Sentencia nº 00647 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 16 de Mayo de 2002

MAGISTRADO PONENTE: L.I. ZERPA

Exp. N° 15558

El Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, por oficio N° 005-99 de fecha 11 de enero de 1999, remitió a esta Sala el expediente No. 806, contentivo de la apelación interpuesta, en fecha 22 de octubre de 1998 por el abogado L.R.A., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 12.481, actuando en su carácter de apoderado judicial de las contribuyentes CERVECERIA POLAR, C.A. y CERVECERIA POLAR DEL CENTRO, C.A. (Grupo Consolidado), sociedades mercantiles, inscritas, la primera en el Registro de Comercio del Distrito Federal el 14 de marzo de 1941, bajo el Nº 323, cuyos Estatutos vigentes constan en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, de fecha 18 de febrero de 1975, bajo el No. 2, Tomo 3-6, y la segunda en el Registro Mercantil de la misma Circunscripción Judicial, el 07 de noviembre de 1975, bajo el No. 31, Tomo 116-A, representación que consta de documentos poderes autenticados por ante la Notaría Pública Octava del Municipio Autónomo Sucre del Estado Miranda, en fechas 13 de diciembre de 1991 y 19 de octubre de 1992, bajo los Nos. 34 y 86, Tomos 126 y 116 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; y de la apelación interpuesta en fecha 19 de noviembre de 1998, por el abogado D.B.S., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 59.715, actuando en su carácter de representante del Fisco Nacional, según consta de instrumento poder autenticado, en fecha 01 de octubre de 1998, por ante la Notaría Pública Undécima de Caracas del Municipio Libertador, bajo el No. 75, Tomo 231 del Libro de Registro de Poderes, contra la sentencia No. 555, dictada en fecha 14 de agosto de 1998 por ese mismo Tribunal, la cual declaró PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por las mencionadas contribuyentes, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. HCF-SA-PEFC-1728 de fecha 22 de noviembre de 1993, y la Planilla de Liquidación No. 01-1-64-002289 de fecha 03 de diciembre de 1993, emitidas por la Dirección de Control Fiscal del Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio de Finanzas), resolución la cual ordenó a cargo de las contribuyentes el pago de las siguientes cantidades: Bs. 79.754.268,64, por concepto de impuesto sobre la renta; Bs. 83.741.982,07, por concepto de multa por contravención y Bs. 59.611.530,55, por concepto de intereses moratorios; correspondientes al ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de octubre de 1987 y el 30 de septiembre de 1988.

Según consta de autos de fechas 03 y 27 de noviembre de 1998, las apelaciones interpuestas fueron oídas libremente por el tribunal de la causa y remitido el original del expediente a la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia por oficio No. 005-99 de fecha 11 de enero de 1999.

En fecha 11 de febrero de 1999 se dio cuenta en Sala de las referidas apelaciones; se ordenó aplicar a la causa el procedimiento de segunda instancia previsto en el Capítulo III del Título V de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se designó Ponente al Magistrado Hermes Harting y se fijó el décimo día de despacho para comenzar la relación.

Los días 09 y 10 de marzo de 1999, la representación judicial de las contribuyentes y la abogada sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, consignaron sus escritos de formalización, los cuales fueron contestados el 23 de marzo y el 03 de junio de 1999, respectivamente.

El 03 de junio de 1999 tuvo lugar el acto de informes, al cual comparecieron las partes y consignaron sus respectivos escritos, se dijo VISTOS.

En virtud del cambio en la estructura y denominación de este M.T. establecido de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.860 de fecha 30 de diciembre de 1999, y previa designación de la Asamblea Nacional Constituyente por Decreto del 22 de diciembre de 1999, en Sesión de fecha 27 de diciembre de 1999 se juramentan y toman posesión de sus cargos los nuevos integrantes de la Sala Político Administrativa, seguidamente a lo cual, mediante auto de fecha 26 de abril de 2000, procedió a designarse como Ponente de la presente causa al Magistrado L.I. Zerpa.

Mediante diligencia de fecha 21 de junio de 2000, el representante judicial de las contribuyentes solicitó se dictara sentencia en la presente causa.

Luego, vista la designación de los Magistrados Hadel Mostafá Paolini y Y.J.G. y la ratificación del Magistrado L.I. Zerpa, por la Asamblea Nacional en Sesión de fecha 20 de diciembre de 2000, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.105 del día 22 del mismo mes y año, se reconstituyó la Sala Político Administrativa en fecha 27 de diciembre de dicho año, ordenándose el 05 de junio de 2001 la continuación de la causa en el estado en que se encontraba, correspondiéndole la ponencia al Magistrado último citado, quien con tal carácter suscribe el presente fallo.

Por diligencia fechada el 30 de mayo de 2001, la representación de las contribuyentes solicitaron nuevamente se dictara sentencia en el presente juicio.

-I-

FUNDAMENTOS DEL REPARO

El reparo formulado a las contribuyentes está contenido en la resolución que puso fin al sumario administrativo No. HCF-SA-PEFC-1728, de fecha 22 de noviembre de 1993, la cual corre a los folios 111 a 125 de este expediente, que se fundamenta en el Acta Fiscal Nº HCF-PEFC.04-01-01 de fecha 29 de diciembre de 1992, levantada para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01 de octubre de 1987 hasta el 30 de septiembre de 1988; y en la Declaración de Rentas Consolidada Nº 023654-J presentada con fecha 28 de diciembre de 1988, reparo que se resume así:

CERVECERÍA POLAR, C.A.

Concepto Monto Bs.

1. Cambios por valuación de inventarios no procedentes 13.622.407,60

2. Intereses s/Colocaciones a plazo menor de (90) días 13.127.359,73

3. Pérdida por reducción de acciones de la compañía

   Desarrollos Constructivos Punta Brava C.A. 47.316.202,00

   Total reparos 74.065.969,33

   4. Rebajas improcedentes de nuevas inversiones 264.060,07

   CERVECERÍA POLAR DEL CENTRO, C.A.

   Concepto Monto Bs.

1. Cambio por valuación de inventarios no procedentes 43.127.700,00

2. Intereses s/Colocaciones a plazo menor de (90) días 27.331.052,79

3. Exoneración no procedente por planta de tratamiento

   de aguas residuales 32.534.420,44

   Total reparos 102.993.173,23

   Siguiendo la relación anterior, los reparos que dieron origen a la controversia por razón de su motivación y justificación, pueden clasificarse así:

1. Por cambio en el método de valuación de inventarios, efectuado por las sociedades mercantiles indicadas, y relacionado en el reparo supra, por la cantidad total de Bs. 56.750.107,60, en virtud de que dichas contribuyentes cambiaron el método de valuación de inventarios que venían utilizando, PEPS (primero en entrar, primero en salir), por el método UEPS (último en entrar, primero en salir), con lo cual, en período de inflación, se aumenta el costo de venta, se reduce por tanto la ganancia obtenida en el ejercicio indicado y, en consecuencia, se disminuye el impuesto a pagar; con lo cual el valor del inventario final de materiales y suministros resulta avaluado por debajo de su verdadero valor de mercado.

   La posición fiscal considera que el cambio del método de valuación violenta el principio de la equidad tributaria, y por esa razón, no acepta la modificación del mencionado método de valuación, con base a lo dispuesto en los artículos 52 y 191 (Parágrafo Primero y Segundo) del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968.

