Decisión nº 107-2006 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 26 de Mayo de 2006

ASUNTO: AP41-U-2004-000104 Sentencia N° 107/2006

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 26 de Mayo de 2006

196º y 147º

En fecha diecinueve (19) de junio del año dos mil tres (2003), O.P.A. y L.S.R., abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 4.200 y 24.550, respectivamente, procediendo en su carácter de apoderados generales de la sociedad mercantil BANESCO BANCO UNIVERSAL C.A., presentó ante la División de Tramitaciones Contribuyentes Especiales Ministerio de Finanzas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Jerárquico para el supuesto de que haya negación expresa o tácita del recurso jerárquico o de laguna manera se modifique, como consecuencia del recurso jerárquico (sólo) parcialmente la actuación fiscal impugnada que no es otra que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2003-029, de fecha 30 de abril de 2003, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y contra las Planillas de Liquidación de Impuestos y Multas, emitidas con fundamento en la Resolución que se impugna, por los montos que a continuación se especifica: Planilla Demostrativa de Liquidación de Impuestos y Multa 11-10-01-2-33-000129, de fecha 30 de abril de 2003, para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de enero de 1997 y el 31 de diciembre de 1997, y las correspondientes Planillas de Pago 11-1001233-000129, por la cantidad de Bs. 9.108.024,00 por concepto de impuesto, y 11-1001233-000129 por la cantidad de Bs. 9.563.425,00 por concepto de Multa.

En fecha treinta y uno (31) de mayo del año dos mil cuatro (2004), el Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) remitió a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas el Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Jerárquico.

En fecha nueve (09) de julio del año dos mil cuatro (2004), la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Area Metropolitana de Caracas recibió, y remitió al Tribunal el Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Jerárquico.

En fecha quince (15) de julio del año dos mil cuatro (2004), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha once (11) de abril del año dos mil cinco (2005), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha doce (12) de abril del año dos mil cinco (2005), se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho la parte recurrente únicamente.

En fecha veinticuatro (24) de marzo del año dos mil seis (2006) el Tribunal fija para el décimo quinto (15°) día de Despacho siguiente la oportunidad para la presentación de los informes.

En fecha veinticuatro (24) de abril del año dos mil seis (2006), siendo la oportunidad para presentar los Informes, consignando sus conclusiones escritas la representación de la República a través de M.F.S.M., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 64.132, únicamente.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

Los apoderados judiciales de la recurrente señalan en el Recurso Contencioso Tributario:

Que en fecha 27 de marzo de 2002, la ciudadana M.L.R.Q., con el cargo de Fiscal Nacional de Hacienda, adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Región Capital, procedió a notificar a la recurrente la P.A. MF-SENIAT-GCE-DF-0421/2001-03, levantada para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de enero de 1997 y el 31 de diciembre de 1997, coincidente con el año civil de 1997.

Que en fecha 28 de mayo de 2002 la recurrente presentó el correspondiente escrito de descargos de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 188 del Código Orgánico Tributario.

Que en fecha 09 de julio de 2002 la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región capital, designó a los ciudadanos L.C. y J.A. MARCANO, para que practicaran nueva revisión fiscal a solicitud de la recurrente, con respecto a los reparos contenidos en el Acta Fiscal MF-SENIAT-GCE-DF-0421/2001-03, levantada para el ejercicio fiscal cuestionado.

Que el día 16 de mayo de 2003, la recurrente fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2003-029, de fecha 30 de abril de 2003, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Región capital, levantada en materia de Impuesto a los Activos Empresariales, acto éste que es el objeto de ésta impugnación, así como de las Planillas de Liquidación de Impuestos y Multas, emitidas con fundamento en la Resolución que se impugna.

Que pretende la Resolución que se impugna sostener el criterio de que la recurrente ha debido considerar la totalidad de su cartera de inversiones (operaciones de arrendamiento financiero) con un activo propio, en consecuencia, el régimen de los ajustes por inflación. No es extraño el reparo, si se tiene en cuenta que lo que pretende la Administración Tributaria es la aplicación de una norma reglamentaria en detrimento de una norma de rango legal, la cual, al atribuir a los arrendatarios la condición de contribuyentes, lo que ha hecho, claramente, es excluir de tal condición de contribuyentes al arrendador, es decir, a la institución financiera.

