BANCO OCCIDENTAL DE DESCUENTO S.A.C.A. VS SENIAT

En fecha 07 de noviembre de 2001, los ciudadanos Ramón Lozada, A.V., D.P. y Anelsis Quintero, titulares de las cédulas de identidad números 3.510.168, 8.722.351, 9.112.966 y 7.713.948, respectivamente, todos con cargo de Fiscal Nacional de Hacienda, adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria, suscribieron en la ciudad de Maracaibo, Estado Zulia, Actas de Reparo identificadas con los alfanuméricos RZ-DFC-OF-1223 y RZ-DFC-OF-1224, correspondientes a las declaraciones de impuesto sobre la renta números 00224475 del 27 de marzo de 1998, del ejercicio fiscal 01/01/97 al 31/12/97 y 00364718 del 25 de marzo de 1999, del ejercicio fiscal 01/01/98 al 31/12/98, respectivamente, a la sociedad mercantil Banco Occidental de Descuento S.A.C.A..

En fecha 25 de octubre de 2002, los ciudadanos J.M.H. y J.A.B., Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, el primero, y Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Región Zuliana, el segundo, suscribieron la Resolución Culminatoria de Sumario nomenclatura RZ-SA-2002-500500, mediante la cual confirmaron el contenido de las Actas de Reparo supra mencionadas y ordenaron liquidar a cargo de la contribuyente Banco Occidental S.A.C.A. la cantidad de Bs. 9.556.949.018,00.

Por desacuerdo con el pronunciamiento anterior, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario.

III

ALEGATOS DEL ACCIONANTE

Los apoderados judiciales de la contribuyente Banco Occidental de Descuento, S.A.C.A., manifestaron en su escrito recursorio:

Que “…, parte del objeto del acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nro. RZ-SA-2002-500500, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT) en fecha 25 de octubre de 2002, notificada a nuestra representada en fecha 29 de octubre de 2002, es de ilegal ejecución, pues exige obligaciones tributarias por concepto de Impuesto sobre la Renta causadas para el ejercicio fiscal 1996, cuya intimación resulta imposible e ilegal por encontrarse pendientes litigios, en contra de los actos administrativos que imponen su cumplimiento, como consecuencia de la interposición de formal Recurso Contencioso Tributario por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de fecha 22 de marzo de 2002 (contenido en el expediente Nº 1889 del Tribunal Superior Cuarto de los Contencioso Tributario), contra Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº RZ-SA-2001-000171, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT) en fecha 7 de septiembre de 2001, notificada a nuestra representada en fecha 10 de septiembre de 2001, mediante la cual se determina una supuesta diferencia de Impuesto sobre la Renta para el ejercicio 1996 e impone multa por la cantidad total de SEISCIENTOS NOVENTA Y NUEVE MILLONES SEISCIENTOS SESENTA MIL SESENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 669.660.062,00) (sic).”. (Mayúsculas y resaltado de la recurrente)

Que “El pretendido cobro mediante el acto aquí recurrido supone una violación al derecho a la tutela judicial efectiva de nuestra representada, en tanto resulta una conducta administrativa, dirigida a defraudar el derecho de la contribuyente a obtener una sentencia de fondo que resuelva las controversias precedentemente planteadas.”.

Que “…, la Administración Tributaria, en errónea interpretación de la normativa en materia de ajuste por inflación consagrada en el Título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis, determinó un patrimonio neto en cuantía menor al calculado por nuestra representada, lo que tradujo en que los resultados determinados por la actuación administrativa difieren de los ajustes por inflación determinados por nuestra representada para los períodos investigados, en las cantidades siguientes (i) disminución de la pérdida neta proveniente del ajuste por inflación al patrimonio correspondiente al año de 1997 por Bs.344.479.491,00 y (ii) un incremento de la utilidad proveniente del ajuste por inflación del año 1998, por Bs. 934.948.247,00.”.

Que “El monto de los reparos mencionados en el párrafo anterior, surgen de aplicar los factores de ajuste o de corrección monetaria derivados de la variación en los índices de precios al consumidor, para los períodos 1997 y 1998, a las cantidades objetadas por la Administración Tributaria por los conceptos y cantidades señalados seguidamente como vicio en la causa por errónea interpretación de las normas aplicables en materia de ajuste por inflación.”.

Que “La Administración Tributaria incurre en una erronea interpretación de las disposiciones en materia de Ajuste por Inflación al desconocer como parte del patrimonio neto fiscal del BANCO OCCIDENTAL DE DESCUENTO objeto del ajuste fiscal por inflación, los activos representados en Bonos de la Deuda Pública Nacional por Bs. 10.980.725,00 y Bs.2.634.513.750,00 correspondiente a los períodos investigados finalizados al 31 de diciembre de 1997 y 1998, respectivamente.”. (Mayúsculas y resaltado de la recurrente)

Que “…, Nuestra representada de la determinación tributaria efectuada por la Administración Tributaria que conlleva a la exclusión del patrimonio de las partidas representadas en Bonos de la Deuda Pública, por generar rentas exentas, por cuanto tal exclusión desvirtúa el efecto neto u objetivo perseguido por el legislador al establecer el Sistema de Ajuste por Inflación consagrado en el Título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis, el cual pretende determinar la ganancia neta monetaria o pérdida neta, igualmente monetaria, producida por los efectos inflacionarios en la estructura patrimonial del contribuyente, como medida de capacidad contributiva. Yerra en consecuencia la Administración Tributaria, cuando señala que nuestra representada debió excluir los bonos de la Deuda Pública Nacional del patrimonio neta, pues ello distorsionaría la realidad patrimonial o estructura patrimonial buscada por el legislador a los efectos de la aplicación de las normas del Ajuste por Inflación, adoleciendo de una errónea interpretación de las normas legales aplicables y un desconocimiento de los fines y objetivos de dichas normas, consideradas en forma sistemática con los demás dispositivos insertos en el mismo capitulo que nos ocupa, como con los principios generales que informan a la renta, tal como está tipificado en la legislación venezolana.”.

Que “…la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 en nada establece la exclusión de Bonos de la Deuda Pública Nacional por cuanto ello distorsiona la búsqueda de la estructuración patrimonial, como medida razonable de determinación de los efectos erosivos. Sin embargo, aun cuando la Administración Tributaria no señala basamento legal alguno en la determinación que hace de las exclusiones fiscales, siendo que la Ley de Impuesto sobre la Renta no consagra dispositivo legal alguno que conlleve a determinar exclusiones de esta naturaleza, es preciso enunciar el exceso reglamentario derivado de la norma contenida en el parágrafo sexto del artículo 98 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis a los ejercicios investigados, el cual establece lo siguiente: ….(omissis) .”.

Que “…, se observa un exceso de las normas contenidas en el Reglamento respecto de las normas de determinación consagradas en la propia Ley de Impuesto sobre la Renta, puesto que no cabe por esta vía el establecer exclusiones de activos no consagradas en la Ley ni ésta hace remisión al reglamento.”.

Que “Dado el exceso reglamentario, nuestra representada observa que la Administración Tributaria, al rechazar a los fines del ajuste, el activo de Bonos de la Deuda Pública Nacional incurre en una errada interpretación de la normativa del ajuste fiscal por inflación, pues, la propia Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis establece en forma taxativa las exclusiones a efecto del cálculo del patrimonio neto fiscal inicial, en la que no se señala en forma alguna a los activos invertidos en Bonos de la Deuda Pública Nacional”.

Que “…nuestra representada observa una insuficiente labor fiscalizadora, por cuanto no se señala en el Acto Administrativo impugnado si los decretos de emisión de tales títulos establecía (sic) la no afectación de los mismos por tributos de índole nacional, con lo cual la Administración Tributaria atrae a nuestra representada efectos contrarios a su realidad impositiva de conformidad con las disposiciones legales aplicables en la materia.”.

Que “…, constituyendo los Bonos de la Deuda Pública Nacional, activos monetarios que conforman el patrimonio neto de nuestra representada de conformidad con las normas tributarias invocadas, así como de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, yerra la Administración Tributaria al pretender subsumir tales activos como exclusiones del patrimonio que en nada son tipificadas en la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis, desvirtuado los objetivos generales de búsqueda de capacidad contributiva pretendidos por el legislador al establecer una metodología de determinación de la corrección monetaria equivalente a los resultados perdidosos o gananciosos derivados de la inflación en todo el patrimonio del contribuyente y que por tanto, son susceptibles de constituir aumentos o disminuciones patrimoniales como elementos materiales esenciales de la configuración de la obligación tributaria del impuesto en comentarios. Cualquier exclusión de partidas, sean activos o pasivos, del patrimonio neto fiscal conducirá a desvirtuar el objetivo enunciado y sólo deben ser consideradas en la medida que la Ley las establezca como medidas de control fiscal, como ocurre en los casos de cuentas por cobrar a accionistas, afiliadas que puedan constituir verdaderas disminuciones patrimoniales por dividendos presuntos no decretados de acuerdo a los preceptos mercantiles y que por tanto, mal podrían ser aceptadas por el legislador como partidas generadoras de pérdidas monetarias al formar parte del patrimonio, en ausencia de una norma que expresamente conduzca a su exclusión. Tales características son ajenas y extrañas a la tenencia de Inversiones de Bonos de Deuda Pública Nacional, inversiones estas que responden a la búsqueda de rendimientos insertos en las medidas de endeudamiento y de crédito público del Ejecutivo Nacional que en nada responden a manipulaciones o posibles presunciones de partidas generadoras de pérdidas, que el legislador pretenda limitar como garante de la búsqueda de la verdadera capacidad contributiva del contribuyente.”.

Que “…, siendo activos monetarios, la pérdida monetaria derivada de los efectos de la inflación de la inflación de la inversión en Bonos de la Deuda Pública Nacional, es real, notoria y afecta la capacidad contributiva de nuestra representada, al constituir una disminución patrimonial de igual manera notoria y efectiva. Por tanto, no existiendo norma expresa que limite su deducibilidad, nuestra representada no las excluyó del patrimonio neto inicial del cual forman parte y por tanto disiente del criterio emanado de la Administración Tributaria, quien yerra en la interpretación de las normas legales aplicables y que subyace en la determinación oficiosa del patrimonio neto fiscal, que objeta la determinación efectuada por nuestra representada para los períodos impositivos 1997 y 1998.”.

Que “La Administración Tributaria incurre en una errónea interpretación de las disposiciones en materia de Ajuste por Inflación al desconocer como parte del patrimonio neto fiscal del BANCO OCCIDENTAL DE DESCUENTO objeto del ajuste fiscal por inflación, los activos representados en Inversiones en Moneda Extranjera por Bs.717.495.972,00 y Bs. 346.799.419,00, correspondiente a los períodos investigados finalizados al 31 de diciembre de 1997 y 1998, respectivamente.”. (Mayúsculas y resaltado de la recurrente)

Que “…, la Administración Tributaria yerra en su interpretación de la normativa legal aplicable al determinar como exclusiones del patrimonio, o lo que es lo mismo, separar de la esfera fiscal del patrimonio neto de nuestra representada, activos en moneda extranjera que, por mandato de la Ley de Impuesto sobre la Renta, constituyen activos que forman parte del patrimonio y como tal deben recibir el tratamiento a los efectos de aplicación del sistema de Ajuste por Inflación. Así las cosas, el activo en moneda extranjera no sólo debe reajustarse a través de la variación de la tasa de cambio e incluir su ajuste como “un incremento de la renta gravable” en la partida “Reajuste por Inflación”, como lo consagra (sic) las normas invocadas; sino que también deben formar parte del patrimonio neto del contribuyente, no sólo por disposición de las normas legales aplicables sino por las esencia económica y contable subyacente, según la cual todo activo y pasivo está representado en su patrimonio o viceversa, todo patrimonio existe como conjunción de activos y pasivos.”.

Que “…, el activo en moneda extranjera que refleja nuestra representada al cierre del ejercicio 1996 y 1997, por ser un activo no monetario sujeto al sistema del ajuste fiscal por inflación, fue ajustado por la tasa de cambio de la moneda extranjera correspondiente emitida por el Banco Central de Venezuela (Dólar de los Estados Unidos de América) al cierre de dicho ejercicio fiscal. De esta forma, se origina un incremento a la renta a través del registro contable del diferencial cambiario en dicho ejercicio gravable.”.

Que “Producto de su naturaleza fiscal como activo no monetario, el activo en moneda extranjera calculado en Bs.717.495.972,00 y Bs. 346.799.419,00, formó parte del patrimonio neto fiscal inicial que determinó nuestra representada correspondiente a los períodos impositivos 1997 1998.”.

Que “…, el activo expresado en moneda extranjera, el cual por ser un activo de naturaleza no monetaria fue ajustado por la tasa de cambio correspondiente según las normas del ajuste por inflación, formó parte del patrimonio neto fiscal inicial de nuestra representada de los ejercicios 1997 y 1998, y no le esta dado válidamente a la Administración excluirlo sobre la base de una interpretación descontextualizada de lo establecido en el parágrafo sexto del artículo 98 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la renta (sic), pues lo señalado en esta norma reglamentaria debe conciliarse con la ley, ya que se trata –en el caso concreto que nos ocupa- de una situación expresamente permitida por el legislador en las disposiciones supra citadas, por lo que el rechazo fiscal constituye un desconocimiento de las normas legales antes citadas, que erige al acto así dictado en desprovisto de base legal.”.

Que “La Administración Tributaria incurre en una errónea interpretación de las disposiciones en materia de Ajuste por Inflación al desconocer como parte del patrimonio neto fiscal del BANCO OCCIDENTAL DE DESCUENTO objeto del ajuste fiscal por inflación, las utilidades estatutarias determinadas en las cantidades 188.055.221,97 y Bs.225.00.000,00 (sic) correspondientes al período 1997 y 250.000.000 y Bs.350.000.000,00, correspondiente al período 1998.”.