2. Exoneración de los Intereses sobre Depósitos colocados en Instituciones Financieras a plazos menores de 90 días, percibidos por las dos compañías mencionadas en el ejercicio reparado, por la cantidad total de Bs. 40.458.412,52, en virtud de que la fiscalización determinó que dichas contribuyentes realizaron inversiones, a través de una compañía denominada S.T.C. Polar, C.A., en participaciones en activos líquidos y mesa de dinero, a plazos menores de 90 días, de acuerdo a las fechas de vencimiento establecidas para cada participación. Dichos intereses se consideran gravables porque no encuadran dentro de los supuestos que exige el artículo 1º del Decreto Nº 922 exoneratorio, de fecha 04 de diciembre de 1985, el cual fue prorrogado por los Decretos Nº 1396, de fecha 17 de diciembre de 1986 y Nº 1815 de fecha 04 de noviembre de 1987; y por no cumplir con los ordinales 9º y 10º del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.

3. Pérdida por reducción de capital en la Compañía Desarrollos Constructivos Punta Brava, C.A., propiedad de Cervecería Polar, C.A., por la cantidad de Bs. 47.316.202,00. Dicha pérdida no puede ser deducida por la mencionada contribuyente, a juicio de la fiscalización, por la prohibición contenida en los artículos 65 y 140 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968, que no permite absorber la pérdida en referencia a las sociedades mercantiles domiciliadas en el país y productoras de dividendos sujetos a impuesto proporcional.

4. Rebajas por inversiones en activos fijos no necesarios para la producción de la renta, por la cantidad de Bs. 264.060,07, rechazados a la compañía Cervecería Polar, C.A. De la cantidad de Bs. 16.682.500,65, que dicha sociedad invirtió en activos fijos en el ejercicio reparado, la fiscalización le rechazó por este concepto solamente la cantidad de Bs. 2.640.600,70 en razón de que la inversión se hizo en activos tales como: mobiliario de oficina, sillas, máquinas de escribir, bibliotecas, archivos, carro de lujo, etc., que, a su juicio, no son estrictamente necesarios para la producción de la renta y, en consecuencia, no están efectivamente incorporados a ella, conforme a la exigencia prevista en el artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el Decreto Nº 1775, de fecha 31 de diciembre de 1982.

5. Exoneración por construcción de la planta III para el tratamiento de aguas residuales, realizada por Cervecería Polar del Centro, C.A., sobre un monto de Bs. 32.534.420,44, porque la referida contribuyente invirtió solamente en dicha planta en 1984 la cantidad de Bs. 9.928.279,36, destinada a la descontaminación de los desechos industriales generados por la elaboración de sus productos. La objeción fiscal se basó en que en el ejercicio en el cual inició su funcionamiento (1985 - 1986), se le concedió una exoneración por Bs. 6.673.522,90, y en el ejercicio 1986-1987 solicitó como incentivo fiscal la cantidad de Bs. 20.150.340,99, en cuyo caso se le concedió una exoneración de la renta gravable por Bs. 3.254.756,46, con lo cual según la fiscalización, se completó el costo total invertido en dicha Planta. En el ejercicio reparado (1987-1988) solicita incentivo fiscal por Bs. 32.534.420,44 por la construcción de la misma planta, rechazándole la totalidad de la exoneración solicitada. La fiscalización confirma el reparo atendiendo a la presunción de veracidad y legitimidad que gozan sus aseveraciones, cuando no son controvertidas, porque la contribuyente no formuló dentro del lapso legal los descargos que le permitía el artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

6. A consecuencia de los reparos anteriores, la fiscalización impuso a las contribuyentes, multa equivalente a un ciento cinco por ciento (105%) de los impuestos liquidados por no observar circunstancias atenuantes ni agravantes, por la cantidad de Bs. 83.741.982,07 por concepto de contravención, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el artículo 98 del Código Orgánico Tributario.

7. Igualmente, se liquidó a cargo de las contribuyentes la cantidad de Bs. 59.611.530,55 por concepto de intereses moratorios, de conformidad con el artículo 60 eiusdem.

   Todos estos reparos hacen un total de Bs. 223.107.781,26, integrado así: por impuestos Bs. 79.754.268.64; por multa Bs. 83.741.982,07; por intereses moratorios Bs. 59.611.530,55 y Bs. 264.060,07 por rebajas de impuestos.

   -II-

   FUNDAMENTOS DEL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

   Las recurrentes Cervecería Polar, C.A. y Cervecería Polar del Centro, C.A. (CEPOCENTRO), actuando como Grupo Consolidado, interponen el 16 de mayo de 1994 el correspondiente recurso contencioso tributario, en virtud de la denegatoria tácita del recurso jerárquico de fecha 22 de diciembre de 1993, rechazando los reparos formulados por las siguientes razones de hecho y de derecho:

1. Método de valuación de inventarios.

   No existe nada, a juicio de la recurrente, en los artículos 51, 52 (ordinal 3º y parágrafo primero), 53 y 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ni tampoco en ninguna otra disposición legal que impida a las contribuyentes utilizar cualquiera de los tres métodos (UEPS, último en entrar, primero en salir o PEPS, primero en entrar, primero en salir y Promedio) para valorar su inventario al final del ejercicio fiscal, ni mucho menos, que les impida cambiar de un método a otro, porque los tres métodos se adecúan a los principios contables de general aceptación. Por tanto, la pretensión de la fiscalización de objetar el cambio del sistema de valuación de inventarios utilizado por ellas, es ilegal y constituye una extralimitación de funciones de la autoridad administrativa. La implantación del método UEPS, insisten las recurrentes, no busca disminuir la utilidad del ejercicio como sostiene la fiscalización, sino que busca un equilibrio financiero entre los costos de la empresa y los precios de venta, pues de lo contrario se estaría gravando una utilidad inflada por inventarios ficticios.

2. Intereses sobre colocaciones financieras.

   Para las recurrentes, es procedente la exoneración de los intereses percibidos por las dos empresas mencionadas, por la cantidad de Bs. 40.458.412,52, que le fueron rechazados por la fiscalización, porque se trata de colocaciones e inversiones a través de mesa de dinero y fondos de activos líquidos manejados por instituciones financieras nacionales. En efecto, “los certificados de participación” que se obtienen como resultado de esas colocaciones, tienen su origen y respaldo en instrumentos financieros (certificados de depósitos a plazo no menores de noventa (90) días, bonos quirografarios, bonos financieros, cédulas hipotecarias, certificados de ahorro, bonos de la deuda pública, y otros), todos los cuales gozan de la exoneración del impuesto sobre la renta prevista en el Decreto No. 922, de fecha 04 de diciembre de 1985.

   Conforme a las normas que regulan dichos fondos, en particular los artículos 106 y 109 de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, sus inversiones deben realizarse exclusivamente en estos títulos, a fin de garantizar la correspondiente liquidez y solvencia de dichos fondos y cuyas participaciones se venden al público. Por ser operaciones financieras-bancarias, dichos fondos fiduciarios están sometidos al control de la Superintendencia de Bancos. Para las recurrentes “si el instituto de intermediación financiera vende y cede derechos o participación sobre los mismos a distintos inversores, también para estos últimos el rendimiento cedido estaría exonerado del impuesto sobre la renta, por provenir de los mismos instrumentos financieros, aunque la inversión realizada por el participante co-titular sea menor de noventa (90) días” (folio 22).