Que la recurrente ha actuado con estricta sujeción a lo que ordena el parágrafo segundo del Artículo 1 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, como corresponde, en aplicación directa de los principios constitucionales y legales que definen las condiciones de existencia de los tributos. Incurre, en cambio, la Administración Tributaria, en la actitud insólita de desconocer el texto claro de la Ley, pretendiendo interpretarla en supuesta concordancia (que no puede existir sencillamente porque la norma de rango inferior no puede modificar la de rango superior so pretexto de “concordancia”) con una norma reglamentaria perfectamente ineficaz por ser violatoria de principios constitucionales.

Que la norma de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales es perfectamente lógica en lo que atañe a la definición del sujeto pasivo del Impuesto a los Activos Empresariales. Como lo indica la nomenclatura básica de esa ley, lo que se pretende es el gravamen de los activos aplicados por una empresa a la ejecución de sus procesos productivos y siendo ello así, es irrevocable a dudas que los bienes objeto de operaciones de arrendamiento financiero (simple modalidad de financiamiento) son Activos Empresariales para el arrendatario, como lo dice la Ley, pues es el arrendatario quien los aplica a la ejecución de procesos productivos. De allí pues, que la “concordancia” en este caso sólo sirve para torcer el sentido propio de la Ley.

Que la Resolución impugnada adolece del vicio de inmotivación, tanto en lo que se refiere a la determinación del supuesto impuesto causado en cabeza de la recurrente, como en la metodología del ajuste por inflación que se invoca. Desde este punto de vista, existe una clara “discordancia” entre la determinación fiscal a que se refiere el acta de reparo y la que contiene la resolución recurrida, sin que se expliquen las razones de la diferencia.

Que tampoco se ha tomado en cuenta, aparentemente, la circunstancia de que el ejercicio fiscal de la recurrente, para el año a que se refieren las actuaciones fiscales, es un ejercicio breve (comprendido entre el 01-01-97 y el 08-08-97), lo que obliga a la ejecución de un prorrateo que se omite en ambos casos, excepto en el título de un cuadro que nada agrega ni indica para juzgar sobre la procedencia o improcedencia fiscal.

Que en razón de lo expuesto rechazan en todas sus partes la pretensión de la Administración fiscal en relación con los temas indicados.

Que del contenido del parágrafo segundo del Artículo 1 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales se puede evidenciar que la Ley establece, expresamente, que en el caso de contratos de arrendamiento financiero celebrados con empresas regidas por la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, el sujeto pasivo es el arrendatario; no pudiendo por vía de un Reglamento modificarse dicha situación. En efecto el parágrafo segundo del Artículo 1 del Reglamento de la referida Ley, crea una nueva clase de sujetos pasivos de dicho tributo, al establecer que en aquellos casos en los que no se establezca en el contrato la transferencia de la propiedad del bien o que el arrendatario se compromete a ejercer la opción de compra del bien la arrendadora financiera será el sujeto pasivo del impuesto.

Que sin embargo, ninguna disposición de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, permite concluir que el sujeto pasivo del impuesto en aquellos casos que se trate de un contrato de arrendamiento financiero, es la arrendadora financiera, pues este se encuentra definido por la Ley como el arrendatario.

Que la designación del arrendatario como sujeto pasivo tiene pleno sentido, en razón de que el activo bajo su control, objeto de un contrato o modalidad de financiamiento, que no otra cosa es el arrendamiento financiero, es desde todo punto de vista un activo que concurre a la actividad productiva del arrendatario, por cuya cuenta y orden, además, la institución financiera adquiere el activo a los fines del arrendamiento.

Que como se trata de una Ley de Impuesto al Activo Empresarial, es perfectamente lícito que la Ley, a fines tributario, defina al arrendatario como sujeto pasivo del impuesto, pues es ese arrendatario quien explota y se beneficia con el activo.