Que “…, la Administración Tributaria incurre en una errónea interpretación de las normas jurídicas al afirmar que el pago de dividendos a los accionistas sobre las utilidades estatutarias que el BANCO OCCIDENTAL DE DESCUENTO registró al cierre de su ejercicio financiero de 1997 y 1998, debe ser considerado una disminución patrimonial, según las normas del ajuste fiscal por inflación.”.

Que “…, la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación de la normativa legal que regula el ajuste por inflación al patrimonio , llevándola a considerar como disminución patrimonial, a fines de ajuste fiscal por inflación, los dividendos generados por la utilidad neta de nuestra representada al cierre del segundo semestre de 1996 pagadas en marzo de 1997 y primer semestre de 1997 pagadas en el mismo año, y durante el ejercicio 1998, correspondiente al segundo semestre del año de 1997, pagadas en marzo de 1998 y provenientes del primer semestre de 1998, pagadas en septiembre del mismo año.”.

Que “…, debemos partir del hecho que nuestra representada es una institución financiera sometida al control del Ejecutivo Nacional a través de, entre otros, la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (SUDEBAN), organismo que dicta las normas de aplicación obligatoria para todos los sujetos que se encuentran bajo su control y que contienen exigencias y limitaciones que deben cumplir los Bancos e Instituciones Financieras en el ejercicio de su actividad.”.

Que “…, cualquier variación patrimonial con respecto a la determinación del patrimonio neto fiscal inicial incurrida dentro del ejercicio gravable, deberá considerarse como tal a efectos del resultado del ajuste fiscal por inflación. Así, cuando nuestra representada determina un resultado semestral por concepto del cierre financiero al que está obligada según las normas de la Superintendencia de Bancos (SUDEBAN), dicho resultado no se imputó como un aumento de su patrimonio fiscal, ya que dicha utilidad financiera semestral, por principio anual de la renta, será parte de la utilidad anual que constituirá el patrimonio neto fiscal inicial del ejercicio fiscal siguiente, pero bajo ningún concepto dicha utilidad semestral se podrá considerar como un aumento patrimonial para efectos del ajuste fiscal por inflación del mismo período impositivo.”. (Subrayado de la recurrente)

Que “…, cuando nuestra representada decreta dividendos sobre los resultados financieros del primer semestre del ejercicio 1997 y primer semestre de 1998, dicho decreto de dividendos verificado en el mismo período en el cual se originaron las utilidades que le dieron origen, no debe considerarse como disminución del patrimonio fiscal, ya que a efectos fiscales, la disminución del patrimonio por reparto de dividendos es procedente siempre y cuando dichas utilidades provengan o hayan sido parte integrante del patrimonio neto fiscal inicial que fue objeto de ajuste según el citado artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Por el contrario, el decreto y pago de dividendos efectuado en el año de 1997 se realizó sobre las utilidades financieras del primer ejercicio económico de nuestra representada pero del mismo período impositivo y de igual manera, se verificó durante el año 1998. Así, no siendo aumento patrimonial, desde el punto de vista impositivo, la utilidad semestral o utilidades del primer semestre o ejercicio económico de los bancos y otras instituciones financieras, mutatis mutandi tampoco constituye disminución patrimonial cualquier decreto de dividendos que se verifique sobre las mismas utilidades durante el mismo período impositivo.”.(Subrayado de la recurrente)

Que “La Administración Tributaria incurre en una interpretación de las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta, específicamente aquella contenida en el artículo 5 de la Ley aplicable rationae temporis al período finalizado el 31 de diciembre de 1998, en cuanto a la consolidación que hace nuestra representada como unidad económica, de sus resultados conjuntamente con la empresa Fondo de Activos Líquidos B.O.D., C.A.”.

Que “Nuestra representada, presentó para el período fiscal 1998, su Declaración Consolidada de Impuesto sobre la Renta dentro del plazo reglamentario correspondiente, siendo integrada tal declaración por las sociedades mercantiles Banco Occidental de Descuento S.A.C.A. y Fondo de Activos Líquidos B.O.D., C.A, todas debidamente inscritas en el Registro de Información Fiscal e integradas en el padrón de contribuyentes del mencionado Impuesto sobre la Renta.”.

Que “Nuestra representada disiente del criterio expuesto por la Administración Tributaria, aún cuando el Acto Administrativo impugnado no se explican o no se exponen los alcances de la norma que prevé la consolidación, por cuanto no existe una norma que, por vía de analogía, permita dilucidar la intención del legislador del impuesto sobre la rente cuando en su artículo 5 (parágrafo tercero) creó el concepto de unidad económica respecto a dicho impuesto.”.

Que “…, la Administración Tributaria lleva a cabo una determinación oficiosa sobre base cierta tomando como premisas consideraciones meramente de Derecho, al interpretar la Ley de Impuesto sobre la Renta de forma contraria a como lo hizo nuestra representada para los ejercicios fiscales investigados. Se ciñe así la controversia a que se contrae este concepto de reparo a un posible vicio en la causa (falso supuesto de Derecho) del acto administrativo impugnado, pues discrepa nuestra representada de las consideraciones jurídicas en que es basada la objeción fiscal en este caso, observándose que deben ser dilucidados con claridad los conceptos de unidad económica y consolidación de enriquecimientos a efectos del Impuesto sobre la Renta.”.

Que “Las consideraciones expuestas llevaron a nuestra representada a la conclusión de que, una vez verificados los supuestos de procedencia previstos en el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, era, a efectos de su situación fiscal respecto al impuesto sobre la renta, una unidad económica agrupada junto a las empresas consolidadas BANCO OCCIDENTAL DE DESCUENTO SACA y FONDO DE ACTIVOS LIQUIDOS BOD C.A. Una defectuosa actividad fiscalizadora en la que no se cuestiona supuesto objetivo o subjetivo alguno sino que se limita a una consideración de mero derecho en torno a la inoperancia automática de la ficción jurídica creada por la norma en comentarios, aparta la real situación de nuestra representada frente a la Administración Tributaria en materia de impuesto sobre la renta durante el ejercicio impositivo 1998.”. (Mayúsculas y resaltado de la recurrente)

Que “…, nuestra representada disiente del criterio expuesto por la fiscalización y ratificado en el Acto Administrativo que se impugna por estar viciado en su causa por errónea interpretación de las normas que tipifican la consolidación de rentas y declaraciones entre empresas que verifiquen alguno o todos los supuestos de procedencia de la unidad económica como ficción legal a los efectos de la determinación tributaria y en consecuencia, nuestra representada considera que existe suficiente basamento legal de conformidad con lo expuesto, que permite la procedencia legal de la consolidación o unidad económica de las partidas y conceptos por las cantidades rechazadas, siendo éstas: (i) pérdida neta antes de ajuste por inflación de Bs.326.683.300,00, (ii) pérdidas por efectos de la inflación por un monto de Bs.4.684.003.512,00, (iii) traslado de pérdidas de años anteriores por Bs. 13.747.522.813, (sic) (iv) imputación de créditos fiscales por Bs.34.355.292,00 por concepto de retenciones del Impuesto sobre la Renta no aplicados o no imputados y finalmente, (v) imputación de créditos fiscales por concepto de excedentes de impuesto a los Activos Empresariales por Bs.146.143.023,00; todos estos conceptos provenientes de la empresa Fondo de Activos Líquidos BOD C.A., y presentados en forma consolidada como unidad económica por parte de nuestra representada.”.

Que “El acto administrativo está viciado en su causa o motivo, al haber incurrido la Administración Tributaria en falso supuesto de hecho, pues, invoca como fundamento de su actuación apreciaciones inciertas de la situación fáctica que se deduce de los documentos analizados por los funcionarios actuantes durante la fiscalización, lo cual ha conducido a que se rechacen rebajas por impuestos retenidos por las cantidades de 494.014,00 para el ejercicio 1997 y Bs. 451.599,00 para el ejercicio 1998.”.

Que “…, nuestra representada rechaza tales afirmaciones fiscales, pues, tal como lo demostraremos en la etapa procesal correspondiente, no son mas que el resultado de la falta de comprobación de los hechos, ya que contrariamente a lo allí señalado, si existen comprobantes o documentos que soporten la totalidad de la rebaja por impuestos retenidos por las cantidades de 494.014,00 para el ejercicio 1997 y Bs. 451.599,00 para el ejercicio 1998. Así mismo (sic), en cumplimiento del artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, nuestra representada lleva en forma ordenada y, de acuerdo a los Principios de Contabilidad de Aceptación General, los libros y registros contables y en ningún caso, nuestra representada contraviene dicho artículo.”.

Que “…la Administración Tributaria ha incurrido en un falso supuesto de hecho respecto a las conclusiones por ella arribadas y, por ende, viciado el acto administrativo emitido partiendo de tan falsas premisas, por tales razones solicitamos a este órgano judicial declare la nulidad del acto administrativo impugnado, ello de conformidad con el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo (sic) y 240 del Código Orgánico Tributario.”.

Que “La actuación de nuestra representada se desplegó siempre sin ánimo de causar perjuicio alguno al Fisco Nacional, habiendo actuado, entonces, movida por un error de derecho excusable, al aplicar las normas en materia de ajuste por inflación, las cuales son de intrincada interpretación, tal como lo ha reconocido la misma Administración Tributaria en diferentes consultas emitidas, quedando excluido, en todo caso, el elemento intencional o elemento subjetivo o culpabilidad, constituyendo tal circunstancia una eximente de la responsabilidad penal tributaria, según lo previsto en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994 (aplicable en razón del tiempo) el cual establecía:….(omissis).”.

Que “…debe eximirse de toda responsabilidad penal tributaria a nuestra representada respecto de cualquier ilícito de carácter tributario que pretenda derivarse de los reparos formulados, pues actuó inducida por un error de derecho que excluye su responsabilidad penal, de conformidad con la (sic) previsto en el artículo 79, literal C) del Código Orgánico Tributario de 1994 (aplicable en razón del tiempo).”.

Que “A todo evento, y en el caso de que considere improcedentes los argumentos antes expuestos a fines de enervar las pretensiones fiscales de carácter sancionatorio, invocamos a favor de nuestra representada las circunstancias atenuantes existentes, a saber: 1) no haber tenido intención de causar el hecho imputado y 2) no haber cometido violación alguna de normas tributarias durante los tres años anteriores a los períodos reparados, de conformidad con el artículo 85, numerales 2 y 4, del Código Orgánico Tributario de 1994 (aplicable en razón del tiempo).”.

Que “De conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, solicitamos expresamente de este Tribunal la condenatoria en costas procesales al Fisco Nacional, por no existir motivos racionales que justificasen su actuación ilegal al formular el reparo a que se contrae este caso, no dejando otra vía a nuestra representada para solucionar los perjuicios causados por la emisión del acto impugnado que la judicial.”.

Que “En caso de que se declare con lugar el presente Recurso Contencioso Tributario (independientemente que fueran acogidos todos o sólo algunos de los alegatos de ilegalidad propuestos) o que la Administración Tributaria se allane a las pretensiones de nuestra representada contenidas en el presente escrito recursorio, solicitamos en conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario que se condene expresamente al Fisco Nacional eb la sentencia definitiva o en aquella que homologue su allanamiento, el pago de las costas (10 % sobre el monto respecto del cual versa la controversia) originadas por el presente juicio, pues no existen motivos racionales para litigar por parte de la Administración Tributaria, como se desprende de los alegatos antes expuestos, siendo inevitable su vencimiento total en este caso por resultar excluyente las pretensiones de nuestra representada respecto de los alegatos del Fisco Nacional contenidos en el acto administrativo impugnado.”. (Subrayado de la recurrente)

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

En la oportunidad procesal para la presentación de informes, la abogada sustituta del la Procuradora General de la República, consignó escrito mediante el cual esgrimió a favor de los intereses patrimoniales del Fisco Nacional:

Que “…esta representación Fiscal observa que de la Resolución impugnada se desprende que los ejercicios objeto de investigación, y que fueron reparados, corresponden a los Ejercicios 01-01-97 al 31-12-97; 01-01-98 al 31-12-98, y no como pretende hacer ver la recurrente al señalar que las obligaciones tributarias por concepto de Impuesto sobre la Renta , su intimación resulta imposible e ilegal por encontrarse pendientes litigios, en contra de los actos administrativos que imponen su cumplimiento, como consecuencia de la interposición de formal Recurso Contencioso Tributario por Ante (sic) el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativa Nº RZ-SA-2001-000171.”.

Que “…en el mismo escrito recursorio, los apoderados de la recurrente señalan que en la Culminatoria de Sumario Administrativa Nº RZ-SA-2001-000171, se determina una supuesta diferencia de Impuesto Sobre La (sic) Renta para el ejercicio 1996 e impone multa por la cantidad de SEISCIENTOS NOVENTA Y NUEVE MILLONES SEISCIENTOS SESENTA MIL SESENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 669.660.062,00) (sic) .”. (Resaltado y mayúsculas de la recurrida)

Que “…se evidencia que los ejercicios reparados no son los mismos, resultando improcedente el Vicio (sic) alegado por la recurrente y así solicito a este Honorable (sic) Tribunal sea declarado.”.

Que “La contribuyente al determinar el enriquecimiento neto gravable, correspondiente al ejercicio 1997, reporto (sic) bajo esta referencia la cantidad de Bs. 4.623.268.624,00. Ahora bien, la actuación fiscal luego de practicar la revisión a los libros, registros y demás documentos suministrados por la contribuyente determinó que el monto a reportar por dicho concepto es de Bs. 4.278.789.133,00, originando una diferencia de Bs. 344.479.491,00 la cual se detalla.

a.- Revalorización del patrimonio…………………….Bs. 268.793.390,00

b.- Utilidades pagadas en el ejercicio……………….Bs. 75.686.101,00

Total Bs. 344.479.491,00

Revalorización del Patrimonio (sic), por monto de Bs. 268.793.390,00, que surge al ajustarse el patrimonio neto ajustado de Bs. 6.523.431.089,00 a Bs. 6.254.637.699,00, como consecuencia de los reparos efectuados en el ejercicio anterior por Bs. 13.790.737,00 y de excluir, las cantidades de Bs. 10.980.725,00 y Bs. 717.495.972,00, que conforman la cantidad de Bs. 714.685.690,00, que al aplicar el factor e (sic) ajuste, correspondiente para el periodo (sic) fiscal investigado (37.61%) da como resultado una revalorización del patrimonio de Bs. 268.793.390,00, (714.685.960,00 x 37.61%).

