Decisión nº 093-2012 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 18 de Diciembre de 2012

Mediante Providencia Administrativa Nº 0001-08-0776, de fecha 07 de julio de 2008, notificada a la compañía el 17 de julio de 2008, fue autorizada a la funcionaria D.G., titular de la cédula de identidad Nº V.-5.337.069, en su carácter de F. de Cotizaciones, quien se constituyó en el domicilio fiscal de la sociedad mercantil BAR RESTAURANT CASA CORTES, C.A., a los efectos de dejar constancia de los hechos verificados y determinados durante la fiscalización practicada en materia de aportes y deducciones de la contribuyente, así como verificar el cumplimiento de los deberes formales correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos entre el primer trimestre del año 2003 al segundo trimestre del año 2008,

Las resultas de la investigación fueron:

• De conformidad con el artículo 10, ordinal 1º, de la Ley sobre el INCE, la aportante: BAR RESTAURANT CASA CORTES, C.A., para el el período fiscalizado presentó montos de las mencionadas partidas, de las mismas se determinó que se causaron aportes del 2% por Bs. 56.140,13 y se pagaron Bs. 17.436,13, presentando diferencia de aportes del 2% a favor del INCE por la cantidad de Bs. 38.704,00. De conformidad con el artículo 10, ordinal 2º, de la Ley sobre el INCE, (corresponde a las Utilidades pagadas ½%) se causaron Bs. 606,98 y se cancelaron Bs. 606,98, no resultando diferencias a favor del INCE.

• La aportante debe cancelar los intereses extemporáneos, correspondientes al período revisado por la cantidad de Bs. 7.507,00.

En desacuerdo por los reparos formulados, la aportante presentó escrito de descargos, en fecha 20 de agosto de 2008. Seguidamente, en fecha 16 de junio de 2009, interpuso el recurso jerárquico, contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. 283-2009-04-45 de fecha 16 de abril de 2009, que determinó el gravamen correspondiente al periodo comprendido entre el 1er trimestre del año 2003 hasta el 2do trimestre del año 2008, por la cantidad de Bs. 46.200,00, por concepto de diferencias en aportes del dos por cinto (2%) establecidos en el artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y por los intereses moratorios dejados de cancelar; el cual fue decidido sin lugar mediante Decisión Administrativa Nº MPPCTII-INCES-DRARJD-RJ-RES-2012-0040, de fecha 16 de enero de 2012 emanada del Instituto Nacional de Capacitación Socialista (INCES), notificada en fecha 02 de marzo de 2012.

Finalmente, por disconformidad con la Decisión Administrativa Nº MPPCTII-INCES-DRARJD-RJ-RES-2012-0040, de fecha 16 de enero de 2012, BAR RESTAURANT CASA CORTES, C.A., en fecha 09 de abril de 2012, ejerció ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D.), formal Recurso Contencioso Tributario.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - De la recurrente:

   NULIDAD DE LA DECISIÓN POR HABER INCURRIDO LA FISCALIZACIÓN EN FALSO SUPUESTO, al Incluir en la base imponible sobre la cual la contribución patronal del dos por ciento (2%), previsto en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley Derogada y numeral 1 del Artículo 14 de la Ley, los pagos efectuados por la Compañía por de 10% de servicio.

   Al respecto señala que la Decisión y el Reparo se encuentran viciados de nulidad por estar fundamentados en un falso supuesto de derecho, toda vez que el Instituto, pretende ejercer sus competencias tributaras respecto de supuestos distintos a los expresamente previstos por la norma laboral vigente, subsumiendo conceptos dentro de la base imponible de la contribución parafiscal que no forman parte de ella, desconociendo el hecho cierto que no todos los conceptos a los cuales la legislación laboral reconoce naturaleza salarial y forman parte del denominado salario integral, deben ser tomados en cuenta a los fines de la determinación del aporte patronal del 2% a que alude el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley Derogada y numeral 1 del artículo 14 de la Ley.

