Sentencia nº 01517 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 17 de Noviembre de 2011

Fecha de Resolución17 de Noviembre de 2011
EmisorSala Político Administrativa
PonenteLevis Ignacio Zerpa
ProcedimientoApelación

MAGISTRADO PONENTE: L.I.Z.

EXP. N° 2011-0447

Mediante Oficio signado con el N° 175/2011 del 08 de abril de 2011, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala el expediente N° AP41-U-2005-001003 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 23 de marzo de 2011, por la abogada A.C.R.G., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 117.071, actuando como apoderada judicial del MUNICIPIO BARUTA DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA, según poder autenticado en fecha 08 de febrero de 2011, ante la Notaría Pública Segunda del Municipio Chacao del referido Estado Bolivariano de Miranda, inserto bajo el N° 46, Tomo 28 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; contra la sentencia N° 093/2010, dictada por el Tribunal remitente en fecha 30 de noviembre de 2010, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido en forma subsidiaria al recurso jerárquico interpuesto por la sociedad de comercio DISTRIBUIDORA MAGNA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 09 de octubre de 1991, bajo el N° 53, Tomo 23-A-Sgdo., contra la Resolución N° J-SEMAT-086-05, dictada el 16 de agosto de 2005, por el Alcalde del Municipio Baruta del Estado Miranda (para esa fecha), que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución Nº 000051 de fecha 27 de mayo de 2002, emanada del Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria (SEMAT) de la Alcaldía del indicado ente político territorial, que formuló reparo a la contribuyente por concepto del anteriormente denominado impuesto municipal sobre patente de industria y comercio, por cuanto ésta “no declaró, y por ende no enteró a favor del Municipio Baruta la totalidad del Impuesto de Patente Sobre Industria y Comercio efectivamente causado durante los períodos fiscales 1998, 1999 y 2000, años impositivos 1999, 2000 y 2001”, por los montos de Veinticinco Millones Cuatrocientos Ochenta Mil Setecientos Once Bolívares con Noventa y Tres Céntimos (Bs. 25.480.711,93), e impuso multa por la suma de Treinta y Cuatro Millones Novecientos Setenta Mil Setecientos Setenta y Tres Bolívares con Treinta y Ocho Céntimos (Bs. 34.970.773,38). Tales cantidades representan en moneda actual las cifras de Veinticinco Mil Cuatrocientos Ochenta Bolívares con Setenta y Un Céntimos (Bs. 25.480,71) y Treinta y Cuatro Mil Novecientos Setenta Bolívares con Setenta y Siete Céntimos (Bs. 34.970,77).

El 27 de abril de 2011 se dio cuenta en Sala, ordenándose aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó como ponente al Magistrado Levis Ignacio Zerpa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 19 de mayo de 2011, la abogada A.C.R.G., ya identificada, actuando en representación del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda, consignó el escrito de fundamentación de la apelación, así como copia del poder que acredita su representación.

Por auto del 07 de junio de 2011, la Secretaría de esta Sala dejó constancia del vencimiento del lapso para dar contestación a la apelación y de la entrada de la presente causa en etapa de sentencia, a tenor de lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Mediante diligencia presentada en fecha 05 de octubre de 2011, la representación judicial del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda, solicitó se dictara sentencia en la presente causa.

I

ANTECEDENTES

Del análisis de las actas que cursan en el expediente, pudo observar esta Sala que las circunstancias fácticas que dieron lugar a la controversia ventilada en autos, se circunscribieron a las siguientes:

En fecha 04 de enero de 2001, el Superintendente Tributario del Municipio Baruta del entonces Estado Miranda, a través de la Gerencia de Auditorías Especiales a su cargo, ordenó la práctica de una investigación fiscal en materia de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar (anterior impuesto sobre patente de industria y comercio) a la contribuyente Distribuidora Magna, C.A., con el objeto de “verificar el oportuno y cabal cumplimiento de las obligaciones formales y materiales que en su condición de contribuyente de tal tributo durante los ejercicios fiscales de los años 1998, 1999 y 2000 (impositivos 1999, 2000 y 2001), está obligada acatar (sic)”.

Como resultado de dicha auditoría fue dictada en fecha 05 de junio de 2001, el Acta Fiscal N° 000140, donde se dejó constancia de lo siguiente:

-. Que el objeto social de la contribuyente era la importación, producción y venta de semillas, así como la comercialización de productos e insumos agropecuarios.

-. Que las actividades realizadas por la empresa en la jurisdicción del Municipio fueron declaradas por ésta bajo los Códigos Nos. 6100106 “Mayor de granos, hortalizas y leguminosas” y 6100408 “Mayor de maquinarias y equipos para la agricultura”.

