finalmente se establece.

VI

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por el apoderado judicial del MUNICIPIO SAN C.D.E.T. contra la sentencia del 5 de diciembre de 2008 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, recaída en el expediente Nº 1615 (de la nomenclatura del prenombrado Tribunal), mediante la cual se declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la contribuyente SAKURA MOTORS, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° RTD2045-2007 de fecha 25 de febrero de 2008, en la que se ordenó “(…) liquidar, de conformidad con la Ley, los impuestos causados durante el año 2006, por la contribuyente, (…) los cuales ascienden a la cantidad de CIENTO TREINTA Y DOS MILLONES DOSCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS VEINTICINCO BOLÍVARES CON TREINTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 132.298.225,37), discriminada en: Impuestos Anticipados por la cantidad de Bs. 79.512.505,00 y la cantidad de Bs. 52.785.720,37 por concepto de los impuestos causados durante el referido ejercicio fiscal”, la cual se CONFIRMA.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinte (20) días del mes de enero del año dos mil diez (2010). Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

Ponente

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En veintiuno (21) de enero del año dos mil diez, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00059.

La Secretaria,

S.Y.G.