   DE LA PRESCRIPCIÓN

   Señala que en el presente caso, para el momento de la fiscalización, año 2008, las obligaciones para el periodo 2003 se encuentran prescritas según lo establece el Artículo 55 del Código pues habían pasado cinco (05) años

   DE LOS SUPUESTOS AGRAVANTES

   En este punto destaca que el reparo no se explica en que conste cada una de dichas agravantes causando un estado de indefensión para la Compañía, ya que existe una inmotivación del Reparo, produciendo que el mismo sea nulo ya que está violando el derecho a la defensa.

   Seguidamente señala que la compañía no esta incursa en reincidencia, ya que los supuestos para que pueda calificarse no existen ya que no se dan los supuestos establecidos en la norma (Artículo 82 del Código Orgánico Tributario).

   DE LA BASE DE CÁLCULO DE LA MULTA IMPUESTA

   Aduce la aportante en este punto que, el Instituto impone multas usando porcentajes erróneos, así destaca que cuando se aplica la sanción prevista en el Artículo 111 del Código, la cual oscila entre el veinticinco por ciento (25%) y doscientos por cientos (200%), el justo medio es ciento doce como cinco por ciento (112,5%) y no el ciento cincuenta y un por ciento (151%) como establece el Instituto.

2. - De la Administración Tributaria:

   Por su parte la abogada M.J.C.H., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 59.533, en su carácter de apoderada del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES, expone:

   Con relación al alegato de nulidad absoluta, esa representación, cita el artículo 240 del Código Orgánico Tributario y que, en el presente caso, no están dados ninguno de los supuestos legales a los cuales se hace referencia en la normativa aplicable, y solicita sea declarado improcedente este alegato.

   En lo tocante a la prescripción transcribió los artículos 55, 60 y 61 del Código Orgánico Tributario, puntualizando que, el presente caso, se refiere al período desde el 3er. trimestre del año 2004 al 2do. trimestre del año 2008, ambos inclusive. Asimismo indica que en el presente caso encuadra la interrupción de la prescripción, considerando por tanto desvirtuado el alegato de prescripción.

   Y, por último, manifiesta en lo referente a los supuesto agravantes, la aplicación del artículo 95, numerales 1 y 3 ejusdem, teniendo la Administración Tributaria del INCES, registro de todas y cada una de la Resoluciones Culminatorias que se han notificado al contribuyente BAR, RESTAURANT CASA CORTES, C.A. Así mismo, en referencia al perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito, es importante destacar el hecho notorio de la falta de pago de la contribución parafiscal plasmada en la legislación específica que rige el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Una vez examinados los alegatos expuestos por la recurrente respecto a la polémica planteada, esta J. colige que el thema decidendum en el caso en cuestión, está referido a determinar, previo análisis, i) Existencia o no del Falso Supuesto de la base imponible; ii) Procedencia o no de la prescripción de la obligación tributaria; iii) Existencia o no del vicio de inmotivación; y iv) Incorrecta aplicación de la base de cálculo.

   En tal sentido, debe analizar este Tribunal al alegato de la extinción, por prescripción de la obligación tributaria exigida por el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), correspondiente al año 2003.

   i) Procedencia o no de la prescripción de la obligación tributaria:

   Para tales efectos, la recurrente fundamenta su pretensión en lo dispuesto en los Artículos 55 del Código Orgánico Tributario, que a continuación se transcriben:

   Artículo 55: P. a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones:

1. El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios.

2. La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas restrictivas de la libertad.

3. El derecho a la recuperación de impuestos y a la devolución de pagos indebidos.

   El Artículo 60 ejusdem dispone:

   Artículo 60: El cómputo del término de prescripción se contará:

1. En el caso previsto en el numeral 1 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.

   Para los tributos cuya liquidación es periódica se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.

2. En el caso previsto en el numeral 2 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se cometió el ilícito sancionable.

3. En el caso previsto en el numeral 3 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se verificó el hecho imponible que da derecho a la recuperación de impuesto, se realizó el pago indebido o se constituyó el saldo a favor, según corresponda.