-. Que para el año 1998, “la contribuyente realizó la declaración de Ingresos Brutos, en la cual fueron declarados ingresos por Bolívares Cuatro Mil Ochenta y Tres Millones Ciento Cinco Mil Ochocientos Seis con 64/100 (Bs. 4.083.105.806,64) en la Actividad 6100106 ‘Mayor de granos hortalizas y leguminosas’ con la alícuota de 0,30% en vez de la actividad 6100199 ‘Mayor de Materia P.A. y Agropecuaria’ con alícuota del 0,60% que es la realmente utilizada según se pudo constatar en la facturación de la empresa, los permisos fitosanitarios de los productos vendidos así como los manifiesto de importación, en donde se especifica que el producto vendido son semillas para la siembra (Materia Prima). Lo que origina una Diferencia de Impuesto Municipales a favor del Municipio por Bolívares Doce Millones Doscientos Cuarenta y Nueve Mil Trescientos Diecisiete con 42/100 (Bs. 12.249.317,42)” (sic).

-. Que para el año 1999, “la contribuyente realizó la declaración de Ingresos Brutos, en la cual fueron declarados ingresos por Bolívares Un Mil Millones Seiscientos Setenta y Seis Ochenta y Cinco Mil Ciento Noventa y Dos Con 00/100 (Bs. 1.676.085.192,00) en la Actividad 6100106 ‘Mayor de granos hortaliza y leguminosas’ con la alícuota de 0,30% en vez de la actividad 61001999 ‘Mayor de Materia P.A. y Agropecuaria’ con alícuota de 0,80% que es la realmente utilizada según se pudo constatar en la facturación de la empresa, los permisos fitosanitarios de los productos vendidos así como los manifiesto de importación, en donde se especifica que el producto vendido son semillas para la siembra (Materia Prima). Lo que origina una Diferencia de Impuesto de Patente de Industrias y Comercio a favor del Municipio por Bolívares Seis Millones Cuatrocientos Cuarenta y Seis Mil Doscientos Sesenta con 19/100 (Bs. 6.446.260,19).” (sic).

-. Que para el año 2000, “la contribuyente realizó la declaración de Ingresos Brutos, en la cual fueron declarados ingresos por Bolívares Seiscientos Un Millones Setecientos Doce Mil Ochocientos Cincuenta y Seis con 00/100 (Bs. 601.712.856,00) en la Actividad 6100106 ‘Mayor de granos hortaliza y leguminosas’ con la alícuota de 0,30% en vez de la actividad 61001999 ‘Mayor de Materia P.A. y Agropecuaria’ con alícuota de 0,80% que es la realmente utilizada según se pudo constatar en la facturación de la empresa, los permisos fitosanitarios de los productos vendidos así como los manifiesto de importación, en donde se especifica que el producto vendido son semillas para la siembra (Materia Prima). Lo que origina una Diferencia de Impuesto de Patente de Industria y Comercio a favor del Municipio por Bolívares Dos Millones Doscientos Veintidós Mil Setenta y Tres con 82/100 (Bs. 2.222.073,82).” (sic).

-. Que como resultado de las diferencias advertidas, correspondía cancelar a la contribuyente la suma de Veinte Millones Novecientos Diecisiete Mil Seiscientos Cincuenta y Un Bolívares con Cuarenta y Cuatro Céntimos (Bs. 20.917.651,44).

Contra la referida acta fiscal, la sociedad mercantil Distribuidora Magna, C.A., presentó descargos en fecha 25 de julio de 2001, dando lugar con ello a la instrucción del respectivo sumario administrativo, el cual culminó en fecha 27 de mayo de 2002, con la emisión de la Resolución N° 000051, mediante la cual se determinó que la contribuyente debía declarar sus ventas de semillas de maíz y sorgo bajo el Código N° 6100106, mientras que las actividades de distribución de semillas de frutas, hortalizas y pastos, debían encuadrarse en el Código 6100199. Asimismo, se estimó que la empresa “se autoasignó el código de actividad 6100408 correspondiente a las actividades de ‘Mayor de maquinarias y equipos para la agricultura’, sin que hubiere mediado para ello autorización previa por parte de esta [esa] Administración Tributaria Municipal’, debiendo solicitar por consiguiente la inclusión del referido código de actividad a los fines de ajustar sus próximas declaraciones”. (Agregado de la Sala).

De igual forma, consideró el sumariador que el Fisco Municipal “en el proceso del levantamiento del Acta Fiscal descargada, incurrió en un error material al aplicar para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01/01/1998 y el 31/12/1998, el Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio, publicada en la Gaceta Municipal Número Extraordinario 110-10/93 de fecha 28 28/10/1993, debiendo aplicar el clasificador correspondiente a la ordenanza vigente para dicho ejercicio, es decir la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio publicada en la Gaceta Municipal Número Extraordinario 166-10/98 de fecha 30/10/1998. Así, erróneamente el acta fiscal anteriormente referida, refleja una alícuota menor a la que realmente corresponde para los códigos 6100199, 6100106 y 6100408, en cuanto al citado ejercicio fiscal, ocasionando el surgimiento de diferencias entre las cantidades expresadas en el Acta Fiscal y las que realmente debieron plasmarse en la misma”, debiendo ajustarse en consecuencia, los montos de las diferencias advertidas conforme a las alícuotas del 0,80%, 0,40% y 0,40%, en lugar de 0,60%, 0,30% y 0,30%, así como la suma del reparo a Veintidós Millones Ciento Sesenta y Nueve Mil Novecientos Sesenta y Un Bolívares con Noventa y Tres Céntimos (Bs. 22.169.961,93). Asimismo, se impuso multa por Treinta y Cuatro Millones Novecientos Setenta Mil Setecientos Setenta y Tres Bolívares con Treinta y Ocho Céntimos (Bs. 34.970.773,38).