Que además del exceso que implica que el reglamento de una ley tributaria pretenda contradecirla en este caso, el poder reglamentario demuestra una evidente ignorancia del tema regulado por la Ley tributaria.

Que se trata sin duda de un exceso reglamentario que no puede servir de fundamento legal a ningún reparo o pretensión equivalente. En efecto, de conformidad con el principio de legalidad tributaria, solo a la Ley, corresponde definir los sujetos pasivos de los distintos tributos, competencia ésta otorgada a la Administración Tributaria.

Que conforme lo establece el Artículo 317 de la Constitución de la República sólo a la Ley corresponde crear, modificar o suprimir tributos; ello aunado a las disposiciones que sobre la materia, contiene el propio Código Orgánico Tributario.

Que en tal virtud consideran que el modificarse por la vía de Reglamento los elementos tipificadotes del tributo, se incurre en una flagrante violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el Artículo 317 de la Constitución. Todo lo cual se traduce en una abierta invasión a la reserva legal establecida en el ordinal 1 del Artículo 3 del vigente Código Orgánico Tributario, según el cual solo a la Ley corresponde crear, modificar o suprimir tributos. Y así piden sea decidido.

Que en tal virtud es evidente que la determinación fiscal ejecutada por la Administración Tributaria es improcedente y así debe ser admitido y declarado, rectificándose el cálculo y sus consecuencias.

Que en relación con esta materia, advierten que la multa que pretende imponerse depende, fundamentalmente, de la supervivencia de los reparos. Al no ser procedentes los reparos deviene también improcedente la multa, y así debe ser declarado.

Que de conformidad con lo previsto en el Artículo 263 del Código Orgánico Tributario, solicitan, tanto de la Administración Tributaria como del Tribunal llamado a conocer del Recurso Contencioso Tributario ejercido subsidiariamente, si fuere el caso, la suspensión de los efectos del acto recurrido, a cuyos efectos invocan la apariencia del buen derecho que deriva de sus fundamentos legales y jurisprudenciales.

Que por todo lo anteriormente expuesto resulta evidente la improcedencia de los reparos formulados a la recurrente en el ejercicio fiscal de 1997, en razón de lo cual solicitan, expresamente, se declare su nulidad y sin efecto alguno las planillas de liquidación de impuestos y multas que pretenden aplicarse a la recurrente, como consecuencia de la Resolución impugnada.

Por otra parte, la representación de la República Bolivariana de Venezuela ejercida por la abogada M.F.S.M., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 64.132, señala en su escrito de informes:

Que respecto al basamento del primer alegato que esboza la recurrente acerca de que el contenido del Artículo 1, parágrafo segundo del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales es ineficaz por ser violatorio de principios constitucionales, resaltando que cuya aplicación por parte de la Administración Tributaria, en el presente caso, resulta insólita es menester argumentar, por nuestra parte, que la pertinente aplicación de dicho artículo-aplicable rationae temporis al caso de marras-, no constituyó de manera alguna, una aplicación errónea, aislada, y mucho menos, inconsistente e infundada, ya que se estableció en concordancia con lo previsto en el Artículo 1, parágrafo segundo de la Ley del Impuesto a los Activos Empresariales.

Que el Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y la Ley guardan perfecta consonancia en lo que se refiere a quien ostenta la condición de contribuyente, pues la Ley regula, básicamente, un supuesto genérico de hecho que ha de verificarse para que se produzca la consecuencia jurídica, esto es que, en los contratos de arrendamiento el arrendatario será contribuyente del Impuesto a los Activos Empresariales -supuesto general-. Sin embargo, el Reglamento, norma que desarrolla el contenido del articulado de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, por remisión directa y expresa de la misma, complementa, en aras de especificar con más detalles, cuales serán los supuestos que deberían verificarse, en concordancia con lo previsto en el Artículo 12 de la Ley, para que el arrendatario sea en efecto, el sujeto pasivo o contribuyente del impuesto respectivo.