   Para comprobar estos extremos, las contribuyentes promovieron oportunamente informes de cada una de las instituciones financieras que intervinieron en estas operaciones, así como también una experticia contable que se evacuó por tres peritos financieros.

3. Pérdidas por reducción de capital en compañía afiliada a la contribuyente Cervecería Polar, C.A.

   La referida contribuyente invoca su derecho a descontar la pérdida que sufrió en el ejercicio reparado 1987-1988, por la cantidad de Bs. 47.316.202,00, por reducción de capital de su filial, Desarrollos Constructivos Punta Brava, C.A., porque la fiscalización se apoya para su negativa, en los artículos 65, parágrafo segundo, y 140 del Reglamento General de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968, que no permitía la absorción de dicha pérdida contra los enriquecimientos ordinarios de las sociedades mercantiles. Sin embargo dichos artículos fueron derogados, a juicio de la recurrente, por la entrada en vigencia de la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, la cual, en su artículo 25, mantenido con la misma numeración en las siguientes reformas de 1981, 1986 y 1991, contrariamente a lo dispuesto en las citadas disposiciones reglamentarias, sí autoriza este traspaso de pérdidas como regla general, sujeto únicamente a la sinceridad de la adquisición original de las acciones y al mantenimiento de la propiedad por dos años de esas acciones, de la compañía en liquidación o que haya visto reducido su capital. Destaca el recurso que “de un régimen rígido, mediante el cual no se permitía a las personas jurídicas domiciliadas en el país, por ningún motivo, aprovechar e imputar a sus enriquecimientos las pérdidas provenientes de la liquidación o reducción del capital de compañías anónimas, se pasó a partir de la reforma de la Ley de 1978 a un régimen distinto mediante el cual se le permitía a todas las personas jurídicas (domiciliadas o no) aprovechar las citadas pérdidas” cumpliendo, desde luego, con los requisitos de sinceridad de la operación previstos en los literales a) y b) del artículo 25 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable al caso de autos rationae temporis.

4. Rebajas por inversiones en activos fijos.

   La objeción fiscal realizada a la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., referida a la rebaja de impuesto por nuevas inversiones, por la cantidad de Bs. 264.069,07, sobre la inversión de activos fijos por la cantidad de Bs. 2.640.600,70 que ella realizó en el ejercicio reparado y que incluye un retroproyector, un equipo de oficina, una acometida para agua potable, tres carros de lujos para uso personal de sus directivos, un mueble de fórmica, tabiques divisorios para oficina, una planera vertical y un terminal para computación, no constituyen, a juicio de la Administración Tributaria, inversiones sujetas a rebajas. Dicha objeción es sólo una porción de un total declarado de Bs. 16.682.500,65. Aquellos activos fueron rechazados por la Fiscalización por no estar efectivamente incorporados a la producción de la renta, pero a decir de la contribuyente, después de referir variada jurisprudencia, dichos activos sí fueron necesarios para mejorar las condiciones del personal que trabaja en la empresa, por tal razón y por su monto es que solicita se declare la procedencia de la rebaja impugnada; toda vez que es sólo la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, en su artículo 60, la que exige que además de la efectiva incorporación del activo a la producción de la renta, se haga directamente a dicha producción.

5. Exoneración por planta de tratamiento de aguas residuales.

   La Cervecería Polar del Centro, C.A. (CEPOCENTRO), a quien se le formuló este reparo, considera que sí tiene derecho a la exoneración de su renta gravable por la cantidad de Bs. 32.534.420,44, porque la fiscalización incurrió en el error de limitar dicha exoneración a la cantidad de Bs. 9.928.279,36, que fue el costo original que tuvo para esta contribuyente en 1984 la instalación de la Planta III para el tratamiento de aguas residuales.

   Para la recurrente, la forma de calcular la exoneración a que tiene derecho está definida en el segundo aparte del artículo 5º del Decreto No. 2001 de fecha 13 de mayo de 1983, el cual fue prorrogado por el Decreto No. 1302 de fecha 08 de octubre de 1986, que además extendió en su artículo 5º a un plazo de cinco años el beneficio de la exoneración; conforme al cual los beneficiarios de dicha exoneración deben aplicar “a la renta neta de cada ejercicio, el porcentaje que resulte de relacionar la inversión efectuada en dicho sistema con el valor según libros al inicio del ejercicio, de los activos fijos, que no sean terrenos ni edificaciones, destinados a la producción de la renta” (folio 72).

   Por tanto, sostiene que al relacionar la inversión efectuada en el sistema anticontaminante (Bs. 9.928.279,36) con los activos fijos indicados, cuyo monto fue de Bs. 227.160.642,09 en el ejercicio 1987-1988, se obtiene el porcentaje de 4,370598%, y al aplicar dicho porcentaje a la renta gravable del ejercicio (Bs. 744.392.882,57), el monto de la exoneración que le corresponde resulta ser de Bs. 32.534.420,44.

6. Multa por contravención.

   Frente a la multa impuesta por disminución de ingresos, las contribuyentes alegan las eximentes de responsabilidad penal tributaria previstas en los ordinales 2º y 3º del artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable rationae temporis; y el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario, visto que los reparos fueron formulados por la Administración Tributaria con fundamento exclusivo en los datos e informaciones suministradas por las contribuyentes en sus declaraciones consolidadas, tanto en la estimada como en la definitiva. Además, de que los mismos derivan de diferencias de interpretación entre la Administración Tributaria y las contribuyentes. En este mismo sentido, se alegan las eximentes de errores de hecho y de derecho excusables en la calificación de la renta para el caso de que no se estime la primera eximente, dispuesta como tal en el citado artículo de la ley de impuesto sobre la renta.

   Para el supuesto de que no se aprecie ninguna de ellas, se solicita que la multa impuesta se rebaje del 105% a la mínima del diez por ciento (10%), por las circunstancias atenuantes de ausencia de intención dolosa o defraudación, de no haber cometido violación de normas tributarias en ejercicios anteriores, por la colaboración prestada a la fiscalización y por haber presentado sus declaraciones de rentas y haber pagado el impuesto resultante de las mismas.

7. Intereses moratorios.

   Las recurrentes rechazan la liquidación de intereses moratorios, por considerar que la deuda fiscal que se pretende como resultado de los reparos formulados no es aún exigible, pues los reparos objeto de esta controversia fueron recurridos y, por ende, están suspendidos los efectos del acto, lo cual se traduce en que dichas contribuyentes no están en mora hasta tanto no quede definitivamente firme los actos administrativos impugnados. En apoyo de su posición citan jurisprudencia de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios y del Tribunal Supremo de Justicia.

   -III-

   FUNDAMENTOS DE LA SENTENCIA RECURRIDA

   La recurrida declara Parcialmente con Lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, en virtud de los siguientes razonamientos:

1. En cuanto al método de valuación de inventario, concluye en que no existe prohibición alguna que impida la adopción de uno de los sistemas para la valuación de inventario (UEPS, PEPS y PROMEDIO), por lo que no hay más limitación que el método adoptado esté acorde con los principios de contabilidad generalmente aceptados. En consecuencia, la recurrida rechaza el reparo sobre esta materia formulado contra las contribuyentes mencionadas.

