Decisión nº 0646 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 26 de Mayo de 2009

Fecha de Resolución26 de Mayo de 2009
EmisorTribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central
PonenteJose Alberto Yanes Garcia
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO

CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Exp. N° 1478

SENTENCIA DEFINITIVA N° 0646

Valencia, 26 de mayo de 2009

199º y 150º

El 28 de enero de 2008, la ciudadana R.M.M.M., titular de la cédula de identidad N° V-3.582.442, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 86.436, interpuso recurso contencioso tributario ante este Tribunal, actuando en su carácter de apoderada judicial de la CEOVAL OPTICA C.A, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del estado Carabobo, el 20 de enero de 2005, bajo el N° 53, Tomo N° 4-A y en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el N° J-31264073-1, con domicilio procesal en la Avenida Cedeño, Edificio Torre 4, Oficina 405, Valencia, estado Carabobo, admitido el 07 de julio de 2008, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DF-PEC-174 del 08 de mayo de 2007, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual constató que la contribuyente: 1.- Emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, 2.- Llevaba los libros de compras y ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias y 3.- Presentó de manera extemporánea la declaración de impuesto al valor agregado (IVA), correspondiente a los periodos de imposición comprendidos desde octubre de 2006 hasta abril de 2007, imponiéndole sanción por un monto total de mil ciento sesenta y cinco con cincuenta y una unidades tributarias (1.165,51 UT) equivalente a la cantidad en Bs. 40.097.272,32 (BsF. 4.009,739).

I

ANTECEDENTES

El 17 de abril de 2007, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-04-DF-PEC-1391-4, en la cual resuelve aplicar la sanción de clausura del establecimiento por dos días continuos. En esta misma fecha, la contribuyente fue notificada de la Resolución antes mencionada.

El 20 de abril 2007, la Administración Tributaria emitió Acta de Levantamiento de Medida de Clausura Nº GRTI-RCE-DFC-2007-04-DF-PEC-1391. En esta misma fecha, la contribuyente fue notificada del acta antes mencionada.

El 08 de mayo de 2007, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DF-PEC-174, en la cual constato que la contribuyente: 1.- Emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, 2.- Llevaba los libros de compras y ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias y 3.- Presentó de manera extemporánea la Declaración de Impuesto al Valor Agregado (IVA), correspondiente a los periodos de imposición de sanción comprendido desde octubre de 2006 hasta abril de 2007, imponiéndole sanción por un monto total de mil ciento sesenta y cinco con cincuenta y uno unidades tributarias (1.165,51 UT).

El 21 de noviembre de 2007, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 28 de enero de 2008, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal.

El 20 de febrero de 2008, se le dio entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 28 de abril de 2008, fueron consignadas por el ciudadano Alguacil la primera y segunda de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Contralor General de la República y al Fiscal General de la República.

El 26 de mayo de 2008, fue consignada por el ciudadano Alguacil la tercera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Procurador General de la República.

El 30 de junio de 2008, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al SENIAT.

El 07 de julio de 2008, el Tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 23 de julio de 2008, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que las partes no hicieron uso de este derecho y se dejó constancia el término para la presentación de informes.

El 19 de septiembre de 2008, se abocó la jueza temporal al conocimiento de la presente causa. En esta misma fecha, se venció el término para la presentación de los informes y se dejó constancia que el representante judicial de la Administración Tributaria presentó su escrito mientras que la otra parte no hizo uso de su derecho.

El 25 de septiembre de 2008, la representante de la Administración Tributaria mediante diligencia consignó expediente administrativo.

El 26 de septiembre de 2008, se abocó el juez titular al conocimiento de la presente causa

El 03 de octubre de 2008, se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 02 de diciembre de 2008, el Tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

Afirma la recurrente que la Administración Tributaria obvió el procedimiento legalmente establecido dictando (2) Resoluciones de Imposición de Sanción, la primera Nº GRTI-RCE-DFD-2007-04-DF-PEC-1391-4, en la que resolvió aplicar clausura del establecimiento por un plazo de dos (02) días continuos y una segunda identificada con el Nº Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DF-PEC-174 pretendiendo esa administración aplicar nueve multas por un total de Bs. 40.097.272,32.