La cantidad de Bs. 714.685.960,00 se detalla de la siguiente manera:

a.1.-Reparo efectuado al patrimonio del ejercicio1996..Bs. (13.790.737,00)

a.2.-Bonos de la Deuda Pública Nacional.…....……..Bs. 10.9800.725,00(sic)

a.3.-Inversiones extranjeras……………………………….Bs. 717.495.972,00

Total Bs. 714.685.960,00

2. Utilidades estatutarias de los accionistas correspondientes al segundo semestre de 1996 pagadas en marzo de 1997, y primer semestre de 1997 pagadas en el mismo año, por los monto (sic) de Bs. 188.055.221,97 y Bs. 225.000.000,00, las cuales constituyen una disminución del patrimonio neto, conforme con lo previsto en el artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, en concordancia con el parágrafo único del Artículo 100 del reglamento de ley en comento.

En consecuencia, el enriquecimiento de la contribuyente para el ejercicio 1997, queda modificado de la forma siguiente:

SEGÚN DECLARACIÓN SEGÚN INVESTIGACION DIFERENCIA

Bs. 1.335.372.211,00 Bs. 1.679.851.702,00 Bs. 344.479.491,00

La contribuyente Banco Occidental de Descuento S.A.C.A reporto (sic) una utilidad por ajuste por inflación por la cantidad de Bs. 486.982.855,00. Ahora bien, la actuación fiscal luego de practicar revisión a los libros, Y (sic) comprobantes incremento (sic) la misma cantidad de Bs. 1.421.931.102,00 originando una diferencia de Bs. 934.948.247,00 que se procede a ajustar a los efectos fiscales de acuerdo al siguiente razonamiento.

a.- Revalorización del patrimonio……………………………Bs. 864.948.247,00

b.- Utilidades pagadas en el ejercicio………………………Bs. 70.000.000,00

Total Bs. 934.948.247,00

Así mismo (sic) señalan que los montos relacionados en los puntos b.1.2 y b.1.3 se proceden a excluir del patrimonio a ajustar de conformidad con lo previsto en Parágrafo sexto del Articulo (sic) 98 del Reglamento de la Ley de impuesto (sic) sobre la Renta, el cual establece textualmente “deberán excluirse a los fines de la determinación del patrimonio neto computable del contribuyente los bienes, deudas y obligaciones aplicadas en su totalidad a la producción de enriquecimiento presunto, exentos o no sujetos a impuesto por la Ley aplicable al caso.

De allí que deba desestimarse el presente alegato por carecer de asidero jurídico y deban confirmarse los actos recurridos y así pedimos sea declarado.”. (Resaltados de la recurrida)

Que “La cantidad de Bs. 10.980.725,000 (sic), corresponden (sic) a Bonos de la Deuda Publica (sic) Nacional exentos de Impuestos Nacionales, según lo establecido en el artículo 12 de la ley especial de carácter Orgánico que autoriza al Ejecutivo Nacional, para realizar operaciones de Crédito publico (sic) destinadas a refinanciar Deuda Publica (sic) Externa, publica (sic) en gaceta (sic) Oficial No, 34558 de fecha 21-09-90, cuyos intereses generados en el ejercicio investigado fueron declarados así por la contribuyente, por lo tanto se procede a excluir dicha cantidad, en virtud de que la referida contribuyente, para la determinación del patrimonio neto considero (sic) la cantidad de Bs. 3.661.350.000,00 teniendo en sus registros contables, por este concepto, la cantidad de Bs. 3.672.330.725,00 que es la cantidad que realmente debió excluir, como se puede observar en el anexo N 2 que forma parte integrante del Acta de Reparo.”.

Que “…La cantidad de Bs. 2.634.513.750,00, corresponden (sic) a Bonos de la Deuda Publica (sic) Nacional exentos de Impuestos Nacionales, según lo establecido en el articulo (sic) 12 de la ley especial de carácter Orgánico que autoriza al Ejecutivo Nacional, para realizar operaciones de Crédito publico (sic) destinadas a refinanciar Deuda Publica (sic) externa, publica (sic) gaceta (sic) Oficial No, 34558 de fecha 21-09-90, cuyos intereses generados en el ejercicio investigado fueron declarados así por la contribuyente, por lo tanto se procede a excluir dicha cantidad, en virtud de que la referida contribuyente, para la determinación del patrimonio neto considero (sic) la cantidad de Bs. 18.580.147.266,00 teniendo en sus registros contables, por este concepto, la cantidad de Bs. 21.214.661.016,00 que es la cantidad que realmente debió excluir, como se puede observar en el anexo N 2 que forma parte integrante del Acta de Reparo.”.

Que “La Gerencia Regional procedió a excluir las cantidades “supra” señaladas que son las cantidades que en realidad debió excluir, como se puede observar en el anexo Nº 2 que forma parte integrante de las Actas de reparos las cuales constan en autos.”.

Que “…al contrario de lo expresado por los apoderados de la parte actora la Administración Regional al momento de emitir el proveimiento administrativo recurrido lo hizo ajustada a derecho, si bien es cierto que la normativa invocada por la recurrente establece de manera inequívoca que a los efectos de la determinación anual del enriquecimiento neto gravable, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta sujetos al sistema de ajuste por inflación deben ajustar sus activos y pasivos no monetarios, así como el patrimonio neto inicial, también es indiscutible que cuando los activos no monetarios estén invertidos en el extranjero, y que de acuerdo con el principio de extraterritorialidad no sean objeto del gravamen previsto por la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, tales bienes no pueden incluirse dentro del patrimonio neto del contribuyente, aunque estén expresados en moneda extranjera. Ello ha quedado establecido expresamente en el parágrafo sexto, artículo 98, del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta…(omissis).”.

Que “ queda demostrado que las cantidades de Bs. 717.495.972,0 (sic); Bs. 364.799.419, de los periodos (sic) de 1997 y 1998 respectivamente, correspondiente a inversiones en monedas extranjeras en instituciones financieras del exterior, que generan ingresos extraterritoriales y no son gravables por la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 (véase artículos 1 y 4 de la LISR), no pueden incluirse dentro del patrimonio neto de la contribuyente a reajustar, en razón de que las mismas no constituyen inversiones realizadas en el país con el objeto de producir la renta, conforme lo establece la normativa anteriormente transcrita, en consecuencia queda demostrado en autos que el reglamento en modo alguno se excedió de lo establecido en la Ley sino que se dictó perfecta (sic) armonía con aquella, igualmente se debe expresar que el informe pericial en modo alguno nos permite arribar a una conclusión diferente a la expresada por la Administración Activa (sic) tanto en etapa formativa del acto recurrido, como en la etapa revisora del mismo, pues se limita a señalar el origen de los activos, su naturaleza, tipo de moneda en que fueron pactados, monto expresado en bolívares, el procedimiento contable utilizado para determinar el valor en libros al 31-12-95, etc, sin embargo refleja que el mismo se hizo conforme al artículo 103 de la LISR de 1994, pero obvió que en caso de activos no monetarios invertidos en el extranjero y que de acuerdo con el principio de extraterritorialidad no sean objeto del gravamen previsto en la referida Ley, tales bienes no pueden incluirse dentro del patrimonio neto del contribuyente, aunque estén expresado (sic) moneda extranjera, apreciación jurídica que le compete realizarla al juez contencioso como conocedor del derecho y cuyo pronunciamiento le está vedado a los expertos, de allí que deba desestimarse el presente alegato por carecer de asidero jurídico y deban confirmarse los actos recurridos y así pedimos sea declarado.”.

Que “…con respecto a las utilidades estatutarias de los accionistas correspondiente a la cantidad de Bs. 75.686.101,00 surge del reajuste por inflación a las utilidades estatutarias pagadas durante el ejercicio 1997, correspondientes al segundo semestre de 1996 pagadas en marzo de 1997 y primer semestre de 1997 pagadas el mismo ano (sic) por las cantidades de Bs. 188.055.221,97 y Bs. 225.000.000,00, la cantidad de Bs. 70.000,00 surge del reajuste por inflación a las utilidades estatutarias pagadas a los accionistas durante el ejercicio de 1998 y primero semestre del ano (sic) 1998 pagadas en septiembre del mismo año por las cantidades de Bs. 250.000.000,00 y 350.000.000,00 las cuales fueron consideradas por la recurrente como una disminución del patrimonio neto, se sostiene que la Administración incurre en el vicio de falso supuesto de derecho, al afirmar que el pago de tales dividendos debe considerarse una disminución patrimonial.”.

Que “…, debe señalarse que el Órgano Tributario Regional procedió a excluir del patrimonio neto, las utilidades pagadas a los accionistas durante el ejercicio 1997, correspondiente al segundo semestre de 1996 pagadas en marzo de 1997 y primer semestre de 1997 pagadas en el mismo año, por las cantidades de Bs. 188.055.221,97 y Bs. 225.000.000,00 y las del ejercicio 1998, correspondiente al segundo semestre del ano (sic) 1997, pagadas en Marzo (sic) de 1998 y primer semestre delano (sic) 1998 pagados en septiembre del mismo ano (sic) por las cantidades de Bs. 250.000.000,00 y 350.000.000,00 fundamentándose en el contenido del prenombrado artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, cuya norma es desarrollada parcialmente por las disposiciones contenidas en el artículo 100 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta,…(omissis).”.

Que “…de acuerdo con la normativa legal y reglamentaria a que se ha hecho referencia, el pago de utilidades que nos ocupa constituye una disminución del patrimonio neto de la recurrente, lo cual es reafirmado por la opinión de la doctrina más autorizada, la cual como ha quedado dicho, ha dejado sentado que si bien la Ley de Impuesto sobre la Renta no señala que debe entenderse por disminuciones de patrimonio neto, resulta claro que tales eventos comprenden entre otros, los dividendos y participaciones análogas pagadas a los socios o accionistas.”.

Que “…se debe desestimar en todas sus partes el vicio de falso supuesto invocado, en el entendido de que los referidos dividendos fueron pagados dentro del ejercicio gravable de la recurrente, resultado irrelevante el hecho de que tales utilidades se hayan registrado durante el ejercicio 1997, correspondiente al segundo semestre de 1996, pagadas en marzo de 1997 y primer semestre de 1997 pagadas en el mismo año ejercicio 1998, correspondiente al segundo semestre de 1997, pagadas es (sic) marzo de 1998 y primer semestre del ano (sic) 1998, en acatamiento de las disposiciones emanadas de la Superintendencia de Bancos.”.

Que “…la Gerencia Regional procedió a rechazar el monto reportado por la cantidad de Bs. 13.074.307.471,00 por cuanto del análisis practicado a los libros, registros y documentos suministrados por la contribuyente determinó que el monto a reportar por el citado es de Bs. 12.747.624.171,00, originando una diferencia de Bs. 326.683.300,00 que se procede a rechazar a los efectos fiscales, motivado a que la consolidación de rentas efectuada es improcedente por cuanto la misma no opera automáticamente, debido a que es a la Administración Tributaria a quien el (sic) corresponde regular, en que casos deberá proceder la consolidación de rentas y hasta tanto ésta no dicte la reglamentación, que regule las condiciones de modo, tiempo y lugar que regirá aquellos contribuyentes que estén obligados a presentar una declaración consolidada de sus rentas; la previsión es más que una norma programática, por lo que el rechazo los efectos fiscales motivado a la consolidación de Rentas efectuado por la contribuyente, son improcedentes y así solicito a este Honorable tribunal (sic) sea declarado.”.

Que “…la simple afirmación de que la recurrente posee los comprobantes que evidencian la procedencia del impuesto rebajado y que por tanto son falsos los señalamientos contenidos en la Resolución impugnada, constituye un alegato que al no estar acompañado de la debida demostración bajo ningún concepto puede desvirtuar la veracidad de la actuación fiscalizadora, la cual a la luz de lo previsto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, hará plena fe mientras no se prueba lo contrario.”.

Que “…, al no producir la impugnante ningún elemento probatorio que sustentara sus dichos y afirmaciones, pese a la libertad probatoria consagrada en nuestra legislación que el vicio de falso supuesto alegado, en el entendido de que no basta señalar la existencia de dicho vicio, sino que el mismo debió ser comprobado plenamente por quien lo alegó, lo que no sucedió en el caso de marras.”.

Que “…se debe expresar que la impugnante de autos indica que tal documentación fue suministrada en originales a los funcionarios actuantes, sin embargo consta de las actas las cuales corren insertas en auto, que la contribuyente mediante Acta de C.N.. RZ-DFC-464 del 12-06-2001, le fue requerido a la contribuyente los comprobantes que amparan la cantidad Bs. 51.186.168,00 solicitada como rebaja al impuesto por concepto de impuesto retenido, para el ejercicio investigado y en Acta NºRZ-DFC-1222 de fecha 07-11-01 se dejó constancia que la contribuyente no presentó comprobantes y/o documentos que demuestran (sic) la diferencia por la cantidad de Bs. 494.014,00, así mismo (sic) en Acta NºRZ-DFC-464 de fecha 12-06-01 se dejó constancia de que la contribuyente no presentó comprobantes y/o documentos que demuestran (sic) la diferencia por la cantidad de Bs. 451.599,00, contraviniendo las disposiciones legales previstas en el articulo (sic) 82 de la ley (sic) de Impuesto Sobre la renta (sic), en concordancia con el numeral 3 del articulo (sic) 126 del Código orgánico (sic) tributario (sic), lo que demuestra que la Administración en la base constitutiva del acto analizó y aprecio (sic) de manera correcta los hechos que constaban en las actuaciones procedimentales por lo que el aludido vicio debe ser desestimado y así pedimos sea declarado.”.