2. En relación a los ingresos por intereses percibidos por ambas contribuyentes y declaradas por ellas como exonerados, el juez de la causa considera que “el Decreto 922 de fecha 04 de diciembre de 1985 no prevé las llamadas participaciones en colocaciones hechas por las mesas de dinero y por los Fondos de Activos Líquidos”, que son formas de colocación financiera, mediante la cual “cualquiera persona puede colocar su dinero adquiriendo un título de participación en una cartera de inversión”. Pero en general considera que los enriquecimientos que se obtengan a través de estos intermediarios financieros están exonerados del impuesto sobre la renta, si los títulos que constituyen su cartera están a su vez exonerados del pago del impuesto sobre la renta. A tales fines examinó las pruebas de informes evacuadas por las diferentes instituciones financieras, por la firma de auditores Espiñeira Sheldon & Asociados y los resultados de la experticia promovida y evacuada en el caso de autos, y declaró, en base a dichas pruebas, parcialmente con lugar la exoneración del impuesto sobre la renta pretendida por las contribuyentes.

3. Por lo que respecta a la pérdida por reducción de acciones de la compañía Desarrollos Constructivos Punta Brava, C.A., filial de la contribuyente Cervecería Polar C.A., el a quo encuentra que el reparo se fundamenta en los artículos 65 y 140 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta promulgada en 1967, que efectivamente impedía el traspaso de pérdidas en el caso de sociedades mercantiles domiciliadas en el país, pero la reforma de la ley de impuesto sobre la Renta de 1986 en su artículo 25, por el contrario, autoriza el traspaso de dichas pérdidas en todas las sociedades mercantiles, cuando el costo de adquisición de las acciones no sea superior al precio de cotización de la bolsa y dichas acciones le hayan pertenecido a la contribuyente durante los dos últimos años; por lo cual declara la inaplicabilidad de aquellas normas reglamentarias, porque, a su juicio, alteran el espíritu, propósito y razón del mencionado artículo 25, que sí es el aplicable por razón del tiempo, y por tanto juzga improcedente dicho reparo.

4. En lo atinente a la rebaja de impuesto por inversión en activos fijos, que la fiscalización consideró no necesarios para la producción de la renta, la sentencia recurrida consideró que la contribuyente afectada no aportó prueba alguna tendiente a desvirtuar las afirmaciones fiscales, motivo por el cual el reparo se considera procedente, en virtud de la presunción de legitimidad y veracidad que rodean las actuaciones fiscales.

5. En lo relativo al reparo por exceso de exoneración solicitada por la construcción de la Planta anticontaminante, declaró improcedente el reparo formulado porque el sistema de cálculo debe seguir los lineamientos señalados en el artículo 5º del Decreto No. 2001 de fecha 13 de mayo de 1983, tal como lo exigió la recurrente.

6. Declaró procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria alegada, con base en que todos los reparos fueron formulados con fundamento exclusivo en la declaración de rentas, sus anexos y comprobantes. Con respecto a la eximente por error de hecho y de derecho en la calificación de la renta, la recurrida estima que sería procedente en algunos casos y en otros no. A su juicio, sólo procede la multa en el caso de la rebaja de inversión pero limitada a un 10% de los reparos, en razón de las circunstancias atenuantes, ya que no existe prueba en el expediente de intención dolosa o defraudación, no consta en autos que se hubieren violado normas tributarias en los ejercicios anteriores a los reparados y se comprobó la colaboración prestada a la fiscalización por las contribuyentes.

7. En cuanto a los intereses moratorios, la recurrida los declaró improcedentes, según jurisprudencia reiterada de la extinta Corte Suprema de Justicia, (caso Aparatos Domésticos MADOSA, C.A.), en virtud de la cual el crédito está ciertamente liquidado por la fiscalización, pero carece de exigibilidad.

8. Finalmente, en relación a la actualización monetaria, solicitada por la representación fiscal en Informes de fecha 17 de mayo de 1995, el Tribunal consideró que ella sólo puede declararse a partir de la sentencia que confirme definitivamente los reparos formulados y, en consecuencia, corresponderá decidirlo al Tribunal Supremo de Justicia.

   -IV-

   FUNDAMENTOS DE LAS APELACIONES

   De los autos se evidencia que de la recurrida apelaron, simultáneamente, las contribuyentes CERVECERIA POLAR, C.A. y CERVECERIA POLAR DEL CENTRO, C.A., y la representación del FISCO NACIONAL, para atacar la declaratoria que respectivamente les resultó desfavorable, sobre la base de los siguientes argumentos:

1. Apelación de las contribuyentes.

   En su escrito de formalización las contribuyentes dividen sus argumentos en dos capítulos: el primero, que contiene los puntos sostenidos por ellas en el recurso contencioso tributario que fueron acogidos por la recurrida; y el segundo, los que le fueron adversos.

   Por lo que respecta al primer capítulo, los apelantes se refieren: a) al método de valuación de inventario; b) a la pérdida por reducción de acciones en una compañía filial; c) a la exoneración por construcción de una planta anticontaminante; d) a la eximente de responsabilidad penal, porque el reparo se fundamenta exclusivamente en las declaraciones de impuestos; y e) a la improcedencia de los intereses moratorios. En todos estos casos, las apelantes solicitan que se confirme la recurrida sobre las bases de las mismas razones que expusieron en su recurso contencioso tributario, coincidentes con los fundamentos de la recurrida.

   Por lo que respecta al segundo capítulo, las contribuyentes rechazan la decisión del Juzgador que se refieren:

1. a A la exoneración de intereses sobre participaciones, declarada parcialmente con lugar, para solicitar de la alzada que la declare totalmente a su favor, porque la experticia promovida y evacuada produce prueba plena de que las participaciones generadoras de los intereses exonerables tenían su base en Certificados de Depósitos con plazos originalmente mayores de noventa días, Bonos de la Deuda Pública y otros instrumentos financieros, lo cual era un respaldo obligatorio exigido por el artículo 1º del Decreto No. 750, publicado en la Gaceta Oficial No. 33.280 de fecha 07 de agosto de 1985.

1. b A la rebaja de impuesto por nuevas inversiones, ya que dicho reparo no exige prueba alguna sino la apreciación de derecho de su necesaria incorporación directa a la producción de la renta;

1. c A la exoneración por la construcción de la planta no contaminante, por considerar las apelantes que la recurrida admite el error de cálculo de la exoneración en que incurrió la Fiscalización; pero no señala con exactitud su monto.

1. d Insisten en que la multa no es procedente, ya que en un caso los reparos tienen que ver con la calificación de la renta, procediendo lo dispuesto en el ordinal 2º del artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; y porque los otros reparos se originaron de errores de hecho y de derecho excusables, de conformidad con el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

1. e En cuanto a la actualización monetaria que la recurrida encontró procedente pero sólo a partir de la sentencia definitiva a ser dictada por la segunda instancia, es decir, el Tribunal Supremo de Justicia, las contribuyentes rechazan tal declaratoria respecto al ejercicio 1987-1988 pues la normativa aplicable sólo está vigente a partir del 1º de julio de 1994.

   Finalmente, en escrito de fecha 03 de junio de 1999, la representación judicial de las mencionadas contribuyentes consignó en esta alzada la Resolución No. HGJT-99-57, dictada por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), de fecha 27 de enero de 1999, mediante la cual se decidió el recurso jerárquico interpuesto por ellas en fecha 22 de diciembre de 1993, y cuya notificación se les practicó en fecha 05 de mayo de 1999; solicitando a este Alto Tribunal, se pronuncie acerca de la limitación del ejercicio de la potestad de revisión de la actuación administrativa cuando está siendo controlada por el órgano jurisdiccional.