Concluye que se está en presencia de falso supuesto, ya que la verificación fiscal de la que se trata es de una sola y debió concluir en el mismo acto cuando se dictó la primera resolución de imposición de multa cumpliendo con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

Alega que la Administración Tributaria debió dictar una sola resolución donde conjuntamente se aplicaran las sanciones pecuniarias siguiendo el procedimiento de concurrencia descrito en el artículo 81 y la clausura del establecimiento. En cuanto al cierre del establecimiento argumentó que la Administración Tributaria no actuó apegada a la ley toda vez que el cierre del establecimiento se hizo de forma inmediata sin tomar en cuenta lo dispuesto en el artículo 163 del Código Orgánico Tributario en cuanto a la notificación se refiere violando así el derecho al debido proceso. Por tales motivos solicita la nulidad absoluta conforme a lo establecido en el artículo 240 numerales 1 y 4 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo establecido en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Afirma que en la resolución impugnada la Administración Tributaria sancionó 7 veces por incurrir en un mismo ilícito formal, aplicando reiteradamente la misma sanción durante 7 periodos de imposición consecutivos lo cual es contrario a la ley razón por la cual alega que dicho hecho viola los artículos 112, 115 y 116 contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Trajo a colación la sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003, caso: (Acumuladores Titán, C.A,) emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterada en casos similares en sentencia Nº 00474 del 12 de mayo de 2004 caso: (Tuboacero, C.A) entre otros.

III

ALEGATOS DE LA ADMINISTRACIÒN TRIBUTARIA (SENIAT).

El sujeto pasivo lleva los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado sin cumplir con las formalidades establecidas, por cuanto en los periodos desde octubre de 2006 hasta abril de 2007, el libro de compras registra las operaciones hasta diciembre 2006 y no lleva resumen mensual de los periodos verificados, infringiendo lo establecido en los artículos 72 y 75 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, artículo 20 de la P.A. Nº SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005 y artículo 145 numeral 1, literal “a” del Código Orgánico Tributario vigente, lo cual constituyen un ilícito formal según lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 99 eiusdem, sancionado según lo previsto en el numeral 2 del segundo aparte del artículo 102 ibidem. Sanción 25 unidades tributarias.

El sujeto pasivo emitió dos (02) tipos de facturas en forma computarizada o automatizada para los periodos desde octubre de 2006 hasta abril de 2007, ambos inclusive, evidenciando durante la revisión que no utiliza una revisión única y consecutiva en su sistema de facturación, utilizando para los ingresos obtenidos por concepto de alquiler una factura con la serie “a” y por las ventas de la óptica otra numeración, además dichas facturas no indican la condición de pago sea contado o a crédito y en algunos casos no indica el domicilio del cliente, infringiendo las disposiciones establecidas en los literales “b”, “m” y “p” del artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, de acuerdo a las disposiciones contenidas en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y en el artículo 63 del Reglamento de la misma ley, y el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, constituyendo un ilícito formal según lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 99 y sancionado según lo previsto en el numeral 3, del artículo 101 del Código Orgánico Tributario. Sanción 150 unidades tributarias para cada periodo de imposición.

Por otra parte, evidencio la Administración Tributaria que la contribuyente presentó la declaración y pago del impuesto al valor agregado correspondiente al periodo de diciembre de 2006, fuera del plazo legal y reglamentario, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 60 de su Reglamento y numeral 1 literal “e” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, constituyendo un ilícito formal según lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 99 y sancionado según lo previsto en el numeral 3, del artículo 101 del Código Orgánico Tributario. Sanción 5unidades tributarias.

Por cuanto el sujeto pasivo pagó fuera del plazo, afirma la Administración Tributaria que se generaron intereses moratorios ya que lo hizo fuera del plazo legal y reglamentario correspondiente al periodo de imposición diciembre de 2006. Los intereses se generaron desde la fecha en que vencieron los plazos establecidos para pagar las referidas obligaciones hasta la fecha de extinción total de las deudas, tomando como base el monto de dichos impuestos, calculados de acuerdo a 1,2 veces la tasa activa promedio fija por el Banco Central de Venezuela, de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario de 2001.

En el acto de informes la apoderada judicial del SENIAT expuso su opinión sobre el caso de autos, afirmó que el acto administrativo controvertido goza de una presunción de validez y legalidad, frete a la cual, como se vio, tenía el recurrente la carga de la prueba que en su contenido no logró probar que su contenido es ilegal. En relación con el delito continuado opina la representación judicial que en cada periodo de imposición se debía cumplir con las formalidades tanto sustanciales como formales y la aplicación supletoria del artículo 99 del Código Penal no es posible en el caso de sanciones por infracciones reguladas por el Código Orgánico Tributario, puesto este instrumento legal ya regula las infracciones mes a mes en el artículo 81.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

La contribuyente alega que le fueron dictados dos Resoluciones de imposición de sanción. Observa el juez que la primera resolución que resolvió aplicar la sanción fue accesoria por incumplimiento de deberes formales relativo al llevado de libros y registros especiales en materia de impuesto al valor agregado de conformidad con lo establecido en el artículo 102 última parte del Código Orgánico Tributario vigente, el cual establece “ En casos de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo de tres (03) días continuos…” (Subrayado por el Juez). Dicha clausura fue por un lapso de dos (02) días continuos, indicando en dicha resolución “…sin perjuicio de las demás sanciones pecuniarias que se deriven del Procedimiento de Verificación…” (Folio Nº 47); razón por el cual la resolución posterior Nº GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DF-PEC-174 del 08 de mayo de 2007, es la sanción pecuniaria y principal por incumplimiento de deberes formales, la cual fue debidamente fundamentada con las razones de hecho y de derecho tal y como consta en el folio número 17 y siguientes del expediente judicial. Por tales motivos, el juez considera ajustada a derecho el procedimiento en el presente caso. Así se decide.