4. En el caso previsto en el artículo 57, desde 1° de enero del año siguiente a aquel en que se cometió el ilícito sancionable con pena restrictiva de la libertad.

5. En el caso previsto en el artículo 58, desde día en que quedó firme la sentencia o desde el quebrantamiento de la condena si hubiere ésta comenzado a cumplirse.

6. En el caso previsto en el artículo 59, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que la deuda quedó definitivamente firme.

   P.Ú.: La declaratoria a que hacen referencia los artículos 55, 56, 57, 58 y 59 de este Código, se hará sin perjuicio de la imposición de las sanciones disciplinarias, administrativas y penales que correspondan a los funcionarios de la Administración Tributaria que sin causa justificada sean responsables.

   De acuerdo a la normativa precedentemente transcrita, se observa que el lapso de la prescripción de la obligación tributaria para el año 2003, se inicia a partir del 1º de enero del año siguiente posterior al nacimiento del hecho generador, que en el caso de autos, es de cuatro (4) años, en virtud a que la contribuyente, a pesar de las presuntas diferencias determinadas por la Administración Tributaria Parafiscal, cumplió con su obligación de declarar el hecho imponible y de presentar las declaraciones tributarias a la que estaba obligado en atención a las actividades desarrolladas por ésta, las cuales por ser un obligación liquidada en manera trimestral, dicho término comenzaría a contarse a partir del 1º de enero del año siguiente del período reparado, a tenor de lo dispuesto en el Artículo 60 del Código Orgánico Tributario.

   Así, si el lapso prescriptito afín con el año 2003, para el ejercicio de la acción fiscalizadora por parte de la Administración Tributaria en el caso subjúdice, se inició el 1º de enero del año 2004, a pesar de la notificación en fecha 17 de julio de 2008, de la Providencia Administrativa Nº 0001-08-0776 del 07 de julio del año 2008 y el levantamiento del Acta de Reparo No. 0001-08-0776 es de fecha 28 de julio de 2008, mencionado por la abogada fiscal, ya habían transcurrido cuatro (4) años, seis (6) meses y dieciséis (16) días. En consecuencia, caducó para el ente exactor la oportunidad legal que disponía, respecto al período pretendido del año 2003, para realizar su actividad recaudadora. Por consiguiente, se declara extinguida por prescripción la obligación tributaria de la empresa BAR RESTAURANT CASA CORTES, C.A., con relación al año 2003. Así se decide.

   Declarada como ha sido la extinción de la prenombrada obligación tributaria para el referido período, entra a conocer este Tribunal la legalidad o no del reparo formulado a la contribuyente para el resto de los ejercicios fiscalizados, comprendidos, a partir del 1er trimestre del año 2004 hasta el 2do trimestre de 2008.

   ii) Existencia o no del Falso Supuesto;

   En cuanto al vicio de falso supuesto, observa este Tribunal que la recurrente en su escrito recursorio, señala que la Administración incurrió en un falso supuesto de derecho, toda vez que el Instituto, pretende ejercer sus competencias tributaras respecto de supuestos distintos a los expresamente previstos por la norma laboral vigente.

   El vicio de falso supuesto se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, o sin guardar la adecuada vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; de la misma manera, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho.

   Ahora bien, la base imponible de las contribuciones especiales exigidas por el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), tienen su asidero legal en el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), cuyo texto señala:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:

   I. Una contribución de los patronos, equivalentes al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados o a las Municipalidades.

   II. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   Conforme a la norma supra transcrita, se observa que el legislador en el texto de la Ley del INCE, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuya sujeto activo es el propio Instituto; por lo que, Interpreta el Tribunal que esta contribución parafiscal fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   En efecto, existe una contribución parafiscal en la cual el sujeto pasivo es el patrono del establecimiento que ejerza actividad comercial o industrial, que no pertenezca a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculado en aplicación de una alícuota del dos por ciento (2%); otra contribución parafiscal, que tiene como sujeto pasivo al obrero y empleado del establecimiento, la cual es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dicho trabajador y empelado y calculada en aplicación de un alícuota del 1/2, debiendo ser retenida por el patrono pagador.