2. Apelación de la Procuraduría General de la República.

   En su formalización, la representación fiscal se refiere a tres de los reparos que fueron revocados por la recurrida, a saber: las pérdidas por reducción de acciones en empresa filial, el exceso de exoneración por la construcción de una planta anticontaminante y los intereses moratorios. Respecto a los dos primeros puntos, la apelación se limita a repetir los fundamentos que sirvieron de base al reparo.

   En cuanto a los intereses moratorios, señala que en virtud de la autoliquidación que tiene lugar en el impuesto sobre la renta, dichos intereses moratorios se generan desde el momento en que el impuesto debe declararse. A tal efecto expresó la apelante que: “al tratarse de autoliquidaciones, es obvio que en el momento en que la contribuyente calculó el importe del tributo a pagar, esto es, cuando declaró la existencia de su obligación tributaria y su cuantía, ese instante marcó la fecha a partir de la cual se hizo exigible el pago y, asimismo, la causación de los intereses moratorios que finalmente pudieran exigirse” (folio 1750).

   En relación al punto referido al método de valuación de inventarios, cuyo reparo también fue revocado por el juez a quo, la representación fiscal sólo expresó sus razones de hecho y de derecho que le asisten para desvirtuar tal decisión en escrito de fecha 03 de junio de 1999, en la oportunidad de presentar los respectivos informes.

   -V- PUNTOS PREVIOS

   Primer punto previo:

   Para comenzar debe la Sala pronunciarse en primer término, sobre la validez de la formalización de la representación fiscal en cuanto al reparo relativo al cambio de método de valuación de inventarios, que la recurrida consideró improcedente.

   Al respecto se observa del estudio del expediente que el Fisco Nacional, mediante diligencia de fecha 19 de noviembre de 1998, en vista de la decisión del a quo expresó lo siguiente: “apelo de la sentencia No. 555, de fecha 14 de agosto de 1998, en la parte desfavorable al Fisco Nacional, cuyo número de expediente es 806 y la contribuyente recurrente Cervecería Polar, C.A. (Grupo Consolidado).....” (resaltado de la Sala).

   Así, en la oportunidad de presentar su escrito de formalización ante esta alzada, la representación fiscal señaló los motivos por los cuales el tribunal de la causa estimó improcedente el reparo y luego, sin exponer sus fundamentos, circunscribió la controversia entre otras materias “.... a demostrar la procedencia de los reparos formulados por concepto de métodos contables aplicados...” .

   Luego, en el acto de informes, es cuando la apoderada del Fisco expuso sus razones de hecho y de derecho para desvirtuar la declaratoria del sentenciador de instancia, respecto al cambio de método de valuación de inventarios, entre otros.

   De los antecedentes precedentemente expuestos, corresponde ahora a la Sala, determinar si hubo o no falta absoluta o defectuosa formalización en el caso de autos.

   En atención al dispositivo del artículo 162 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, esta Sala Político-Administrativa ha interpretado que “una formalización defectuosa o incorrecta, ocurre cuando el referido escrito de fundamentación carece de substancia, es decir, no señala los vicios, de orden fáctico o jurídico (del fallo apelado); o cuando el recurrente se limita a transcribir las argumentaciones que ha expuesto en la instancia”. No obstante ello, ha dicho esta Sala que “las exigencias relativas a la formalización del recurso de apelación no pueden compararse con los formalismos y técnicas que exige el recurso de casación, por ser extraordinario y por las diferencias existentes entre estos dos recursos”. (Caso: Galletera Tejerías, S.A. de fecha 18-10-2001).

   Ahora bien, en atención a los preceptos constitucionales previstos en los artículos 26 y 257, el Juez en su carácter de director del proceso debe garantizar la justicia, sin sacrificarla por omisión de formalidades no esenciales, con lo cual hace posible la tutela efectiva de los derechos de los administrados.

   De conformidad con las argumentaciones que anteceden, la Sala observa que a pesar de no haberse producido la debida fundamentación del recurso de apelación por parte del Fisco Nacional, por lo que respecta al reparo por concepto de cambio de método de valuación de inventarios, pudo advertir de las actuaciones supra indicadas el manifiesto interés de controvertir todo lo que le fue desfavorable a su representada en el fallo de instancia; actuaciones las cuales quedaron materializadas resumidamente en el último acto de procedimiento a cargo del Fisco, a saber el acto de informes. En tal virtud, juzga esta alzada debidamente formulada la apelación de la representación fiscal y, por tanto, debatido en autos lo relativo al cambio de método de valuación de inventarios. Así se declara.

   Declarado como ha sido, debidamente formalizado el punto relativo al cambio de método de valuación de inventarios por parte de la representación fiscal, pasa la Sala a pronunciarse acerca del siguiente punto previo

   Segundo punto previo:

   Visto el alegato por los apoderados de las contribuyentes en su escrito de fecha 03 de junio de 1999, relativo a la pérdida de competencia por parte de la Administración Tributaria para pronunciarse acerca del recurso jerárquico interpuesto por ellas en fecha 22 de diciembre de 1993, la Sala considera conveniente precisar lo siguiente:

   La resolución culminatoria del sumario administrativo es el acto definitivo que resolvió, en el presente caso, el asunto de fondo planteado y cuya impugnación en vía administrativa realizaron las contribuyentes, Cervecería Polar, C.A. y Cervecería Polar del Centro, C.A., mediante el respectivo recurso jerárquico interpuesto en fecha ut supra. Pero habiéndose producido el silencio administrativo negativo por la no resolución oportuna del mismo, las contribuyentes optaron por una de las alternativas que tenían ante tal denegación tácita, de conformidad con el artículo 171 del Código Orgánico Tributario de 1994 vigente por razón del tiempo, en concordancia con el artículo 4º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en cuya virtud interpusieron el correspondiente recurso contencioso tributario, conforme a lo previsto en el numeral 2, artículo 174 eiusdem, en fecha 16 de mayo de 1994; el cual fue decidido parcialmente con lugar por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en fecha 14 de agosto de 1998.

   Ahora bien, de las actas procesales la Sala observa que en fecha 03 de junio de 1999, las contribuyentes consignaron en los autos la Resolución No. HGJT-A-99-57 de fecha 27 de enero de 1999, notificada el 05 de mayo de 1999, emitida por la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, por medio de la cual esa gerencia decidió, en forma acumulada, tres recursos jerárquicos elevados a su consideración, entre los cuales se encuentra el antes referido recurso jerárquico, revisando así, entre otros, los actos administrativos a que se contrae el presente recurso contencioso tributario, contenidos en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. HCF-SA-PEFC-1728 de fecha 22 de noviembre de 1993, y la Planilla de Liquidación No. 01-1-64-002289 de fecha 03 de diciembre de 1993.

   Ante estas circunstancias, debe la Sala decidir previamente si en el caso de autos, la facultad de revisión de la Administración Tributaria pudo extenderse a aquellos actos ya impugnados ante la jurisdicción contenciosa, hasta el punto de sobreponerse al examen que a ésta le corresponde sobre la legalidad de los mismos.