Que “…al contrario de lo señalado por los apoderados de la parte actora, ha quedado demostrado en autos la procedencia de las objeciones fiscales formuladas, así como que se causó una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por lo que es procedente la sanción por contravención impuesta y así pedimos sea declarado.”.

Que “…el solo dicho de los interesados no basta para demostrar que han incurrido en un error de hecho o de derecho, pues se requiere que tal circunstancia esté debidamente comprobada para que el error invocado resulte excusable.”.

Que “…la impugnante no demostró el error de derecho excusable que invoca como eximente de la multa impuesta, cuya carga probatoria, como quedara dicho, indiscutiblemente, debió desarrollar, pues no cursa en el expediente administrativo la evidencia de haber desplegado una conducta normal, razonable y diligente, la cual, de acuerdo con la opinión de la mejor doctrina debió observar al momento de interpretar la normativa legal y reglamentaria que regula el ajuste por inflación, y así solicito a este honorable tribunal (sic) sea declarado.”.

Que “En cuanto a la invocación de la atenuante de “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, prevista en el numeral 2, artículo 85 del Código Orgánico Tributario, esta Representación Fiscal debe señalar que comparte a plenitud la fundamentación dada por la alzada administrativa para declara (sic) improcedente la misma, y al efecto debe indicar que tal circunstancia constituye lo que penalmente se denomina preterintencionalidad de la acción, la cual a decir de Grisanti Aveledo, se verifica “cuando el resultado típicamente antijurídico excede la intención delictiva del agente, o sea, cuando el resultado típicamente antijurídico va más allá (preter, ultra) de la intención que ya era delictiva del agente.”.

Que “…, no se observa que en los actos administrativos tributarios impugnados, se haya atribuido un efecto más grave que el que se produce como consecuencia de haberse deducido pérdidas o impuestos improcedentes es por lo que no es posible apreciar la atenuante de responsabilidad contenida en el ordinal 2, segundo aparte , del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, en virtud de que los hechos observados no derivaron en la aplicación de una pena más grave que la establecida para este tipo de incumplimiento y así pedimos sea declarado.”.

Que “…para que proceda la condenatoria en costas se requiere el vencimiento total de la parte, bien sea en el fondo del proceso o en una incidencia.”.

Que “…, basan la solicitud de condenatoria en costas de la Administración Tributaria en el hecho de no existir motivos racionales que justificasen la actuación ilegal de formular los reparos a que se contrae el presente caso, como en el hecho de que se le causó un perjuicio económico a su representada al tener que acudir a la contratación de abogados para que la representen en el presente juicio, fundamento que en modo alguno puede sustentar la petición efectuada, y ello es así por cuanto la Administración Activa (sic) igualmente ha incurrido en la generación de gastos económicos al tener que hacerse parte de un proceso contencioso tributario incoado por un contribuyente, cuya inobservancia al marco jurídico ha dado lugar a la formulación de los reparos efectuados por el ente fiscal y que dieron lugar al proveimiento que por esta vía se impugna, de allí lo desacertado de su alegato y así pedimos sea declarado.”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos expuestos por la contribuyente Banco Occidental de Descuento, S.A.C.A., en su escrito recursorio, así como los argumentos invocados por la representante judicial de la República, este Órgano Jurisdiccional, deduce que la controversia sometida a su consideración se circunscribe en dilucidar la procedencia o no de: (i) vicio en el objeto; (ii) falso supuesto de derecho; (iii) falso supuesto de hecho; (iv) eximente de responsabilidad penal tributaria; (v) circunstancia atenuante; y (vi) condenatoria en costas a la República.

Resulta necesario para este Tribunal aclarar que la cuantía del presente recurso estimada, en un principio en Bs. 9.556.949.018,00, monto total de los reparos realizados por la Administración Tributaria, en razón de la entrada en vigencia del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reconversión Monetaria, queda en Bs. 9.556.949,02, y que en lo sucesivo las cantidades serán expresadas de acuerdo a dicho Decreto, con excepción de aquellas que correspondan a citas textuales.

Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal pasará a pronunciarse en los siguientes términos:

Vicio en el objeto.

Aduce la recurrente que parte del objeto del acto administrativo impugnado es de ilegal ejecución, ya que corresponde a obligaciones tributarias, en materia de impuesto sobre la renta, causadas en el ejercicio fiscal 1996, por concepto de multas, por la cantidad de Bs. 669.660,06, y sobre las cuales cursa un recurso contencioso tributario por ante el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, con el número 1889, y que por tanto se encuentran suspendidos los efectos del acto administrativo impugnado hasta tanto se dicte sentencia definitiva; que la exigencia de cobro de dicha cantidad desconoce su derecho a la suspensión de efectos del acto recurrido, de conformidad con lo establecido en el artículo 189 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, y supone una violación a la tutela judicial efectiva.

Corresponde a este Tribunal dilucidar si la Resolución impugnada contiene reparos por los mismos conceptos y montos que conforman la Resolución RZ-SA-2001-000171 del 07 de septiembre de 2001, objeto del recurso contencioso tributario interpuesto por ante el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

Contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo RZ-SA-2001-000171 del 07 de septiembre de 2001 fue interpuesto recurso contencioso tributario en fecha 22 de marzo de 2002, por la sociedad mercantil Banco Occidental de Descuento S.A.C.A., según consta del Oficio Nº 518 del 26 de agosto de 2003, emanado del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (Folio 235 de la primera pieza del expediente administrativo).

Consta en autos, marcada “B”, prueba documental promovida por la recurrente, copia simple de la Resolución Culminatoria de Sumario RZ-SA-2001-000171, de fecha 07 de septiembre de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (folio 168 de la primera pieza del expediente judicial), mediante la cual se le impone a la contribuyente Banco Occidental de Descuento, S.A.C.A. el pago de impuesto por la cantidad de Bs. 341.297,59 y multa por la cantidad de Bs. 358.362,47, correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-96 al 31-12-96. Dichos reparos fueron formulados por la actuación fiscal a raíz de diferencias surgidas en la determinación del enriquecimiento neto gravable por los conceptos de pérdida ajuste por inflación, revalorización del patrimonio, utilidades pagadas en el ejercicio y rebajas por impuestos retenidos, todos correspondientes al ejercicio fiscal señalado.

De la revisión minuciosa del acto administrativo impugnado, Resolución Culminatoria de Sumario RZ-SA-2002-500500 del 25 de octubre de 2002 (folio 64 de la primera pieza del expediente judicial), este Tribunal observa que los reparos en ella contenidos corresponden a los siguientes conceptos y montos:

Ref. Nº Ejercicio Fiscal Concepto Cantidad Bs.

59 1997 Pérdida ajuste por inflación 344.479,49

15 1997 Rebajas por impuestos retenidos 494,01

1998 Utilidad fiscal 326.683,30

1998 Reajuste por inflación 5.618.951,75

1998 Pérdidas de años anteriores 13.747.522,81

15 1998 Rebajas por impuestos retenidos 118.068,64

16 1998 Rebajas por anticipos de enajen. 34.355,29

21 1998 Crédito impuesto a los Act. Emp. 146.143,02

Así, puede observarse que la Resolución Culminatoria de Sumario RZ-SA-2002-500500 del 25 de octubre de 2002 no contiene ninguna de las cantidades y conceptos a los que está referida la Resolución Culminatoria de Sumario RZ-SA-2001-000171, de fecha 07 de septiembre de 2001, impugnada por ante el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

Aunado a esto, la recurrente no aportó ningún elemento probatorio ni alegato que permitiera determinar y delimitar los conceptos y montos sobre los cuales arguye estarían suspendidos los efectos y que formarían parte de la Resolución Culminatoria de Sumario RZ-SA-2002-500500 del 25 de octubre de 2002, razones todas éstas que conllevan la necesaria declaratoria de improcedencia de la denuncia de vicio en el objeto. Así se declara.

Falso supuesto de derecho.

Aduce la recurrente que la Administración Tributaria incurre en una errónea interpretación de las normas referidas al ajuste por inflación, al desconocer como parte de su patrimonio neto fiscal los activos representados por Bonos de la Deuda Pública, por las cantidades de Bs. 10.980,75 y Bs. 2.634.513,75; que igualmente yerra al señalar que debió excluir los Bonos de la Deuda Pública Nacional del patrimonio neto; que la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995 no establece dicha exclusión; y que existe un exceso reglamentario en el Parágrafo Sexto del Articulo 98 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

En cuanto al falso supuesto de derecho, la doctrina ha establecido que tiene lugar cuando la Administración se fundamenta en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene.

La Administración Tributaria fundamenta el rechazo a las referidas cantidades de conformidad con lo establecido en el artículo 12 de la Ley Especial de Carácter Orgánico que Autoriza al Ejecutivo Nacional para Realizar Operaciones de Crédito Público Destinadas a Refinanciar Deuda Pública Externa, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 34.588 de fecha 21 de septiembre de 1990, comúnmente denominada Ley de Refinanciamiento, que establece:

Artículo 12. El capital, los intereses y las demás remuneraciones que reciban los acreedores por las operaciones autorizadas en esta Ley, y por las que realice el Banco Central de Venezuela en relación con las mismas, quedan exentos de tributos nacionales, inclusive de los establecidos en la Ley de Timbre Fiscal.

.

En el caso bajo análisis para determinar si la Administración Tributaria incurrió en el vicio de “errónea interpretación”, es pertinente traer a colación el Capítulo II del Título VIII de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 al caso bajo análisis, pues el reparo se refiere a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de enero de 1997 hasta el 31 de diciembre de 1997 y desde el 1° de enero de 1998 hasta el 31 de diciembre de 1998.

Del referido Título VIII “Reajuste Regular por Inflación” este Tribunal pasa a analizar el contenido de los artículos 98 y 103 que son del tenor siguiente:

Artículo 98: A partir del 1º de enero de 1993, a los solos fines de la aplicación del tributo creado por esta ley, los contribuyentes a que se refiere el artículo 5º de la misma que realicen actividades comerciales, industriales y quienes se dediquen a realizar actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, o a la explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas tales como la refinación y el transporte y que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán ajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, conforme al procedimiento que a continuación se señala y determinar el incremento o disminución del patrimonio resultante. El mayor o menor valor que se genere al actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios, serán acumulados en una partida de conciliación fiscal que se denominara Reajuste por Inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en la forma que se establece en esta ley.

A los productores agrícolas, pecuarios, pesqueros o forestales, en cuanto a los bienes destinados a estas actividades, no se les aplicara lo dispuesto en el encabezamiento de este artículo ni el tributo el cual se refiere el artículo 92 de esta Ley.

Parágrafo Primero. Los contribuyentes que habitualmente realicen actividades empresariales no mercantiles y lleven libros y registros de contabilidad, podrán acogerse al sistema de ajuste regular por inflación en las mismas condiciones establecidas para los obligados a someterse al mismo. Una vez que el contribuyente se haya acogido al sistema de reajuste a que se contrae este articulo, no podrá sustraerse de él, cualquiera que sea su actividad empresarial.

Artículo 103: Se acumularán en la partida de Reajustes por Inflación, como una disminución de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de ajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del área metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable respectivo. A estos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total del activo y el pasivo existentes al inicio del ejercicio gravable, con exclusión de las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas.

De las disposiciones transcritas se colige que a partir del 1° de enero de 1993, los contribuyentes sujetos a la normativa referente al ajuste por inflación, son todas las personas naturales y jurídicas señaladas en el artículo 5º de la referida Ley, que realicen las actividades enunciadas en el mencionado artículo 98, tales como: actividades comerciales, industriales y quienes se dediquen a realizar actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, o a la explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas como la refinación y el transporte, y que estén obligados a llevar libros de contabilidad.

Por consiguiente, constituye un hecho cierto y no controvertido por las partes que la sociedad mercantil Banco Occidental de Descuento S.A.C.A., está sujeta a la normativa referente al sistema de ajuste por inflación en vista de sus actividades bancarias. Sin embargo, la controversia surge en relación a si la contribuyente puede o no incluir los activos representados por Bonos de la Deuda Pública Nacional, en el patrimonio neto inicial a los fines del reajuste por inflación.

En lo que respecta a la situación planteada con los Bonos de la Deuda Pública Nacional, resulta oportuno hacer referencia al criterio asumido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en casos similares al presente, en los cuales ha señalado con respecto a este particular:

(…) observa esta Sala que por bonos de la deuda pública nacional se entienden aquellos títulos valores que comportan una deuda u obligación crediticia asumida por el Gobierno Nacional, por intermedio del Ministerio de Finanzas y garantizada por la República, por medio de los cuales el Estado busca obtener el capital necesario para financiar sus proyectos de inversión y atender compromisos de deuda. Así, tales operaciones de crédito público para la fecha en que se realizaron las colocaciones en bonos controvertidas en el presente caso, se encontraban reguladas por la Ley de Crédito Público de 1983 (Gaceta Oficial N° 3.253, Extraordinario del 4 de septiembre de 1983), aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, la cual en sus artículos 3, 4 y 5, establecía:

‘Artículo 3. -Las Operaciones de Crédito Público tendrán por objeto arbitrar fondos o recursos para realizar obras productivas; atender casos de evidente necesidad o de conveniencia nacional y cubrir necesidades transitorias de tesorería.

Artículo 4. - La Deuda Pública puede originarse en:

a) La emisión y colocación de bonos u obligaciones de largo y mediano plazo y letras del tesoro de corto plazo, constitutivas de un empréstito interno o externo y las operaciones de tesorería o crédito a corto plazo;

b) La apertura de crédito con instituciones financieras, comerciales o industriales nacionales, extranjeras o internacionales;

c) La contratación de obras, servicios o adquisiciones cuyo pago total o parcial se estipule realizar en el transcurso de uno o más ejercicios fiscales posteriores al vigente;

d) El otorgamiento de garantías;

e) La consolidación, conversión o unificación de otras deudas.