   Así, la contribución exigible de conformidad con el articulo 10, numeral 1º, ejusdem, tiene su base imponible en el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los patronos a sus trabajadores; por lo tanto, de acuerdo al planteamiento de esta litis ésta se contrae a dilucidar si pueden quedar comprendidas las propinas y comisiones (10% por servicios de los mesoneros), a los efectos de la contribución establecida en el mencionado numeral.

   En ese sentido, vistos los planteamientos y alegaciones de la parte actora, y concretada la controversia en la gravabilidad de las propinas y comisiones (10% por servicios de los mesoneros) con el 2% establecido en el numeral 1º del artículo 10, ejusdem, debe este Tribunal analizar tales planteamientos desde la perspectiva de la ley que creó el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

   A ese respecto, del análisis e interpretación del articulo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1º, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos. Entonces, interpreta el Tribunal que cuando la Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo al salario remunerativo dentro de la relación laboral.

   Igualmente, entiende el Tribunal que cuando el numeral 1º del articulo 10 ejusdem, hace referencia a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera esta J. que la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, debe ser entendida a pagos efectuados por los patronos distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto de la Ley, bien el articulo 10, numeral 1º , o en otro de sus numerales. Esta interpretación deriva de la valoración de la referida disposición dentro del contexto en que fue concebida la contribución parafiscal del INCE, la cual no puede ser interpretada en forma asilada. Así, el legislador hizo la distinción de la contribución parafiscal que creó, atendiendo no solo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma y a la base imponible parta realizar el cálculo de la contribución.

   En consecuencia, deben hacerse las siguientes consideraciones:

   …la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

   (Sentencia No. 301 de fecha 27 de febrero de 2007. Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia)

   Para aclarar si las propinas y comisiones (10% por servicios de los mesoneros) forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del INCE:

   Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

   Salario: E., paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

   Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

   De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con los conceptos de propinas y comisiones (10% por servicios de los mesoneros), lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

   Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las propinas y comisiones (10% por servicios de los mesoneros).

   Criterio este que en forma reiterada y constante ha sostenido la Sala Político Administrativa del Máximo Tribunal en varias oportunidades (Casos: Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5 de abril de 1994; Makro Comercializadora S.A. del 5 de junio de 2002; C.A. Tabacalera Nacional de 23 de enero de 2003, Alimentos Kellogg, S.A. de 18 de marzo de 2003, Productos de Vidrio, S.A. de 26 de marzo de 2003, Nabisco de Venezuela, C.A. del 1 de abril de 2003; Banco Caracas, Banco Universal C.A. de 22 de octubre de 2003; H.F., S.A. de 27 de enero de 2004, Laboratorios Gentek, C.A. de 27 de julio de 2005, entre otros), conforme al cual:

   Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

   Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

   Por todo lo anterior, debe esta S. concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de “Ley Especial Tributaria” creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:

   Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

   1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.

   En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.”

   Así, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, aclaró en fecha 09 de marzo de 2007, la Sentencia Nº 301 del 27 de febrero de 2007, Magistrado Ponente: J.E.C.R.:

   …Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal… De allí que resulta redundante explicar con otras palabras o estableciendo denominaciones concretas a las remuneraciones incluidas o excluidas, pues ello depende de la regularidad o en su caso de la eventualidad con que se perciba…

   Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las propinas y comisiones (10% por servicios de los mesoneros) no son remuneraciones habituales en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las propinas y comisiones (10% por servicios de los mesoneros), pues no forman parte del salario.

   En vista de lo anterior, este Tribunal ratifica lo expresado en líneas anteriores, en cuanto a que dichas propinas y comisiones (10% por servicios de los mesoneros) no pueden ser incluidas en la base de cálculo del aporte patronal del 2%, ya que, no son consideradas salario, sueldo o jornal, toda vez que las mismas carecen de todas las características ya hartamente expuesta. Así se declara.