Que siendo así, la redacción e interpretación de este artículo no ofrece lugar a dudas y se basa no sólo en el imperativo legal, establecido en el Artículo 1 de la Ley De Impuesto A Los Activos Empresariales, sino que, por voluntad propia del legislador, regula con detalle, vía reglamentación de la misma, los dos supuestos específicos bajo los cuales será el arrendatario quien ostenta la condición de contribuyente; De no ser así, por contrario imperio de la misma norma prevista en el Artículo 1.2 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, será el arrendador quien ostente tal condición.

Que si en el contrato, el arrendador o propietario del bien, transfiere también la propiedad del bien o, aunque sea lo dan en opción a compra venta a su arrendatario, será éste último el que deba asumir la condición de contribuyente ante el Fisco Nacional del pago del Impuesto a los Activos Empresariales.

Que en el caso concreto de autos, la Administración pudo constar, tal como se evidencia de la copia fotostática del contrato de arrendamiento suscrito en BANESCO y A.d.L.B., que corre inserta en el expediente administrativo, y en este expediente, que en ninguna de las cláusulas del contrato, se transfería la propiedad o se daba en opción de compra venta el bien, objeto del contrato; por tanto no se cumplió el supuesto de hecho y de derecho previsto en la normativa en cuestión, para que el arrendatario fuera el sujeto pasivo de la obligación, y por ende, siguiera siendo el arrendador en este caso, BANESCO BANCO UNIVERSAL, el único contribuyente del Impuesto a los Activos Empresariales.

Que en las condiciones a las que hace referencia la parte recurrente, citadas en el referido Artículo, no crea sujetos pasivos nuevos, ni diferentes a los determinados por la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, sino que reglamenta el cumplimiento de dichas condiciones a fin de asegurar el cumplimiento, a su vez, de la obligación tributaria; no siendo desconocidas para la contribuyente, la vigencia y concurrencia de ambas normas –tanto de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales como el Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales - en lo que respecta a la regulación de esta institución en materia del referido impuesto, así solicita sea declarado.

Que si la intención de la recurrente, al esgrimir este alegato es la de que se desaplique por inconstitucional el tan cuestionado Artículo 1, parágrafo segundo del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, cabe advertirle que esta no es la vía procesal idónea para impugnar la inconstitucionalidad del Artículo en referencia, pues, para solicitar que se declare inconstitucional una ley o norma de rango sub-legal. Pues de conformidad con el Artículo 5° de la Ley del Tribunal Supremo de Justicia, la Sala Constitucional del TSJ es la competente para declarar la nulidad total o parcial de los actos de rango de Ley dictados por el Ejecutivo Nacional, que colidan con la Constitución, mediante el ejercicio del control concentrado de la constitucionalidad de oficio o a instancia de parte, a través de la interposición de un recurso popular de inconstitucionalidad.

Que por tal razón, el recurso popular e inconstitucionalidad es el mecanismo que debió utilizar la recurrente para hacer valer su pretensión, la cual, sin duda alguna, es inviable, mediante el presente proceso, así solicita sea declarado por este Tribunal.

Que por lo que respecta a la segunda aparte de su alegato, en cuanto a que la resolución impugnada adolece –supuestamente- del vicio de inmotivación, tanto en la determinación del impuesto causado como en la metodología del ajuste por inflación invocado, ya que existe una discordancia alguna entre la determinación del impuesto causado tanto en la Resolución de sumario impugnada como en el acta de reparo levantada, y así se evidencia de las actas que conforman el expediente administrativo, pues, en ambas se refleja la situación de hecho y de derecho en que se encontraban los balances de comprobación definitivos.

Que la diferencia de impuesto a pagar se justifica en razón de que la contribuyente no declaró ni pagó los activos tangibles e intangibles incorporados a la producción del enriquecimiento para el período fiscal de 1997, no ajustando por inflación la cartera de financiamiento correspondiente al valor de los bienes muebles dados en arrendamiento, tal como estaba obligada de conformidad con los Artículos 1 y 14 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y su Reglamento.

Que siendo que lo correcto era colocar la suma de 22.209.128,6 que es el monto tal como se señala en la resolución, acto definitivo que pone fin al proceso sumario administrativo, que efectivamente correspondía al ítem de impuesto del ejercicio, como bien se evidencia en el anexo único del acta fiscal cuestionada. Con fundamento a ella, la Administración, insisto en pleno uso de su facultad y potestad revocatoria, procedió, de conformidad con lo establecido en el Artículo 241 del Código Orgánico Tributario 2001 a corregir dicho error material y a determinar el impuesto a pagar –prorrateado- para el ejercicio fiscal 01-01-97 al 08-08-97 de la forma en que se detalla en el cuadro elaborado por la Administración Fiscal, que dan por reproducido aquí, folio 104 del expediente administrativo.

Que por tanto resulta infundado el argumento esbozado por la recurrente –acerca de la supuesta inmotivación-, en los términos en que fue expuesto, ya que la discordancia que existió entre los cuadros que se señalan el Acta de Reparo y la Resolución impugnada, tomando en cuenta ambos, los mismos conceptos o rubros objeto de fiscalización, no fue producto de contradicción alguna, o de traer a los autos información desmesurada sobre el asunto, no mucho menos, la diferencia radicó sólo en un error material involuntario que fue corregido por la propia Administración, en su acto culminatorio y definitivo donde queda perfectamente determinado el tributo causado y las sanciones que corresponden, según los resultados que arrojó el sumario administrativo, que se inició con el Acta de Reparo que se elaboró a la contribuyente en referencia.

Que es indiscutible que a través de la notificación del Acta de Reparo levantada y la Resolución GCE-SA-R-2003-029 de fecha 30 de abril de 2003, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y las respectivas planillas de liquidación de impuesto y multa, ya referidas, la contribuyente tuvo pleno conocimiento de los conceptos y montos por los cuales se generaron los actos administrativos recurridos, incluso de la corrección que sufrió la determinación en la base imponible del impuesto causado, en el período investigado de 1997. por tanto, tal como queda demostrado aquí, no es cierto lo que afirma la contribuyente, en relación a que la Administración no haya explicado o dado razón alguna de la diferencia que existía en la determinación señalada en el Acta y en la Resolución supra citada, puesto que, la recurrente conoce perfectamente las razones por las cuales existió la diferencia, producto de haberse modificado la base imponible del tributo, ya que, de no conocer esta situación tampoco hubiera podido tener conocimiento de los detalles de la información contenida en la Resolución, de la cual fue debidamente notificada. En consecuencia, mal puede aducir ahora el desconocimiento de su contenido, pues de lo contrario, no hubiera ejercido tanto el Recurso Jerárquico como, subsidiariamente, el Contencioso Tributario que se decidirá en esta instancia judicial, en contra de dichos actos.

Que por los razonamientos anteriormente expuestos solicita al Tribunal, desestime los alegatos esgrimidos por la recurrente, por ser evidentemente infundados y confirme el Acta de Reparo levantada y la Resolución Culminatoria del Sumario, impugnada, por los montos de Bs. 9.108.024,27 (diferencia de impuesto a pagar) y Bs. 9.563.425,00 (por multa según Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994)

Que por lo expuesto solicita ante este Tribunal declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por BANESCO BANCO UNIVERSAL C.A., y en consecuencia ratifique la firmeza de los actos administrativos recurridos. Y se exonere al Fisco Nacional del pago de las costas procesales, por haber tenido motivos racionales para litigar.

II

MOTIVA

La presente controversia se circunscribe al análisis de la procedencia de la aplicación del ajuste por inflación a la cartera de inversiones de la recurrente y a la nulidad de la aplicación del ajuste por inflación a los activos no monetarios.