Contra este último proveimiento, la contribuyente ejerció en fecha 01 de julio de 2002, recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario, alegando que la Administración Tributaria Municipal había incurrido en un error al interpretar “subjetivamente” el Clasificador de Actividades de la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio del Municipio Baruta del entonces Estado Miranda (Gaceta Municipal N° 034-02/2000 del 01 de febrero de 2000), pues la mención “etc.” contenida en el Código 6100106 “Mayor de granos cereales y leguminosas”, cuya descripción es “intermediarios que se ocupan de la venta al mayor de maíz pilado o no, arroz en concha beneficiado … y otros granos cereales y leguminosas tales como caraotas, frijol, arroz, garbanzos, etc.”, debe entenderse a título enunciativo y no excluyente como pretende el Fisco Municipal, no siendo procedente declarar las actividades desarrolladas por ésta en la jurisdicción del ente local bajo el clasificador genérico contenido en el Código 6100199, “Mayor de materia p.a. y pecuaria no especificada”.

También adujo, que la resolución impugnada contenía una interpretación errónea de lo que la Administración Tributaria Municipal considera como semillas o granos, pues ésta “nos presenta una definición ampliada con supuestos argumentos técnicos de lo que constituyen ‘granos cereales o leguminosas’, diferenciando entre granos como plantas gramíneas (y que según ellos se identifica perfectamente con el concepto utilizado por el Clasificador en el señalado código 6100106), supuestamente con aquél que asimila el concepto de la palabra grano con el de la semilla, y supuestamente sobre la base de lo cual mi [su] representada ha venido incluyendo dentro de dicha clasificación, que –según alega la administración Tributaria Municipal carece de fundamento alguno-, no sólo la venta de semillas de cereales, tales como el sorgo y maíz, sino la venta y distribución de semillas de frutas, hortalizas y pastos.” (Agregado de la Sala).

Derivado de lo anterior, sostuvo que no podía la Administración Tributaria Municipal pretender una definición restrictiva de sus propios clasificadores “cuando ni por el propio texto de la normativa, ni por el análisis de su contexto legal, ni por la aplicación de los métodos de interpretación legal debidamente aceptados, establece tal restricción. Adicionalmente se olvida la Administración Tributaria Municipal del principio de continuidad administrativa, al desechar en esta Resolución la posición que había mantenido la Administración con respecto al alcance del mismo Clasificador, antes transcrito”.

El referido recurso jerárquico fue declarado sin lugar mediante Resolución N° J-SEMAT-086-05 del 16 de agosto de 2005; en tal sentido, habiéndose interpuesto en forma conjunta al recurso contencioso tributario, se remitió el expediente contentivo del mismo a la jurisdicción contencioso tributaria en fecha 21 de octubre de 2005, donde fue asignado para su conocimiento al Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción judicial del Área Metropolitana de Caracas.

II

DECISIÓN APELADA

Para decidir la controversia precedentemente descrita, el Tribunal a quo dictó la sentencia N° 093/2010 en fecha 30 de noviembre de 2010, declarando con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, conforme a la siguiente motivación:

(…) la litis de la presente causa se circunscribe a dilucidar si la Alcaldía del Municipio Baruta del Estado Miranda, erró en la interpretación del criterio aplicado al considerar que la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA MAGNA, C.A., no sólo debía cumplir con el Impuesto de Patente Industria y Comercio en dicha jurisdicción bajo el Código 6100106 ‘Mayor de granos cereales y leguminosas’ sino, además, el Código 6100199 ‘Mayor de materia prima y pecuaria no especificada’.

Quien decide observa que el Servicio Autónomo de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Baruta del Estado Miranda, (SEMAT), producto de la investigación fiscal practicada a la prenombrada empresa, en materia del llamado Impuesto de Patente Industria y Comercio para los periodos 1998, 1999 y 2000, concluyó que ésta, quien venía gravando su actividad en el mencionado ente territorial bajo el Código 6100106 ‘Mayor de granos cereales y leguminosas’, debía pechar alguna de sus actividades bajo el Código 6100199 ‘Mayor de materia p.a. y pecuaria no especificada’, con alícuota del 0.80%. Al respecto, la contribuyente manifestó su rechazo pues asegura que su actividad debe ser gravada, únicamente, con el aforo 6100106 ‘Mayor de granos cereales y leguminosas’.