Artículo 5.- Los títulos de la Deuda Pública, emitidos al portador, deberán ser colocados en el mercado por el Banco Central de Venezuela, salvo que la Ley que autorice la respectiva operación prevea otros procedimientos.

El Banco Central de Venezuela podrá autorizar a tal fin los servicios de cualquier otra persona natural o jurídica de carácter público o privado.’

De las disposiciones precedentemente transcritas, observa la Sala que mediante la emisión de bonos de deuda pública y/o letras del tesoro nacional el Estado por intermedio del Ministerio de Finanzas, busca lograr los recursos económicos necesario para honrar compromisos contraídos (pasivos laborales, financiamientos de proyectos, entre otros), o cubrir deficiencias temporales de liquidez en tesorería nacional; ello así, esta emisión y colocación de bonos de la deuda pública nacional o letras del tesoro, según el caso, es considerada por el legislador, a tenor de las regulaciones sobre crédito público, como un empréstito que contrata el Gobierno Nacional a través del Banco Central de Venezuela, que apareja en cabeza de la República la obligación de pago, en un plazo determinado y bajo las condiciones de lugar y modo, de las cantidades representadas por el valor de los bonos y letras al ser éstos rescatados o redimidos.

De allí, juzga este Alto Tribunal, tal como acertadamente lo indicó el a quo, que la emisión y colocación de los bonos de deuda pública que hiciera el contribuyente a través del Banco Central de Venezuela, ostenta el carácter de préstamo efectuado por la entidad bancaria a la República, cuyos rendimientos si bien comportan beneficios para la entidad bancaria, constituyen propiamente una devolución del capital otorgado en préstamo, registrado como un egreso en la contabilidad de la contribuyente (…).

(…) Al respecto, debe esta Sala destacar que como toda obligación, el pago por parte de la República de las cantidades expresadas en los bonos de la deuda pública nacional en poder de la contribuyente, debía realizarse en los mismos términos en que fuera contratada, vale decir, en dólares americanos; sin embargo, por efecto de las restricciones o limitaciones a la libre convertibilidad de la moneda (control de cambios) impuestas por el propio Estado venezolano para la época, dicho compromiso debía atenderse en bolívares y a la tasa de cambio que hubiese sido fijada por el Banco Central de Venezuela para la fecha.

Derivado de lo anterior, encuentra esta Sala que en esta diferencia en cambio que se produjo al convertir el valor de los bonos a moneda de curso legal, en nada intervino la voluntad de la contribuyente, sino que se produjo como resultado de las propias políticas monetarias y financieras asumidas por el Estado venezolano; motivo por el cual, aun cuando eventualmente se materializó un ingreso para la contribuyente, el mismo sólo puede reputarse a título de devolución de la cantidad dada en préstamo a la República mediante la colocación de los precitados bonos de la deuda pública nacional, siendo improcedente en consecuencia, incluir la cantidad de Bs. 5.149.433.500,00 dentro de la declaración jurada de ingresos brutos del Banco Industrial de Venezuela, C.A., correspondiente al ejercicio fiscal del año 1989. Ello así, resultaba improcedente el reparo formulado a la contribuyente por tal concepto. Así se declara.

(Destacado de la Sala.) (Vid. Sentencias números 03385, 00649 y 00043 de fechas 26 de mayo de 2005, 20 de mayo de 2009 y 19 de enero de 2011; casos: Banco Industrial de Venezuela, C.A., Corporación Inlaca, C.A., y Banco de Venezuela, S.A. Banco Universal.)”.

Podemos deducir del criterio transcrito, que tanto los activos representados por Bonos de la Deuda Pública como los intereses generados como consecuencia de la emisión y colocación de los mismos, constituyen un préstamo por parte de la institución bancaria al Estado, por lo tanto, estos ingresos por intereses devengados y cobrados por operaciones con bonos de la deuda pública nacional, son considerados ingresos no gravables, al comportar una devolución del capital otorgado en préstamo.

Aunado a lo anterior conviene transcribir lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, con respecto a la figura de la exención:

Artículo 64.- Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, otorgada por la ley.

(…)

En concordancia con la norma supra transcrita tenemos en la Ley Especial de Carácter Orgánico que autoriza al Ejecutivo Nacional para realizar Operaciones de Crédito Público Destinadas a Refinanciar Deuda Pública Externa (Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 34.588 de fecha 21 de septiembre de 1990), el artículo siguiente:

Artículo 12. El capital, los intereses y las demás remuneraciones que reciban los acreedores por las operaciones autorizadas en esta Ley, y por las que realice el Banco Central de Venezuela en relación con las mismas, quedan exentos de tributos nacionales, inclusive de los establecidos en la Ley de Timbre Fiscal.

.

De lo expresado se contrae la exención por Ley con respecto a todos los tributos nacionales a la que estan sometidos los Bonos de Deuda Pública Nacional, y de allí que de ninguna manera estos títulos valores podrían ser considerados a los fines de determinación del impuesto sobre la renta, por lo que se encuentra apegada a derecho la actuación fiscal al rechazar las cantidades de Bs. 10.980,75 y Bs. 2.634.513,75, correspondientes a los períodos fiscales 1997 y 1998, respectivamente, contenidos en la Resolución impugnada. Así de declara.

De igual manera, la recurrente alega falso supuesto de derecho por errónea interpretación, por parte de la Administración Tributaria, de las normas en materia de ajuste por inflación, al desconocérsele como parte de su patrimonio neto fiscal los activos representados en inversiones en moneda extranjera, por las cantidades de Bs. 717.495,97 y Bs. 346.799,42, correspondientes a los períodos fiscales 1997 y 1998, respectivamente.

En primer lugar, este Tribunal considera importante realizar una pequeña introducción del Ajuste por Inflación en nuestro sistema de impuesto sobre la renta, en los siguientes términos:

El Ajuste por Inflación es un mecanismo incorporado por la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.300 Extraordinario de fecha 13 de agosto de 1991. Este mecanismo consistía, y aún consiste y se encuentra incorporado en nuestro ordenamiento positivo, en neutralizar los efectos de la distorsión en los estados financieros de los contribuyentes producto del índice inflacionario desatado en Venezuela a mediados de los años setenta, por ello el objetivo del Ajuste por Inflación es que se pague Impuesto Sobre la Renta sobre una ganancia real y no ficticia o nominal, es decir, el Ajuste por Inflación actualiza el valor histórico de los Activos y Pasivo No Monetarios. Los activos y pasivos no monetarios, son aquellos que aumentan de valor con la inflación, es decir, se protegen de este fenómeno, por lo que su valor de realización es distinto a los históricos reflejados en los Libros de Contabilidad.

Podemos observar, que el fin último del Ajuste por Inflación es afectar la real capacidad contributiva manifestada y no una aparente capacidad contributiva de los obligados al impuesto, producida por la pérdida del poder adquisitivo al disminuir progresivamente el valor real de la moneda.

1

El legislador ha querido sujetar verdaderas manifestaciones de riquezas y no riquezas aparentes. Este fue el fundamento del anexo en la Ley de Impuesto Sobre la Renta del Ajuste por Inflación. La Ley distinguió entonces entre el Ajuste Inicial y el Ajuste Regular por Inflación, tanto en la Ley de 1991 como en la Ley de 1994, y sus sucesoras. El primero nombrado, tiene como objetivo actualizar extraordinariamente los activos y pasivo no monetarios y, servir de referencia al nuevo sistema de ajuste por inflación. El Ajuste Regular por Inflación le permite al contribuyente ajustar, al cierre de cada ejercicio, sus activos y pasivos no monetarios, y de esta manera determinar el aumento o disminución del patrimonio resultante del ejercicio, lo que a su vez constituye el valor de los activos y pasivos no monetarios, directamente proporcional al patrimonio, del ejercicio fiscal siguiente. Igualmente es importante señalar que el Ajuste por Inflación es solo a los efectos fiscales y por supuesto incide en el pago del Impuesto a la Renta, por ello, el Balance ajustado es un anexo a los Estados Financieros de los contribuyentes, y en ningún momento modifican el estado financiero y contable de este.

Ahora bien, en caso sub examine, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria, en el procedimiento de fiscalización, objetó la inclusión a los efectos del cálculo del patrimonio neto fiscal, de las cantidades de Bs. 717.495,97 y Bs. 346.799,42, correspondientes a inversiones en moneda extranjera en instituciones financieras del exterior, por generar ingresos extraterritoriales, no gravables, de conformidad con lo establecido en los artículos 1 y 4 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994.

Corresponde así a este Órgano Jurisdiccional determinar si las referidas cantidades son susceptibles de ser incluidas a efectos de cálculo de ajuste por inflación de conformidad con las disposiciones de Ley.

Tenemos en la Ley de Reforma Parcial de Impuesto Sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial Nº 5.023 Extraordinario en fecha 18 de diciembre de 1995, lo siguiente:

Artículo 1º.- Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país, causarán impuestos según las normas establecidas en esta Ley. Igualmente se considerarán como ingresos gravables los enriquecimientos de otra fuente indicados expresamente en esta Ley.

…(omissis).

Artículo 4º.- Un enriquecimiento proviene de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país, cuando alguna de las causas que lo origina ocurra dentro del territorio nacional, ya se refieran esas causas a la explotación del suelo o subsuelo, a la formación, traslado, cambio o cesión del uso goce de bienes muebles o inmuebles corporales o, incorporales o a servicios prestados por personas domiciliadas, residentes transeúntes en Venezuela y los que se obtengan por asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en el país.

Igualmente se consideran realizadas en el país, las actividades oficiales en el exterior de los funcionarios de los poderes públicos nacionales, de los estados o municipios, así como las de los representantes de institutos oficiales autónomos o empresas del Estado, a quienes se les encomiende funciones o estudios fuera del país, siempre que los enriquecimientos provenientes de tales actividades estén exentos de gravámenes en el lugar donde se hayan obtenido.

.

La recurrente, a los fines de demostrar sus argumentos, promovió prueba de experticia, la cual fue admitida y evacuada, arrojando en este punto el siguiente resultado:

“(…) Para dar respuesta a este punto ‘1’ del escrito de promoción de pruebas, luego del análisis y comprobación de los registros contables, del Balance por Cuenta Consolidado, del Balance General auditado y Publicado y de los mayores analíticos de la contribuyente, los expertos determinamos que los activos expresados en moneda extranjera por las cantidades de SETECIENTOS DIECISIETE MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS SETENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 717.495.972,00) y TRESCIENTOS CUARENTA Y SEIS MILLONES SETECIENTOS NOVENTA Y NUEVE MIL CUATROCIENTOS DIECINUEVE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 346.799.419,00) se encuentran reflejados en su contabilidad al 31 de diciembre de 1997 y 1998, en el grupo de activo, subgrupo disponibilidades y no en el subgrupo inversiones temporales, como se indica a continuación:

Cuadro 1

Cuenta código: 114-01

Nombre: Bancos y Corresponsales en el exterior

Código de cuenta auxiliar

Banco o corresponsal en el exterior Saldo 31 de diciembre de:

1997 1998

Bs. Bs.

114012010000 Barclays Bank, PLC. Miami --- 4.880.422,88

114012020000 Bank of América NT & SA. New 13.333.937,72 5.920.580,04

114012030000 Eastern Nacional Bank, Miami 186.868.366,46 2.576.242,43

114012040000 Citibank, New York 135.577.845,71 22.096.544,99

114012050000 Chase Manhattan Bank, Miami 75.997.824,09 13.890.374,36

114012060000 Banco Atlántico, Miami 4.323.983,03 8.918.817,93

114012070000 Firstar Bank, Milwaukee 28.512.078,41 30.175.876,50

114012080000 H.B., N.A. Miami ---- 45.225.829,44

114012080000 Banca Nazionale del Lavoro, NY 27.633.107,15 ----

114012100000 Banca Nazionale del Lavoro, RO 22.380.857,78 21.277.445,23

114012110000 Banca Nacionale del Lavaro, RO 2.114.896,14 16.427.277,75

114012120000 Bank of New York, New York 183.032.636,34 71.048.779,64

114012130000 Bank of Boston 6.058.806,74 41.902.361,41

114012150000 Dresdner Bank Lateinamerika, A 6.130.105,03 11.187.139,21

114012160000 Deustch Bank. AG. Frankfurt 6.338.592,78 4.968.513,61

114012170000 Banco Español de Crédito, Madrid 4.833.462,36 2.971.736,54

114012190000 Banco Di Roma, Roma -$- 10.055.274,87 11.058.797,97

114012200000 Banco Di Roma, Roma –LTI- 4.304.196,96 2.440.310,39

114012220000 Popular Bank of Florida, Miami --- 29.832.368,12

Total 717.495.971,57 346.799.418,64

“ (Mayúsculas del informe pericial)

En los informes de instancia, la representación fiscal expresó sobre este reparo lo siguiente:

(…) Ello así, queda demostrado que las cantidades de Bs. 717.495.972,0 (sic); Bs. 346.799.419,00 de los períodos de 1997 y 1998 respectivamente, correspondiente (sic) a inversiones en moneda extranjera en instituciones financieras del exterior, que generan ingresos extraterritoriales y no son gravables por la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 (véase artículos 1 y 4 de la LISLR), no pueden incluirse dentro del patrimonio neto de la contribuyente a reajustar, en razón de que las mismas no constituyen inversiones realizadas en el país con el objeto de producir la renta, conforme lo establece la normativa anteriormente transcrita, en consecuencia queda demostrado en autos que el reglamento en modo alguno se excedió de lo establecido en la Ley sino que se dictó p.a. con aquella, igualmente se debe expresar que el informe pericial en modo alguno nos permite arribar a una conclusión diferente a la expresada por la Administración Activa tanto en la etapa formativa del acto recurrido, como en la etapa revisora del mismo, pues se limita a señalar el origen de los activos, su naturaleza, tipo de moneda en que fueron pactados, monto expresado en bolívares, el procedimiento contable utilizado para determinar el valor en libros al 31-12-95 (sic), etc., sin embargo refleja que el mismo se hizo conforme al artículo 103 de la LISLR de 1994, pero obvió que en caso de activos no monetarios invertidos en el extranjero y que de acuerdo con el principio de extraterritorialidad no sean objeto del gravamen previsto en la referida Ley, tales bienes no pueden incluirse dentro del patrimonio neto del contribuyente, aunque estén expresado (sic)moneda extranjera, apreciación jurídica que le compete realizarla al juez contencioso como conocedor del derecho y cuyo pronunciamiento le está vedado a los expertos, de allí que deba desestimarse el presente alegato por carecer de asidero jurídico y deban confirmarse los actos recurridos y así pedimos sea declarado

.