En cuanto a la presunta violación del debido proceso alegada por la contribuyente, por no tomar en cuenta la Administración Tributaria el contenido del artículo 163 del Código Orgánico Tributario, observa el juez que la resolución de imposición de sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-04-DF-PEC-1391-4 fue debidamente notificada e inclusive de la revisión que del expediente judicial se desprenden las actas que conforman el procedimiento de verificación, las cuales están debidamente notificadas, razón por la cual la contribuyente estuvo en conocimiento y pudo adicionalmente a ello ejercer su derecho a la defensa con la interposición del recurso contencioso tributario, motivo por el cual no existió violación al derecho a la defensa. Así se decide.

La contribuyente se limitó a rechazar las sanciones impuestas por la reiteración aplicada por la administración tributaria, sin contradecir las infracciones incumplimientos de deberes formales, razón por la cual el juez en base a la presunción de la legalidad del acto administrativo impugnado y por cuanto el contribuyente no consignó pruebas para demostrar que efectivamente si los cumplió, forzosamente confirma dichas infracciones. Así se decide.

En cuanto a la reiteración determinada por la Administración Tributaria, el Tribunal, siguiendo el criterio establecido por la Sala Político Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su criterio, hace las siguientes consideraciones:

Se deduce del acto administrativo impugnado (folio 19), que la Administración Tributaria impuso una sanción mes a mes, para el período comprendido entre octubre de 2006 y abril de 2007, ambos meses incluidos

Tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario y especialmente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían establecido su criterio, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada especialmente en el impuesto al valor agregado.

La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

Estas decisiones se fundamentaban en el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones…

.

Estos fundamentos se utilizaban de acuerdo con la interpretación rationae temporis de las disposiciones del Código Orgánico Tributario y en razón de los anteriores preceptos, debía el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hacía necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Había sostenido reiteradamente la Sala Político Administrativa que:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

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En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así, se observa que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Fue jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que:

… en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

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Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación rationae temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con a el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.

Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

El criterio seguido por la Sala respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumpliendo de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria mes a mes en el presente caso, reiterado en la sentencia traída a colación en el presente juicio (Acumuladores Titán, C.A,) sentencia número 877 del 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Político Administrativa; ha sido reinterpretado en la sentencia antes referida, en la cual se estableció lo siguiente:

…Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”..

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el periodo impositivo es de un (01) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o periodo de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos periodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos periodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la trasgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo..

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias. .

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…”. (Subrayado por el Juez).

Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa en la reciente sentencia Nº 0984 antes citada, este juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por periodos impositivos de un mes calendario.

Ahora bien, la Sala plasmó su criterio indicando expresamente lo siguiente:

“…en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera él a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara. (Subrayado del juez).

En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada periodo.

No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana R.M.M.M., actuando en su carácter de apoderada judicial de CEOVAL OPTICA C.A admitido por este tribunal el 07 de julio de 2008, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DF-PEC-174 del 08 de mayo de 2007, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual constató que la contribuyente: 1.- Emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, 2.- Llevaba los libros de compras y ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias y 3.- Presentó de manera extemporánea la Declaración de Impuesto al Valor Agregado (IVA), correspondiente a los periodos de imposición de sanción comprendido desde octubre de 2006 hasta abril de 2007, imponiéndole sanción por un monto total de mil ciento sesenta y cinco con cincuenta y uno unidades tributarias (1.165,51 UT) equivalente a la cantidad en Bs. 40.097.272,32 (BsF. 4.009,739)

2) CONFIRMA las infracciones cometidas por CEOVAL OPTICA C.A, 1.- Emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, 2.- Llevaba los libros de compras y ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias y 3.- Presentó de manera extemporánea la Declaración de Impuesto al Valor Agregado (IVA), correspondiente a los periodos de imposición de sanción comprendido desde octubre de 2006 hasta abril de 2007.

3) IMPROCEDENTE la aplicación de sanciones mes a mes por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en la determinación de las sanciones aplicadas a CEOVAL OPTICA C.A, en la en Resolución de Imposición de Sanción GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DF-PEC-174 del 08 de mayo de 2007.

4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

5) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República con copia certificada. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente CEOVAL OPTICA C.A. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintiséis (26) días del mes de mayo de dos mil nueve (2009). Año 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.. La Secretaria Suplente

Abg. Yulimar Gutiérrez

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Suplente

Abg. Yulimar Gutiérrez

Exp. Nº 1478

JAYG/dt/mg

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