La situación descrita hasta el momento se configura o se subsume, en el denominado vicio de falso supuesto, (…).

En tal sentido, observa esta Juzgadora que la Administración Tributaria Municipal, en el acto administrativo impugnado, atendiendo el objeto de la actividad realizada por la contribuyente, la reclasificó en la siguiente manera:

- Código Nº 6100106 ‘Mayor de granos cereales y leguminosas’, lo concerniente a la distribución de maíz y sorgo.

- Código Nº 6100199 ‘Mayor de materia agrícola y pecuaria, no especificada’ lo concerniente a semillas de frutas, hortalizas y pastos.

- Código No. 6100408, ‘Mayor de venta y distribución de maquinarias y equipos para la agricultura’, la cual no constituye un hecho controvertido en el presente asunto.

Valga mencionar, que la recurrente no discrepa de las actividades económicas, advertidas en la investigación fiscal, sólo de la alícuota para su gravabilidad; por lo tanto, se confirma la certeza de las primeras.

Bajo este contexto quien decide, al igual que la Representación Municipal, debe aclarar que el aforo No. 6100106, no contiene una coma (,) entre las palabras ‘grano’ y ‘cereales’, pareciera que la intención del legislador local fue la de incluir dentro del señalado código de actividad a aquellas empresas que comercializan con granos cereales y leguminosas, distinto de las dedicadas a la venta de semillas de los mencionados, lo cual, no se desprende de la norma; en consecuencia debe considerarse como una sola frase ‘granos cereales’. Asimismo, la doctrina calificada en la materia, así como información brindada por la internet, incluye dentro de este concepto granos como: espelta, cebada, avena, mijo, maíz, arroz, centeno, trigo, etc; por lo tanto, esta Sentenciadora comparte el ajuste de la actividad de venta de semillas de maíz y sorgo, bajo el Código No. 6100199.

Declarado como ha sido el punto anterior, de (sic) debe invocar el contenido del Artículo 84 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo, que consagra lo siguiente:

(…). Y, en materia tributaria, el Artículo 241 del Código Orgánico Tributario:

(…). Igualmente, el Artículo 172 eiusdem, dispone en su encabezamiento:

(…). Del análisis de los artículos precedentes, en concordancia con los hechos descritos, la potestad de autotutela administrativa comprende la potestad convalidatoria, la potestad revocatoria, la potestad anulatoria y la potestad rectificatoria. Esta última, particularmente en materia tributaria, permite a la Administración Tributaria la revisión de oficio de aquellos actos que se encuentren afectados por irregularidades o errores materiales que no acarreen su nulidad y que puedan ser subsanados permitiendo la conservación del acto administrativo; es así que esta decisora, insiste, debe confirmar la reclasificación efectuada por el municipio actuante, en consecuencia desestima el vicio de falso supuesto argüido por la recurrente. Así se decide.

No obstante la decisión tomada líneas arriba, es menester aclarar que la potestad revocatoria tiene sus limitaciones, de acuerdo al contenido del artículo 82 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al permitir esa actuación administrativa siempre y cuando no haya creado estado en el administrado-contribuyente; es decir, cuando el acto administrativo dictado originalmente haya creado a favor del administrado derechos subjetivos e intereses legítimos, además, de advertir la existencia de vicio de nulidad alguno que afecte su validez, a tenor de lo establecido en el artículo 83 eiusdem (Vid: Sentencia No. 1963 de fecha 02 de agosto de 2006. Caso: Consorcio Dravica.

En atención a lo expuesto, la posterior corrección del error material incurrido en la liquidación del impuesto sobre Industria y Comercio realizado por la Administración Tributaria del Municipio Baruta del Estado Miranda deberá aplicarse a partir de la investigación practicada para los períodos impositivos subsiguientes y no con carácter retroactivo, como pretende. Así se decide.

Por vía de consecuencia, al declarase improcedente la obligación tributaria principal, sus accesorios siguen la misma suerte. Así se decide.

(…). DECISIÓN

En base a las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, (…) declara CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA MAGNA, C.A., contra la Resolución N° J-SEMAT-086-05, de fecha 16 de agosto de 2005, suscrita por el ciudadano Alcalde del Municipio Baruta del Baruta del Estado Miranda, por monto total de Bs. 60.451.485,31 (Bs.F 60.451,49), por concepto de impuesto y multa, en materia de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio, correspondiente a los ejercicios fiscales 1998, 1999 y 2000.

De conformidad con lo establecido mediante sentencia Nº 517 de fecha 3 de junio del 2010, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, este Tribunal exonera de costas procesales a la Alcaldía del Municipio Baruta del Estado Miranda.

De esta sentencia se oirá apelación en razón de la cuantía controvertida.

. (Destacados de la Sala).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

Denuncia la apoderada judicial del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda que la sentencia N° 093/2010, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 30 de noviembre de 2010, incurre en el vicio de incongruencia negativa, al no considerar las defensas opuestas por esa representación, ni analizar las pruebas cursantes en el expediente administrativo instruido por el Municipio en el presente caso.