   En tal sentido debe reconocerse que como regla aplicable, conforme a los principios contenidos en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la Administración Tributaria, como la Administración Pública en general, está facultada para revisar sus propios actos y para revocarlos, lo cual puede hacer la misma autoridad que dicta el acto o el respectivo superior jerárquico, como está expresamente consagrado en el artículo 82 eiusdem, y en los mismos términos, en los Códigos Orgánicos Tributarios promulgados en 1983 (artículo 150), 1992 (artículo 161) y 1994 (artículo 161). Sin embargo, dicha facultad está legalmente limitada a aquellos actos administrativos que originen “derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos para un particular”. Del mismo modo, dicha facultad de autotutela está limitada en el tiempo por la intervención de la autoridad judicial que pueda estar conociendo de la nulidad del acto administrativo de que se trate, en razón del recurso contencioso tributario o del recurso contencioso administrativo interpuesto por el particular.

   En efecto, cuando la autoridad judicial admite los recursos contra los actos administrativos de naturaleza tributaria, notifica de ello a la Administración Activa, dándole por tanto la oportunidad para hacer valer en juicio, las razones que le asistan para defender su actuación administrativa anterior ante la autoridad judicial, para que ésta decida sobre la validez o nulidad del acto administrativo cuestionado.

   Así pues, es menester distinguir entre dos situaciones dependiendo de si el pronunciamiento de la administración es confirmatorio o modificatorio, o revocatorio de los actos impugnados, y del tiempo en que lo emita.

   En el primer caso, a juicio de la Sala, la Administración puede ciertamente producir un nuevo acto confirmatorio o modificatorio de su previo pronunciamiento hasta tanto no sea notificada del recurso contencioso tributario interpuesto ante la autoridad judicial competente, porque de allí en adelante la decisión de la controversia sobre el acto administrativo cuestionado sólo debe corresponder al juez de la causa.

   En el segundo supuesto, esto es, si el pronunciamiento es de carácter revocatorio, puede producirse decisión en cualquier tiempo antes de la sentencia de primera instancia por parte del tribunal de la causa. Lo que no puede hacer la Administración es emitir un pronunciamiento confirmatorio o modificatorio, o revocatorio, aún después de haberse producido la sentencia de instancia, la cual es objeto de apelación, porque ello comprometería evidentemente la majestad de las decisiones judiciales, en perjuicio de la seguridad jurídica que requieren, por igual, tanto los contribuyentes como la propia Administración General y la Tributaria en particular, ya que la apelación ejercida también quedaría nugatoria, y sobre todo la tutela judicial otorgada, en el caso de autos, se tornaría a todas luces, inútil.

   A esta conclusión ha llegado la Sala porque las referidas normativas de los artículos 82 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como los artículos 150 y ratificado en el 161 del Código Orgánico Tributario promulgados en los mencionados años, no señalan plazo alguno para el ejercicio de la facultad de autotutela que tiene la Administración; en consecuencia, en criterio de esta Sala, la potestad administrativa de decidir en cualquier tiempo debe limitarse o cesar, en este caso concreto, al momento de ser notificada la Administración Tributaria del recurso válidamente ejercido, respecto del mismo asunto controvertido, ante la jurisdicción contenciosa administrativa, para así evitar conflictos que pudieran producirse por decisiones simultáneas y contradictorias de las autoridades administrativas y judiciales sobre un mismo acto administrativo.

   En razón de los argumentos antes expuestos y para el caso de autos, se declara sin efecto legal alguno la mencionada Resolución No. HGJT-A-99-57 de fecha 27 de enero de 1999; sólo en lo que respecta a los actos administrativos aquí impugnados, relativos al ejercicio fiscal 1987-1988. Así se declara. -VI-

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   En virtud de los puntos previamente decididos, de las apelaciones interpuestas tanto por las contribuyentes CERVECERIA POLAR, C.A. y CERVECERIA POLAR DEL CENTRO, C.A. (Grupo Consolidado), como por el FISCO NACIONAL, en las materias que a cada una de ellas resultó desfavorable, corresponde a esta Sala entrar a examinar toda la controversia contenciosa tributaria, que incluye los siguientes puntos: 1. Cambio de Método de Valuación de los inventarios.

2. Exoneración de los intereses percibidos por participaciones en Fondo de Activos Líquidos y Mesa de Dinero.

3. Exoneración por construcción de una Planta anticontaminante.

4. Pérdida de capital en empresa filial.

5. Rebaja por inversiones en activos fijos.

6. Multa por Contravención. Eximente de responsabilidad penal tributaria.

7. Intereses moratorios.

8. Actualización monetaria.

   Así delimitada la litis, pasa la Sala a decidir, a cuyo efecto observa:

1. Método de Valuación de los Inventarios: Se objeta que las contribuyentes Cervecería Polar, C.A. y Cervecería Polar del Centro, C.A. (CEPOCENTRO) aplicaron en el ejercicio reparado, el método UEPS (último en entrar, primero en salir) en lugar del método PEPS (primero en entrar, primero en salir) para la valuación de sus inventarios, con lo cual aumentaron el costo de los bienes vendidos y, en consecuencia, disminuyeron la utilidad del negocio. En tal virtud, la Administración Tributaria formuló a las contribuyentes un reparo por la cantidad de Bs. 56.750.107,60.

   Ahora bien, ciertamente este efecto se produce en un determinado ejercicio, pero en los siguientes, por el contrario, los costos disminuyen y la utilidad aumenta, compensándose de esta manera el resultado obtenido en el primer ejercicio. Por tal razón y siguiendo los principios de contabilidad generalmente aceptados, se admite sin objeción el uso de uno cualesquiera de estos métodos, o en su lugar, el método PROMEDIO, cuando se trata como en el caso de autos, de una sociedad mercantil que fabrica y comercializa productos de naturaleza genérica (cerveza y malta).

   Al respecto, la Sala observa que no existe en la ley de impuesto sobre la renta aplicable al ejercicio reparado, norma alguna que prohíba el cambio de uso de uno de estos tres métodos, y por tal razón los contribuyentes están en libertad de escoger uno cualesquiera de ellos. Los artículos 52, ordinal segundo y 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 1194 de fecha 03 de abril de 1968, invocados por la Fiscalización para justificar el reparo, sólo señalan que los inventarios deben realizarse a su costo y los elementos que dicho costo debe contener; pero no imponen el uso o variación de un determinado método o sistema para la valuación de los inventarios. Siendo esto así, resulta improcedente la denuncia hecha por la representación fiscal de que la recurrida incurrió en una errónea interpretación de la Ley. Así se declara.

   Sin embargo, no puede dejar de advertir esta Sala, la disyuntiva que viene presentando, en la práctica, esta materia de cambio del Método de Valuación de Inventarios que realizan las sociedades, en lo que respecta a aquellos conocidos como PEPS (primero en entrar, primero en salir), UEPS (último en entrar, primero en salir) o Promedio, ya que efectivamente se observa la falta de regulación expresa que norme tal circunstancia, quedando al libre albedrío de las sociedades involucradas, dependiendo de variados factores, tales como la complejidad de la mercancía que manejen, por su naturaleza genérica, los volúmenes de inventarios que operan, la alta rotación del producto, el grado de dificultad que en un momento de coyuntura económica se les presente, entre otros. En razón de ello, se hace necesario precisar que si bien es cierto que los contribuyentes pueden elegir uno cualesquiera de los métodos mencionados, conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, no es menos cierto que la aplicación del nuevo método que escoja debe hacerse dentro de unos lineamientos de razonabilidad, consistencia y buena fe.

   En estas circunstancias y conforme a las actas procesales, se observa en el caso bajo análisis que la contribuyente tiene como objeto la industrialización y comercialización de productos genéricos (cervezas y maltas) y que lleva su contabilidad conforme a los artículos 32 y siguientes del Código de Comercio, 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 y 190 del Reglamento de 1968, aplicable al caso por razón del tiempo; lo cual hace inferir a esta Sala, la sinceridad y necesidad de la actuación del contribuyente al efectuar el cambio de valoración de inventarios. Por esta razón, se estima también improcedente el reparo formulado por este concepto. Así se declara.