De seguido, debe este Tribunal transcribir las disposiciones legales y reglamentarias aplicables al presente caso:

Ley de Reforma Parcial de Impuesto Sobre la Renta de 1995:

Artículo 103. Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravables respectivo. Para estos fines se entenderá como patrimonio neto la diferencia entre el total del activo y el pasivo existentes al inicio del ejercicio gravable, con exclusión de las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas

.

Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993:

Artículo 98. Los reajustes de cierre de ejercicio a que se refiere el artículo anterior, afectarán las cuentas de activos y pasivos no monetarios distintas de los títulos valores, y las que integran el patrimonio neto del contribuyente.

(…)

Parágrafo Sexto. Deberán excluirse a los fines de la determinación del patrimonio neto computable del contribuyente, los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de enriquecimientos presuntos, exentos o no sujetos a impuesto por la ley que se reglamenta.

En los casos de personas naturales también deberán excluirse los bienes, derechos, deudas y obligaciones que no estén en función del objeto, giro o actividad empresarial del contribuyente

.

De acuerdo con esta disposición legal, deben los contribuyentes reajustar el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, cuyo incremento de valor se acumulará en la partida de reajuste por inflación como una disminución de la renta gravable, excluyéndose como activos a reajustar las cuentas y efectos por cobrar a los administradores, accionistas o empresas afiliadas. Adicionalmente, el Reglamento de dicha Ley excluye igualmente los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de enriquecimientos presuntos, exentos o no sujetos a impuesto.

Aunque no lo dice el artículo 103 de la Ley citada, sólo pueden incluirse en el reajuste regular por inflación del patrimonio al final del ejercicio los bienes, deudas y obligaciones de la contribuyente, incorporados en la producción de la renta, para lo cual deben seguirse las reglas previstas en los artículos 1 y 4 de la Ley de Reforma Parcial de Impuesto Sobre la Renta de 1995, supra transcritas.

De manera que, a los efectos del reajuste regular por inflación del patrimonio al final del ejercicio gravable, sólo pueden incluirse los bienes, derechos y obligaciones de la contribuyente por actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país, siempre que alguna de las causas que lo origina ocurra en territorio nacional.

Afirma la recurrente que las partidas por Bs. 717.495,97 y Bs. 346.799,42 corresponden a activos en moneda extranjera, que deben considerarse como no monetarios y que forman parte del reajuste regular por inflación del patrimonio de la contribuyente, en tanto que el Fisco Nacional expresa que deben excluirse, ya que se trata de ingresos extraterritoriales no gravables, y por ende no sujetos a dicho ajuste.

Para decidir la presente controversia debe este Tribunal transcribir el Anexo Nº 3 del Acta de Reparo N° RZ-DFC-OF-1223, y el Anexo Nº 3 del Acta de Reparo N° RZ-DFC-OF-1224, ambas de fecha 07 de noviembre de 2001, los cuales coinciden con el Petitorio “A- 1” del informe pericial, en el que se detallan las instituciones financieras, los códigos de cuenta del exterior y los montos de la inversión:

Banco Occidental de Descuento S.A.C.A

Inversiones en el Extranjero al registrado al inicio del ejercicio

Del 01-01-97 al 31-12-97

Anexo Nº 3

Bancos Extranjeros Registrado en la Cuenta Nº Monto Bs.

Bank DF America N.T.A.S.A New York 114012020000 13.333.937,72

Eastern National Bank, Miami 114012030000 186.868.366,46

City Bank, New York 114012040000 135.577.845,71

Chase Manhattan Bank New York 114012050000 75.997.824,09

Banco Atlántico, Miami 114012060000 4.323.983,03

Firstar Bank Milwaukee 114012070000 28.512.078,41

Banco Nazionale del Lavoro, N.Y. 114012080000 27.633.107,15

Banco Nazionale del Lavoro, Roma 114012100000 22.380.857,78

Banco Nazionale del Lavoro, Roma 114012110000 2.114.896,14

Bank D.F. New York, New York 114012120000 183.032.636,34

Bank Of Boston, Boston 114012130000 6.058.806,74

Dresdner Bank Lateinamerika 114012150000 6.130.105,03

Deustch Bank Ag. Frankfurt 114012160000 6.338.592,78

Banco Español de Crédito, Madrid 0 114012170000 4.833.462,36

Banco De Roma 114012190000 10.055.274,87

Banco De Roma 114012280000 4.304.196,96

Total Bs. 717.495.971,57

Banco Occidental de Descuento S.A.C.A

Inversiones en el Extranjero al registrado al inicio del ejercicio

Del 01-01-98 al 31-12-98

Anexo Nº 3

Concepto Registrado en la Cuenta Nº Monto Bs.

Balclays Bank Miami 114012010000 4.880.422,88

Bank DF America N.T.A.S.A New York 114012020000 5.920.580,04

Eastern National Bank, Miami 114012030000 2.576.242,43

City Bank, New York 114012040000 22.096.544,99

Chase Manhattan Bank New York 114012050000 13.890.374,36

Banco Atlántico, Miami 114012060000 8.918.817,93

Firstar Bank Milwavilee 114012070000 30.175.876,50

H.B. N.A. Miami 114012080000 45.225.829,44

Banco Nazionale del Lavoro, N..D. 114012100000 21.277.445,23

Banco Nazionale del Lavoro, R.D. 114012110000 16.427.277,75

Bank D.F. New York, New York 114012120000 71.048.779,64

Bank Of Boston, Boston 114012130000 41.902.361,41

Dresdner Bank Lateinamerika 114012150000 11.187.139,21

Deustch Bank Ag. Frankfurt 114012160000 4.968.513,61

Banco Español de Crédito, Madrid 114012170000 2.971.736,54

Banco De Roma 114012190000 11.058.797,97

Banco De Roma 114012200000 2.440.310,39

Popular Bank of F.M. 114012220000 29.832.368,12

Total Bs. 346.799.418,64

En el caso de autos, tratándose de una institución bancaria como lo es el Banco Occidental de Descuento, S.A.C.A., se debe definir preliminarmente lo que constituye el activo y patrimonio de los bancos regidos por la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras del 28 de octubre de 1993, publicada en la Gaceta Oficial N° 3.228 Extraordinario de la misma fecha, aplicable ratione temporis, la cual dispone:

Artículo 14.- Los bancos y demás instituciones financieras regidos por esta Ley deberán mantener un patrimonio que en ningún caso podrá ser inferior al ocho por ciento (8%) de su activo y del monto de las operaciones a que se refiere el literal c) del Parágrafo Primero de este artículo, los cuales se determinarán en cada banco o institución financiera, aplicando criterios de ponderación de riesgos.

PARAGRÁFO PRIMERO: A los efectos previstos en este artículo, la Superintendencia, previa opinión favorable del Banco Central de Venezuela, mediante normas de carácter general, establecerá:

a) Los elementos integrantes del patrimonio.

b) Los elementos integrantes del activo.

c) Las operaciones que no estando reflejadas en el activo puedan comportar riesgos.

d) Los criterios de ponderación de riesgos, a los efectos de determinar los coeficientes aplicables, de acuerdo con la mayor o menor gravedad de dichos riesgos.

e) El tratamiento aplicable a los bancos y demás instituciones financieras que transitoriamente no cumplan el requerimiento patrimonial a que se refiere el encabezamiento de este artículo.

PARÁGRAFO SEGUNDO: En atención a los cambios en las condiciones económicas y financieras, la Superintendencia podrá, previa opinión favorable del Banco Central de Venezuela, aumentar el requerimiento patrimonial previsto en el encabezamiento de este artículo.

PARÁGRAFO TERCERO: Los estados financieros consolidados o combinados de las instituciones financieras integrantes de un grupo financiero, incluídas las no domiciliadas en el país, deberán reflejar respecto de la institución que consolida o combina dichos estados financieros, el cumplimiento de los requisitos patrimoniales establecidos en este artículo.

PARÁGRAFO CUARTO: Para dictar las normas a que se refiere el presente artículo, la Superintendencia tomará en cuenta, entre otros factores, las prácticas y estándares de aceptación general aplicables a la materia

.

Mediante Resolución N° 090.95 del 15 de mayo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial N° 35.714 del 19 de mayo de 1995, la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, definió el patrimonio y los activos de los bancos así:

Artículo 1.- DEFINICIONES BÁSICAS:

A los efectos de las presentes normas, se establecen las siguientes definiciones:

ACTIVO:

Cualquier bien o derecho, propiedad de un banco u otra institución financiera regida por la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, o de los Grupos Financieros definidos en dicha Ley.

ACTIVO NETO:

Monto resultante después de deducir al valor de costo de un activo, las provisiones, apartados, depreciaciones o amortizaciones. Tiene el mismo significado que el término ‘valor en libros’.

PATRIMONIO CONTABLE:

Es el monto del capital pagado, las correspondientes reservas de capital, y el superávit del banco u otra institución financiera regida por la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, y de los Grupos Financieros

.

Conforme a las normas antes citadas, no forman parte del activo y del patrimonio de los bancos y de las instituciones financieras regidas por la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, las cuentas abiertas por sus clientes, ya sea en el territorio nacional o en el exterior.

Adicionalmente, el Manual de Contabilidad para Bancos, otras Instituciones Financieras y Entidades de Ahorro y Préstamo, de obligatorio cumplimiento para la contribuyente, considera las captaciones del público, ya sea en el territorio nacional o en el exterior, como pasivos de dichas instituciones, según el Código de Cuenta N° 210.00 y siguientes.

El informe pericial no aporta información sobre sí los activos en cuestión corresponden a cuentas corrientes en el exterior pertenecientes a los clientes del Banco, o si son activos propios de la recurrente; en el primer supuesto, al no ser activos del Banco Occidental de Descuento, S.A.C.A., no pueden incluirse a los efectos del reajuste regular por inflación del patrimonio al final de los ejercicios fiscales 1997 y 1998; en el segundo supuesto, si fuesen activos propios de la contribuyente, tampoco pueden incluirse a los efectos del reajuste regular por inflación del patrimonio al final de los ejercicios señalados, ya que se trata de ingresos extraterritoriales, por cuentas abiertas en el exterior, es decir, no son enriquecimientos provenientes de actividades económicas realizadas en la República Bolivariana de Venezuela, ni de bienes situados en el país, y las causas que lo originan no ocurren dentro del territorio nacional, en los términos del artículo 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, por lo que no verifica este Tribunal, en ninguno de los casos, el vicio de falso supuesto de derecho alegado por la contribuyente, y confirma el reparo formulado con la motivación previamente expuesta. Así se declara.

La denuncia sobre falso supuesto de derecho abarca igualmente la exclusión de las cantidades de Bs. 188.055,22 y Bs. 225.000,00, correspondientes al período fiscal 1997, y 250000,00 y 350.000,00, correspondientes al período fiscal 1998, por concepto de pago de dividendos a los accionistas sobre las utilidades estatutarias que el Banco Occidental de Descuento registró para los referidos períodos.

Considera la recurrente que la Administración Tributaria incurre en errónea interpretación de las disposiciones legales en materia de ajuste por inflación al desconocer las cantidades supra mencionadas, y que tales deben ser consideradas como una disminución patrimonial.

Aduce la representación fiscal que la exclusión del patrimonio neto de las utilidades pagadas a los accionistas en los años 1997 y 1998, está fundamentada en lo previsto en el artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995, y que “No cabe duda, que de acuerdo con la normativa legal y reglamentaria, a que se ha hecho referencia, el pago de utilidades que nos ocupa constituye una disminución del patrimonio neto de la recurrente, lo cual es reafirmado por la opinión de la doctrina más autorizada, la cual como ha quedado dicho, ha dejado sentado que si bien la Ley de Impuesto sobre la Renta no señala qué debe entenderse por disminuciones de patrimonio neto, resulta claro que tales eventos comprenden entre otros, los dividendos y participaciones análogas pagadas a los socios o accionistas.”.

Así las cosas, debe este Tribunal transcribir las disposiciones legales y reglamentarias aplicables al presente caso:

Ley de Reforma Parcial de Impuesto Sobre la Renta de 1995:

Artículo 105. Se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación, como un aumento de la renta gravable, el monto que resulte de reajustar anualmente las disminuciones de patrimonio ocurridas dentro del ejercicio gravable según el porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el lapso comprendido entre el mes de la disminución y el de cierre del ejercicio gravable

.

Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993:

Artículo 100. Se cargará a la cuenta ‘Revalorización de Patrimonio’ y abonará a la de ‘Reajuste por Inflación’, como una disminución de las pérdidas provenientes de la revalorización del patrimonio neto del inicio del ejercicio gravable, la diferencia que resulte de actualizar las disminuciones de patrimonio ocurridas dentro del ejercicio tributario, según los respectivos porcentajes de variación del Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas, correspondientes a los lapsos comprendidos entre el mes de la disminución de patrimonio y el mes de cierre del ejercicio.

Parágrafo Único. A estos fines se considerarán como disminuciones del patrimonio neto del contribuyente y en tal virtud reajustables en la forma indicada en el párrafo anterior, los retiros personales que haga el empresario, socio, comunero o accionista; los préstamos que a estos conceda la empresa, salvo que el préstamo sea concedido por una institución bancaria o financiera; los dividendos, utilidades y participaciones análogas pagados dentro del ejercicio tributario por la empresa; los egresos que no sean normales o necesarios para producir el enriquecimiento; y toda otra cantidad que los propietarios del establecimiento o negocio retiren dentro del ejercicio gravable en detrimento del monto del patrimonio neto de la empresa

.

Conforme a la norma legal transcrita, se deberá reajustar de acuerdo con los Índices de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas, las disminuciones de patrimonio ocurridas dentro del ejercicio gravable, y el resultado del ajuste se acumulará a la partida de reajuste por inflación como un aumento de la renta gravable.

En concordancia con lo anterior, el artículo 100 del Reglamento citado, define las partidas que se consideran como disminución del patrimonio, y en consecuencia, reajustables conforme al artículo 105 de la Ley, entre ellas las utilidades pagadas dentro del ejercicio tributario por la contribuyente, ya que son cantidades que el propietario del establecimiento retira dentro del ejercicio gravable, en detrimento del monto del patrimonio neto de la empresa.

De manera que, al decretar la empresa el pago de utilidades estatutarias dentro del ejercicio gravable, debe la contribuyente ajustarlas conforme al procedimiento previsto en el artículo 105 de la Ley, tomando como fechas para determinar el valor del ajuste, el lapso comprendido entre los meses de la disminución, que en este caso son los meses de marzo de 1997, marzo y septiembre cuando el Banco Occidental de Descuento S.A.C.A. pagó las utilidades, y el cierre de los ejercicios gravables correspondientes, es decir al 31 de diciembre de 1997 y al 31 de diciembre de 1998, y luego, el resultado así obtenido constituirá una disminución de patrimonio que se acumulará en la partida de reajuste por inflación como un aumento de la renta gravable.

En el caso de autos la misma contribuyente afirmó que “…cuando nuestra representada decreta dividendos sobre los resultados financieros del primer semestre del ejercicio 1997 y primer semestre de 1998, dicho decreto de dividendos verificado en el mismo período en el cual se originaron las utilidades que le dieron origen, no debe considerarse como disminución del patrimonio fiscal, ya que a efectos fiscales, la disminución del patrimonio por reparto de dividendos es procedente siempre y cuando dichas utilidades provengan o hayan sido parte integrante del patrimonio neto fiscal inicial que fue objeto de ajuste según el citado artículo 103 de la ley de Impuesto sobre la Renta…”.

Para este Tribunal la afirmación anterior de la contribuyente constituye una prueba de que no realizó el ajuste por inflación de las utilidades estatutarias de la empresa, y al haber sido pagadas durante los ejercicios gravables, estaba obligada a efectuar el procedimiento previsto en los artículos 105 de la Ley de Reforma Parcial de Impuesto sobre la Renta de 1995 y 100 de su Reglamento, ya que constituyen un retiro efectuado dentro del ejercicio gravable en detrimento del monto de su patrimonio neto, debiendo acumularse en la partida de reajuste por inflación como un aumento de la renta gravable.

Por otra parte, en la experticia contable se afirmó que:

Con base al análisis de los estados financieros auditados de los estados financieros publicados en la revisión de los registros contables y demás documentos pertinentes los expertos comprobaron que la Contribuyente (sic) rebajó las utilidades estatutarias del resultado neto de los ejercicios semestrales correspondientes, en consecuencia se disminuyó el patrimonio neto al inicio de los ejercicios fiscales anuales inmediatos coincidentes con los años civiles de 1997, 1998 y 1999 como se explica a continuación:

1. El apartado para utilidades estatutarias de Bs. 188.055.221,97, imputado al resultado neto del segundo semestre de 1996, disminuyó el patrimonio neto inicial del período impositivo coincidente en con año civil de 1997.

2. Los apartados para utilidades estatutarias de Bs. 225.000.000 y Bs. 250.000.000, imputados a los resultados netos del primer y segundo semestre de 1997, respectivamente, rebajaron el patrimonio neto inicial del ejercicio fiscal terminado el 31 de diciembre de 1998.

3. El apartado para utilidades estatutarias de Bs. 350.000.000, imputado al resultado neto del primer semestre de 1998, redujo el patrimonio neto inicial del período impositivo de 1999.

.

De lo trascrito se evidencia que tanto la utilidad del segundo semestre de 1996, primer y segundo semestre de 1997, y primer semestre de 1998, constituyen variaciones del patrimonio neto para los períodos subsiguientes, lo que conlleva a que la contribuyente debió actualizar las disminuciones de su patrimonio final de los ejercicios 1997 y 1998, y al no hacerlo, resulta procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria. Así se declara.

Arguye la recurrente, finalmente, sobre la denuncia de falso supuesto de derecho, que la Administración Tributaria incurre en una errónea interpretación de las disposiciones de Ley referidas a la consolidación como unidad económica; y que una vez verificados los supuestos de procedencia previstos en el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995, la llevaron a la conclusión de declarar los resultados del Banco Occidental de Descuento S.A.C.A. como unidad económica, conjuntamente con la sociedad mercantil Fondo de Activos Líquidos B.O.D., C.A.

Sobre el mismo particular, arguye la representación de la República, que el rechazo de la cantidad de Bs. 326.683,30, es motivado a que la consolidación de rentas efectuadas es improcedente, ya que la misma no opera automáticamente, y que es a la Administración Tributaria a quien corresponde regular en que casos debe proceder tal consolidación, y que hasta tanto no se dicte la reglamentación de Ley respectiva, que regule las condiciones de modo, tiempo y lugar a las que estarían sometidos los contribuyentes, lo previsto no es más que una norma programática.

Para decidir, resulta necesario determinar lo que establecía el referido parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1994 (Gaceta Oficial Extraordinario del 27 de mayo de 1994, reformada parcialmente el 18 de diciembre de 1995, según Gaceta Oficial N°. 5.023 Extraordinario) aplicable ratione temporis, cuyo texto es del tenor siguiente:

Artículo 5.- Están sometidos al régimen impositivo previsto en esta Ley:

(Omissis).

Parágrafo Tercero.- Para los fines de esta Ley, se podrá considerar que existe una unidad económica y un solo sujeto de impuesto cuando exista alguna de las circunstancias siguientes:

a) Que exista identidad entre los accionistas o propietarios que ejerzan la administración o integren el directorio de una u otra compañía o empresa.

b) Cuando determinadas compañías o empresas realicen entre ellas o exploten actividades u operaciones industriales, comerciales o financieras conexas, en una proporción superior al cincuenta por ciento (50%) del total de tales operaciones o actividades.

En estas situaciones, será considerada como titular del conjunto económico, la persona, entidad o colectividad que ejerza directa o indirectamente, la administración del conjunto económico, posea la mayor proporción de capital o realice la mayor proporción del total de las operaciones mercantiles de dicho producto; sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de las partes integrantes.

De la norma anteriormente transcrita se desprende que, el legislador considera como un solo sujeto a los efectos del impuesto sobre la renta, a los diferentes contribuyentes que en razón de ciertas circunstancias, señaladas en la citada norma, pudieran constituir una unidad económica; y una vez reunidos los requisitos, se considerará que existe un solo sujeto pasivo que tributará en nombre del grupo al cual representa y que podrá, de esta manera, consolidar sus enriquecimientos netos a los fines de la determinación y liquidación del impuesto sobre la renta y demás responsabilidades inherentes a su condición de contribuyente.

Esta disposición, a su vez se fundamenta, en una de carácter general contenida en el artículo 22 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, cuya norma establece quiénes deben ser considerados como contribuyentes o sujetos pasivos de la obligación tributaria. Dicha disposición preceptuaba:

Artículo 22: Son contribuyentes los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria.

Dicha condición puede recaer:

1.- En las personas físicas, prescindiendo de su capacidad según el derecho privado.

2.- En las personas jurídicas y en los demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho.

3.- En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional.

Ahora bien, la recurrente alega que la potestad para decidir si le es conveniente o no constituirse bajo la figura de unidad económica, a los f.d.I.S.L.R., corresponde al contribuyente y que sobre éste recae la carga de probar a la Administración Tributaria que reúne los requisitos de ley, para proceder a realizar las declaraciones de rentas consolidadas, y tal afirmación la expresa en los siguientes términos (Folio 45 de la primera pieza del expediente judicial):

..., esto es que basta que la empresa o contribuyente verifique la existencia de cualesquiera de los supuestos previstos en el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley en comentarios para que pueda acogerse como unidad económica a los efectos del impuesto sobre la renta, pues la razón e inteligencia de la norma realmente atribuye no un problema de interpretación per se, sino un derecho del sujeto pasivo al momento de llevar a cabo la autodeterminación del impuesto sobre la renta correspondiente que, a todo evento comportará una carga para dicho sujeto demostrar, frente a la Administración, que reúne los requisitos de Ley para proceder bajo los supuestos, en este caso, de la unidad económica.

(Subrayado de este Tribunal)

En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 02588 (Caso Pequiven), de fecha 8 de diciembre de 2004, ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, dejó sentado:

“…observa esta Sala que el problema de fondo en cuanto a la procedencia de la consolidación propuesta por la contribuyente, se centra fundamentalmente en la interpretación dada a la norma contenida en el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, concretamente a la connotación que debe dársele a la expresión “se podrá considerar”, utilizada por el legislador tributario al referirse a la existencia de la unidad económica a los efectos de la presentación de declaraciones consolidadas de rentas. Se observa que muchas han sido las interpretaciones asignadas a tal previsión, las cuales van, en principio, desde considerar que ella alude a una facultad discrecional que detenta la Administración Tributaria que le permite rechazar las consolidaciones opuestas por los contribuyentes en razón de una pretendida falta de reglamentación en la materia; luego, al estimar que tal facultad corresponde a ambos sujetos de la relación jurídico tributaria, vale decir, voluntariamente por los contribuyentes y cuando habiéndose configurado los supuestos de hecho previstos en la norma los contribuyentes no hubieren presentado su declaración consolidada, podrá la Administración Tributaria exigirles la presentación de la misma. De igual forma, se ha interpretado dicho precepto como un deber de los contribuyentes y, finalmente, como una carga impuesta a éstos.

Ello así, observa esta alzada respecto de las dos primeras interpretaciones dadas a la referida norma, vale decir, que es una facultad discrecional de la Administración o que recae sobre ambos sujetos de la relación jurídico tributaria, que admitir las mismas entrañaría otorgar bien al sujeto activo, en el primero de los casos, o a ambos en forma indistinta en el segundo supuesto, una discrecionalidad de actuación que atentaría contra principios fundamentales de la tributación como son el de legalidad, generalidad e igualdad, toda vez que sólo a ley corresponde determinar quiénes deberán ser considerados como contribuyentes, debiendo en consecuencia, ser otorgada específicamente tal posibilidad de escogencia por la propia ley. En efecto, interpretar una norma supone hallar su más recto significado, sin que surja al interprete la posibilidad de eludir la aplicación de la misma o modificarla a su libre conveniencia.

Concatenado a lo anterior, resulta que entender que tal expresión hace referencia a un deber impuesto a los contribuyentes que se 0encuentren dentro de los supuestos de la norma, sería imponer una condición no prevista en la ley, toda vez que el correlativo del deber en caso de su incumplimiento entrañaría una conducta pasible de sanción; no obstante, la referida ley no estableció castigo alguno para aquellos contribuyentes que constituyendo una unidad económica no presentaren declaración consolidada de sus enriquecimientos.

Derivado de tales apreciaciones, juzga esta Sala que cuando el legislador empleó la expresión “se podrá considerar”, lo que quiso fue indicar que la determinación y consiguiente consolidación de rentas dependerá en forma exclusiva de que se cumplan los extremos descritos en el parágrafo tercero del artículo 5 de la aludida Ley de Impuesto sobre la Renta, admitiendo en tales casos la existencia de la unidad económica a los efectos de evitar eventuales beneficios irregulares de los contribuyentes por fragmentación de las empresas relacionadas o vinculadas, o supuestos de doble o múltiple imposición, según sea el caso; en consecuencia, hallándose cumplidos los supuestos de hecho alternativos previstos en la norma, podrán los contribuyentes optar por presentar su declaración de rentas en forma consolidada o bien individualizada, según las particulares características de cada contribuyente, sin que para ello resulte necesario un pronunciamiento de la Administración Tributaria dependiente de un acto normativo previo que regule la figura de la consolidación, toda vez que condicionar la procedencia del supuesto regulado en dicha norma a la existencia de una reglamentación específica sería desconocer la existencia en el mundo jurídico del tal precepto normativo, hecho éste a toda luces sancionable y no posible para la Administración, sin perjuicio de sus facultades de control fiscal, las cuales podría desplegar a los efectos de determinar la corrección o no de tales declaraciones.”

De acuerdo a lo sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la falta de reglamentación previa que regule lo relativo a las unidades económicas y la posibilidad de consolidar sus declaraciones impositivas de rentas, no le otorga a la Administración Tributaria la facultad discrecional para desechar las consolidaciones presentadas por los contribuyentes que conformen, a tenor de lo establecido en la referida norma, una unidad económica a los efectos previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se decide.

En el caso de autos y de la revisión de las actas que conforman el presente expediente, se desprende que la sociedad mercantil Banco Occidental de Descuento S.A.C.A., presentó en forma consolidada con la sociedad mercantil Fondos de Activos Líquidos B.O.D., C.A., sus declaraciones de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de enero de 1998 al 31 de diciembre de 1998, reportando la cantidad de Bs. 13.074.307,47, acogiéndose a lo dispuesto en el Parágrafo Tercero del artículo 5 de la Ley de Reforma de Impuesto Sobre la Renta de 1995, siendo determinada por la actuación fiscal una diferencia de Bs. 326.683,30, desconociendo así la Administración Tributaria, mediante la resolución impugnada, la existencia de una unidad económica entre dichas sociedades mercantiles y, por consiguiente, la procedencia de las consolidaciones de rentas presentadas por éstas.

En este orden de ideas, para demostrar la procedencia de la consolidación y la existencia de una unidad económica, cumpliéndose los requisitos del artículo 5 parágrafo tercero literal a) de la Ley de Reforma de Impuesto Sobre La Renta de 1995, aplicable ratione temporis, en la etapa probatoria no fue consignado por la recurrente ningún medio de prueba, a los fines de demostrar que las juntas directivas y de administración de estas las sociedades mercantiles Banco Occidental de Descuento S.A.C.A. y Fondo de Activos Líquidos B.O.D., C.A., están integradas por las mismas personas.

Así, no habiendo ningún elemento probatorio que permita a este Tribunal determinar si existían relaciones de identidad entre las personas que ejercían la administración o integraban el directorio de las compañías supra mencionadas, o que entre ambas empresas se realizaron actividades financieras conexas, en una proporción superior al cincuenta por ciento (50%) del total de las operaciones, para el período fiscal 1998, este Tribunal Superior considera improcedente la consolidación de rentas realizada para el ejercicio económico finalizado el 31 de diciembre de 1998, Así se declara.

Falso supuesto de hecho.

Aduce la recurrente el falso supuesto de hecho en que habría incurrido la Administración Tributaria, debido a la apreciación incierta de la situación que se deduce de los documentos analizados por los funcionarios actuantes durante la fiscalización, lo que derivó en el rechazo de las cantidades de Bs. 494,01, para ele ejercicio fiscal 1997, y de Bs. 451,60, para el ejercicio fiscal 1998.

La Administración Tributaria fundamentó este reparo con base en el texto que se transcribe a continuación:

En este orden de ideas se debe expresar que la impugnante de autos indica que tal documentación fue suministrada en originales a los funcionarios actuantes, sin embargo consta de las actas las cuales corren insertas en auto, que la contribuyente mediante Acta de C.N.. RZ-DFC-464 del 12-06-2001, le fue requerido a la contribuyente los comprobantes que amparan la cantidad de Bs. 51.186.168,00 solicitada como rebaja al impuesto por concepto de impuesto retenido, para el ejercicio investigado y en Acta NºRZ-DFC-1222 de fecha 07-11-01 se dejó constancia de que la contribuyente no presentó comprobantes y/o documentos que demuestran la diferencia por la cantidad de Bs. 494.014,00, así mismo (sic) en Acta NºRZ-DFC-464 de fecha 12-06-01 se dejó constancia que la contribuyente no presentó comprobantes y/o documentos que demuestran la diferencia por la cantidad de Bs. 451.599,00, contraviniendo las disposiciones legales previstas en el artículo 82 de la ley (sic) de Impuesto Sobre la renta (sic) , en concordancia con el numeral 3 del artículo 126 del Código orgánico (sic) tributario (sic), lo que demuestra que la Administración en fase constitutiva del acto analizó y aprecio (sic) de manera correcta los hechos que constaban en las actuaciones procedimentales por lo que el aludido vicio debe ser desestimado y así pedimos sea declarado.

.

El informe de la experticia, sobre este punto, concluyó:

Con base en los resultados del trabajo realizado arriba antes expuesto, los expertos constataron que la Contribuyente (sic) cuenta con los comprobantes y otros documentos probatorios que demuestran las retenciones indebidas por Bs. 494.014 y Bs. 451.599,99, en los ejercicios coincidentes con los años civiles de 1997 y 1998, su enteramiento oportuno al Fisco Nacional, y su devolución, en fecha posterior a la del enteramiento, a los proveedores de bienes y servicios.

.

En el caso de autos observa este Tribunal que los expertos manifestaron haber revisado los documentos que amparan los pagos a los proveedores de bienes y servicios a que corresponden las retenciones en cuestión, las planillas PJ-D “Declaración y Pago de Retención de Impuesto Sobre la Renta a Personas Jurídicas y Comunidades Domiciliadas en el País (Forma 13)”, y los documentos relativos al reclamo de los proveedores de bienes y servicios de las retenciones practicadas en exceso (folios 39 y 40de la segunda pieza del expediente judicial).

No obstante, para este Tribunal, tal afirmación no es suficiente para desvirtuar los reparos cuantificados por la Administración Tributaria en Bs. 494,01 y Bs. 451,60, ya que no es posible evidenciar del informe pericial la confiabilidad de los documentos verificados. En efecto, el referido dictamen omite datos importantes como: en qué consistió la información suministrada por la contribuyente, el tipo de soporte que se consideró idóneo para desvirtuar el reparo (comprobante de retención u otro equivalente), si habrían tenido a la vista originales, cuáles serían -en específico- los documentos que coinciden con la cifra rechazada y cualquier otra información que lleve a la convicción de que los expertos aplicaron los procedimientos adecuados para arribar a la conclusión de que el monto total de las retenciones de Impuesto sobre la Renta durante los ejercicios fiscales 1997 y 1998, solicitadas como rebajas en la declaración de la contribuyente Banco Occidental De Descuento, S.A.C.A. cuentan con documentos y soportes contables, que respaldan la diferencia rechazada por la Administración Tributaria.

Por todo lo expuesto, concluye este Tribunal que resulta procedente el reparo efectuado por la Administración Tributaria, al no desvirtuarse la presunción de legalidad y veracidad de las actas fiscales. Así se declara.

Eximente de responsabilidad penal tributaria.

Arguye la recurrente que su actuación se desplegó siempre sin ánimo de causar perjuicio alguno al Fisco Nacional, movida entonces por un error de derecho excusable, al aplicar las normas de ajuste por inflación, las cuales son de intrincada interpretación.

Respecto a la invocada eximente de responsabilidad penal prevista en el artículo 79, literal c del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, así como en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, de similar contenido, y que establecen la eximente de responsabilidad de ilícitos tributarios por el error de hecho y de derecho excusable, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su sentencia No. 0082 de fecha 26 de enero de 2011, ha señalado lo siguiente:

Ahora bien, la norma prevista en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, dispone lo siguiente:

Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

(…)

4. El error de hecho y de derecho excusable;

(…)

.

Vista la precedente transcripción, esta Sala ha considerado en múltiples oportunidades que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional, entre otras).

En relación al rechazo de activos expresados en moneda extranjera por Bs. 717.495,97 y Bs. 346.799,42, correspondientes a inversiones en moneda extranjera en instituciones financieras del exterior, se debe considerar lo dispuesto en los artículos 1 y 4 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, ya transcritos por este Tribunal, según los cuales se concluyó que sólo los bienes, derechos y obligaciones de la contribuyente pueden incluirse a los efectos del reajuste regular por inflación del patrimonio, por lo que no resulta verosímil aceptar la excusa de la contribuyente de que cometió un error al incorporar en su patrimonio, como una disminución de la renta gravable, activos que pertenecen a sus clientes, o que, en todo caso, son extraterritoriales, por lo que se rechaza en este aspecto la eximente alegada. Así se declara.

Para determinar si la contribuyente incurrió en un error de derecho excusable al no disminuir del patrimonio neto las cantidades de Bs. 10.980.72 y Bs. 2.634.513,75, por tratarse de Bonos de la Deuda Pública Nacional exentos del impuesto sobre la renta, debe este Tribunal transcribir el artículo 98, Parágrafo Sexto del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993 aplicable ratione temporis:

Artículo 98.- Los reajustes de cierre de ejercicio a que se refiere el artículo anterior, afectarán las cuentas de activos y pasivos no monetarios distintas de los títulos valores, y las que integran el patrimonio neto del contribuyente.

(…) Parágrafo Sexto.- Deberán excluirse a los fines de la determinación del patrimonio neto computable del contribuyente, los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de enriquecimientos presuntos, exentos o no sujetos a impuesto por la Ley que se reglamenta.

Para este Órgano Jurisdiccional la redacción de la norma aplicable es suficientemente clara, ya que la contribuyente debió excluir como disminución del patrimonio neto las cantidades de Bs. 10.980.72 y Bs. 2.634.513,75 por tratarse de Bonos de la Deuda Pública Nacional exentos del impuesto, de manera que no se verifica en este reparo el error de derecho excusable. Así se declara.

Finalmente, con respecto al reparo por Ajuste de las utilidades estatutarias de los accionistas por las cantidades de Bs. 188.055,22 y Bs. 225.000,00, correspondientes al período fiscal 1997, y 250000,00 y 350.000,00, correspondientes al período fiscal 1998, debe este Tribunal referirse al artículo 100 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, ya trascrito en esta motiva, según el cual debe considerarse como disminución del patrimonio neto del contribuyente, y en tal virtud reajustables según la variación del Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas, los dividendos, utilidades y participaciones análogas pagados dentro del ejercicio tributario, para concluir que dicha norma es suficientemente clara y que no pudo inducir a la contribuyente en error, ya que debió considerar como disminución del patrimonio el pago de las utilidades estatutarias dentro del ejercicio gravable, razón por la cual resulta improcedente la eximente de responsabilidad penal tributaria. Así también se declara.

Circunstancias atenuantes.

Invoca a su favor la recurrente, las circunstancias atenuantes establecidas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por no haber tenido la intención de causar el hecho imputado y por no haber cometido violación a norma tributaria alguna durante los tres años anteriores.

La representación judicial de la República expresa que en los actos administrativos impugnados no se observa que se haya atribuido un efecto más grave que el que se produce como consecuencia de haberse pérdidas o impuestos improcedentes, y que por ello no es posible apreciar la atenuante de responsabilidad penal tributaria, ya que los hechos no derivaron en la aplicación de una pena más grave que la establecida.

Este Tribunal observa de parte motiva de la resolución impugnada (folios 75 y 76 de la primera pieza del expediente judicial), en el punto referente a las sanciones por contravención, que las mismas fueron aplicadas de conformidad con lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, en su término medio, en concordancia con el artículo 37 del Código Orgánico Penal, en una proporción del 105 %.

Expresa la Administración Tributaria que:

Aplicando en forma supletoria los principios y normas de derecho penal compatibles con la naturaleza y bases del Derecho Tributario, tal como lo autoriza el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de fecha 17-10-2001; se hace uso en este procedimiento administrativo de la norma contenida en el artículo 37 del Código Penal (sic), relativa a la aplicación en término medio en los casos en que la Ley castiga un delito o falta con una pena comprendida entre dos límites, el cual se obtiene sumando los dos extremos y tomando la mitad, reduciéndose hasta su límite inferior o aumentándose hasta el superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto.

.

De lo anteriormente expresado se deduce que la Administración Tributaria impuso la sanción a la recurrente en un término medio, sin considerar así alguna circunstancia atenuante o agravante.

Las circunstancias atenuantes estan previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994 de la manera siguientes:

Artículo 85º Son circunstancias agravantes:

1º. La reincidencia y la reiteración.

2º. La condición de funcionario o empleado público.

3º. La gravedad del perjuicio fiscal.

4º. La gravedad de la infracción.

5º. La resistencia o reticencia del infractor para esclarecer los hechos.

Son atenuantes:

1º. El estado mental del infractor que no excluya totalmente su responsabilidad.

2º. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

3º. La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.

4º. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción

5º. Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.

En el proceso se apreciará el grado de la culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente y a los mismos efectos, el grado de cultura del infractor.

(Resaltado de este Tribunal)

Este Tribunal observa del propio expediente administrativo que no existe evidencia de que la recurrente haya cometido violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquellos en que se cometieron las infracciones contenidas en la resolución impugnada; razones éstas por las cuales este Tribunal considera ajustado a derecho tomar en cuenta la referida circunstancia atenuante, a los fines de la determinación de la multa impuesta, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 37 del Código Penal, por remisión expresa que hace el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, en consecuencia la multa debe sufrir modificaciones derivadas de la aplicación al caso concreto de la circunstancia atenuante alegada y procedente. Así se declara.

Condenatoria en costas.

Finalmente, al no haber vencimiento total en la causa de autos, no procede la condenatoria en costas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el contribuyente BANCO OCCIDENTAL DE DESCUENTO, S.A.C.A. contra la Resolución Culminatoria de Sumario identificada con la nomenclatura RZ-SA-2002-500500, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria, de fecha 25 de octubre de 2002, mediante la cual confirmó las Actas de Reparo RZ-DFC-OF-1223 y RZ-DFC-OF-1224, ambas de fecha 07 de noviembre de 2001, y en consecuencia:

1. Se ANULA la Resolución Culminatoria de Sumario identificada con la nomenclatura RZ-SA-2002-500500, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria, de fecha 25 de octubre de 2002.

2. Se ORDENA a la Administración Tributaria dictar un nuevo acto administrativo en completa sujeción a los términos que quedaron expuesto en el presente fallo.

3. NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, en virtud que ninguna de las partes resultó totalmente vencida, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Déjese copia certificada de la presente sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, al Fiscal del Ministerio Público a Nivel Nacional con Competencia en Materia Contencioso Administrativa y Tributaria, en resguardo de lo establecido en los numerales 1 y 2 del artículo 285 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria y a la recurrente Banco Occidental de Descuento, S.A.C.A., de conformidad con lo establecido en el artículo 284, Parágrafo Primero del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. en sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas unidades tributarias (500 U.T.).

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los veinticuatro (24) días del mes de septiembre del año dos mil quince (2015).

Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.

La Juez Provisoria,

R.I.J.S.

El Secretario Suplente,

N.E.G.L.

En el día de despacho de hoy veinticuatro (24) del mes de septiembre de dos mil quince (2015), siendo la una de la tarde (1:00 pm), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario Suplente,

N.E.G.L.

Asunto: AF45-U-2002-000055

RIJS/NEGL/cjmp