Sostiene, que el sentenciador a quo omitió el análisis correspondiente a los argumentos invocados por el Fisco Municipal en cuanto a las actividades de la contribuyente, “mediante los cuales quedó establecido (…) de la investigación fiscal practicada en fecha 05 de junio de 2001, por la Gerencia de Auditorias Especiales del Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria, a los ejercicios económicos 1998, 1999 y 2000, años impositivos 1999, 2000 y 2001, (…) que ésta realiza la actividad de distribución y venta de semillas de hortalizas, frutas, pastos y cereales, es decir, distribuye o vende semillas o granos que luego serán adquiridas por los agricultores u otros productores del agro. Asimismo, se comprobó que no declaró y, por ende, tampoco enteró correctamente al Municipio Baruta del Estado Miranda, la totalidad de los ingresos obtenidos en materia de Impuesto de Patente sobre Industria y Comercio durante los referidos períodos, haciéndose acreedora de un reparo por la cantidad de veinticinco millones cuatrocientos ochenta mil setecientos once bolívares con noventa y tres céntimos (Bs. 25.480.711,93)”.

Al respecto, indica que el a quo no estimó el valor probatorio del expediente administrativo, cuyas copias certificadas constituyen una “tercera categoría de prueba documental, asimilándole en lo que atañe a su valor probatorio a los instrumentos privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos”, en los términos del artículo 1.363 del Código Civil, tal como lo ha decidido esta Sala Político-Administrativa en sus fallos Nos. 00692 del 21 de mayo de 2002 y 01257 del 12 de julio de 2007, casos: Aserca Airlines, C.A. y Sociedad Mercantil Eco Chemical 2000, C.A.

Derivado de lo anterior, alega que si el sentenciador de instancia hubiera ponderado las facturas y los permisos fitosanitarios de los productos comercializados por la contribuyente, cursantes en el expediente administrativo, habría reparado que la empresa omitió declarar la totalidad de sus ingresos, disminuyendo con ello el monto del impuesto a pagar durante los ejercicios cuestionados; motivo por el cual, sostiene que el a quo, incurrió en el vicio de incongruencia negativa por omisión de pronunciamiento.

Por otra parte, indica que durante la tramitación del juicio contencioso tributario, la contribuyente no logró desvirtuar el contenido de la Resolución N° 000051 del 27 de mayo de 2002, ni aportó a los autos elemento probatorio que sustentara los alegatos invocados por ésta contra la Resolución N° J-SEMAT-086-05 del 16 de agosto de 2005, que ratificó el reparo fiscal; razones por las que, a su decir, el juzgador no podía declarar la nulidad de los actos administrativos recurridos, en virtud de la presunción de legalidad y veracidad que pesaba sobre ellos y que no fue enervada por la contribuyente.

Asimismo, destaca que la sociedad mercantil Distribuidora Magna, C.A., no probó que su comportamiento se encausara en alguna de las circunstancias eximentes o atenuantes de responsabilidad penal tributaria, que ampararan un eventual error de la empresa o justificaran sus incumplimientos.

Bajo otra argumentación, expone que el sentenciador incurrió de igual forma en falso supuesto, al considerar que la Administración Tributaria Municipal había cometido “un error material en la liquidación del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio y, que la posterior corrección deberá aplicarse a partir de la investigación practicada para los períodos impositivos subsiguientes y no con carácter retroactivo como pretende”; pues si bien resulta cierto que en el Acta de Autoría Fiscal N° 000140 del 05 de junio de 2001, la Administración por error, estimó aplicable al ejercicio fiscal 1998, el Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio del 28 de octubre de 1993, procedió luego, en ejercicio de su potestad de autotutela, a corregir dicho error material, calculando los montos omitidos de conformidad con las alícuotas contenidas en la Ordenanza Municipal vigente y aplicable para la fecha de los ejercicios.

Consecuencia de ello, estima que la declaratoria del a quo relativa a la improcedencia de dicha corrección, resulta infundada, pues el reparo formulado para el año 1998, bajo el Clasificador de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del 30 de octubre de 1993, no generó derechos subjetivos a la contribuyente, toda vez que éste es un acto sancionatorio; siendo además, que tal corrección fue formulada en torno al acta fiscal, que es un simple acto de trámite y no realmente el impugnado en el contencioso tributario (Resolución N° J-SEMAT-086-05 del 16 de agosto de 2005, que resolvió el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución N° 000051 del 27 de mayo de 2002).