2. Exoneración de los Intereses sobre Participaciones en Activos Líquidos y Mesa de Dinero a plazos inferiores a 90 días.

   Este reparo abarca la cantidad de Bs. 13.127.359,73 para la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A. y Bs. 27.331.052,79 para la compañía Cervecería Polar del Centro, C.A. (CEPOCENTRO). Como afirma la recurrida, las exoneraciones de los intereses, previstas en el Decreto No. 922 de fecha 04 de diciembre de 1985, publicado en la Gaceta Oficial No. 33.364 de la misma fecha, dictado en conformidad con los ordinales 9º y 10º del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, son fundamentalmente exoneraciones objetivas ya que se conceden básicamente a determinados instrumentos financieros (certificados de ahorros, bonos quirografarios, cédulas hipotecarias y otros), porque están dirigidas a fomentar el ahorro y con ello elevar los niveles de inversión y, en consecuencia, generar empleos. En el caso de los depósitos a plazo fijo, se exige además que sus plazos sean superiores a noventa (90) días.

   Como igualmente dice la recurrida, las “Participaciones” en colocaciones hechas en las Mesas de Dinero y en los Fondos de Activos Líquidos, y que ofrecían un interés superior a la de los otros títulos no estaban previstas entre los instrumentos financieros contemplados en el señalado Decreto. Ciertamente que la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Créditos y el Decreto No. 750 de fecha 07 de agosto de 1985, publicado en la Gaceta Oficial No. 33.280 de igual fecha, exigía que dichas Participaciones sólo podían hacerse y venderse sobre títulos emitidos o avalados por la República, tales como los certificados de depósitos a plazo, cédulas hipotecarias, bonos financieros, bonos quirografarios, certificados de ahorros y otros que gozaban de la exoneración financiera; pero en concepto de esta Sala, tal beneficio fiscal no es posible extenderlo a las participaciones, porque ellas no son de los títulos previstos en el tantas veces nombrado Decreto de Exoneración No. 922 de fecha 04 de diciembre de 1985, tanto menos cuanto que dichas Participaciones se colocaban por lapsos menores de 90 días y, en consecuencia, ni siquiera cubrían el tiempo previsto para los Depósitos a plazo fijo que gozaban de dicha exoneración. En consecuencia, esta Sala declara improcedente la pretendida exoneración de los intereses percibidos por las contribuyentes en Participaciones en Fondos de Activos Líquidos y Mesas de Dinero, tal como lo formuló la fiscalización en el reparo.

3. Exoneración por construcción de una Planta anticontaminante.

   En esta materia la Sala considera que la negativa de la exoneración por Bs. 32.534.420,44 que le hace la Fiscalización a las mencionadas contribuyentes, no tiene base legal alguna. El mecanismo para calcular esta exoneración está previsto expresamente en el segundo aparte del artículo 5º del Decreto No. 2001 de fecha 13 de mayo de 1983, y no está limitada en forma alguna por la inversión hecha por la contribuyente en la Planta anticontaminante. En efecto dice así la norma en cuestión:

   Artículo 5: Los enriquecimientos provenientes de aquellas industrias que utilicen métodos destinados a evitar la contaminación del medio ambiente, estarán exonerados del pago del Impuesto sobre la Renta en el ejercicio en el cual inicie su funcionamiento el sistema anticontaminante.

   Para el cálculo de dicha exoneración, se aplicará a la renta neta de ese ejercicio, el porcentaje que resulte de relacionar la inversión efectuada en dicho sistema con el valor según libros, al inicio del ejercicio, de los activos fijos, que no sean terrenos ni edificaciones destinados a la producción de la renta

   .

   De manera que para calcular la correspondiente exoneración, debe relacionarse, es decir, dividirse el monto de la inversión efectuada en la planta construida, que es un activo fijo de la empresa, con el valor en libros de la totalidad de los activos fijos de la contribuyente, excluidos terrenos y edificaciones. El porcentaje que así resulte debe aplicarse luego a la renta neta gravable del ejercicio para obtener así el monto exonerado.

   En el caso de autos, la inversión en el sistema anticontaminante fue de Bs. 9.928.279,36, y el valor de los activos fijos totales de la empresa, excluidos terrenos y edificaciones, fue de Bs. 227.160.642,09. Ahora bien, al dividir aquella cantidad entre ésta se obtiene un porcentaje de 4,370598, lo que significa que la Planta anticontaminante solo representa un 4,37 % de los activos fijos totales de la mencionada contribuyente; seguidamente al multiplicar dicho porcentaje (4,37 %) por la renta neta del ejercicio, que fue de Bs. 744.392.882,57, resulta una cantidad de Bs. 32.534.420,44, que es la porción de la renta neta que le debe ser exonerada a la contribuyente en el ejercicio reparado por haber construido dicha planta anticontaminante. Por ende, la Sala juzga la procedencia de la exoneración pretendida por la contribuyente por tal concepto y montos. Así se declara.

4. Pérdida de capital en la sociedad mercantil Desarrollo constructivo Punta Brava, C.A.

   Por lo que respecta a la pérdida de la cantidad de Bs. 47.316.202,00, proveniente de la reducción de capital de la sociedad mercantil “Desarrollos Constructivos Punta Brava, C.A.” y de la cual la Cervecería Polar, C.A. es la única accionista, esta Sala considera que la fiscalización erró al pretender aplicarle al caso de autos, los preceptos contenidos en los artículos 65, Parágrafo Segundo, y 140 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968 que impedían la expresada transferencia de pérdidas, ya que la norma aplicable al caso de autos por razón del tiempo, es el artículo 25 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, norma incorporada desde la reforma de 1978 que, por el contrario, autoriza la transferencia de pérdidas por reducción de capital, con la sola condición de que el costo de adquisición de las acciones de la filial no sea inferior a la cotización de la Bolsa de Valores y la propiedad de dichos valores se haya mantenido durante los dos (2) últimos años inmediatamente anteriores a la fecha en que se produjo la pérdida. Condiciones estas que no han sido cuestionadas en el caso de autos. En tales circunstancias se declara improcedente este reparo.

5. Rebaja por inversiones en activos fijos.

   En este particular, la Sala confirma la decisión de la instancia de que la rebaja por nuevas inversiones, de Bs. 264.060,07, no procede, ya que la contribuyente Cervecería Polar, C.A., no demostró que los bienes de cuya inversión se trata fueron efectivamente incorporados a la producción de la renta, independientemente de que contribuyan o no directamente a la generación de dicha renta, lo cual fue invocado por la recurrida cuando acierta a decir que a falta de tales probanzas, se reafirma la presunción de legitimidad y veracidad de las actas fiscales, en las cuales se cuestionó dicha incorporación. Así se declara.

6. Multa por contravención.

   La Administración Tributaria impuso a las contribuyentes multa por la cantidad de Bs. 83.741.982,07, equivalentes al 105% de los impuestos liquidados, de conformidad con lo previsto en los artículos 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, en concordancia con el artículo 98 del Código Orgánico Tributario. Dicha sanción se impuso en su término medio conforme a lo previsto en el artículo 37 del Código Penal y por la inexistencia de circunstancias atenuantes ni agravantes, a juicio de dicha Administración.

   Contra esta sanción las contribuyentes alegaron las eximentes de responsabilidad penal tributaria previstas en los ordinales 2º y 3º del artículo 105 de la referida Ley de la materia, en concordancia con el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, porque a su decir, los reparos fueron formulados con fundamento exclusivo en los datos suministrados por ellas en sus declaraciones consolidadas, estimada y definitiva.

   De la revisión de las actas procesales, la Sala encuentra que efectivamente todos los reparos que la Administración Tributaria formuló a las contribuyentes en el caso de autos, tienen su origen y se basan en los datos suministrados en las propias declaraciones de aquellas. En consecuencia, a juicio de esta Sala procede la eximente de responsabilidad penal alegada, prevista en el ordinal 3º del referido artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para ese entonces y, por tanto, se declara improcedente la multa cuestionada.

   En virtud de esta declaración y considerándola suficiente para que proceda la anulación de dicha multa, la Sala encuentra inoficioso pronunciarse sobre la otra eximente esgrimida por las contribuyentes y también acerca de las circunstancias atenuantes que alegaron las contribuyentes en el caso de autos.

7. Intereses moratorios.

   En relación a esta la cantidad de Bs. 59.611.530,55 liquidada por la Administración Tributaria en concepto de intereses moratorios, se advierte de los autos que fueron calculados a la tasa del 18% hasta el 10 de diciembre de 1992 y de allí en adelante a tasa variable fijada por el Banco Central de Venezuela, aplicable de conformidad con el artículo 60 del Código Orgánico Tributario.

   Para decidir sobre este particular, habrá esta Sala de atender al criterio asumido por la extinta Corte Suprema de Justicia en Pleno en su fallo dictado el 14 de diciembre de 1999, en ocasión de declarar parcialmente con lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad ejercido respecto al artículo 59 del Código Orgánico Tributario (Caso: J.O.P.P. y otros), conforme al cual:

   ...una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, (...) es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.

   (...), los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto

   .

   Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes. Vuelve, pues esta Corte (...), al criterio que había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

   (Destacado de la Sala)

   En virtud de las precitadas argumentaciones, esta alzada observa que en el caso sub júdice la Administración procedió erróneamente a liquidar intereses moratorios conjuntamente con las obligaciones tributarias, a su decir, incumplidas por la contribuyente, las cuales a la fecha no eran de plazo vencido ni exigibles y, además, fueron recurridas, de lo cual se infiere el indebido cálculo y liquidación de dichos intereses de mora. Por tanto, se aprecia conforme a derecho el pronunciamiento del a quo que juzgó improcedentes los intereses liquidados en los actos administrativos supra indicados; ratificándose así el criterio parcialmente transcrito. Así se declara.

   En razón de ello, es pertinente destacar que sólo será a partir de la publicación del presente fallo que podrá constituirse en mora a las contribuyentes deudoras y procederá, de parte de la Administración, el inmediato cobro de los intereses que se causen. Así también se declara.

   8. Actualización monetaria.

   En cuanto a la decisión del juzgador de instancia en el sentido de que sea este Alto Tribunal el que declarare la actualización monetaria, en el caso de autos, al momento de quedar firmes los actos administrativos recurridos, la Sala igualmente ratifica jurisprudencia de este mismo Tribunal, la cual ha sido constante desde el 26 de julio de 2000, fecha en que se produjo aclaratoria, por parte de la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, de la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, de la Sala en Pleno de la extinta Corte Suprema de Justicia, en el sentido de considerar inconstitucional la indexación o actualización monetaria de la deuda tributaria que se exigía en el Parágrafo Unico del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, al establecer que “la indexación, no como figura per se sino su mecanismo o aplicación, tal y como ha sido concebida en el artículo 59 del vigente Código Orgánico Tributario, infringe, por inconstitucional y sólo en cuanto a su mecanismo o forma de aplicación en materia tributaria y perniciosa coexistencia con la ya declarada constitucional figura de los intereses moratorios, el principio de la capacidad contributiva consagrado en el artículo 223 de la Constitución”.

   En tal virtud, se declara improcedente en el caso de autos, la pretendida liquidación por concepto de indexación o actualización monetaria que hiciera la Administración Tributaria contra las contribuyentes Cervecería Polar, C.A., y Cervecería Polar del Centro, C.A. Así se declara.

   -VII -

   DECISIÓN

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR las apelaciones interpuestas tanto por el apoderado judicial de las contribuyentes CERVECERIA POLAR, C.A. y CERVECERIA POLAR DEL CENTRO, C.A. (Grupo Consolidado), como por el representante del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva No. 555, dictada en fecha 14 de agosto de 1998 por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario; por tanto, dicho pronunciamiento se revoca parcialmente, y a tal efecto declara:

1. Se REVOCA la declaratoria de nulidad pronunciada por el a quo, respecto a la procedencia del reparo por concepto de exoneración de intereses colocados a plazos menores de noventa (90) días en Fondos de Activos Líquidos y Mesa de Dinero (Bs. 40.458.412,52); en lo atinente a la reducción de la multa calculada en su límite mínimo, por estimarse procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria (Bs. 59.611.530,55); y en relación a la declaratoria que hiciera respecto a la indexación o corrección monetaria, a cargo de las mencionadas contribuyentes; y se CONFIRMA la decisión de aquél en cuanto al pronunciamiento que hiciera respecto a los reparos por concepto de cambio de método de valuación de los inventarios (Bs. 56.750.107,60), exoneración por construcción de una planta anticontaminante (Bs. 32.534.420,44), pérdida de capital en empresa filial (Bs. 47.316.202,00), rebaja de impuesto por inversiones en activos fijos (Bs. 264.060,07) e intereses moratorios (Bs. 59.611.530,55).

   En consecuencia:

2. Se anula la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. HCF-SA-PEFC-1728 de fecha 22 de noviembre de 1993, y la Planilla de Liquidación No. 01-1-64-002289 de fecha 03 de diciembre de 1993, objeto de este recurso, emitidas por la Dirección de Control Fiscal del Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio de Finanzas), la cual ordenó el pago de las siguientes cantidades: Bs. 79.754.268,64 por concepto de impuesto sobre la renta; Bs. 83.741.982,07 por concepto de multa por contravención y Bs. 59.611.530,55 por concepto de intereses moratorios; correspondientes al ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de octubre de 1987 y el 30 de septiembre de 1988. Se ordena a la Administración Tributaria emitir la planilla de liquidación sustitutiva, de conformidad con los términos de este fallo.

3. Se anulan también, los actos administrativos contenidos en la Resolución No. HGJT-A-99-57 de fecha 27 de enero de 1999, por medio de la cual la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, decidió extemporáneamente los recursos jerárquicos interpuestos por las contribuyentes mencionadas en fecha 22 de diciembre de 1993; sólo en lo que respecta a los reparos objeto de esta impugnación, y correspondientes al ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de octubre de 1987 y el 30 de septiembre de 1988.

   Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al juzgado de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los quince (15) días del mes de mayo de dos mil dos.- Años 192º de la Independencia y 143º de la Federación.

   El Presidente Ponente,

   L.I. ZERPA

   El Vicepresidente,

   HADEL MOSTAFÁ PAOLINI Y.J.G.

   Magistrada

   La Secretaria

   A.M.C. Exp. 15558

   LIZ/gr

   En dieciseis (16) de mayo del año dos mil dos, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00647.