Sobre este particular este Tribunal observa:

La Administración Tributaria es de la opinión de la aplicación del ajuste por inflación a la cartera de financiamiento, denominada por la recurrente de inversión, por cuanto se pudo constatar que de la verificación de un contrato de arrendamiento no se transfiere la propiedad del bien mueble, así como tampoco se obliga al arrendatario a ejercer la opción de compra, como se aprecia en las cláusulas Séptima, Novena y Décimo Segunda del contrato autenticado ante la Notaría Pública Novena del Municipio Chacao del Estado Miranda en fecha 13 de mayo de 1997, suscrito entre la recurrente y el ciudadano A.d.L.B..

Sobre este aspecto la recurrente señala que en aplicación del Artículo 1, Parágrafo Segundo, de la Ley del Impuestos a los Activos Empresariales, no le corresponde el pago de este impuesto, por cuanto conforme a la norma señalada el sujeto pasivo de tal obligación es el arrendatario de los bienes, sin que pueda el Reglamento de dicha ley designar a otro sujeto pasivo, distinto al de la Ley por cuanto se incurriría en un exceso reglamentario al alterarse el espíritu propósito y razón de la norma.

En razón de lo anterior, se debe dejar claro, que el contrato de arrendamiento financiero leasing, tiene por objeto realizar una particular venta financiada de un bien mueble, con características especiales, y dentro de estas características, para que se produzca la materialización de la propiedad del bien arrendado, se somete al arrendatario a determinadas condiciones, como manifestar su intención de comprar, y el pago de determinadas cuotas según el tipo de contrato.

Ahora bien, conforme a una lógica aplicación de la Ley sobre los Activos Empresariales, quien sea el propietario de los bienes, es a quien le corresponde pagar tal exacción, siempre y cuando se configuren el resto de los hechos o situaciones jurídicas establecidas en la ley como descriptivas del hecho imponible, en este caso la arrendadora financiera, debiendo en consecuencia aplicar el ajuste por inflación a los activos no monetarios, que es lo que pretende el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través del reparo que se impugna en el presente asunto.

Sin embargo, no se debe olvidar que de ser esto así, toda la cartera de inversión de la banca estaría gravada con el Impuesto sobre los Activos Empresariales, generando el incremento injustificado de los bienes objeto de estas operaciones, y la muerte de esta figura legal, por cuanto resultaría costoso para la banca comercial financiar un bien destinado a la producción de un tercero arrendatario, soportando los impuestos por él, los cuales lógicamente serían trasladados como costos al arrendatario.

Por ello no se debe olvidar el contenido del Artículo 1 en su Parágrafo Segundo, de la Ley de Impuestos a los Activos Empresariales, la cual señala perfectamente que el sujeto pasivo de este impuesto es el arrendatario, y esta situación, en razón de lo explicado, es lo más adecuado, toda vez que quien verdaderamente aprovecha los beneficios que otorga el bien es el que lo ha destinado a la producción de la renta.

Bajo ningún aspecto puede el Reglamento alterar, designar o señalar, que el sujeto pasivo de la obligación tributaria es otro sujeto distinto a la ley, toda vez que violenta el contenido del Artículo 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, referido a la reserva legal tributaria.

En efecto, sólo a la ley le corresponde definir quien es el sujeto pasivo, sin que esta atribución pueda delegarse en ningún otro poder distinto al legislativo, conforme a la mencionada n.d.C.O.T., por lo que siendo así no puede ser contribuyente de Activos Empresariales, aquella sociedad dedicada a arrendamiento financiero a través del Reglamento.

Sin embargo, este Juzgador debe señalar, independientemente de las motivaciones que sobre el presente caso se puedan esgrimir más adelante, que también resulta lógico, que en los casos donde el arrendatario incumple el contrato de arrendamiento financiero y el Banco o arrendador financiero, mantiene la propiedad del bien, que esos bienes no sean objeto de ajuste por inflación, debido a que el propietario sigue siendo, sin excepción, la empresa arrendadora.

Justamente a este particular se refiere el Reglamento en su Parágrafo Segundo del Artículo 1°, cuando señala que el arrendatario será el contribuyente si se expresa en el contrato que se transfiere la propiedad del bien o que el arrendatario se compromete a ejercer la opción de compra del bien.

Por diferentes razones de índole comercial, puede que luego de cumplirse con un contrato de arrendamiento financiero, el arrendatario no desee la propiedad del bien y en consecuencia renuncie a la adquisición luego del pago de determinadas cuotas, puede incluso que el arrendatario financiero no adquiera el bien por haber quebrado, o se a imposibilitado de cumplir con sus obligaciones, sobre este particular es lógico que se aplique al arrendador financiero el impuesto de mantener la propiedad de los mismos y se convierta en el sujeto pasivo de la obligación, a menos que este bien no sea utilizado a la producción de enriquecimientos provenientes de actividades comerciales, industriales, o de explotación de minas e hidrocarburos y conexas, conforme al Artículo 1° de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales.

Por otra parte, el reparo tiene como fundamento para considerar que la recurrente es sujeto pasivo del Impuesto a los Activos Empresariales, el contrato suscrito entre BANESCO ARRENDAMIENTO FINANCIERO, C.A. y el ciudadano A.D.L.B., por un vehículo que asciende a la cantidad de TRES MILLONES QUINIENTOS MIL BOLÍVARES (Bs. 3.500.000,00), sin que se deje constancia del resto de las operaciones verificadas, en otras palabras a través del análisis de un contrato, entre muchos de la recurrente, la convierte en sujeto pasivo del Impuesto a los Activos Empresariales de toda la cartera de inversión, y sin que se precise si todos los contratos celebrados para ese ejercicio fiscal, culminaron en la venta de los bienes, es decir, en el ejercicio del derecho del arrendatario financiero de adquirir el bien objeto del contrato y que surge de lo pactado entre las partes.

En efecto, del expediente administrativo se puede apreciar que la investigación fiscal inició en fecha 25 de octubre de 2001, casi cuatro años después de concluido el ejercicio 1997, fecha en que le fue notificada a la recurrente de la autorización MF-SENIAT-GCE-DF-2001-427, de fecha 16 de octubre de 2001, fecha en la cual ya había culminado el contrato de fecha 13 de mayo de 1997 que sirve de fundamento al reparo, por cuanto este tiene conforme a la Cláusula Quinta, una duración de tres años. Luego en fecha 13 de mayo de 2000, un año antes de la fiscalización, ya se conocía si el bien había sido adquirido por el arrendatario financiero o no y esto no fue apreciado por la fiscalización, incurriendo en el vicio de falso supuesto.

En efecto, las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

En el presente caso la Administración Tributaria, además de no apreciar cada uno de los contratos, a los fines de establecer si en las cláusulas se le impide al arrendatario financiero, la adquisición del bien, se limitó al análisis de un solo contrato y aplicó a toda la cartera de inversión, la situación que se deriva de la errada interpretación de la Ley sobre los Activos Empresariales, considerando que toda la cartera de inversión está sometida a tal impuesto y convirtiendo a la recurrente en el sujeto pasivo de tales obligaciones cuando existe una norma que designa al arrendatario financiero como tal.

Luego, tampoco la investigación fiscal se pronunció sobre si esa cartera de inversión en su totalidad estaba en la misma situación que la descrita en el único contrato analizado, y mucho menos apreció si eran utilizados para la producción de enriquecimientos en forma comercial o industrial, ya que pretendía la aplicación de la Ley de Impuesto sobre los Activos Empresariales.

En consecuencia, la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto al pretender incluir la totalidad de la cartera de inversión (operaciones de arrendamiento financiero), como activo gravable de la recurrente, sin apreciar si estaban dados los elementos constitutivos del tributo, y desconociendo en especial sin apreciar el contenido del Parágrafo Segundo del Articulo 1° de la Ley de Impuesto sobre los Activos Empresariales, mediante la cual se designa al sujeto pasivo de la obligación al arrendatario financiero.

Por ello ante esta situación la Administración Tributaria, en ejercicio de su facultades de determinación de oficio sobre base cierta, debía establecer en cada uno de los casos representativos de esa cartera de inversiones, si los bienes objeto de arrendamiento financiero habían sido adquiridos o no por el arrendatario financiero, para de esta forma precisar en cuales casos la recurrente se convertía en sujeto pasivo de la obligación, ya que de no hacerlo estaría dando por sentado en forma presuntiva la existencia del hecho imponible, y el Código Orgánico Tributario no le permite ejercer tal actividad si no ha agotado la determinación sobre base cierta, siendo esto un elemento adicional a observar, por cuanto la Administración Tributaria debe precisar si la propiedad de los bienes en virtud del contrato de arrendamiento financiero, son propiedad o no de la recurrente, por lo que en consecuencia, tampoco corresponde a la recurrente sobre los bienes que no son de su propiedad, aplicar el ajuste por inflación de esos activos no monetarios incluidos en la cartera de inversión por operaciones de arrendamiento financiero, en otras palabras no se ha comprobado que la recurrente sea propietaria de los bienes representativos de los montos destinados a sus operaciones de arrendamiento financiero, aplicándosele erradamente el Reglamento de la Ley sobre Activos Empresariales, razón por la cual este Tribunal debe declarar la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario GCE-SA-R-2003-029, de fecha 30 de abril de 2003. Así se declara.

No debe pasar por alto este Tribunal que no se evidencia que la Resolución de Jerárquico haya sido notificada a la recurrente, y que se ha convertido en una práctica de la Administración Tributaria, enviar de esa forma a los Tribunales Contencioso Tributarios, los Recursos Jerárquicos Subsidiarios Contenciosos, tales Resoluciones, las cuales por la falta de notificación no tienen eficacia.

No obstante, en aplicación del Artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, este sentenciador tiene la obligación como Juez Contencioso, de restablecer las situaciones jurídicas subjetivas lesionadas, y como quiera que la recurrente se enteró a lo largo del proceso de la existencia de la Resolución de Jerárquico, la cual emana de un acto declarado nulo, este Tribunal igualmente declara la nulidad de la Resolución GJT-DRAJ-J-2004-4462, de fecha 31 de mayo de 2004, y exhorta al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a notificar las decisiones del Jerárquico, antes de enviar dentro del plazo estipulado en la ley a estos Tribunales, los Recursos Contencioso Tributarios Subsidiarios, ya que de lo contrario el acto es ineficaz y el Recurso Contencioso se entenderá ejercido en virtud del silencio, evitando de esta forma que el Poder Judicial realice notificaciones, a la cual está obligada la Administración Tributaria.

Como quiera que los hechos no se subsumen en el contenido del Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, no existe conducta antijurídica sancionable, en consecuencia, se anula igualmente la multa. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto BANESCO BANCO UNIVERSAL C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2003-029, de fecha 30 de abril de 2003, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y contra las Planillas de Liquidación de Impuestos y Multas, 11-10-01-2-33-000129, de fecha 30 de abril de 2003, para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de enero de 1997 y el 31 de diciembre de 1997, y las correspondientes Planillas de Pago 11-1001233-000129, por la cantidad de Bs. 9.108.024,00 por concepto de impuesto, y 11-1001233-000129 por la cantidad de Bs. 9.563.425,00 por concepto de Multa.

Igualmente se anula la Resolución GJT-DRAJ-J-2004-4462, de fecha 31 de mayo de 2004.

En consecuencia este Tribunal ANULAN los actos impugnados.

De conformidad con lo dispuesto en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal condena en costas por un 10% de la cuantía de lo debatido a la Administración Tributaria, en virtud de que resultó totalmente vencida en el presente proceso.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora General y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los veintiseis (26) días del mes de mayo del año dos mil seis (2006). Años 196° y 147°.

El Juez,

R.G.M.B.

El Secretario,

F.I.P..

ASUNTO: AP41-U-2004-000104.

En horas de despacho del día de hoy, veintiséis (26) de mayo de dos mil seis (2006), siendo las tres y veintiséis minutos de la tarde (03:26 p.m.), bajo el número 107/2006, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P..