En cuanto al fondo de la controversia, aduce que de las facturas, cuadro resumen de ingresos brutos de los años 1998, 1999 y 2000, libro mayor; balances generales de dichos períodos, así como del documento constitutivo de la contribuyente cursantes en el expediente administrativo, se colige que la actividad desarrollada por la sociedad de comercio Distribuidora Magna, C.A., consiste en la distribución y venta de semillas para la agricultura, que debe declararse bajo el Código N° 6100199, correspondiente a “Mayor de materias primas agrícolas y pecuarias no especificadas, con alícuota del 0,80%, contenido en la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio del Municipio Baruta del Estado Miranda de fecha 01 de febrero de 2000, vigente para los periodos fiscales 1998, 1999 y 2000, años impositivos 1999, 2000 y 2001.”.

Para apoyar dicha afirmación y en respaldo de la presunción de legalidad y veracidad de los actos recurridos, promueve como pruebas, a tenor de lo dispuesto en el artículo 91 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, el mérito favorable de los autos, así como las documentales referidas al expediente administrativo donde constan: las Resoluciones Nos. J-SEMAT-086-05 y 000051; Cuadro Resumen de Ingresos Brutos (años 1998, 1999 y 2000); Declaración Jurada de Ingresos Brutos (ejercicios 1998, 1999 y 2000); Copias de las Planillas de Pago de dichos tributos; Balance General a los días 31 de diciembre de los años 1998, 1999 y 2000; Estado de Ganancias, Pérdidas y Utilidades no Distribuidas a los días 31 de diciembre de los años 1998, 1999 y 2000; Copias de las Planillas de Declaración y Pago del Impuesto al Valor Agregado de los años arriba indicados; Copias de las Planillas de Declaración y Pago del Impuesto Sobre la Renta de los señalados ejercicios fiscales; Copia del Libro Mayor de dichas anualidades, de las cuales se constata que la actividad llevada a cabo por la empresa debe ser clasificada bajo el Código N° 6100199.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos en que fue dictado el pronunciamiento recurrido, así como los argumentos hechos valer en su contra por la representación en juicio del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda, advierte esta Sala que la presente apelación se contrae a determinar si efectivamente, tal como sostiene el ente político territorial recurrente, la decisión dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 30 de noviembre de 2010, incurre en los vicios de incongruencia negativa por omisión de pronunciamiento y falso supuesto, al declarar con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil Distribuidora Magna, C.A.

Circunscrita así la litis, pasa la Sala a decidir conforme a la siguiente motivación:

Del Vicio de Incongruencia por Omisión de Pronunciamiento

Denuncia la apoderada en juicio del órgano político territorial apelante que la decisión dictada por el Tribunal de instancia incidió en el aludido vicio, al no pronunciarse sobre los alegatos esgrimidos por el Fisco Municipal ni estimar la fuerza y el alcance probatorio del expediente administrativo en dicho juicio, siendo que de éste mismo podía colegirse la veracidad de las objeciones fiscales formuladas en torno a la ubicación de las actividades llevadas a cabo por la contribuyente Distribuidora Magna, C.A., en la jurisdicción del ente local, dentro del Código de Actividad N° 6100199, como “Mayor de materia primas agrícolas y pecuarias no especificadas”, con alícuota del 0,80%.

Ahora bien, en torno al señalado vicio la Sala en su pacífica, reiterada y numerosa jurisprudencia ha sostenido, a la luz de la previsión contenida en el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, conforme al cual toda sentencia debe contener una “Decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas”, que el mismo se materializa cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial, siendo que en el presente caso, la referida omisión se circunscribe, a decir de la apelante, a los argumentos que ésta hiciera valer en contra de la eximente de responsabilidad penal tributaria peticionada por la contribuyente en el caso bajo examen.

Circunscribiéndonos al caso de autos, observa la Sala que la aludida “omisión de pronunciamiento” fue invocada por la apoderada municipal en torno al expediente administrativo, específicamente, respecto del valor probatorio del mismo, habida cuenta de no ser considerado por el sentenciador de instancia en la oportunidad de emitir su decisión.

Así, respecto del expediente administrativo, la jurisprudencia de esta Sala ha destacado, como bien aduce la abogada del Municipio recurrente al citar en su escrito de fundamentación el contenido de los fallos Nos. 00692 del 21 de mayo de 2002 y 01257 del 12 de julio de 2007 (identificados supra), que el mismo constituye el conjunto ordenado de todas las actuaciones realizadas en el curso del procedimiento administrativo que le sirven de sustento a éste, siendo la materialización formal del procedimiento administrativo, de cuyo significado deriva, en consecuencia, la importancia del mismo, a los efectos de la legalidad del actuar de la Administración, y la correspondiente adecuación de las circunstancias fácticas verificadas en el supuesto en particular al marco legal y al ulterior proveimiento administrativo.

En cuanto al valor probatorio de las actuaciones administrativas contenidas en dicho expediente, se ha indicado que debido a su especialidad, configuran una tercera categoría de prueba instrumental, que si bien no puede asimilarse al documento público definido en el artículo 1.357 del Código Civil, pues no participa del carácter negocial que caracteriza a este último, su carácter auténtico deviene del hecho de ser una declaración emanada de un funcionario público, con las formalidades exigidas en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; siendo en consecuencia, semejante a los documentos privados reconocidos o tenidos por reconocidos (artículo 1.363 del Código Civil ), pero sólo en lo que concierne a su valor probatorio, dado que en ambos casos, se tiene por cierto su contenido, en tanto que las declaraciones efectuadas en dichos instrumentos no sean objeto de impugnación a través de cualquier género de prueba capaz de desvirtuar su veracidad.

Ahora bien, la apoderada fiscal aduce que el sentenciador de instancia incurrió en omisión de pronunciamiento “al no considerar en su decisión las defensas opuestas por esta [esa] representación, así como tampoco realizó el análisis pertinente de las pruebas que cursan en el expediente administrativo consignado por el Municipio” (Agregado de la Sala); no obstante, esta Sala luego de examinar detalladamente tanto las actas que conforman el expediente como el fallo dictado por el juzgador de instancia, debe disentir de tal afirmación del apelante, pues no resulta cierto que en dicho juicio el Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda haya “opuesto defensas”, toda vez que éste aun cuando fue notificado de la admisión del recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa Distribuidora Magna, C.A., no compareció a dar contestación a dicho recurso, ni promovió pruebas o presentó informes en las oportunidades procesales correspondientes del aludido juicio contencioso tributario, limitándose sólo a consignar en fecha 08 de febrero de 2006, constante de trescientos cincuenta y un (351) folios, el expediente administrativo de la causa.

De igual forma, respecto a la falta de valoración del expediente administrativo y de las pruebas cursantes en él, pudo constatar esta alzada, de las motivaciones explanadas en el aludido fallo, que si bien el a quo no emitió su pronunciamiento detallando cada una de las actas del expediente administrativo que había examinado a los fines del juicio de valor que habría de proferir, de las argumentaciones explanadas por éste se colige con claridad que su valoración de mérito tuvo como fundamento no sólo la resolución del jerárquico recurrida sino el acta fiscal cursantes en el expediente administrativo; por tal motivo, estima este Alto Tribunal que el sentenciador de instancia tuvo conocimiento del expediente administrativo y emitió su decisión de conformidad con los elementos de convicción que extrajo del mismo. Por tales motivaciones, es criterio de esta alzada que aun cuando el juez no pormenorizara el examen que practicó al referido expediente administrativo, no por ello puede concluirse que éste hubiere omitido la valoración y el pronunciamiento correspondiente en torno a la mencionada prueba documental. Así se declara.

Del Falso Supuesto.

Desechado el alegato que antecede, debe esta M.I. pronunciarse sobre el presunto vicio de falso supuesto en el que incurre el fallo apelado, al estimar que la Administración Tributaria Municipal cometió “un error material en la liquidación del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio y, que ‘la posterior corrección deberá aplicarse a partir de la investigación practicada para los períodos impositivos subsiguientes y no con carácter retroactivo como pretende”.

Así las cosas, esta Sala, luego de analizar el pronunciamiento recurrido, pudo constatar que el a quo, pese a confirmar en sus motivaciones la procedencia del cambio del aforo que reparara la Administración Tributaria Municipal en el presente caso (mediante Acta Fiscal N° 00140 del 05 de junio de 2001), al rectificar la clasificación de actividad declarada por la contribuyente bajo el Código 6100106 por el Código 6100199, después de juzgar que la descripción “granos cereales” no contenía una coma (,) como pretendió indicar la empresa, a los fines de ubicar sus actividades en el clasificador específico de menor alícuota, desechando el argumento de falso supuesto hecho valer por la contribuyente, procedió, luego de estimar que dicha variación no podía efectuarse en detrimento de los derechos subjetivos del contribuyente, a declarar que el aludido cambio de aforo confirmado, tendría lugar “a partir de la investigación practicada para los períodos impositivos subsiguientes y no con carácter retroactivo”.

Para llegar a dicha conclusión, el juzgador de instancia partió en su estudio del análisis de la potestad de autotutela que ostenta la Administración y que comprende a su vez, las “potestades convalidatoria, revocatoria, anulatoria y rectificatoria”, concluyendo que si bien mediante el ejercicio de ésta se “permite a la Administración Tributaria la revisión de oficio de aquellos actos que se encuentren afectados por irregularidades o errores materiales que no acarreen su nulidad y que pueden ser subsanados permitiendo la conservación del acto administrativo”, en el presente caso “la potestad revocatoria tiene sus limitaciones, (…), cuando el acto administrativo dictado originalmente haya creado a favor del administrado derechos subjetivos e intereses legítimos que afecte su validez”; no obstante, juzga este M.T. que en el supuesto bajo examen el sentenciador a quo incurre en varios errores de apreciación fáctica y jurídica al formular la última de tales afirmaciones.

Así, si bien resulta un hecho cierto que mediante el ejercicio de la potestad de autotutela la Administración puede modificar, revocar o anular sus actos siempre y cuando no conculque con su actuación los derechos adquiridos por los administrados (contribuyente para el derecho tributario), en el caso bajo estudio el Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda no “revocó” el acto administrativo en el que incurrió en error material al establecer un aforo menor al que verdaderamente correspondía, producto de la aplicación de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del aludido ente político territorial de 1993 y no la vigente para los ejercicios fiscales analizados (1998), sino que “corrigió” dicho error, ordenando en la resolución culminatoria del sumario administrativo, adaptar el aforo del 0,60% (Ordenanza 1993) por el aforo del 0,80% (Ordenanza 1998).

De igual forma, tampoco se verifica en el presente asunto un supuesto de “derechos subjetivos adquiridos”, como erróneamente considera el Tribunal de instancia, sino un escenario de vigencia temporal de leyes, conforme al cual, una vez advertido el error del funcionario actuante en la escogencia de la normativa vigente y aplicable a los ejercicios reparados, se procedió a “corregir”, el aforo correspondiente a la norma local imperante en virtud de su vigencia en el tiempo, habida cuenta que la ley es aplicable desde su publicación en la Gaceta Oficial (Municipal en este caso) o desde la fecha posterior que ella misma indique, a tenor de lo dispuesto en el artículo 1° del Código Civil.

Por tales motivos, entiende este Alto Tribunal que la Administración Tributaria Municipal no sólo podía, una vez advertido el error material cometido por el funcionario en el Acta Fiscal N° 000140 del 25 de junio de 2001, corregir y subsanar dicho equívoco, sino que estaba en la obligación de hacerlo, pues debía aplicar la normativa legal correspondiente en razón de la vigencia material y temporal; de esta forma, habiéndose determinado que el código correspondiente a las actividades desarrolladas por la contribuyente Distribuidora Magna, C.A, en la jurisdicción del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda debían ubicarse bajo el Código N° 6100199 y, ratificando el juzgador tal reclasificación efectuada por la Administración Tributaria Municipal en los actos impugnados, juzga esta Sala que no podía dicho juez considerar que la aplicación de la normativa vigente y aplicable debía ser inobservada y aplicada la derogada (contentiva del aforo del 0,60%), y por consiguiente que el recurso contencioso tributario incoado por la señalada empresa resultaba con lugar, sin afectar de falso supuesto su decisión. Así se declara.

Por las motivaciones que anteceden, y siendo que el error material cometido por la fiscalización y subsanado posteriormente por el sumariador, recayó únicamente en torno a la estimación practicada en el año 1998, para el ejercicio gravable del año 1999, juzga este M.T. que las actuaciones dictadas por el Municipio Baruta del Estado Miranda en el presente caso, estuvieron ajustadas a derecho, resultando por consiguiente, improcedentes las objeciones planteadas por la contribuyente en su recurso contencioso tributario, el cual debe declararse sin lugar. Así se decide.

Vistas las motivaciones precedentes, debe esta alzada declarar con lugar el recurso de apelación interpuesto por la representación del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda, contra la sentencia N° 093/2010 dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 30 de noviembre de 2010. Derivado de lo cual, se declara asimismo sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad de comercio Distribuidora Magna, C.A. Así finalmente se declara.

V

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del MUNICIPIO BARUTA DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA, contra la sentencia N° 093/2010 dictada el 30 de noviembre de 2010, por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se REVOCA.

Se declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido en forma subsidiaria al recurso jerárquico por la aludida contribuyente contra la Resolución N° J-SEMAT-086-05, dictada el 16 de agosto de 2005, por el Alcalde del Municipio Baruta del Estado Miranda (para esa fecha), que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución Nº 000051 de fecha 27 de mayo de 2002, emanada del Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria (SEMAT) de la Alcaldía del indicado ente político territorial, que formuló reparo en concepto del anteriormente denominado impuesto municipal sobre patente de industria y comercio, por los montos de Veinticinco Millones Cuatrocientos Ochenta Mil Setecientos Once Bolívares con Noventa y Tres Céntimos (Bs. 25.480.711,93), e impuso multa por la suma de Treinta y Cuatro Millones Novecientos Setenta Mil Setecientos Setenta y Tres Bolívares con Treinta y Ocho Céntimos (Bs. 34.970.773,38). Tales cantidades representan en moneda actual las cifras de Veinticinco Mil Cuatrocientos Ochenta Bolívares con Setenta y Un Céntimos (Bs. 25.480,71) y Treinta y Cuatro Mil Novecientos Setenta Bolívares con Setenta y Siete Céntimos (Bs. 34.970,77). En consecuencia, quedan firmes los actos administrativos impugnados en el presente caso.

Visto el vencimiento total en juicio de la sociedad mercantil Distribuidora Magna, C.A., procede su condenatoria en costas procesales, en un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario interpuesto, a tenor de lo dispuesto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de noviembre del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta

E.M.O.

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I.Z.

Ponente

EMIRO G.R.

T.O.Z.

La Secretaria,

S.Y.G.

En diecisiete (17) de noviembre del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01517.

La Secretaria,

S.Y.G.

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