   Por ello, con base a la pacífica y reiterada jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria solo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las propinas y comisiones (10% por servicios de los mesoneros), lo cual trae como consecuencia la inexistencia de la obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que esta sentenciadora decrete la nulidad de la Resolución en cuanto al reparo formulado por el aporte patronal del 2% establecido en el numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base a la falta de inclusión de las partidas señaladas.

   Para que se entienda mejor esta deducción, se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no solo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial.

   Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

   Por las razones anteriormente expuestas en este punto, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. Así se declara.

   iii) Existencia o no del vicio de inmotivación:

   Denuncia la recurrente en la página once (11) del Recurso Contencioso Tributario, que existe inmotivación del acto administrativo objeto de impugnación, en tanto y en cuanto, no explica en que cosiste cada una de las agravantes, específicamente reincidencia, causando un estado de indefensión para la compañía.

   Bajo este contexto, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su artículo 9 establece la obligación de motivar los actos administrativos de carácter particular, excepto los de simple trámite, por lo cual el acto debe hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales que llevaron a pronunciarse en una u otra dirección.

   En este sentido, el artículo 18 de la citada Ley, al indicar los requisitos que debe contener todo acto administrativo, en su numeral 5, precisa lo siguiente:

   Artículo 18.- Todo acto administrativo deberá contener:

   O..

   5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes...

   .

   Por otro lado, siendo las contribuciones previstas en la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, aportes de carácter tributario y en consecuencia aplicables, de acuerdo a los períodos investigados, las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, dicho cuerpo normativo establece en su artículo 191, las especificaciones que debe contener la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, en los siguientes términos:

   Artículo 191: El Sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, se señalará en forma circunstanciada el ilícito que se imputa, se aplicará la sanción pecuniaria que corresponda y se intimarán los pagos que fueren procedentes.

   La resolución deberá contener los siguientes requisitos:

   1. Lugar y fecha de emisión.

   2. Identificación del contribuyente o responsable y su domicilio.

   3. Indicación del tributo, período fiscal correspondiente y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible.

   4. Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados a la fiscalización.

   5. Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas.

   6. Fundamentos de la decisión.

   7. Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere.

   8. Discriminación de los montos exigibles por tributos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos.

   9. Recursos que correspondan contra la resolución.

   10. Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado.

   Parágrafo Primero: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.

   Parágrafo Segundo: En la emisión de las Resoluciones a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria deberá, en su caso, mantener la reserva de la información proporcionada por terceros independientes que afecte o pudiera afectar su posición competitiva.

   .

   De la lectura de las normas transcritas se observa la voluntad del legislador de instituir a la motivación como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido en reiterada jurisprudencia la Sala Político-Administrativa (entre otras, las sentencias Nº 1619 de fecha 22 de octubre de 2003, caso: P.M., C.A., y Nº 00256 del 28 de febrero de 2008, caso: Plumrose Latinoamericana, C.A.), en que los actos que la Administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

   También, en jurisprudencia pacífica, el Alto Tribunal, ha señalado que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando éstos por insuficiencia impiden a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no cuando a pesar de la motivación sucinta del acto se desprende su fuente legal, y las razones y hechos apreciados por el funcionario emisor del acto. (Sentencia, Nº 01422, del 8 de agosto de 2007, caso: Inelectra Comunicaciones, S.A.).

   Por otra parte, ha reiterado la jurisprudencia que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la motivación esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar, es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

   Ahora bien, de la Decisión Administrativa Nº MPPCTII-INCES-DRARJD-RJ-RES-2012-0040, de fecha 16 de enero de 2012, decisoria del recurso jerárquico, puede leerse claramente la fundamentación y razonamientos acogidos por las autoridades tributarias para ratificar los reparos inicialmente formulados.

   La narrativa supra descrita no refleja otra cosa que el acto administrativo origen de este recurso (Acta de Reparo) y los actos que lo sucedieron (Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo e, incluso la Decisión objeto de impugnación), permitieron a la contribuyente el ejercicio pleno de su constitucional derecho a la defensa; por lo que, contrario a lo afirmado por ésta, la Decisión Administrativa Nº MPPCTII-INCES-DRARJD-RJ-RES-2012-0040, de fecha 16 de enero de 2012, no adolece del vicio de inmotivación que se invoca. Así se declara

   Ahora bien, este Tribunal observa que la recurrente alega el desconocimiento de la causa de cada una de las agravantes, específicamente reincidencia; sin embargo, a lo largo de su escrito recursorio, expuso sus defensas de manera explícita, demostrando que conocía a cabalidad las consideraciones de la Administración Tributaria, que a su juicio, afectaban sus derechos. Razón por la cual este Tribunal considera que los actos administrativos impugnados no adolecen del vicio de inmotivación, ya que la recurrente de autos se encuentra en pleno conocimiento del fundamento de las razones en las que se basó la Administración Tributaria para determinar el reparo, pudiendo en consecuencia desplegar sin vulneración alguna su derecho a la defensa. Así se declara.

   iv) Incorrecta aplicación de la base de cálculo.

   La contribuyente fue sancionada por de conformidad con el artículo 10, ordinal 1º, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, para el período comprendido entre el 1er. trimestre de al año 2003 hasta el 2do. trimestre de año 2008, y se determinó diferencias de aportes del 2% establecido en el Artículo 10, ordinal 1º, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE generados por la omisión de incluir en la base imponible el 10% que cancelan los clientes a los mesoneros, e intereses moratorios por monto total de Bs. 46.211,00; y la cantidad de Bs. 51.089,28 por concepto de multa establecida en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario con agravantes 1 y 3 así como atenuante 3 del Artículo 95 ejusdem equivalente al 132% calculada sobre las diferencias no canceladas (Bs. 38.704,00).

   El Artículo 111 del Código Orgánico Tributario, dispone:

   Artículo 111: Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25 %) hasta el doscientos por ciento (200 %) del tributo omitido.

   Por su parte los Artículos 95 y 96 ejusdem, establecen:

   Artículo 95: Son circunstancias agravantes:

   1. La reincidencia

   2. La condición de funcionario o empleado público que tengan sus coautores o partícipes.

   3. La magnitud monetaria del perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito.

   Artículo 96: Son circunstancias atenuantes:

   1. El grado de instrucción del infractor.

   2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

   3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

   4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

   5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.

   6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley.

   Ahora bien, declarado como ha sido en este fallo la prescripción del año 2003 así como la improcedencia del reparo formulado a las partidas del 10% por servicio de los mesoneros, por vía de consecuencia, también resulta improcedente e inaplicable la referida multa, por la omisión de dicha partida. Así se decide.

   Luego de analizar las actas que conforman el expediente judicial, este Tribunal observa que la recurrente no esgrimió alegato o defensa alguna en contra de los accesorios liquidados (Intereses Moratorios) en el acto administrativo impugnado; sin embargo, teniendo como premisa el contenido del artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa, en la que se encuentra incluida la contencioso-tributaria, gozan de los más amplios y plenos poderes en el análisis y decisión de los asuntos sometidos a su consideración, extendiéndose más allá del aspecto meramente declarativo de la nulidad de las decisiones administrativas ilegales; esta sentenciadora considera que en vista de la declaratoria de los puntos que anteceden a este, los intereses moratorios liquidados resultan igualmente improcedentes. Así se declara.

   IV

   DECISIÓN

   Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por BAR RESTAURANT CASA CORTES, C.A.; contra la Decisión Administrativa Nº MPPCTII-INCES-DRARJD-RJ-RES-2012-0040, de fecha 16 de enero de 2012, emanada del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), notificada en fecha 02 de marzo de 2012, por un total de Bs. 97.300,28; y, en virtud de la presente decisión nula y sin efecto legal alguno: