Decisión nº 012-2014 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 7 de Agosto de 2014

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL

Barquisimeto, siete (7) de agosto de dos mil catorce (2014).

201º y 153º

Sentencia definitiva Nº 012/2014.

Asunto Nº KP02-U-2007-000158.

Parte recurrente: ESPECIALIDADES TÉCNICAS, ELÉCTRICAS, INDUSTRIALES, MECÁNICAS E INSTRUMENTACIÓN, C.A. (ETEIMEICA), inscrita por ante el Juzgado Segundo de Primera Instancia en el Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del estado Falcón, bajo el Nº 5.994, Tomo XXXV del Libro de Registro de Comercio, folios 182 al 191 en fecha 07 de julio de 1980, posteriormente modificados sus estatutos, según Actas de Asamblea General Extraordinaria de fechas 1 de noviembre de 2003 y 19 de septiembre de 2005, insertas ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del estado Falcón, bajo los números 13 y 24, Tomos 22-A y 32-A, en fechas 5 de noviembre de 2003 y 4 de octubre de 2005.

Apoderado de la Recurrente: I.C.A. y M.A.C.C., abogados, inscritos en el INPREABOGADO con los Nros. 20.304 y 126.091.

Acto recurrido: Resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2007-0000019, de fecha 25 de abril de 2007, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 2 de mayo de 2007.

Administración Tributaria recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

I

Se inicia la presente causa mediante Recurso Contencioso Tributario, interpuesto en fecha 26 de junio de 2007, por los abogados I.C.A. y M.A.C.C., inscritos en el INPREABOGADO con los Nros. 20.304 y 126.091, actuando con el carácter de apoderado especiales de la sociedad mercantil “ESPECIALIDADES TÉCNICAS, ELÉCTRICAS, INDUSTRIALES, MECÁNICAS E INSTRUMENTACIÓN, C.A. (ETEIMEICA)”, inscrita por ante el Juzgado Segundo de Primera Instancia en el Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del estado Falcón, bajo el Nº 5.994, Tomo XXXV del Libro de Registro de Comercio, folios 182 al 191 en fecha 07 de julio de 1980, posteriormente modificados sus estatutos, según Actas de Asamblea General Extraordinaria de fechas 1 de noviembre de 2003 y 19 de septiembre de 2005, insertas ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del estado Falcón, bajo los números 13 y 24, Tomos 22-A y 32-A, en fechas 5 de noviembre de 2003 y 4 de octubre de 2005, en contra de la Resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2007-0000019, de fecha 25 de abril de 2007, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 2 de mayo de 2007, dándosele entrada al presente asunto con la nomenclatura KP02-U-2007-000158, por auto de fecha 29 de junio de 2007.

En fecha 03 de agosto de 2007, mediante diligencia la representación judicial de la sociedad mercantil recurrente solicitó se practican las notificaciones de Ley, siendo acordado lo solicitado, según consta del auto de fecha 07 de agosto de 2007, ordenándose librar las boletas de notificación correspondientes.

En relación a lo anterior, se desprende que en fechas 13 de agosto y 27 de septiembre de 2007, fueron consignada las boletas de notificación practicadas al Procurador General de la República, Fiscal General de la República, Contralor General de la República y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 4 de octubre de 2007, este Tribunal Superior dictó sentencia interlocutoria Nº 126/2007, admitiendo el recurso contencioso tributario instaurado en esta causa.

El 24 de octubre de 2007, la Jueza se abocó al conocimiento de este asunto, ordenando notificar a las partes en el presente juicio y al Procurador General de la República, siendo agregadas el 3 y 10 de diciembre de 2007 y 22 de mayo de 2008.

En fecha 2 de noviembre de 2007, la parte recurrente presentó escrito de promoción de pruebas.

El 18 de julio de 2008, se reanudó la causa y se dejó constancia del inicio del lapso para promover pruebas, de conformidad con lo establecido en el artículo 269 del Código Orgánico Tributario.

El 4 de agosto de 2008, la recurrente presentó nuevamente escrito de promoción de pruebas, siendo estas admitidas mediante auto de fecha 13 de octubre de 2008.

En fecha 27 de octubre de 2008, se dio cumplimiento a lo ordenado en el auto de admisión de pruebas, en consecuencia, se libraron las notificaciones correspondientes al mencionado auto, dándose por notificadas las partes en fecha 7 de agosto y 1 de octubre de 2009.

El 15 de enero de 2010, la abogada Xioely A.G.T., en su condición de Jueza Temporal, se abocó al conocimiento de la presente causa.

El 12 de enero de 2010, la representación legal de la recurrente presentó escrito de evacuación de pruebas, de conformidad con lo establecido en el artículo 271 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 10 de febrero de 2010, los representantes judiciales de las partes en el presente juicio, consignaron sendos escritos de informes.

El 26 de abril de 2010, este Tribunal Superior por razones preferentes en la publicación de la sentencia del presente asunto, acordó diferir su publicación dentro del lapso de treinta (30) días, conforme a lo pautado en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Por auto de fecha 31 de julio de 2014, el Juez Temporal se abocó al conocimiento de la causa, en los términos establecidos en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

La representación judicial de la sociedad mercantil ESPECIALIDADES TÉCNICAS, ELÉCTRICAS, INDUSTRIALES, MECÁNICAS E INSTRUMENTACIÓN, C.A. (ETEIMEICA), en su recurso contencioso tributario esgrime los siguientes argumentos:

“…Ahora bien, los contribuyentes ordinarios no contamos con el Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT), donde podamos chequear o verificar, cada vez se tenga la necesidad de adquisición de bienes o servicios, si el proveedor al cual se le va ha efectuar la operación mercantil, realiza el pago de los impuestos que le corresponden, toda vez que no tenemos acceso para verificar que tipo de declaración y pago realizan nuestros proveedores, como puede observarse esta es una información totalmente confidencial la cual solamente está a disposición de la Administración Tributaria y no de los contribuyentes en general. Además, para la fecha de los reparos en cuestión, los cuales se refieren a periodos impositivos que van desde Enero 2002 hasta Junio del 2004, no existía forma alguna de que un contribuyente pudiera saber si nuestro proveedor de bienes o servicios era contribuyente o no del Impuesto al Valor Agregado.

Por otra parte, la obligación a los contribuyentes de hacerle seguimiento al Registro de Información Fiscal de los proveedores de bienes y servicios nace con ocasión a la P.A.N.. 1.455 de fecha 29/11/2002 publicada en la Gaceta Oficial No. 37.585 de fecha 02/12/2002, la cual fue derogada por la vigente P.A.N.. SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005, publicada en la Gaceta Oficial No. 38.136 de fecha 28/02/2005, con las cuales se ha creado la obligación a los contribuyentes designados como “Especiales”, de fungir como agente de retención del Impuesto al Valor Agregado y por lo tanto, son responsables del pago y enterramiento (sic) del impuesto (…).

(…) mi representada no había sido designada como Contribuyente Especial para el momento en que se efectuó la fiscalización, en consecuencia, no tenía más allá que la responsabilidad de verificar que las facturas que soportarán la adquisición de bienes o servicios, cumplieran con los requisitos formales establecidos en la RESOLUCIÓN 320 MEDIANTE LA CUAL SE DICTAN LAS DISPOSICIONES RELACIONADAS CON LA IMPRESIÓN Y EMISIÓN DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS de fecha 28/12/1999, publicada en Gaceta Oficial No. 29/12/1999.

Sin embargo, la Administración Tributaria le desconoce créditos fiscales a nuestra representada, fundamentando el reparo por presuntos vicios de fondo, en virtud de que alega ésta que dichas facturas fueron emitidas por no contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, o con algunos problemas en su Registro de Información Fiscal, desconociendo el hecho de que la información fiscal de fondo de los proveedores o prestadores de servicios que los contribuyentes ordinarios contratamos, escapa de nuestra esfera, en consecuencia, mal puede entonces la Administración Tributaria pretender que nuestra representada, como un contribuyente ordinario, pudiera estar en capacidad de ejercer las funciones de control fiscal sobre las facturas que se le suministra en la adquisición de bienes y servicios contratados.

(…) Tal como expresamos … las facturas objeto de reparo fiscal cumplen con todos y cada uno de los requisitos formales exigidos por la normativa establecida por la Administración Tributaria, en la antes mencionada la RESOLUCIÓN 320 MEDIANTE LA CUAL SE DICTAN LAS DISPOSICIONES RELACIONADAS CON LA IMPRESIÓN Y EMISIÓN DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS (…)

(…) como expresamos anteriormente, para la fecha de adquisición de los bienes y servicios respaldados por las facturas cuyos créditos han sido rechazados, no existía forma alguna de que nuestra representada pudiera verificarlos y chequearlos, a fin de no aceptar lo que presentaren alguno de los problemas hoy imputados por la Administración Tributaria, más aún no le corresponde a nuestra representada realizar funciones de control o fiscal, por lo tanto, saber si los impuestos cobrados, han sido debidamente enterados por los prestadores de servicios o vendedores de bienes, no obstante tal parece que tal control, según la Resolución objeto de este recurso, es obligación de nuestra representada (…).

Por otra parte, ni dentro del expediente administrativo ni en la Resolución que mediante este escrito impugnamos, se aprecia que efectivamente la Administración Tributaria hubiera realizado alguna verificación de los datos contenidos en las facturas objetadas, sino que simplemente se limita a señalar que son falsas o no fidedignas por cuanto no aparecen sistemas. Si bien es cierto que todas las personas, naturales y jurídicas, debemos cumplir con nuestras cargas fiscales, es igualmente cierto, que la función de control es de la Administración Tributaria, no nos corresponde a los usuarios de bienes y servicios el controlar el destino que cada proveedor hace de los debitos cobrados, más allá del que se nos impone como consumidor de exigir nos sea entregada la factura respectiva y que además ésta cumpla con todos los requisitos formales ordenados por la Administración Tributaria, luego entonces, el control de fondo no nos puede ser oponible y así expresamente solicitamos sea declarado por este tribunal.

Con este proceder la Administración Pública le está causando un gravamen irreparable a nuestra representada, toda vez que ella, en todo momento procedió de buena fe a adquirir los bienes y servicios descritos en las facturas rechazadas, además del hecho cierto de que realizó la cancelación del importe de cada una, tal como se evidencia de los comprobantes de los cheques emitidos para la cancelación de costos necesarios para la obtención de la renta, los cuales fueron debidamente apreciados por la representación fiscal al momento de realizar la fiscalización a mi representada.

Ahora bien, la fiscalización dispuso de una copia de todas las facturas cuyos créditos le fueron rechazados a nuestra representada, y de las mismas pudo constatar la denominación social, el domicilio fiscal del vendedor, con los montos que se cancelaron por cada una de ellas, así como también la erogación o salida de banco efectuada por nuestra representada, por lo tanto, resulta inaceptable que pudiendo la Administración Tributaria perseguir en cabeza de estas empresas proveedoras el impuesto percutido, vaya a negarle el crédito fiscal a que tiene legítimo derecho, toda vez que, como expresamos anteriormente, no le puede ser oponible a nuestra representada facultades de control fiscal y de fiscalización que no le competen, de esta forma se está contrariando, de manera absoluta, el propósito de la justicia tributaria, es decir, el obrar y juzgar teniendo como guía a la verdad y el sentido de la equidad que consiste en no favorecer en el trato a una de las partes y perjudicando al otro.

(…) solicitamos en nombre de nuestra representada, sea declarado nulo el reparo formulado por CRÉDITOS FISCALES IMPROCEDENTES (Facturas emitidas por no contribuyentes y facturas no fidedignas), toda vez que la Administración Tributaria pudo ejercer sus funciones de fiscalización y perseguir el impuesto representado en las facturas cuyos créditos fiscales está objetando y, no pretender extenderles las responsabilidades de control fiscal y de seguimiento del impuesto a nuestra representada, y así expresamente solicitamos sea declarado por este Tribunal.

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

OMISIÓN DÉBITOS FISCALES

(…) la fiscalización tuvo su comienzo el (sic) con la notificación 21/07/2004 de la P.A. (Investigación Fiscal) de fecha 19/07/2004, vale decir, apenas dos (02) día (sic) luego de emitida, en cuyo proceso de fiscalización solamente efectuó dos Requerimientos SAT-GTI-RCO-600-LP-01 y 01 de fechas 21/07/2004 y 05/08/2004, de los cuales se produjeron sus respectas (sic) Actas de Recepción SAT-GTI-RCO-600-LP-02, de fecha 30/07/2004 y 11/08/2004, fecha en la cual culminó la revisión fiscal.

Ahora bien, para el momento en que se emitieron las respectivas Actas de Recepción se le informó al fiscal actuante, que la factura 0268 estaba extraviada y nunca fue cobrada, la misma correspondió al contrato DELTAVEN – 1255 emitida el 28/11/2002, por un monto de Bs. 4.632.043,00 de base y un Impuesto al Valor Agregado de Bs. 741.126,00. La referida factura fue presentada a los fines (sic) de noviembre 2002 a la empresa contratante para que emitiera el pago, sin embargo, es un hecho cierto acontecido en nuestro país, por lo demás público y notorio, que para ese momento comenzaron los problemas del paro petrolero, lo que trajo como consecuencia, la remoción de todo el personal que allí laboraba y entre tanto inconveniente, nunca se pudo encontrar la referida factura 1255, y por lo tanto, tampoco se pudo cobrar el monto de la misma.

En razón de ello, no es correcta la aseveración efectuada por el funcionario fiscal actuante, ratificada por la Administración Tributaria en la Resolución que mediante este recurso impugnamos, en cuanto a que “factura 0268 debió contener el detalle del origen del ajuste y los débitos fiscales derivados del ajuste no fueron declarados”, lo que nos parece un irrespeto por parte del funcionario actuante, habida cuenta de que no puede presumir hechos que no conoce y que además se le demostró en el momento de la fiscalización el por qué del ajuste.

Ello en consideración de que se le explicó suficientemente al funcionario fiscal actuante en el curso de la fiscalización, que como quiera que nuestra representada presta servicios a entes públicos, a tenor de lo dispuesto en el literal b) del Artículo 13 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que se entenderá ocurrido y perfeccionado el hecho imponible y nacida, en consecuencia la obligación tributaria, en caso de los prestadores de servicios a entes públicos, cuando se autorice la emisión de la orden de pago.

En razón de lo cual, no entendemos en primer lugar, por qué levanta el reparo el funcionario fiscal actuante, si se le presentaron los documentos que respalda las operaciones con PDVSA y DELTAVEN, que a los efectos de la cancelación por las obras contratadas, se procede a emitir la valuación, la cual es revisada y chequeada por la contratante y, cuando se da la buena pro a ésta, se emite la factura, no obstante, entre ese momento y la emisión de la orden de pago, para cuando menos un mes, inclusive mayor tiempo. Por lo tanto, nos sorprende no solamente el reparo que estamos impugnando en este momento, sino además, la sanción impuesta por el presunto incumplimiento al deber formal de no llevar en forma cronológica las facturas emitidas, lo cual impugnaremos en la oportunidad correspondiente dentro del presente recurso.

Cuando el funcionario actuante nos requiere la presentación del comprobante que soporte el asiento de ajuste No. 730 efectuado el 31/12/2002, le suministramos la información detallada de que el mismo correspondía a ingresos no declarados en el ejercicio 2001, cuyos débitos tampoco fueron declarados. Se le informó que la cantidad estaba amparada por las Facturas No. 220 y 221 emitidas a PDVSA con ocasión al CONTRATO 1-CRP-SO-0081, SUMINISTRO DE INSTALACIÓN DE EQUIPOS DE REFRIGERACIÓN EN EL CRP, con fecha de inicio 11/06/2001, por los montos en Base Bs. 228.641.540,oo y 39.287.121,00 y el IVA Bs. 33.153.023,00 y 5.696.632,00, respectivamente.

Si bien es cierto que la norma establecida en el literal c) del artículo 13 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, nos faculta a los prestadores de servicios de los entes públicos a considerar que se ha perfeccionado el hecho imponible cuando se emita la correspondiente orden de pago, es igualmente cierto que nuestra empresa declara la totalidad de sus ingresos obtenido, aun cuando no han sido cobrados a tenor de las normas que rigen la disponibilidad del ingreso en la Ley de Impuesto sobre la Renta, sin embargo, por un error involuntario el monto de Bs. 267.928.661.00 no fue incluido en los ingresos correspondientes al ejercicio 2001, es por ello que se procedió a efectuar el ajuste correspondiente.

Sin embargo, la representación nos manifestó que aún cuando fuera real la situación él no la podía aceptar y por lo tanto, dejaría constancia que no se presentó comprobante respectivo, lo cual impugnamos a todo evento, toda vez, que si bien es cierto, no se pueden mezclar ingresos de diferentes ejercicios fiscales, es igualmente cierto, que nuestra representada buscaba con ello, en primer lugar, subsanar el error cometido con la no inclusión de dicho monto en sus ingresos para el ejercicio 2001, y en segundo lugar, por cuanto el punto controvertido en el reparo no es el ingresos a los efectos del Impuesto sobre la Renta, sino que se refiere a débitos posiblemente no declarados, lo cual ha (sic) todo evento no es correcto, en consecuencia, a continuación presentamos detalle de los debitos declarados en el 2012, así como la demostración de las facturas que 220 y 221 que fueron emitidas en el ejercicio 2001, así como también el monto en base de Bs. 746.198.459,00 facturados en el 2002, debidamente incluido en los ingresos de nuestra representada en su oportunidad legal, pero que sin embargo sus débitos fueron enterados en los periodos febrero y abril del (sic) 2003, cuando éstos fueron cobrados (…).

Por las razones anteriormente expuestas y, habida cuenta de que nuestra representada no ha efectuado omisión de débitos, tal como ha quedado demostrado, solicitamos de este tribunal, declara improcedente el referido reparo y así sea declarado.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA

COSTOS Y GASTOS SOPORTADOS POR FACTURAS SIN CUMPLIR LAS FORMALIDADES LEGALES

Expresa la Administración Tributaria con ocasión a este reparo, que a tenor de lo dispuesto en las normas de control fiscal establecidas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para los ejercicios investigados, es requisitos (sic) de admisibilidad de costo o del gasto, el hecho de que las facturas contengan el número de registro de información fiscal del emisor: (…)

Ahora bien, no compartimos el criterio expresado por la Administración Tributaria en virtud de que, desde el punto de vista formal todas y cada una de las facturas cumplen con los requisitos exigidos, vale decir, cada una de las facturas rechazadas y las cuales se encuentran anexas al expediente administrativo y se relacionan en los anexos 5 y 6 del Acta de Reparo Fiscal, en primer lugar, dado que cuando nuestra representada adquiere los bienes y servicios en dichos documentos respaldados, lo hace, como expresamos anteriormente, como adquirente de buena fe y, por tanto, no está pendiente de revisar o chequear el Registro de Información Fiscal de los proveedores y, en segundo lugar, no óbice para que la Administración Tributaria, pueda ejercer sus funciones fiscales reglamentarias, a los fines de dejar constancia que efectivamente dichos contribuyentes emitieron las facturas cuestionadas y en tercer lugar, no es posible que se le rechacen facturas que soportan gastos y costos en Impuesto Sobre la Renta, alegando con el emisor no es contribuyente del Impuesto al Valor Agregado.

(…) Expresa la Administración Tributaria que la omisión del Registro de Información Fiscal (R.I.F) por parte del emisor constituye simplemente un incumplimiento a un deber formal, sancionado a tenor de las disposiciones establecidas en el Código Orgánico Tributario, en tanto que la falta del mismo para el receptor de los bienes y servicios constituye un requisito de (sic) para que sea aceptado el desembolso o deducción.

Sin embargo, si ello es así, evidentemente que para el receptor de los bienes y servicios su interés estaría en el hecho cierto de que al adquirir bienes o servicios, la factura que amparara (sic) la operación tuviera impreso el Registro de Información Fiscal, tal como lo establecen el Parágrafo Primero del artículo 23, Parágrafo Primero, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial N º 5.566, Extraordinario, de fecha 28/12/2001. (…)

No obstante, como hemos expresado suficientemente, no es posible que para la fecha de emisión de las facturas objeto del reparo fiscal, vale decir, ejercicio 2002 y 2003, existiera forma alguna en que mi representada pudiera verificar la veracidad o no de los (sic) Registro de Información Fiscal (R.I.F.), de sus proveedores, por lo tanto, no es posible que sea reparada por algo que escapa de su conocimiento y de resolución, habida cuenta de que, como expresamos fue un adquirente de buena fe, y por lo tanto, se le debe permitir la deducibilidad de los gastos y costos amparados con dichas facturas.

(…) De las anteriores decisiones de nuestro más Alto Tribunal, se puede apreciar que efectivamente el requisito del Registro de Información Fiscal en una factura es un elemento de control fiscal por parte de la Administración Tributaria, no obstante se puede aceptar su deducibilidad si existieran otros medios probatorios de que efectivamente fue realizada la operación y por consiguiente existió el desembolso por parte de nuestra representada como beneficiaria de la adquisición de bienes y servicios, para lo cual se le suministro al fiscal actuante copia de los comprobante (sic) de pago donde se demostraba que efectivamente nuestra representada había incurrido en los gastos y costos necesarios para la obtención de la renta.

En virtud de todas las razones anteriormente expuestas, además de los alegatos formulados con ocasión al rechazo de los Créditos Fiscales que presentamos en la primera parte de este recurso, damos aquí por reproducido, en el sentido de que no le corresponde a los contribuyentes efectuar el seguimiento de las facturas, más allá de la obligación que tienen éstas cumplan con los requisitos formales.

Por otra parte, la (sic) rechazarle a nuestra representada las facturas objeto de los créditos fiscales como de los costos y gastos, en virtud de hechos que no le son oponibles, toda vez que, si el emisor de las mismas no es contribuyente del impuesto al valor agregado o existe algún problema con registro de información fiscal de estos, toda vez que los mismos corresponden a circunstancias de control fiscal que debe ejercer la Administración Tributaria, pretender que sea el contribuyente quien haga el control posterior de los contribuyentes es violatorio de las normas que le confieren las atribuciones para ejecutar los procedimientos de verificación, fiscalización y determinación, toda vez que las mismas no son delegables en los contribuyentes.

Sin embargo, el hecho de que la Administración Tributaria tenga la competencia constitucional y legal expresa de fiscalización y determinación de los tributos, no puede, ésta convertirse en óbice al Principio de la Legalidad Constitucional, y en consecuencia, vulnerar derechos y garantías constitucionales establecidas legítimamente a favor de los contribuyentes en la Constitución Bolivariana de Venezuela, en virtud del hecho cierto de que si bien, son amplísimas las facultades de que está dotada la Administración Tributaria, no es menos cierto de que existen derechos y garantías constitucionales que protegen al sujeto pasivo de la obligación tributaria.

(…) la Administración Tributaria… le está vulnerando a nuestra representada su derecho constitucional a la presunción de inocencia (…).

IMPUESTO SOBRE LA RENTA

COSTOS DIFERIDOS IMPROCEDENTES

El presente reparo lo toma el funcionario fiscal actuante de un Balance General que fue presentado por nuestra representada, el cual contiene la realidad contable y fiscal de la empresa, el detalle de los costos sobre los contratos, es prioritario detallarlo de esa forma, habida cuenta de que todos nuestros balances son auditados por PDVSA, con relación directa al monto contratado y los costo que han sido realizados a los fines de cumplir con la contratación convenida, ello en virtud de los procesos de licitación deben pasar las empresas que prestan servicios a los entes públicos.

Ahora bien, los referidos costo si son efectivamente erogaciones que ha hecho nuestra representada con ocasión, en algunos casos con el finiquito del contrato, y en otros, la apertura del mismo, para lo cual se deben de realizar innumerables gastos y costos, a los fines de poder obtener la buena pro y la asignación del contrato.

Como quiera que son los costos y gastos en que incurren todas las contratistas del estado, a los fines de poder presentar los recaudos necesarios para optar por que le sea asignada la contratación, entre ellos, los estudios técnicos e industriales, los estudios económicos y de factibilidad, sin ello no es posible licitar ante los organismos del poder público, ahora bien, con ocasión al CONTRATO 03-CRP-SO-0054, REPARACIÓN GENERAL DE SIETE CALDERAS CRP PDVSA, OTORGAMIENTO DE BUENA PRO FUE EL 30/10/2003, CARTA DE AUTORIZACIÓN PARA INICIO DE LOS TRABAJOS PRELIMINARES 30/10/2003, en cuya oportunidad procedió a realizar éstos trabajos, dando inicio a la contratación del personal obrero, compra de materiales y equipos que serían utilizados para la operativa, ya que sin ellos no es posible realizar los trabajos cuya licitación se ha obtenido.

Ahora bien, dentro del balance general que nuestra representada le suministró al funcionario fiscal actuante, se aprecia que efectivamente, se realizaron algunos costos operativos y de adquisición de insumo con ocasión al contrato 03-CRP-SO-0054, cuyo monto contratado ascendió a Bs. 5.797.293.524,00 y por lo tanto, se había causado un gasto Bs. 221.534.918,54, totalmente causado y cancelado, correspondiente a todos los costos pre-licitatorio, licitatorio y preoperativo, una vez obtenida la carta de autorización para el inicio de la obra.

Es correcto que la primera factura fue emitida para enero de 2004, no obstante, todos y cada uno de los gastos allí asentados, son correctos y se le estaría causando un daño a mi representada, por razones que escapan de nuestras exigencias, toda vez que los balances, como el que se le facilitó a la representación fiscal y que además demuestran la realidad contable y económica de la empresa, son los que a.P., tal como se establece dentro del texto de los contrato (sic) que suscribe el ente del estado con sus contratista. La consideración anterior es igual para todos y cada uno de los contratos mencionados en el reparo fiscal.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA

RETENCIONES NO ADMITIDAS POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

(…) la Administración Tributaria le nieva (sic) a nuestra representada su legítimo derecho de utilizar a su favor y, por tanto, descontarse de los presuntos reparos, las cantidades retenidas por anticipado, no obstante, expresa que ya que es un documento privado y como quiera que no han sido reconocidas por un tercero, la misma resulta impertinente para probar su legitimidad,

En fecha 17/05/2006 nuestra representada solicita por escrito a la División de Sumario Administrativo, que sean tomado (sic) en cuenta los comprobantes de Retención del Impuesto Sobre la Renta, los cuales no fueron apreciadas por la fiscalización en su oportunidad, según consta de correspondencia recibida e identificada con el No. 014002 por la División de Tramitaciones de esa Gerencia de Tributos Internos. En fecha 12/06/2006, mediante Oficio No. SAT-GTI-RCO-600-S-2006-7893 la Administración le requirió a mi representada, que presentara los originales de los comprobantes de retención, a lo cual se le dio oportuno cumplimiento y se presentaron los originales de los comprobantes de retención, según consta de comunicación de fecha 22/06/2006, consignada ante la División de Tramitaciones, igualmente a cargo de la División de Sumario Administrativo, a la cual se le asignó el No. 017246.

(…) la Administración Tributaria al emitir el anterior juicio de valor sobre los comprobantes de retención presentados en original, como pruebas de que había cancelado impuestos por anticipado y de que los mismos le sean reconocidos y por lo tanto, rebajados de los presuntos reparos, correspondientes a los ejercicios 2002 y 2003, y considerarlas documentos privados que deben ser reconocidos por un tercero, esta (sic) contradiciendo inclusive los procedimientos por ella establecidos a los fines de que los contribuyentes puedan hacer valer los comprobantes de retención, tanto de Impuesto Sobre la Renta, como del Impuesto al Valor Agregado, en virtud de que en caso de las fiscalizaciones éstos son presentados a los funcionarios fiscales, adscritos a la División de Fiscalización de la Administración Tributaria, y no se les exige una declaración jurada del agente de retención paras (sic) hacerlos valer, así como también, cuando se presenta la declaración anual de Impuesto Sobre la Renta, ante la División de Contribuyentes Especiales de la misma Administración Tributaria, no se le exige al contribuyente que presenten una declaración jurada del agente de retención, para admitirle los impuesto retenidos por adelantados, por lo tanto, es un contrasentido que en la División de Sumario, la cual forma parte igualmente de la Administración Tributaria, pretenda que los comprobantes de retención sean ratificados por un tercero para hacerlos valer.

Por otra parte, es igualmente un contrasentido que la Administración Tributaria nos rechace los comprobantes de retención, alegando que son documentos privados que deben ser ratificados por un tercero, cuando las pruebas que conforman el Expediente Administrativo de una fiscalización, no son más que copia de los soportes contables (documentos privados) de los contribuyentes, que no han sido ratificados por terceros, además del hecho cierto, que por solo estar aportadas por un fiscal actuante no los convierte en documento público.

En razón de lo cual, como primera premisa, si se tiene que los comprobantes de retención, y las de facturas y notas de créditos presentadas por los contribuyentes en los procedimientos administrativos, no pueden surtir efectos hasta tanto sean ratificados por un tercero, como segunda premisa, debemos entender que los Expedientes Administrativos, per se, no pueden surtir efecto jurídico alguno, por cuanto, como expresamos anteriormente, los fiscales actuantes no tienen facultad para convertir un documento privado en documento público.

Además del hecho cierto de que al considerar la Administración Pública que los comprobantes de retención presentados … eran impertinentes, nos preguntamos, para la Administración Tributaria qué soporte distinto de los comprobantes de retención debidamente emitidos por el agente de retención, puede ser plena prueba para demostrar su contenido y poder obtener la rebaja de los impuestos pagados por anticipado?

Más aún, dónde consta en el Expediente Administrativo levantado a nuestra representada que los documentos a portados (sic) como fundamento de las pruebas traídas en la fiscalización, que los documentos privados en ella contenidos hubieren sido ratificados por un tercero a tenor de los dispuesto en el Artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, de forma tal que es innegable que existe una desigualdad entre las partes en el Procedimiento Administrativo Tributario que concluyo (sic) con la Resolución ut supra identificada, vulnerando flagrantemente en contra de nuestra representada el Principio Constitucional de Igualdad y no Discriminación establecido en el Artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (…).

De esta forma la Administración Tributaria a quebrantado la Garantía Constitucional del Debido Proceso, la cual es una garantía fundamental de las partes en el p.A., según lo previsto en el Artículo 49 de la Constitución Bolivariana de Venezuela, al vulnerar el derecho a la defensa, siendo que éste constituye la más amplia posibilidad de garantía y protección de los derechos fundamentales de los contribuyentes. En materia fiscal, el derecho a la defensa es primordial ya que si la Administración Tributaria no cumple con el procedimiento debido o no permite su ejercicio de medios alegatorios o probatorios se estaría menoscabando gravemente esta garantía constitucional.

(…) Por ello es un contrasentido el pretender que en el procedimiento seguido por el Sumario Administrativo escapa de la esfera administrativa, para subsumirse dentro de la esfera judicial, o es que acaso, los expedientes llevados por la Administración Tributaria en los procedimientos que cursan ante su instancia, no son por lo general documentos privados.

En razón de lo anteriormente expuesto (…) la Administración Tributaria al emitir la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (…) le vulneró derechos constitucionales a nuestra representada, que producen la nulidad de la misma, y así expresamente solicitamos sea declarada por este Tribunal.

Igualmente, solicitamos se le declare el derecho que tiene nuestra representada de que le sean reconocidos los montos de Impuesto Sobre la Renta pagados por anticipado y no aprovechados, según consta de los comprobantes de retención y de las declaraciones de impuesto correspondientes a dichos ejercicios, que reposan en el expediente administrativo y que oportunamente presentaremos, a los fines de que se le rebaje el monto de Bs. 19.021.431,00 y Bs. 111.148.760,00 correspondientes a las retenciones de los ejercicios 2002 y 2003, respectivamente y, así esperamos sea declarado por este Tribunal.

SANCIONES IMPUESTAS E INTERESES MORATORIOS

(…) antes de proceder con nuestros alegatos sobre el contenido, ilegalidad e inconstitucionalidad de las referidas sanciones, es preciso que se deje expresa constancia que el procedimiento de fiscalización tuvo su origen en la PROVIDENCIA DE INVESTIGACIÓN FISCAL NO. SAT-GTI-RCO-600-CO-1273 de fecha 19/04/2004, la cual fue notificada el 21/07/2004, prácticamente en forma inmediata. Así como también es importante dejar expresa constancia de que las únicas Actas de Requerimiento fueron las SAT-GTI-RCO-600-CO-LP-01 en fecha 21/07/2004 y SAT-GTI-RCO-600-CO-LP-02 en fecha 05/08/2004, sus respectivas Actas de Recepción de fechas 30/07/2004 y 11/08/2004, fecha en que culminó la fiscalización.

No obstante notifica el ACTA DE REPARO FISCAL SAT-GTI-RCO-600-CO-LP-06 en fecha 17/03/2006, vale decir, un año y siete meses, con lo que evidentemente le está causando un perjuicio económico a nuestra representada al aumentársele sustancialmente los montos por concepto de sanciones e intereses moratorios por causa que no le puede ser imputada, toda vez que hubo decida (sic) por parte de la Administración al tomar tanto tiempo para notificar el Acta de Reparo fiscal, lo cual a todo evento rechazamos, en virtud de que existen por lo menos 575 días que deben ser imputadas a la Administración Tributaria por su manifiesta negligencia y así solicitamos sea declarado.

(…) impugnamos la imposición de las sanciones a nuestra representada en virtud de que al aplicarle el Primer y Segundo Parágrafo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, se le han vulnerado Derechos y Garantías Constitucionales.

(…) puede observarse al convertir Unidades Tributarias en bolívares, tomando en cuenta el valor que tiene la Unidad Tributaria al momento del pago de las multas, y no el que poseía para el momento en que ocurrió el hecho imponible o se cometieron las infracciones, se está vulnerando principio constitucionales fundamentales, en primer lugar, por cuanto se está aplicando efectos retroactivos a una norma en lo que se traduce en las reglas generales que sirven de orientación para la aplicación temporal de la ley penal y, en segundo lugar, dado que su aplicación produce efectos confiscatorios.

(…) Asimismo, los referidos parágrafos del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, implican violación de la proscripción de confiscatoriedad tributaria. En efecto, el carácter confiscatorio de un tributo o de una norma tributaria se verifica cuando se sustrae una parte sustancial del valor del capital o de la renta del contribuyente, o bien cuando se ocasiona el aniquilamiento del derecho de propiedad porque se vacía de contenido alguno de sus atributos, como bien ha expresado la doctrina patria (…)

Por tanto, cuando la Administración tributaria obtiene un enriquecimiento injustificado a causa de la recaudación de una sanción, se violan los principios de proporcionalidad y de razonabilidad, que postulan el apego de la Administración tributaria al principio de la justa distribución de las cargas públicas y se verifica el rasgo confiscatorio del tributo, carácter expresamente proscrito por el constituyente en el artículo 116 del Texto Fundamental.

A tenor de las anteriores consideraciones efectuamos los cálculos numéricos, en el presente caso, se le impone una sanción a mi representada por contravención correspondiente en Bs. 88.150.071,72 en el ejercicio 2002, y en Unidades Tributarias de 5.956,09, que bajo la disposición contenida en el segundo parágrafo del Artículo 94 en comento, se transforma en Bs. 224.136.192,00, en tanto que para el ejercicio 2003, de una sanción de Bs. 371.665.955,45 se convierte en 19.158.04 Unidades Tributarias, que llevadas a la vigente U.T. de 37.632 se convierte en Bs. 720.955.361,38, en cuanto al Impuesto al Valor Agregado establece un (sic) contravención de 114.428.811,00, y una sanción en Unidades Tributarias de 7.660, lo que representa Bs. 288.283.699,00, evidentemente es una desproporción y en consecuencia, excede los límites de la razonabilidad de la imposición de la sanción.

(…) Con base a todo los argumentos anteriormente expuesto, solicitamos en nombre de nuestra representada, se declare la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad de los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto el contenido de los mismos viola el principio constitucional de la irretroactividad de la ley establecido en el artículo 24 la no confiscatoriedad establecidas en los 115 y 116 del Texto Fundamental, lo cual esperamos que así sea declarado.

Alegatos de la República

En fecha 10 de febrero de 2010, la representación de la República, presentó su escrito de informes, mediante el cual expone:

“…En cuanto a los alegatos a través de los cuales la recurrente manifiesta que deben ser declarados nulos los reparos formulados en materia de Impuesto al Valor Agregado por CRÉDITOS FISCALES IMPROCEDENTES (facturas emitidas por no contribuyentes y facturas no fidedignas), al igual que los reparos correspondientes en materia de impuesto sobre la Renta, por Costos y Gastos soportados por facturas sin cumplir las Formalidades Legales, esta Representación de la República observa:

De la revisión fiscal practicada a las Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos impositivos comprendidos desde Enero (sic) del (sic) 2002 hasta Junio (sic) del (sic) 2004, ambos inclusive, así como de las facturas que soportan los créditos fiscales declarados y registrados en el Libro de Compras, la actuación fiscal determinó que la contribuyente incluyó en dichas Declaraciones Créditos fiscales soportados por facturas emitidas por varios proveedores; sujetos que no son contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado, por cuanto no se encuentran registrados como tal en los registros internos que lleva la Administración Tributaria; así como de la verificación llevada a cabo en el reporte del Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT) (Inserto en el Expediente Administrativo), se determinó que los mismos, en ningún momento han presentado declaración y pago alguno del Impuesto al Valor Agregado, que les atribuyan la condición de sujetos pasivos ordinarios de la obligación tributaria. Además existen créditos fiscales soportados por facturas emitidas por Proveedores que indican un numero (sic) de Registro de Información Fiscal (RIF) inexistente y otros que indican un numero (sic) de Registro de Información Fiscal (RIF) que le corresponde a otros contribuyentes y en consecuencia no les pertenece, lo cual demuestra que son facturas falsas o no fidedignas.

Es patente que estas facturas falsas y no fidedignas no trasmiten derecho a los créditos fiscales en materia de impuesto al valor Agregado, ni soportan costos y gastos en materia del Impuesto sobre la Renta, aun cuando corresponda a la Administración Tributaria el control y la fiscalización y que los contribuyentes no cuenten con le (sic) (SIVIT), en primer lugar por que (sic) la ley así lo establece y por otra parte por que no se puede trasmitir lo que no ha existido nunca. La emisión de facturas falsas, es una común practica fraudulenta en la que contribuyentes irresponsables e inescrupulosos pretenden beneficiarse de costos, gastos y créditos fiscales que no existieron, quienes pretenden disminuir artificialmente las contribuciones a los que por Ley están obligados, es seguro que una buena administración aporta a los contribuyentes herramientas mucho más efectivas e inmediatas que el mismos (SIVIT), como por ejemplo un control de proveedores, en el que se acostumbre solicitar copias del registro de comercio, documentos de arrendamiento a propiedad del local, certificación de la ubicación geográfica del proveedor, así como entrevistas con los representantes de los proveedores.

En lo referentes al rechazo de “Créditos Fiscales improcedentes” por las cantidades de Bs. 2.832.701,09, Bs. 7.628.328,81, Bs. 1.683.994,82, Bs. 2.971.540,91, Bs. 2.536.401,67, Bs. 5.901.156,21, Bs. 8.570.918,11, Bs. 2.419.056,01, Bs. 35.200,00, Bs. 503.159,42, Bs. 24.422.330,94, Bs. 5.982.614,67, Bs. 832.885,16, Bs. 1.032.234,94 y Bs. 915.994,84, que se encuentran declarados dentro de los créditos fiscales para los períodos impositivos Enero (sic) 2002, Febrero (sic) 2002, Marzo (sic) 2002, Abril (sic) 2002, Junio (sic) 2002, Julio (sic) 2002, Agosto (sic) 2002, Octubre (sic) 2002, Noviembre (sic) 2002, Enero (sic)2003, Febrero (sic) 2003, Marzo (sic) 2003, Abril (sic) 2003, Junio (sic) 2003 y Julio (sic) 2003, respectivamente, en virtud de que se encuentran soportados por facturas provenientes de operaciones de compras y Servicios prestados por proveedores que no son contribuyentes ordinarios registrados como tales, y que en algunos de los casos indican un Registro de Información Fiscal del emisor inexistente y otros que no le pertenece, incumpliendo con lo dispuesto en los Artículo 30 y 35 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en la Gaceta Oficial Nº 5.341 de fecha 26/08/2002, reimpresa por error material en la Gaceta Oficial Nº 5.601, Extraordinario, de fecha 30/08/2002, respectivamente, en concordancia con los Artículos 57 y 63 de su Reglamento, publicado en Gaceta Oficial Nº 5.363 de fecha 12/07/1999, así como el Artículo 2, Literal h) de la Resolución Nº 320, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29/12/1999.

Atendiendo a lo dispuesto por la normativa… para que proceda la deducción del crédito fiscal la factura donde éste conste, debe cumplir con las siguientes condiciones:

1. - No pueda ser considera falsa o no fidedigna,

2. - Cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, y

3. - Que haya sido otorgada por quien sea contribuyente ordinario.

(…) Cabe destacar que el objetivo de la norma es el de establecer los requisitos mínimos que debe contener la factura y otro documento similar, para conferirle valor de plena prueba en el ámbito fiscal, así como el de delegar en la Administración Tributaria la potestad de regular la forma en que deben presentarse estos requisitos.

Sobre la base de las consideraciones referidas a los requisitos exigidos en las facturas,…mediante Resolución No. 320 de fecha 28/12/1999, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29/12/1999, dictada de conformidad con lo previsto en el Artículo 63 del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado, promulgó las “Disposiciones relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos”, y en su Artículo 2, Parágrafo Primero, establece (…).

El propio instrumento legal, dispone que las facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los requisitos en él indicados, y que en los casos en que las facturas sean falsas o no fidedignas, no podrán ser aceptadas como respaldo de los créditos fiscales así declarados. En este sentido, podemos entender que los mencionados datos que deben contener las facturas están establecidos, precisamente, para permitir que éstas cumplan con su objetivo primordial que es el de servir de soporte a los créditos fiscales que origine la operación facturadas, y en los casos en que alguno de ellos no se ajuste a la verdad o realidad, según lo previsto en las normas antes citadas, tal objetivo no puede ser alcanzado.

De allí que el ordenamiento jurídico impositivo exija la emisión de facturas que reúnan ciertos y determinados requisitos formales, como documentos soportes de las operaciones realizada por las personas naturales y jurídicas. Y ello se entiende por razones de facilidad probatoria y control fiscal dada la seguridad jurídica que infunde un documento que cumple ciertas y determinadas especificaciones que en principio lo hacen auténtico y veraz frente a la Administración Tributaria.

De modo tal, que las facturas se constituyen en imperativos instrumentales dirigidos a los particulares a los fines de que éstos colaboren y faciliten las tareas de fiscalización, determinación y recaudación de la Administración Tributaria. En este sentido, recae en el contribuyente ordinario que adquiere un bien o servicio, el interés de velar por que (sic) el emisor de la factura cumpla con todos y cada uno de los requisitos y formalidades establecidas en materia de facturación del referido impuesto, pues como lo establecen las disposiciones legales mencionadas, será la factura emitida por quien sea contribuyente ordinario, cumpliendo con todos los requisitos legales y reglamentarios, y que no pueda ser considerada falsa o no fidedigna, la que le dé el derecho a la deducción de los créditos fiscales.

En conclusión, ha quedado suficientemente demostrado que las facturas detalladas en los Anexos Nos. 01 y 02, que forma parte integral del Acta de Reparo Nº SAT-GTI-RCO-6000-CO-LP-06 de fecha 17/03/2006 y que se da aquí por reproducido, han sido otorgadas por quienes no son contribuyentes ordinarios registrados como tales, y además, faltan a la verdad o realidad al indicar un número de registro de contribuyentes ordinarios registrados como tales, y además, faltan a la verdad o realidad al indicar un número de registro de contribuyente que no les corresponde … en virtud de que se encuentran soportados por facturas provenientes de operaciones de Compras y Servicios prestados por proveedores que no son contribuyentes ordinarios registrados como tales, y que en algunos de los casos indican un Registro de Información Fiscal del emisor inexistente y otros que no le pertenece, por lo que es procedente el rechazo de los mismos y así solicitamos sea declarado por este Tribunal.

En cuanto al reparo formulado bajo el concepto de “COSTOS Y GASTOS SOPORTADOS POR FACTURAS SIN FORMALIDADES LEGAL” por los montos de Bs. 106.296.862,49; y Bs. 165.469.680,15 para los ejercicios fiscales 01/01/2002 al 31/12/2002 y 01/01/2003, respectivamente, la actuación fiscal constató que la contribuyente ESPECIALIDADES TÉCNICAS, ELECTRICAS INDUSTRIALES, MECANICAS E INSTRUMENTACIÓN, C.A. (ETEIMEICA), en sus Declaraciones de Rentas Nros. H-990247668 y H-960986459 de fechas 28/03/2003 y 30/03/2004, para los ejercicios fiscales antes indicados, acusó como Costos y Gastos, los montos de Bs. 1.757.059.762,18 y Bs. 5.504.898.284,10 respectivamente; dentro de los cuales incluyó los montos de Bs. 106.296.862,49 y Bs. 165.469.680,15 amparados por comprobantes y soportes documentales que constan en el Expediente Administrativo, en los folios 746 al 943, 763 al 777, 785 al 801, 813 al 815, 819 al 834, 860, 869 al 874, 876 al 881, 886 al 903 y 914 al 943, constituidos por facturas aprehendidas durante la fiscalización, y se encuentran relacionados en los Anexos Nros. 05 y 06, del Acta de Reparo Nº SAT-GTI-RCO-600-CO-LP-06 de fecha 17/03/2006, (sic).

(…) las objeciones fiscales, son la consecuencia de que los montos en cuestión, están soportados por documentos y comprobantes que no cumplen con las formalidades legales como, el número Registro de Información Fiscal (RIF) perteneciente a otra empresa y la impresión en el cuerpo de la factura de un número de Registro de Información Fiscal (RIF) inexistente, contraviniendo lo establecido en el artículo 23, Parágrafo Primero, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 91 y 92 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (…).

(…) de las disposiciones legales transcritas, se infiere claramente que la Ley de Impuesto sobre la Renta enuncia como requisito necesario para la admisibilidad de las facturas el RIF, como elemento de prueba de los Costos y Gastos solicitados por los sujetos pasivos de la obligación tributaria, en tal sentido, el número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.) constituye un requisito, tanto para el emisor de la factura, como para el receptor de la misma, de allí la importancia que tienen las facturas desde el punto de vista fiscal y contable, esto es, todo registro contable debe estar amparado por su factura, la cual debe reunir los requisitos necesarios para su admisibilidad, de manera que justifique la veracidad de la operación realizada.

En tal sentido, el número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.) constituye un requisito, tanto para el emisor de la factura, como para el receptor de la misma. Para el emisor de la factura, constituye un incumplimiento de un deber formal el cual es sancionado con el Código Orgánico Tributario, y para el receptor de ésta, constituye un requisito para que ese desembolso sea aceptado como costo o deducción en la Declaración Definitiva de Rentas.

Igualmente se infiere que los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta, están obligados a llevar los libros y registros de sus operaciones oportunamente y conforme a las normas legales y a los principio de contabilidad generalmente aceptados, los cuales deberán estar apoyados por los comprobantes correspondientes que den fe y seguridad de las transacciones en ellos contenidas, para que así justifiquen las partidas asentadas en dichos libros. De manera, que los contribuyentes deberán comprobar de manera idónea, fehacientemente y plena la realidad y sinceridad de las operaciones registradas en los asientos contables. Pero es necesaria tanto para la Administración Tributaria como para los comerciantes, una contabilidad bien llevada y en la que se hayan cumplido los requisitos y las formalidades de ley, porque podrá ser aceptada y producir sus efectos en el campo fiscal.

Las objeciones anteriormente detalladas hacen llegar a la conclusión que dichas facturas no cumplen con las formalidades legales, y/o las mismas no son fidedignas, por contravenir lo establecido en el artículo 23, Parágrafo Primero, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 91 y 92 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial Nº 5.566, Extraordinario, de fecha 28/12/2001.

Considerado lo expuesto, y en virtud de que los documentos como prueba de los costos y gastos presentados tienen un número Registro de Información Fiscal (RIF) perteneciente a otra empresa y un número de Registro de Información Fiscal (RIF) inexistente en otros casos, resultan inadmisibles como Costos/gastos, las cantidades de 106.296.862,49 y Bs. 165.469.680,15, para los ejercicios fiscales 01/01/2002 al 31/12/2002 y 01/01/2003 al 31/12/2003, respectivamente, a los efectos de la determinación de la cuota tributaria, por cuanto infringió lo establecido en el artículo 23, Parágrafo Primero, en concordancia con lo dispuesto en los artículo 91 y 92 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial Nº 5.566, Extraordinario, de fecha 28/12/2001, por lo que esta Gerencia Regional considera ajustada a derecho la objeción fiscal que dio origen al reparo formulado por el concepto de “COSTOS Y GASTOS SOPORTADOS POR FACTURAS SIN FORMALIDAD LEGAL”, por otra parte la recurrente aporta en su escrito recursivo abundante jurisprudencia que establece que la ausencia de un deber formal, como por ejemplo el numero de Registro de Información Fiscal (RIF), no acarrea necesariamente la perdida de la deducción del gasto, que las facturas no constituyen per se el único elemento probatorio de los mismos, y concluye que habrá de atenderse al examen racional y equitativo. Sobre este aspecto específico esta representación de la República observa que es cierto que nuestra jurisprudencia ha mantenido dicha posición, pero estas mismas jurisprudencias, además condicionan la admisión de estos gastos a que:

debe estar causado, ser normal y necesario, ocurrido en el País y con la finalidad de producir un enriquecimiento. Igualmente, tanto desde el punto de vista contable como fiscal, para que un gasto se considere causado debe haber sido efectivamente pagado o abonado en cuenta; solo así y de la correcta comprobación de tales supuestos dependerá su admisibilidad

El texto antes citado, consta del mismísimo escrito recursivo en su página 32 que riela al expediente judicial al folio 35, y de ello no se puede concluir más que es cierto que para nuestro M.T., no solo por medio de la factura fidedigna se prueban los gastos y la admisibilidad de estos, pero que además de la factura se puede comprobar la acusación (sic) del gasto comprobando el pago, para lo que la recurrente fácilmente pudo haber traído las certificaciones de los pagos de los cheques, soportados por los vouchers que coincidan en montos y fechas cobrados efectivamente por los proveedores de los bienes y servicios y así en ausencia de facturas fidedignas comprobar los gastos. Por ello, es importante señalar que por estar soportado por facturas no fidedignas y no haber probado la causación por medio de las pruebas del pago por su parte y del cobro de parte del proveedor de los bienes y servicios, el reparo formulado bajo el concepto de “COSTOS Y GASTOS SOPORTADOS POR FACTURAS SIN FORMALIDAD LEGAL” por los montos de Bs. 106.296.862,4; y 165.469.680,15, para los ejercicios fiscales 01/01/2002 al 31/12/2002 y 01/01/2003 al 31/12/2003, en conclusión el reparo es procedente y así solicitamos sea declarado por este Tribunal.

En cuanto al alegato a través del que la recurrente manifiesta que no es correcta la aseveración de la actuación administrativa de que la factura 0268 debió contener el detalle del origen del ajuste y los débitos fiscales derivados del ajuste no fueron declarados, y en consecuencia la recurrente no ha efectuado omisión de débitos por lo que no es procedente el reparo por omisión de débitos fiscales en materia de Impuesto al Valor Agregado, esta Representación de la República observa:

Con respecto al reparo efectuado por concepto de “OMISIÓN DE DÉBITOS FISCALES” para el período impositivo Diciembre 2002, la actuación fiscal constató que la contribuyente en su Declaración Sustitutiva de Impuesto al Valor Agregado Nº 1183483 de fecha 14/03/2003 inserta al folio 53 del Expediente Administrativo, no incluyó como base imponible la cantidad de Bs. 279.603.082,12, cantidad esta que fue detectada de la revisión practicada por la actuación fiscal a los comprobantes y registros contables efectuados tanto en el Libro de Ventas como en el Libro Mayor Analítico para el referido mes.

En razón de lo anteriormente expuesto, se pudo observar que la contribuyente registró en su Libro de Ventas para el mes de Diciembre (sic) del (sic) 2002 una Base Imponible de Bs. 26.088.942,00 conformada por las facturas Nos. 0258 de Bs. 622.985,00 y 0270 de Bs. 25.465.957,00; y en el Libro Mayor Analítico de la cuenta “INGRESOS” registró para el referido mes un total de Ingresos por Bs. 1.051.890.483,12, conformada tal cantidad por las facturas Nos. 0270, 0258, 0265, 0266 y 0267 correspondientes al contrato 1255, así como por las facturas 0269, 0272, 0273 y un Asiento de Ajuste, correspondiente a ingresos obtenidos por servicios prestados a PDVSA a través del contrato Nº 0175. De igual forma la actuación fiscal pudo constatar que la contribuyente en la declaración sustitutiva Nº 1183483 de fecha 14/03/2003, declaró débitos fiscales por la cantidad de Bs. 4.174.230,00 correspondiente a las facturas 0258 y 0270, e hizo seguidamente detallado a fin de determinar el momento en que la contribuyente declaró los débitos fiscales de las otras facturas correspondientes al mes de Diciembre, constatando que los débitos fiscales correspondientes a las facturas Nos. 0273, 0272 y 0269 fueron declarados en el período impositivo de Febrero (sic) 2003, así como los de las facturas Nos. 0265, 0266 y 0267 fueron declarados en el período impositivo de Abril 2003 y los del Asiento de Ajuste correspondientes a ingresos por servicios prestados por medio del contrato Nº 0175 no fueron declarados, constituyendo la misma una operación gravada con una Base Imponible de Bs. 279.603.082,12, generando débitos fiscales por la cantidad de Bs. 44.736.493,14 monto éste producto de la aplicación de la alícuota impositiva del 16%, lo que trajo como consecuencia una disminución del impuesto de dicho período impositivo.

(…) De las normas transcritas se infiere, que los contribuyentes a los efectos de cumplir con la obligación tributaria de presentar la declaración del Impuesto al Valor Agregado deben en la misma indicar no sólo el monto de los créditos fiscales generados por las adquisiciones de bienes y servicios sino también el monto de las ventas o prestaciones de servicios y los débitos fiscales, datos éstos que deben ser tomados del resumen efectuado en el libro de compras y de ventas, respectivamente.

(…) la contribuyente elaboró la declaración de Impuesto al Valor Agregado del período impositivo Diciembre 2002, no indicando la totalidad de la base imponible y consecuentemente el débito fiscal, por lo que resulta evidente de las disposiciones supra transcritas, que la intención del legislador es la de comprometer al sujeto pasivo con la obligación tributaria, en el sentido que debe aplicar la alícuota impositiva correspondiente a todas las operaciones gravadas o a la base imponible la alícuota vigente para el momento de la operación, aunado al hecho que dichas operaciones debe registrarlas en el libro de ventas así como los débitos fiscales generados por las mismas. Una vez realizada la determinación anteriormente descrita, el contribuyente deberá declararlos en su totalidad al cierre del período impositivo respectivo, lo cual no sucedió con la contribuyente objeto de investigación por cuanto no declaró la totalidad de las operaciones generadoras de débitos fiscales para el período supra indicado.

Considerando lo expuesto, se concluye que el reparo fiscal formulado por la cantidad de Bs. 44.436.493,14 para el período impositivo Diciembre 2002, por concepto de “OMISIÓN DE DÉBITOS FISCALES” resulta ajustado a derecho, razón por la cual se debe incorporar tal cantidad en la declaración correspondiente, a tenor de lo dispuesto en el artículo 50 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial Nº 5.600 Extraordinario de fecha 26/08/2002, en conclusión el reparo es procedente y así solicitamos sea declarado por este Tribunal.

En cuanto al alegato a través del que la recurrente manifiesta que los Costos Diferidos declarados Improcedentes son efectivamente erogaciones que ha hecho su representada con ocasión de los finiquitos o apertura de los contratos, para lo que se realizan innumerables gastos y costos a los fines de obtener la buena pro y la asignación del contrato, y que aun cuando es correcto que la primera factura fue emitida en enero 2004, no obstante, todos y cada uno de los gastos allí asentados son correctos, esta Representación de la República observa:

Esta representación de la República observa, con respecto a la desincorporación de la cantidad de Bs. 529.099.414,25, solicitada como Gastos en la Declaración Definitiva de Rentas H-96 Nº 0986459, correspondiente al Ejercicio Fiscal 01/01/2003 al 31/12/2003, que consta de la revisión de los libros de contabilidad (diario y mayor), comprobantes de pago, balances y demás documentos, evidenciando en primer lugar que los ingresos declarados por la contribuyente para el ejercicio en cuestión provienen del servicio prestado a través de los Contratos 0181 y 0175 y en segundo lugar, en el total de gastos generales se encentran costos de los contratos 0139, 1255, 0079, 0054 y 0081 a los cuales no se le declaran ingresos.

Ahora bien, la Administración Tributaria fundamentó su actuación en los Artículo 19 y 23 Parágrafo Quinto de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial No. 5.566, Extraordinario, de fecha 28/12/2001 y en los Parágrafos Tercero y Cuarto del Artículo 53, del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado según la Gaceta Oficial Nº 35.217, de fecha 24/05/1993, (…)

De las normativas legales y reglamentarias … referidas al costo aplicable a las construcciones de obras realizadas en períodos mayores a un año, el Legislador dispuso, la obligatoriedad de aplicar el costo o suma utilizada correspondiente a la porción o parte de la obra construida y terminada dentro de cada ejercicio gravable y en el caso de obras en construcción que se inicien y terminen dentro de un lapso no mayor de un año y que comprenda parte de dos ejercicios, los costos podrán ser aplicados de dos maneras, una en proporción a los ingresos recibidos y otra en proporción a los construido de los costos al finalizar la obra, si el contribuyente opta por declarar en el mismo ejercicio la totalidad de los ingresos.

En razón a los principios contables, cada costo se corresponde con determinados ingresos; y dado que los ingresos declarados corresponden a los Contratos 0181 y 0175, se procede de igual manera a ajustar los costos aceptando únicamente los correspondiente a los contratos indicados anteriormente en base a lo establecido en el Parágrafo Quinto del Artículo 23 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial Nº 5.566, Extraordinario, de fecha 28/12/2001.

Las normas transcrita expresan en forma clara y precisa la obligatoriedad de solicitar costos que tengan relación con los ingresos declarados, es decir, solamente se deducirán los costos que se generan para obtener los ingresos que se declaran. En el presente caso, la contribuyente ETEIMEICA, incluye costos en la declaración que no tiene relación alguna con los ingresos declarados, en virtud de las consideraciones anteriormente expuestas y a los efectos de la correcta determinación del enriquecimiento neto, se procede a desincorporar de los Costos acusados en la Declaración Definitiva de Rentas del Ejercicio Fiscal 01/01/2003 AL 31/12/2003 la cantidad de Bs. 529.099.414,25, solicitada como Gastos por contravenir las disposiciones legales establecidas en los Artículo 19 y 23 Parágrafo Quinto de la Ley de Impuesto sobre la Renta, Parágrafos Tercero y Cuarto del artículo 53 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, y así solicitamos sea declarado por este Tribunal. (…)”

III

MOTIVACIÓN

En virtud de estar en la etapa procesal correspondiente a la decisión del asunto debatido, resulta inoficioso resolver la solicitud de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado, formulada por la parte actora. Así se declara.

Vistos los términos en que fue planteado el escrito recursorio, así como los alegatos sustentados por la representación judicial de la República y de los elementos probatorios que rielan en autos, este Tribunal aprecia lo que de seguidas se explica:

1) La recurrente sostiene su inconformidad con respecto al reparo por concepto de impuesto al valor agregado al declararle improcedentes los créditos fiscales, por cuanto a decir de la Administración Tributaria, las facturas que los soportan fueron emitidas por no contribuyentes y facturas falsas y no fidedignas, en este sentido, la contribuyente recurrente expone en su defensa que le resultaba imposible verificar a sus proveedores, señala que desde enero de 2002 hasta junio de 2004, no existía forma alguna de determinar si sus proveedores eran contribuyentes o no del impuesto al valor agregado, también argumenta que su representada no había sido designada como contribuyente especial para el momento en que se efectuó la fiscalización, en consecuencia no podía conocer sí los prestadores de servicios o vendedores de bienes cumplían en enterar el impuesto.

Igualmente afirma la recurrente que la Administración Tributaria no verificó los datos contenidos en las facturas objetadas, sino que simplemente se limita a señalar que son falsas o no fidedignas por cuanto no aparecen en el sistema, señala que procedió de buena fe a adquirir los bienes y servicios descritos en las facturas rechazadas, además del hecho de haber realizado la cancelación del importe de cada una, según se desprende de los comprobantes de los cheques emitidos para la cancelación de costos necesarios para la obtención de la renta, los cuales, a su decir, fueron debidamente apreciados por la representación fiscal al momento de realizar la fiscalización.

Por su parte, la representación de la República señala: “… la actuación fiscal determinó que la contribuyente incluyó en dichas Declaraciones Créditos fiscales soportados por facturas emitidas por varios proveedores; sujetos que no son contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado, por cuanto no se encuentran registrados como tal en los registros internos que lleva la Administración Tributaria; así como de la verificación llevada a cabo en el reporte del Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT) (Inserto en el Expediente Administrativo), se determinó que los mismos, en ningún momento han presentado declaración y pago alguno del Impuesto al Valor Agregado, que les atribuyan la condición de sujetos pasivos ordinarios de la obligación tributaria. Además existen créditos fiscales soportados por facturas emitidas por Proveedores que indican un numero (sic) de Registro de Información Fiscal (RIF) inexistente y otros que indican un numero (sic) de Registro de Información Fiscal (RIF) que le corresponde a otros contribuyentes y en consecuencia no les pertenece, lo cual demuestra que son facturas falsas o no fidedignas…” (Subrayado de este Tribunal).

Del contenido de la Resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2007-0000019, de fecha 25 de abril de 2007, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 2 de mayo de 2007, se desprende: “…De la revisión efectuada al Expediente Administrativo folios 944 al 1082 y 1083 al 1150, esta Gerencia Regional observa que efectivamente para los períodos impositivos Enero (sic) 2002, Febrero (sic) 2002, Marzo (sic) 2002, Abril (sic) 2002, Junio (sic) 2002, Julio (sic) 2002, Agosto (sic) 2002, Octubre (sic) 2002, Noviembre (sic) 2002, Enero (sic) 2003, Febrero (sic) 2003, Marzo (sic) 2003, Abril (sic) 2003, Junio (sic) 2003 y julio (sic) 2003, respectivamente, se encuentran Créditos Fiscales por las cantidades de Bs. 2.832.701,09, Bs. 7.628.328,81, Bs. 1.683.994,82, Bs. 2.971.540,91, Bs. 2.536.401,67, Bs. 5.901.156,21, Bs. 8.570.918,11, Bs. 2.419.056,01, Bs. 35.200,00, Bs. 503.159,42, Bs. 24.422.330,94, Bs. 5.982.614,67, Bs. 832.885,16, Bs. 1.032.234,94 y Bs. 915.994,84, respectivamente, soportados por facturas emitidas por varios proveedores que no son contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado, por cuanto no se encuentran registrados como tal en los registros internos que lleva la Administración Tributaria e indican un Nº de R.I.F. que no les corresponde, según la verificación llevada a cabo por la actuación fiscal en los reportes del Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT), donde se observa que dichos proveedores, en ningún momento han presentado Declaración y Pago alguno del Impuesto en referencia, que le atribuyan condición de sujetos pasivos ordinarios de dicha obligación tributaria. Así pues, se evidencia que tal irregularidad hace presumir que las facturas en cuestión faltan a la verdad o realidad…”. (Folio 112). (Subrayado de este Tribunal).

Al respecto, conviene citar el contenido de los artículos 29, 30 y 35 de las Leyes del Impuesto al Valor Agregado, publicadas en la Gaceta Oficial bajo los números 5.341, 5.600 y 5.601, de fechas 05 de mayo de 1999, 26 y 30 de agosto de 2002, cuyas disposiciones jurídicas establecen:

Artículo 29. El monto del débito fiscal deberá ser trasladado por los contribuyentes ordinarios a quienes funjan como adquirentes de los bienes vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios prestados, quienes están obligados a soportarlos.

Para ello, deberá indicarse el débito fiscal en la factura o documento equivalente emitido por el contribuyente vendedor separadamente del precio o contraprestación.

El débito fiscal así facturado constituirá un crédito fiscal para el adquirente de los bienes o receptor de los servicios, solamente cuando ellos sean contribuyentes ordinarios registrados como tales en el registro de contribuyentes respectivo.

El crédito fiscal, en el caso de los importadores, estará constituido por el monto que paguen a los efectos de la nacionalización por concepto del impuesto establecido en esta Ley, siempre que fuesen contribuyentes ordinarios y registrados como tales en el registro de contribuyentes respectivo.

El monto del crédito fiscal será deducido o aplicado por el contribuyente de acuerdo con las normas de esta Ley, a los fines de la determinación del impuesto que le corresponda.

Artículo 30. Los contribuyentes que hubieran facturado un débito fiscal superior al que corresponda según esta Ley, deberán atenerse al monto facturado para determinar el débito fiscal del correspondiente período de imposición, salvo que hayan subsanado el error dentro de dicho período.

No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan con los requisitos exigidos conforme a lo previsto en el artículo 57 de esta Ley, o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario.

(Subrayado de este Tribunal).

Artículo 35. El monto de los créditos fiscales que, según lo establecido en el artículo anterior, no fuere deducible, formará parte del costo de los bienes muebles y de los servicios objeto de la actividad del contribuyente y, en tal virtud, no podrán ser traspasados para su deducción en períodos tributarios posteriores, ni darán derecho a las compensaciones, cesiones o reintegros previstos en esta Ley para los exportadores.

En ningún caso será deducible como crédito fiscal, el monto del impuesto soportado por un contribuyente que exceda del impuesto que era legalmente procedente, sin perjuicio del derecho de quien soportó el recargo indebido de pedir a su vendedor o prestador de servicios, la restitución de lo que hubiera pagado en exceso.

Para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o la recepción de servicios, se requerirá que, además de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que lo origine esté debidamente documentada. Cuando se trate de importaciones, deberá acreditarse documentalmente el monto del impuesto pagado. Todas las operaciones afectadas por las previsiones de esta Ley, deberán estar registradas contablemente conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados que le sean aplicables y a las disposiciones reglamentarias que se dicten al respecto.

(Subrayado de este Tribunal).

Asimismo, el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en su artículo 57 prevé:

Artículo 57.- Para los efectos del impuesto, se entiende por facturas no fidedignas aquéllas que contengan irregularidades que hagan presumir que no se ajustan a la verdad, porque su numeración y fecha no guarda la debida continuidad con las restantes facturas, tengan adulteraciones, enmendaduras o interlineaciones, no concuerden con los asientos contables que registran la operación respectiva, no coincidan con el contenido de los distintos ejemplares o copias de la misma factura, u otras anormalidades semejantes.

Deben calificarse de falsas las facturas que faltan a la verdad o realidad en los casos contenidos en ellas. Esta falsedad podrá ser tanto material, esto es, que altere el sentido del documento mismo en su materialidad, como falsedad ideológica, por dejar constancia de hechos falsos o inexistentes, aun siendo las formas empleadas aparentemente reales o auténticas, como por ejemplo, indicar falsamente el nombre o razón social del contribuyente, su domicilio fiscal, número de registro del contribuyente o monto de la operación o del impuesto correspondiente; indicando falsa o inexistente actividad económica o adulterar la identidad del emisor o receptor de la factura.

Igualmente, la Resolución Nº 320, de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859, el 29 de diciembre de 1999, en su artículo 2 parágrafo primero establece:

Artículo 2°: Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos:

…omissis…

Parágrafo Primero: De acuerdo con lo establecido en el único aparte del artículo 30 de la Ley, en concordancia con lo previsto en el artículo 63 de su Reglamento General, las operaciones soportadas en facturas o documentos equivalentes, no generarán crédito fiscal cuando las mismas sean falsas o no fidedignas, y además, cuando no se cumplan los requisitos establecidos en los literales b), c), f), g), l), m), o), p), q), r), s), v), y x), así como el requisito establecido en el Parágrafo Cuarto de este artículo, sin perjuicio de las normas establecidas en la Ley, su Reglamento General y esta Resolución que exceptúen total o parcialmente, disminuyan o atenúen el cumplimiento de dichos requisitos. En los demás casos, el incumplimiento de los requisitos establecidos en los literales de este artículo, no mencionados anteriormente, sólo acarreará sanción de conformidad con el Código Orgánico Tributario…

A la luz de las normas jurídicas transcritas, se coligen una serie de condiciones para la procedencia de la deducibilidad del crédito fiscal, así se tiene que:

- Se traten de facturas otorgadas por contribuyentes ordinarios inscritos como tales en el registro de contribuyentes respectivo.

- Cumplir con los requisitos establecidos en las leyes y reglamentos.

- No se trate de facturas calificadas de falsas y no fidedignas.

En este contexto, los preceptos jurídicos establecen unas condiciones para la procedencia del derecho a deducirse el crédito fiscal, requisitos que la Ley estableció con fines de control fiscal, en este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 00020, de fecha 10 de enero de 2008, expresó en relación a los fines y propósito de la Ley Tributaria, lo que de seguidas se establece:

…En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho…

De conformidad con lo expuesto, se debe precisar que el derecho a deducir el crédito fiscal, no se supedita exclusivamente al cumplimiento de los requisitos que debe contener la factura, también es necesario que la misma sea emita por un contribuyente ordinario debidamente registrado y que no sea falsa o no fidedigna en su contenido, ahora bien, en el caso de marras el punto de discusión parte de la aseveración de la Administración Tributaria Nacional en considerar que las facturas que soportan los créditos fiscales rechazados fueron emitidas por varios proveedores que no son contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado, por cuanto no se encuentran inscritos como tales en los registros internos que lleva la Administración Tributaria e indican un número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.) inexistente en ciertos casos y en otros que no les corresponde, según la verificación en los archivos internos del ente tributario, así como en la revisión de los reportes del Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT), en este sentido, conviene señalar que en el presente caso no se dirime el cumplimiento de los requisitos referentes a la Resolución 320, sino al incumplimiento concerniente a la falsedad de las facturas y al otorgamiento por quienes no aparecen como contribuyentes ordinarios inscritos como tales en los correspondientes registros, aspectos que se contraponen a los requisitos legales para que proceda la deducción del crédito fiscal.

En virtud del análisis de autos, se colige que la discusión en relación a las facturas que apoyan los créditos fiscales, se centra por una parte, en que las mismas son emitidas por varios proveedores que no son contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado, por cuanto no están inscritos como tales en los registros internos que lleva la Administración Tributaria, lo cual comporta la causal de improcedencia de la deducción del crédito fiscal establecido en la norma al prever: “hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales” y por otra parte, indican un número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.) que no les corresponde, según la verificación en los reportes del Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT), cuya hipótesis se encuadra en la causal de improcedencia: “facturas falsas o no fidedignas” al señalar un número de registro de información fiscal que no le corresponde, todo de conformidad con lo establecido en los artículos 30 y 35 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 57 del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado y el artículo 2 de la Resolución Nº 320 sobre las Disposiciones relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y otros Documentos.

Ahora bien, determinado lo anterior es necesario proceder a valorar las pruebas traídas a la presente causa por la parte recurrente, como medios de impugnación de los fundamentos de la Resolución impugnada, traído para rebatir la mencionada falsedad y emisión de facturas por quienes no son contribuyentes ordinarios, en este sentido, se observa de autos las pruebas documentales privadas promovidas y evacuadas por la parte recurrente que no fueron impugnadas por la representación de la República, así se tiene que, cursan facturas originales, asiento diario, orden de compra, comprobante de cheque y documentos electrónicos, consignados en el lapso de evacuación de pruebas, cursantes desde el folio 304 hasta el folio 660, ambos inclusive.

Con fundamento en las documentales descritas y especialmente las relativas a las facturas originales, asiento diario, orden de compra y comprobante de cheque, si bien se puede verificar la ejecución de un negocio jurídico, las partes que intervienen, y otras condiciones propias de las facturas y cuya materialización generan el hecho imponible, no obstante, con dichos medios probatorios no se puede demostrar que los vendedores y proveedores de la contribuyente Especialidades Técnicas, Eléctricas, Industriales, Mecánicas e Instrumentación, C.A. (ETEMEICA), sean contribuyentes ordinarios inscritos en los correspondientes registros y que el número de Registro de Información Fiscal (RIF) que aparece en la facturas sea el que le corresponda al contribuyente emisor de las facturas, por lo que no puede tenerse como el medio idóneo para demostrar sus aseveraciones.

Igualmente de las documentales anteriormente mencionadas, especialmente las facturas emitidas por sus proveedores debían ser ratificadas por quienes las emitieron, toda vez que se tratan de documentos privados emitidos por un tercero, de conformidad con lo establecido en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, aunado a lo reseñado se aprecia que la recurrente no identifica ni justifica por cada factura traída al expediente la causal de improcedencia señalada por el ente tributario y que pretende desvirtuar, resultando imposible determinar sobre cada una las facturas en qué consiste la inconformidad o conformidad según sea el caso.

Ahora bien, con respecto a los documentos electrónicos, referente a la consulta del Registro de Información Fiscal (RIF), de los cuales se observan números de inscripción y la denominación social de contribuyentes, es pertinente destacar que al tratarse de una prueba libre, el promovente tiene la carga de proporcionar al juridicente, los medios probatorios que demuestren la credibilidad e identidad de la prueba, lo cual podrá hacer a través de cualquier medio probatorio, de este modo, lo ha establecido la Sala de Casación Civil del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº RC.00769, de fecha 24 de octubre de 2007, expediente Nº AA20-C-2006-000119, con ponencia de la Magistrado Isbelia P.V.:

…Primeramente, debemos precisar que el documento electrónico está previsto en la Ley sobre Mensajes de Datos y Firmas Electrónicas de 2001, y en sentido amplio, debe entenderse como cualquier tipo de documento generado por medios electrónicos, incluyendo en esta categoría los sistemas electrónicos de pago, la red de internet, los documentos informáticos y telemáticos, entre otros.

También es catalogado como un medio atípico o prueba libre, por ser aquél instrumento que proviene de cualquier medio de informática o que haya sido formado o realizado por éste, o como el conjunto de datos magnéticos grabados en un soporte informático susceptible de ser reproducidos que puede fungir como objeto de prueba y su reproducción, independientemente de su denominación, debe ser considerada otro documento que actúa como medio para su traslado al expediente.

Por su parte, la Ley de Mensajes de Datos y Firmas Electrónicas considera, en su artículo 2, al documento electrónico o mensaje de datos -como también lo denomina- como “...toda información inteligible en formato electrónico o similar que pueda ser almacenada o intercambiada por cualquier medio...”.

Una de las características más relevantes de los documentos electrónicos es que sus datos electrónicos se encuentran almacenados en la base de datos de un PC o en el proveedor de la empresa; su comprobación requerirá una ulterior reproducción o impresión del documento.

Sobre el particular, la Ley de Mensaje de Datos y Firmas Electrónicas establece en el artículo 7 que:

...cuando la ley requiera que la información sea presentada o conservada en su forma original, ese requisito quedará satisfecho con relación a un mensaje de datos si se ha conservado su integridad y cuando la información contenida en dicho mensaje de datos esté disponible. A tales efectos, se considerará que un mensaje de datos permanece íntegro, si se mantiene inalterable desde que se generó, salvo algún cambio de forma propio del proceso de comunicación, archivo o presentación…

.

Es evidente, pues, que el documento electrónico o mensaje de datos es un medio de prueba atípico, cuyo soporte original está contenido en la base de datos de un PC o en el servidor de la empresa y es sobre esto que debe recaer la prueba.

En razón a esta determinación, los documentos electrónicos no pueden ser exhibidos, por cuanto la manera en la cual son almacenados los datos electrónicos, impide que puedan ser presentados al juicio, pues ellos están en la base de datos de un PC o en el servidor de la empresa, razón por la cual se está frente a la necesidad de una experticia para verificar la autoría de los documentos que se emitan con tales características y si estos están en poder del adversario, hasta tanto se ponga en funcionamiento la Superintendencia de Servicios de Certificación Electrónica.

Cabe destacar que los artículos 20 y 21 de la Ley de Mensaje de Datos y Firmas Electrónicas, crea la Superintendencia de Servicios de Certificación Electrónica, para acreditar, supervisar y controlar a los proveedores de servicios de certificación públicos o privados; inspeccionar y fiscalizar la instalación, operación y prestación de servicios realizados por los proveedores de servicios de certificación y; seleccionar los expertos técnicos o legales que considere necesarios para facilitar el ejercicio de sus funciones. Sin embargo, actualmente dicho organismo no está en funcionamiento, razón por la cual hasta tanto se establezca la Superintendencia, debe recurrirse a otro medio de autenticación de los documentos electrónicos, como lo es la experticia.

Ahora bien, el objeto de esta especial experticia consiste en determinar la autoría del mensaje de datos, esto es, el emisor o la persona autorizada para actuar en su nombre o un sistema de información programado por el emisor o bajo su autorización, para que opere automáticamente y, así saber desde cuál y hacia cuál dirección o puerto electrónico fue enviado y recibido el mensaje; bajo cuál firma electrónica fue enviado; la fecha y hora de la emisión del mensaje; su contenido; y cualquier otro dato de relevancia para el proceso que las partes soliciten o el juez ordene para resolver la controversia.

Otra característica del documento electrónico es que éste debe estar conservado en su estado original. En efecto, la Ley de Mensajes de Datos y Firmas Electrónicas exige que cuando la ley requiera que la información sea presentada o conservada en su forma original, ese requisito quedará satisfecho con relación a un mensaje de datos si se ha conservado su integridad y cuando la información contenida en dicho mensaje de datos esté disponible. Para determinar esto, es necesario el examen de un experto a la base de datos del PC o del proveedor de la empresa del cual fue enviado el documento electrónico.

Por tanto, la Sala considera que es necesario certificar si el documento electrónico ha sido conservado y si el mensaje está inalterado desde que se generó o, si por el contrario, ha sufrido algún cambio propio del proceso de comunicación, archivo o presentación, por hechos de la parte o terceros, de conformidad con el artículo 7 de la Ley de Mensajes de Datos y Firmas Electrónicas antes transcrito, lo cual sólo es posible a través de una experticia en la base de datos del PC o el servidor de la empresa que ha remitido el documento electrónico.

…omissis…

La Sala reitera el precedente jurisprudencial, y deja sentado que el promovente de un medio de prueba libre tiene la carga de proporcionar al juez, durante el lapso de promoción de pruebas, los medios probatorios capaces de demostrar la credibilidad e identidad de la prueba, lo cual podrá hacer a través de cualquier medio probatorio. Asimismo, el juez en la oportunidad de pronunciarse sobre la admisibilidad de dicha prueba debe de conformidad con lo previsto en los artículos 7 y 395 del Código de Procedimiento Civil, establecer la manera en que ésta debe sustanciarse; en caso de que el medio de prueba libre sea impugnado, debe implementar en la tramitación la oportunidad y forma en que deba revisarse la credibilidad e idoneidad de la prueba, pues sólo cumpliendo con esa formalidad por delegación expresa del legislador cumple el proceso su finalidad, que es un instrumento para alcanzar la justicia según lo dispone el artículo 257 de nuestra Carta Magna.

En el presente caso, a pesar de que los documentos electrónicos fueron promovidos como copias simples y que fue solicitada la exhibición del original por el medio tradicional del Código de Procedimiento Civil, el juez en aplicación del derecho que está obligado a conocer, debió tomar en cuenta que el artículo 4 de la Ley de Mensajes de Datos y Firmas Electrónicas, establece:

Los mensajes de datos tendrán la misma eficacia probatoria que la ley otorga a los documentos escritos, sin perjuicio de lo establecido en la primera parte del artículo 6 de este Decreto-Ley. Su promoción, control, contradicción y evacuación como medio de prueba, se realizará conforme a lo previsto para las pruebas libres en el Código de Procedimiento Civil...

. (Negritas de la Sala).

Aunado a lo anterior, los artículos 7 y 395 del Código de Procedimiento Civil, respectivamente, disponen:

Artículo 7: Los actos procesales se realizarán en la forma prevista en este Código y en las leyes especiales. Cuando la ley no señale la forma para la realización de algún acto, serán admitidas todas aquellas que el juez considere idóneas para lograr los fines del mismo.

Artículo 395: Son medios de prueba admisibles en juicio aquellos que determina el Código Civil, el presente Código y otras leyes de la República.

Pueden también las partes valerse de cualquier otro medio de prueba no prohibido expresamente por la ley, y que consideren conducente a la demostración de sus pretensiones. Estos medios se promoverán y evacuarán aplicando por analogía las disposiciones relativas a los medios de pruebas semejantes contemplados en el Código Civil, y en su defecto, en la forma que señale el Juez. (Negrillas de la Sala).

El citado artículo 7 faculta al juez para la creación de formas cuando la realización del acto nada haya establecido el legislador al respecto, y el artículo 395 consagra el principio de libertad de los medios de prueba, conforme al cual es insostenible restringir la admisibilidad del medio probatorio seleccionado por las partes, con excepción de aquellos legalmente prohibidos o que resulten inconducentes para la demostración de sus pretensiones; con lo cual le otorgó a las partes la posibilidad de promover pruebas distintas a aquellas reguladas en el ordenamiento jurídico. Sin embargo, dispone en el único aparte del referido artículo que el juez debe crear la forma para la tramitación de la prueba libre en aquellos casos en los que el medio de prueba libre no pueda ser promovido ni evacuado conforme a los medios de prueba tradicionales.

Así pues, la Sala atendiendo las normas transcritas así como la doctrina precedente, en la cual se dejó sentado que en caso de que el medio de prueba libre sea impugnado, los jueces de instancia están obligados a implementar en la tramitación la oportunidad y forma en que deba revisarse la credibilidad e idoneidad de la prueba, considera que, en el caso concreto, el juez de primera instancia estaba obligado a fijar la forma en que debía tramitarse la contradicción de la prueba libre promovida, es decir, los documentos electrónicos promovidos por la demandante en el juicio. Al no advertir dicho error el juez superior en el reexamen de la causa, infringió los artículos 7 y 395 del Código de Procedimiento Civil y 4 de la Ley de Mensaje de Datos y Firmas Electrónicas…”

En el caso de marras y a manera de ilustrar a la recurrente, debió promover la documental electrónica con otro medio probatorio como la inspección judicial en los términos fijados en el artículo 473 del Código de Procedimiento Civil, a los fines de demostrar la credibilidad de la prueba libre promovida.

En razón de las consideraciones anteriores, resulta imposible verificar las aseveraciones que a su favor expone la recurrente y ante la falla en la promoción de prueba electrónica, como prueba libre, para desvirtuar el fundamento de la Resolución impugnada, se confirma el presente reparo, toda vez que resultó infructuoso comprobar en relación a la facturas que soportaban los créditos fiscales objeto de discusión, sí los emisores de dichas facturas se trataban de contribuyentes ordinarios inscritos en los registros llevados por la Administración Tributaria y sí la identificación relativa al registro de información fiscal corresponde con los emisores de dichas facturas, todo lo cual lo hace imputable en las causales de improcedencia de la deducibilidad del crédito fiscal previstas en los artículos 30 y 35 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 57 del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado y el artículo 2 de la Resolución Nº 320, relativa a las Disposiciones relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y otros Documentos. Así se establece.

2) En otro sentido, la recurrente refuta el reparo en cuanto a la omisión de débitos fiscales, señalando entre otras cosas que: “...se le informó al fiscal actuante, que la factura 0268 estaba extraviada y nunca fue cobrada, la misma correspondió al contrato DELTAVEN – 1255 emitida el 28/11/2002, por un monto de Bs. 4.632.043,00 de base y un Impuesto al Valor Agregado de Bs. 741.126,00. La factura fue presentada a los fines de noviembre 2002 a la empresa contratante para que emitiera el pago, sin embargo, es un hecho cierto acontecido en nuestro país, por lo demás público y notorio, que para ese momento comenzaron los problemas del paro petrolero, lo que trajo como consecuencia, la remoción de todo el personal que allí laboraba y entre tanto inconveniente, nunca se pudo encontrar la referida factura 1255, y por lo tanto, tampoco se pudo cobrar el monto de la misma…Cuando el funcionario actuante nos requiere la presentación del comprobante que soporte el asiento de ajuste No. 730 efectuado el 31/12/2002, le suministramos la información detallada de que el mismo correspondía a ingresos no declarados en el ejercicio 2001, cuyos débitos tampoco fueron declarados. Se le informó que la cantidad estaba amparada por las Facturas No. 220 y 221 emitidas a PDVSA con ocasión al CONTRATO 01-CRP-SO-0081, SUMINISTRO DE INSTALACIÓN DE EQUIPOS DE REFRIGERACIÓN EN EL CRP, con fecha de inicio 11/06/2001, por los montos en Base Bs. 228.641.540,00 y 39.287.121,00 y el IVA Bs. 33.153.023,00 y 5.696.632,00, respectivamente…impugnamos a todo evento, toda vez, que si bien es cierto, no se pueden mezclar ingresos de diferentes ejercicios fiscales, es igualmente cierto, que nuestra representada buscaba con ello, en primer lugar, subsanar el error cometido con la no inclusión de dicho monto en sus ingresos para el ejercicio 2001, y en segundo lugar, por cuanto el punto controvertido en el reparo no es el ingresos a los efectos del Impuesto sobre la Renta, sino que se refiere a débitos posiblemente no declarados, lo cual ha (sic) todo evento no es correcto, en consecuencia, a continuación presentamos detalle de los debitos declarados en el 2002, así como la demostración de las facturas que 220 y 221 que fueron emitidas en el ejercicio 2001, así como también el monto en base de Bs. 746.198.459,00 facturados en el 2002, debidamente incluido en los ingresos de nuestra representada en su oportunidad legal, pero que sin embargo sus débitos fueron enterados en los periodos febrero y abril del (sic) 2003, cuando éstos fueron cobrados (…)”.

De esta manera, se aprecia del contenido de la Resolución impugnada con respecto a la omisión de debitos fiscales lo que de seguidas se establece:

” …la contribuyente registró en su Libro de Ventas para el mes de Diciembre (sic) del (sic) 2002 una Base Imponible de Bs. 26.088.942,00 conformada por las facturas Nos. 0258 de Bs. 622.985,00 y 0270 de Bs. 25.465.957,00; y en el Libro Mayor Analítico de la cuenta “INGRESOS” registró para el referido mes un total de Ingresos por Bs. 1.051.890.483,12, conformada tal cantidad por las facturas Nos. 0270, 0258, 0265, 0266 y 0267 correspondientes al contrato 1255, así como por las facturas 0269, 0272, 0273 y un Asiento de Ajuste, correspondiente a ingresos obtenidos por servicios prestados a PDVSA a través del contrato Nº 0175. De igual forma la actuación fiscal pudo constatar que la contribuyente en la declaración sustitutiva Nº 1183483 de fecha 14/03/2003, declaró débitos fiscales por la cantidad de Bs. 4.174.230,00 correspondiente a las facturas 0258 y 0270, e hizo seguimiento detallado a fin de determinar el momento en que la contribuyente declaró los débitos fiscales de las otras facturas correspondientes al mes de Diciembre, (sic) constatando que los débitos fiscales correspondientes a las facturas Nos.0273, 0272 y 0269 fueron declarados en el período impositivo de Febrero (sic) 2003, así como los de las facturas Nos. 0265, 0266 y 0267 fueron declarados en el período impositivo de Abril (sic) 2003 y los del Asiento de Ajuste correspondiente a ingresos por servicios prestados por medio del contrato Nº 0175 no fueron declarados, constituyendo la misma una operación gravada con una Base Imponible de Bs. 279.603.082,12, generando débitos fiscales por la cantidad de Bs. 44.736.493,14 monto éste producto de la aplicación de la alícuota impositiva del 16%, lo que trajo como consecuencia una disminución del impuesto de dicho período impositivo…”

El anterior resultado deriva de lo constatado por el funcionario fiscal, conforme se evidencia de lo reseñado en la Resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2007-0000019, de fecha 25 de abril de 2007, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 2 de mayo de 2007 de la cual se lee:

…Que la contribuyente en su declaración Sustitutiva de Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período impositivo Diciembre 2002, declaró por concepto de Débitos Fiscales la cantidad de Bs. 4.174.230,00, ahora bien, de la revisión fiscal practicada a los comprobantes, registros contables llevados a cabo en el Libro de Ventas y en el Mayor analítico de la cuenta “INGRESOS”, la actuación fiscal pudo determinar que la contribuyente registra para el mes de Diciembre (sic) por concepto de ingresos, la cantidad de Bs. 26.088.942,00 y Bs. 1.051.890.483,12, respectivamente. Dichas cantidades se encuentran conformadas de la siguiente manera:

LIBRO DE VENTAS

FECHA FACT. Nº CLIENTE BASE IMPUESTO

03/12/02 0258 DELTAVEN 622.985,00 99.677,00

03/12/02 0270 PDVSA 25.465.957,00 4.074.553,00

TOTALES 26.088.942,00 4.174.230,00

LIBRO: MAYOR ANALITICO

FECHA FACT. Nº CONTRATO ASIENTO HABER

03/12/02 0270 1255 708 25.465.957,00

03/12/02 0258 1255 706 622.985,00

31/12/02 0265 1255 725 4.632.043,00

31/12/02 0266 1255 725 2.087.594,00

31/12/02 0267 1255 725 885.291,00

31/12/02 0269 0175 725 574.585.270,00

31/12/02 0272 0175 725 42.289.794,00

31/12/02 0273 0175 725 121.718.467,00

31/12/02 Asiento

ajuste 0175 730 279.603.082,12

TOTAL INGRESOS 1.051.890.483,12

Observándose de los cuadros anteriores, que la contribuyente declaró para el período impositivo Diciembre 2002, los Débitos fiscales contentivos de las facturas 0270 y 0258, razón por la cual la actuación fiscal procedió a realizar un seguimiento detallado con el fin de determinar el momento en que la contribuyente declaró los débitos fiscales de las otras facturas, constatándose que los Débitos Fiscales contentivos en las facturas números 0273, 0272 y 0269 fueron declarados en el periodo impositivo de Febrero (sic) 2003; los de las facturas 0265, 0266 Y 0267 fueron declarados en el periodo impositivo de abril 2003 y los del ajuste no fueron declarados, correspondiendo el mencionado asiento de ajuste a ingresos obtenidos por servicios prestados a través del Contrato 0175 a la empresa PDVSA, no siendo declarados los débitos fiscales derivados del ajuste, por lo que la actuación fiscal en base a lo establecido en el artículo 59 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, procedió a determinar el Debito Fiscal derivado del asiento de ajuste, tal como se detalla a continuación:

Periodo

Impositivo Concepto Base Tarifa Debito Fiscal

Diciembre 2002 Asiento Ajuste 279.603.082,12 16% 44.736.493,14

…omissis…

A parte de lo reseñado este juzgador tiene a la vista la factura Nº 0268, cursante al folio 655 de este expediente, sobre la cual la recurrente argumenta una posición contradictoria al referirse a su contenido en el sentido siguiente: “…se le informó al fiscal actuante, que la factura 0268 estaba extraviada y nunca fue cobrada, la misma correspondió al contrato DELTAVEN – 1255 emitida el 28/11/2002, por un monto de Bs. 4.632.043,00 de base y un Impuesto al Valor Agregado de Bs. 741.126,00. La factura fue presentada a los fines de noviembre 2002 a la empresa contratante para que emitiera el pago, sin embargo, es un hecho cierto acontecido en nuestro país, por lo demás público y notorio, que para ese momento comenzaron los problema del aro petrolero, lo que trajo como consecuencia, la remoción de todo el personal que allí laboraba y entre tanto inconveniente, nunca se pudo encontrar la referida factura 1255, y por lo tanto, tampoco se pudo cobrar el monto de la misma…”

De este modo, se precisa al contrastar lo expuesto por la recurrente en su recurso contencioso tributario con el contenido de la factura Nº 0268, cursante en los folios 655, 656 y 657, contradicciones en cuanto a la fecha de emisión, la identificación del contrato del cual emana, la identidad del beneficiario del servicio, las cantidades por concepto del monto de la operación y del importe generado por impuesto al valor agregado, también resulta contradictoria la afirmación de la recurrente referida al extravío de la mencionada factura, siendo ésta evacuada en la fase probatoria de este juicio, de lo cual debe quien juzga desestimarla en virtud de las inconsistencia señaladas. Aunado al hecho que la omisión de los débitos fiscales, objeto de discusión, no proviene de la factura Nº 0268, sino del asiento de ajuste a ingresos obtenidos por servicios prestados, según contrato 0175 a la empresa PDVSA.

En este sentido, cabe advertir que la Administración Tributaria Nacional procedió al reparo por la falta de declaración de los débitos fiscales relacionados con el Asiento de Ajuste de los ingresos por servicios prestados según contrato Nº 0175, cuya operación es objeto de gravamen por una base imponible de Bs. 279.603.082,12, generando débitos fiscales por la cantidad de Bs. 44.736.493,14, ahora bien, para este juzgador resulta imposible verificar la certeza de lo alegado por la recurrente en su defensa, toda vez que del expediente judicial no se pudo constatar que efectivamente hubiere declarado los referidos débitos fiscales que surgen del asiento 730, correspondiente al asiento de ajuste de ingresos obtenidos por servicios prestados, según contrato 0175 a la empresa PDVSA, de este modo se aprecia que aunque hace mención al hecho de proceder a la demostración de su defensa, tal aseveración no resultó probada, en consecuencia, no es posible con la mera enunciación efectuada por la recurrente corroborar que la misma había efectuado el pago y la declaración de los débitos fiscales por la cantidad de Bs. 44.736.493,14, siendo obligatorio para este Tribunal Superior declarar improcedente lo argumentado por la recurrente al no existir prueba que le favorezca. Así se determina.

3) La recurrente impugna el reparo formulado por concepto de impuesto sobre la renta, en virtud del rechazo de los costos y gastos soportados por facturas sin cumplir las formalidades, al respecto, la Administración Tributaria Nacional, aduce que los montos determinados por la contribuyente como costos y gastos, están soportados por documentos y comprobantes que no cumplen con las formalidades legales como el número de Registro de Información Fiscal (RIF) perteneciente a otra empresa y la impresión en el cuerpo de la factura de un número de Registro de Información Fiscal (RIF) inexistente.

En este orden, si bien es cierto que el Parágrafo Primero del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los períodos fiscales sujetos a investigación fiscal, preveía que el costo de los bienes sería el que constara en las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no fueran mayores que los normales en el mercado, se aceptará como prueba de costo, cuando en las facturas aparezca el número de Registro de Información Fiscal del vendedor, salvo cuando se trate de compras realizadas por el contribuyente en el exterior, en cuyo caso, deberá acompañarse de la factura correspondiente. Asimismo, la norma señala que no constituirán prueba de costo, las notas de débito de empresas filiales, cuando no estén amparadas por los documentos originales del vendedor. No obstante lo anterior, el artículo 92 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, establece que los emisores de comprobantes de ventas o de prestación de servicios realizados en el país, deberán cumplir con los requisitos de facturación establecidos por la Administración Tributaria, incluyendo en los mismos su número de Registro de Información Fiscal. A todos los efectos previstos en la Ley, sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca en ellos el número de Registro de Información Fiscal del emisor y sean emitidos de acuerdo a la normativa sobre facturación establecida por la Administración Tributaria.

En tal sentido, el cumplimiento de los requisitos para la emisión de la factura permiten que la Administración Tributaria Nacional desarrolle el control fiscal destinado a asegurar el cumplimiento de los deberes formales y las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes, ejemplos de verdaderas normas de control fiscal se configuran en los artículos 30 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 92 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Ahora bien, la factura constituye uno de los medios de pruebas para justificar gastos y deducciones, no siendo este el único medio de prueba posible para lograr este derecho, en consecuencia, la deducción de los gastos o los costos generados en la producción del enriquecimiento, no puede quedar supeditada a la existencia de una factura que reúna todos los requisitos legales como medio de prueba exclusivo de justificación, toda vez que pueden surgir otros elementos probatorios como por ejemplo los libros contables, órdenes de compra, órdenes de entrega, entre otros, que sirvan de prueba para fundar la deducción, pero siempre que no se vea obstaculizado el control de la Administración Tributaria de perseguir el tributo.

Así, por disposición expresa del artículo 92 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, para que la factura constituya plena prueba del costo es necesario que cumpla los requisitos sobre facturación.

En el asunto sometido a examen, se dirime en relación al cumplimiento de los requisitos sobre facturación para conferirle valor probatorio a las facturas objeto de revisión fiscal, al respecto es propio destacar, que si bien la normativa contempla que la factura constituye un medio probatorio para soportar los costos, éste medio de prueba no es exclusivo, de allí que debe interpretarse la norma de manera conteste con el Principio de la Libertad de la Prueba, conforme a lo establecido en los artículos 156 y 269 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil.

A tenor del principio de la libertad de la prueba, previsto en el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, aplicable al ámbito tributario por mandato del artículo 332 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con la normativa tributaria, constituye un derecho para los contribuyentes o responsables hacerse valer en cualquier proceso contencioso tributario de medios de pruebas representados por instrumentos privados como las facturas, registros contables y archivos adicionales, libros de compras, libros de ventas, a los fines de ser valorados juntos con las demás pruebas producidas por las partes.

En este orden y de acuerdo a lo establecido en los artículos 156 y 269 del Código Orgánico Tributario, son admisibles todos los medios de pruebas, exceptuando el juramento y la confesión de empleados públicos, cuando ello implique prueba confesional de la Administración, así, cuando un contribuyente se hace valer de medios probatorios para impugnar actos administrativos de determinación tributaria, los medios probatorios se circunscriben a declaraciones impositivas, recibos, facturas, libros contables, certificaciones de pago, cheques, giros, pagarés, letras de cambio, entre otros.

En consecuencia, resulta plenamente aplicable en materia tributaria a los fines de demostrar la incursión en el gasto, cuando la factura no cumpla con los requisitos legales, otros elementos probatorios que merezcan fe en cuanto a su validez y sean idóneos o complementarios de otros, para demostrar el derecho a deducir los costos. Así, la factura constituye una prueba documental de carácter privado de la ejecución de un contrato, en tal sentido, la valoración de una factura incompleta no debe ser entendida como irrelevante cuando es acompañada de otros medios o documentos y se puede corroborar su contenido, siendo la apreciación conjunta de la prueba el medio para apreciar el valor de un documento privado incompleto.

Seguidamente y en atención a lo expuesto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 02978, de fecha 20 de diciembre de 2006, ha establecido:

“…Las citadas disposiciones regulan las obligaciones contables y fiscales que deben cumplir los contribuyentes del impuesto sobre la renta; en concreción de dichas normas la Administración ejerce sus potestades de vigilancia, investigación y control fiscal, con la finalidad de determinar no sólo la legalidad de las operaciones realizadas por los contribuyentes sino la sinceridad que merezcan las mismas.

Ahora bien, la Ley de Impuesto sobre la Renta ha establecido una serie de requisitos o condiciones para la deducibilidad de los gastos, a los efectos de ser admitidos como tales en la declaración anual del impuesto sobre la renta. Así, para que un gasto sea admitido como tal debe estar causado, ser normal y necesario, ocurrido en el país y con la finalidad de producir un enriquecimiento. Igualmente, tanto desde el punto de vista contable como fiscal, para que un gasto se considere causado debe haber sido efectivamente pagado o abonado en cuenta; sólo así y de la correcta comprobación de tales supuestos dependerá su admisibilidad. En tal sentido, debe esta Sala analizar si en el caso de autos las condiciones exigidas por la ley para la deducibilidad del gasto se cumplieron.

Afirma la contribuyente que para el ejercicio fiscal del año 1993, incurrió en gastos por concepto de servicios administrativos por los montos de Bs. 5.442.914,34, Bs. 7.967.980,29, Bs. 9.494.581,75, y Bs. 55.139.560,10. Adicionalmente, sostiene que a pesar de emitir las facturas de fechas 31 de enero, 28 de febrero, 31 de marzo y 31 de diciembre de 1993, respectivamente, sin indicación del Registro de Información Fiscal, posteriormente mediante comunicación del 23 de febrero de 1994, solicitó la emisión de nuevas facturas sustitutivas con expresión de “la debida identificación de CEMSA como empresa proveedora de los Servicios, indicando el correspondiente número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.), dirección y otros detalles de identificación, como el número de las facturas…”. (Folio 256 del expediente judicial).

Ahora bien, sobre este particular esta Sala en anteriores oportunidades ha señalado, respecto a los requisitos de las facturas y otros comprobantes de pago, que debe verificarse en cada caso particular si la falta de algún requisito desnaturaliza el contenido de éstas impidiendo con ello la labor de control y recaudación del impuesto, en los términos siguientes:

…una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son sólo exigencias de forma.

De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributara no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas (sic), deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales.

. (Sentencia No. 02158 del 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., ratificado en el fallo No. 02991 del 18 de diciembre de 2001, caso: C.A. Tenería Primero de Octubre).

En consecuencia, cada caso debe ser examinado equitativamente a fin de precisar, cuándo el incumplimiento de tales requisitos lesiona la función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar. Así, el anterior criterio jurisprudencial ha sido ratificado y profundizado por esta Sala bajo los términos siguientes:

…si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal, la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que nazca en un determinado contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales, es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.

Ello así, nacerá para el contribuyente percutido por el impuesto el derecho a deducir créditos fiscales cuando éste hubiere soportado en cualquier estadio de la cadena de comercialización del bien o servicio el tributo en referencia y lo pruebe de manera plena. Por tal motivo, estima la Sala que las facturas si bien han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos; lo anterior, en atención a que la propia Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, actual Ley de Impuesto al Valor Agregado, y su Reglamento reconocen la existencia de otros documentos equivalentes a éstas para comprobar los débitos y créditos fiscales en materia del impuesto a las ventas…

. (Fallo No. 04581 del 30 de junio de 2005, caso: CERVECERÍA POLAR DEL CENTRO).

Derivado de lo anterior, se concluye que el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en las facturas no acarrea necesariamente la pérdida de la deducción del gasto, sino que habrá de atenderse al examen equitativo y racional de las mismas, en cada caso concreto, en concordancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados en autos, todo ello sin menoscabo del deber que pesa sobre todo contribuyente o responsable de acatar fielmente la normativa dictada por el legislador tributario en materia de facturación.

En el presente caso, la Administración mediante la exigencia de la mención del número de Registro de Información Fiscal, persigue tanto la identificación del prestador de los servicios como la verificación de los enriquecimientos obtenidos por éste, así como su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por los beneficiarios de tales servicios; en otras palabras, al ser requerida la indicación del número de RIF, el Fisco con el fin de comprobar la identificación del emisor de la factura, busca escudriñar la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar si efectivamente fue causado el gasto. (Vid. sentencia No. 00395 del 5 de marzo de 2002, caso: Industria Cerrajera El Tambor, C.A.).

Ahora bien, esta Alzada constata del expediente judicial, concretamente a los folios 256 al 266, que la contribuyente emitió en fecha 1° de marzo de 1994, facturas sustitutivas con motivo de los servicios administrativos prestados durante el ejercicio fiscal coincidentes con el año civil 1993, emitidas en fechas 31 de enero, 28 de febrero, 31 de marzo y 31 de diciembre de 1993, por los montos de Bs. 5.442.914,34, Bs. 7.967.980,29, Bs. 9.494.581,75, y Bs. 55.139.560,10, respectivamente, antes del momento de efectuarse la fiscalización (29/8/1997), corrigiendo el error incurrido e indicando el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) de la empresa prestadora de servicios; siendo ello así, esta Sala considera que la contribuyente sí cumplió con los requisitos previstos en la ley, en consecuencia, comprobó los gastos incurridos los cuales se consideran causados, constatándose así las condiciones para la deducibilidad de los señalados gastos, por lo que se confirma la sentencia recurrida en este aspecto. Así se declara…

Es propio advertir que conforme al criterio jurisprudencial, el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios sobre facturación no conlleva necesariamente a la pérdida de la deducción del gasto y que la factura no constituye en estos casos el único medio de prueba de la causación del gasto, para lo cual podrá valerse de documentos equivalentes, sin embargo, cuando se trate del incumplimiento de elementos esenciales e indispensables que obstaculicen el control fiscal, no es admisible la deducción del gasto, por tal motivo el juzgador deberá verificar en cada caso concreto, las facturas de manera racional y equitativa, en aras de garantizarle al Estado los ingresos que les corresponde.

Así la cosas, el Thema decidendum se refiere a la inexistencia y falta de correspondencia del número de RIF del vendedor o prestador del servicio de la contribuyente ESPECIALIDADES TÉCNICAS, ELÉCTRICAS, INDUSTRIALES, MECÁNICAS E INSTRUMENTACIÓN, C.A. (ETEIMEICA), en este sentido, se observa que si bien las facturas contienen dicha numeración, las mismas son inexistentes en algunos casos y en otros los números corresponde a otros contribuyentes, situación que precedentemente fue dirimida, pero que llevó a colegir que dicha circunstancia conlleva a la falta de la veracidad del contenido de las facturas, sin que conste en autos la demostración por parte de la recurrente en cuanto a su veracidad y correspondencia de los números del Registro de Información Fiscal (RIF), en consecuencia siendo el número de RIF del emisor de la factura, un requisito de carácter esencial e indispensable de la factura que permite verificar la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar si efectivamente fue causado el gasto, este Juzgador, desestima las argumentaciones de la contribuyente recurrente. Así se establece.

4) La recurrente refuta el reparo formulado por costos diferidos improcedentes, cuya argumentación se fundamenta en que el funcionario fiscal actuante realizó el reparo fiscal en función de un Balante General que fue presentado por su representada, que a su decir, contiene la realidad contable y fiscal de la empresa, el detalle de los costos sobre los contratos, siendo prioritaria tal aseveración, toda vez que sus balances son auditados por PDVSA, con relación directa al monto contratado y los costos que han sido realizados a los fines de cumplir con la contratación convenida. También señala que los referidos costos son erogaciones que ha realizado su representada con ocasión, en algunos casos con el finiquito del contrato, y en otros, la apertura del mismo, para lo cual se deben realizar innumerables gastos y costos, a los fines de obtener la buena pro y la asignación del contrato.

Ahora bien, por su parte la Administración Tributaria Nacional procedió a establecer en la resolución impugnada en la presente causa que: “…En cuanto a la inclusión del monto de Bs. 529.099.414,25 en los costos acusados por la contribuyente por el monto de Bs. 5.504.898.284,10 en la Declaración Definitiva de Rentas H-96 Nº 0986459, correspondiente al Ejercicio Fiscal 01/01/2003 al 31/12/2003, la actuación fiscal deja constancia de la revisión de los libros de contabilidad (diario y mayor), comprobantes de pago, balances y demás documentos, evidenciando esta en primer lugar que los ingresos declarados por la contribuyente para el ejercicio en cuestión provienen del servicio prestado a través de los Contratos 0181 y 0175 y en segundo lugar, en el total de gastos generales se encuentran costos de los contratos 0139, 1255, 0079, 0054 y 0081 a los cuales no se le declaran ingresos…omissis.

En razón a los principios contables, cada costo se corresponde con determinados ingresos; y dado que los ingresos declarados corresponden a los Contratos 0181 y 0175, se procede de igual manera a ajustar los costos aceptando únicamente los correspondiente (sic) a los contratos indicados anteriormente en base a lo establecido en el Parágrafo Quinto del Artículo 23 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta…”

En razón de lo expuesto, se observa que la Administración Tributaria Nacional se apoya en los artículos 19 y 23 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial Nº 5.566, Extraordinario, de fecha 28 de diciembre de 2001, cuyas disposiciones jurídicas establecen:

Artículo 19. En los casos de construcción de obras que hayan de realizarse en un período mayor de un (1) año, los ingresos brutos se determinarán en proporción a lo construido en cada ejercicio. La relación existente entre el costo aplicable al ejercicio gravable y el costo total de tales obras determinará la proporción de lo construido en el ejercicio gravable. Los ajustes por razón de variaciones en los ingresos se aplicarán en su totalidad a los saldos de ingreso de los ejercicios futuros, a partir de aquél en que se determinen dichos ajustes.

Si las obras de construcción fueren iniciadas y terminadas dentro de un período no mayor de un (1) año, que comprenda parte de dos (2) ejercicios gravables, el contribuyente podrá optar por declarar la totalidad de los ingresos en el ejercicio en que terminen las construcciones o proceder conforme a lo dispuesto en el encabezamiento de este artículo.

Artículo 23. A los efectos del artículo 21 se consideran realizados en el país:

…omissis…

Parágrafo Quinto: En los casos de construcción de obras que hayan de realizarse en un período mayor de un (1) año, el costo aplicable será el correspondiente a la porción de la obra construida por el contratista en cada ejercicio.

Si la duración de la construcción de la obra fuere menor de un (1) año, y se ejecutare en un período comprendido entre dos (2) ejercicios, los costos, al igual que los ingresos, podrán ser declarados en su totalidad en el ejercicio en el cual se termine la construcción.

…omissis…

Por su parte, el artículo 53 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, prevé:

Artículo 53. El costo de los bienes adquiridos o producidos por el contribuyente será determinado así:

…omissis…

Parágrafo Tercero: Cuando se trate de la construcción de obras contratadas para realizarse en periodo mayor de un año, el costo aplicable al ejercicio será igual a la suma empleada en la parte construida dentro del periodo gravable tomando en consideración las reglas generales determinantes del costo.

Los ajustes por razón de variación en el costo se aplicaran en su totalidad a los saldos de costos de los ejercicios futuros, a partir de aquel en que se determinen dichos ajustes.

Parágrafo Cuarto: Los costos de las obras en construcción que se inicien y terminen dentro de un lapso no mayor de un año que comprenda parte de dos ejercicios gravables, podrán ser aplicados en su totalidad al ejercicio en que terminen las obras, si el contribuyente opta por declarar en el mismo ejercicio la totalidad de los ingresos. Asimismo, el contribuyente podrá optar por declarar los costos aplicables según el Parágrafo anterior, si en cada uno de los ejercicios gravables declara ingresos en proporción a lo construido…

A partir de las normas jurídicas transcritas, se desprende la fórmula para el aprovechamiento de los costos, en este sentido, se tiene que en el caso de la construcción de obras ejecutadas en un período mayor a un (1) año, el costo aplicable es el correspondiente a la parte de la obra construida en cada ejercicio, ahora bien, para el caso correspondiente a la construcción de la obra ejecutada en menos de un (1) año pero en un período comprendido entre dos (2) ejercicios, el contribuyente tiene dos opciones, bien, aplicarse los costos en su totalidad en el ejercicio en que se culmine las obras, siempre que el contribuyente opte por declarar en el ejercicio la totalidad de los ingresos e igualmente podrá aplicarse los costos, sí en cada ejercicio gravable declara ingresos en proporción a lo construido.

Ahora bien, circunscribiéndonos al caso de marras se debe precisar que a distinción de lo planteado por la recurrente al aseverar con respecto a la actuación de la Administración Tributaria que: “…realizó el reparo fiscal en función de un Balante General que fue presentado por nuestra representada…”, se aprecia que el ente tributario deja constancia en la resolución impugnada que la actuación fiscal procedió a la revisión de los libros de contabilidad (diario y mayor), comprobantes de pago, balances y demás documentos, en este sentido, se estableció que los ingresos declarados por la contribuyente para el ejercicio en cuestión provienen del servicio prestado a través de los contratos 0181 y 0175, asimismo, señala que el total de los gastos generales están los costos de los contratos 0139, 1255, 0079, 0054 y 0081 a los cuales no se le declaran ingresos, es decir, el ente tributario no partió únicamente de un balance general para dejar constancia de los hechos verificados.

En este orden, también se precisa que la contribuyente de autos lejos de proceder a demostrar la conexión existente entre los costos y los ingresos determinados en la Declaración Definitiva de Rentas del Ejercicio Fiscal, de fecha 1 de enero de 2003 al 31 de diciembre de 2003, por la cantidad de Bs. 529.099.414,25, procedió a limitarse a mencionar meros hechos relacionados con un balance general que en nada prueban la relación de los costos rechazados por la Administración Tributaria Nacional con los ingresos declarados, toda vez que éstos necesariamente deben estar respaldados por los ingresos que se declaran y en este caso, la recurrente no probó la pertinencia de los costos deducidos con los ingresos provenientes de los contratos 0139, 1255, 0079, 0054 y 0081, y que éstos hayan sido efectivamente declarados, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 19 y 23 Parágrafo Quinto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en concordancia con el artículo 53 parágrafos tercero y cuarto del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en consecuencia, quien juzga desestima las argumentaciones efectuadas por la recurrente y confirma el reparo fiscal por concepto de costos o gastos diferidos. Así se determina.

5) Denuncia la recurrente la violación de las garantías al debido proceso, el derecho a la defensa, así como el principio de igualdad y no discriminación, en virtud del rechazo de los comprobantes de retención, en este sentido, la representación de la República no formuló objeción alguna en contra de lo argumentado por la recurrente, sin embargo, esta sentenciadora procederá al análisis de lo alegado y probado en autos, así se tiene que:

Del análisis de la resolución impugnada en esta causa, se precisa que la Administración Tributaria Nacional, señaló:

…Posteriormente en fecha 17/05/2006, el representante de la contribuyente, introduce escrito solicitando la apreciación de copias de formularios de Retenciones de Impuesto sobre la Renta efectuadas por Petróleos de Venezuela, S.A., señalando que los reparos formulados fueron determinados sin considerar las cantidades que le retuvieron a la empresa y que debieron rebajarse del impuesto a pagar en cada ejercicio.

Ahora bien, es el hecho que dichos comprobantes de retenciones, no fueron presentados a la fiscalización, además dicho montos tampoco se encuentran incluidos en las declaraciones de impuesto sobre la renta investigados, amen de que la contribuyente presenta en esta fase como medio de prueba copias o copias de originales a la vista de acuerdo a la relación anexa…omissis…

Así las cosas, observa esta Administración que las pruebas promovidas son documentos privados no reconocidos por los terceros, por lo tanto constituyen pruebas insuficientes y por lo tanto impertinentes para probar lo alegado por la contribuyente…omissis…

En este sentido, cabe advertir que ante la existencia de normas que permiten la remisión a otras normas de orden procesal, deben aplicarse las reglas que rigen en esta materia, pero sin la rigurosidad instituida en la instancia judicial, al respecto la sentencia Nº 01107, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 10 de noviembre de 2010, estableció en cuanto a la valoración de las pruebas en el procedimiento administrativo, lo que de seguidas se expresa:

“…Ahora bien, en atención a lo argumentado por la recurrente, cabe destacar que la valoración de las pruebas en el procedimiento administrativo no puede ser confundida con la regulación de la valoración de las pruebas en función jurisdiccional, contemplada en el artículo 509 del Código de Procedimiento Civil, tal como fue expuesto por este Órgano Jurisdiccional mediante el fallo N° 01533 del 28 de octubre de 2009, caso: Consorcio COTECICA-INTEVEN vs. Ministerio de Infraestructura.

En los procedimientos administrativos la valoración de las pruebas se realiza con base en un formalismo moderado en virtud del principio de flexibilidad probatoria, no estando la Administración atada a un régimen tan riguroso como el que se exige en la función jurisdiccional. (Vid. TSJ/SPA. Sentencia N° 00815 publicada el 4 de junio de 2009).

En efecto, en el procedimiento de naturaleza administrativa no prevalece la rigidez en la preclusividad, típica de los procedimientos judiciales, de lo que se desprende la ausencia de las formalidades que caracterizan a los procesos judiciales, y que permite a la Administración la posibilidad cierta de practicar las actuaciones que a bien considere, en el momento que estime necesario, y que conlleve a que el proveimiento administrativo a dictar sea el resultado real de la total armonización del cauce formal con respecto al material.

De esa forma esta Sala, a través de la sentencia Nº 01743 del 5 de noviembre de 2003, caso: C.A.G. vs. Ministerio del Interior y Justicia, criterio ratificado en la decisión N° 01533 del 28 de octubre de 2009 referida supra, dejó sentado que:

Lo anteriormente expuesto, no implica que las reglas probatorias que rigen el proceso civil son aplicables rigurosamente en el procedimiento administrativo. En efecto, por mandato expreso del artículo 58 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, resultan aplicables al procedimiento administrativo los medios probatorios consagrados en el Código de Procedimiento Civil, entre otras leyes, así como los principios generales del derecho probatorio, pero teniendo en cuenta las atenuaciones propias que rigen en materia administrativa, relativas a la no preclusividad de los lapsos para la presentación de los alegatos y pruebas (artículo 62 eiusdem) y a la búsqueda de la verdad material por encima de la formal.

En este orden de ideas, tal como lo ha establecido la Doctrina, constituye un principio general para la valoración de las pruebas en el procedimiento administrativo, la apreciación de las mismas con base a las reglas de la sana crítica. Ello implica que la Administración debe valorar las pruebas presentadas durante el procedimiento administrativo, mediante una operación intelectual lógica y razonada, que se traduce en la motivación del acto administrativo

. (Destacado de la Sala)…”

En este contexto, debe precisarse que si bien, en sede administrativa no existe la rigurosidad que impera en el procedimiento judicial, especialmente en lo atinente a la preclusividad de los lapsos para hacerse valer de los medios probatorios, no obstante en el presente caso, se precisa que la contribuyente de autos, según lo expresa en el escrito recursivo, así como consta en la resolución impugnada, que en fecha 17 de mayo de 2006 el representante de la contribuyente solicitó por escrito la apreciación de las copias de formularios de retenciones del impuesto sobre la renta efectuada por Petróleos de Venezuela, S.A., no obstante, dicha solicitud fue planteada posteriormente a la notificación del Acta de Reparo Nº SAT-GTI-RCO-600-CO-LP-06, de fecha 17 de marzo de 2006, de lo cual se desprende que la contribuyente no aportó dichas documentales para que fueran valoradas en la fase de fiscalización, sin embargo, dicha oportunidad no debe entenderse precluída en función del principio de flexibilidad que rige en el procedimiento administrativo, razón por la cual, el ente tributario procedió a valorar las pruebas presentadas por la contribuyente, sin embargo las mismas califican como documentales privadas emitidas por un tercero, en cuyo caso rige lo previsto en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, aunado al hecho que las mismas se presentaron en copias fotostáticas, debiendo presentarse en original, hecho este que no se concretó en el procedimiento administrativo.

De igual modo, se atiende del recurso contencioso tributario que la representación judicial de la contribuyente “ESPECIALIDADES TÉCNICAS, ELÉCTRICAS, INDUSTRIALES, MECÁNICAS E INSTRUMENTACIÓN, C.A. (ETEIMEICA),” manifestó que: “…solicitamos se le declare el derecho que tiene nuestra representada de que le sean reconocidos los montos de Impuesto Sobre la Renta pagados por anticipado y no aprovechados, según consta de los comprobantes de retención y de las declaraciones de impuesto correspondientes a dichos ejercicios, que reposan en el expediente administrativo y que oportunamente presentaremos, a los fines de que se le rebaje el monto de Bs. 19.021.431,00 y Bs. 111.148.760,00 correspondientes a las retenciones de los ejercicios 2002 y 2003…”

De conformidad con lo anterior, se precisa que la recurrente se limita a realizar argumentaciones, no obstante del contenido del expediente no cursan las correspondientes declaraciones del impuesto sobre la renta ni los mencionados comprobantes de retención citados por la representación judicial de la contribuyente, documentales pertinentes para corroborar sus alegatos y necesarios para el análisis en cuanto a la procedencia de las retenciones, en consecuencia de los razonamientos expuestos se desestima la petición planteada. Así se declara.

6) En virtud de las sanciones e intereses moratorios determinados en la resolución impugnada en el presente asunto, la recurrente solicita la desaplicación por control difuso de los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, toda vez que a su decir, su contenido es violatorio del principio constitucional de la irretroactividad de la Ley, previsto en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el principio de la no confiscatoriedad, establecido en los artículos 115 y 116 de nuestra Carta Magna.

En relación al valor de la unidad tributaria, resulta oportuno iniciar el análisis de la situación planteada a partir de la observancia de lo dispuesto en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 4727, de fecha 27 de mayo de 1994, instrumento creador de dicha figura, y que era del siguiente tenor:

Artículo 229: A los efectos tributarios se crea la unidad tributaria que se fija en el monto de un mil bolívares (Bs. 1.000,00). Esta cantidad se reajustará a comienzos de cada año por resolución de la administración Tributaria, previa opinión favorable de las Comisiones Permanentes de Finanzas del Senado y de la Cámara de Diputados del Congreso de la República, sobre la base de la variación producida en el Índice de Precios al Consumidor (IPC) en el área metropolitana de Caracas, del año inmediatamente anterior, que publicará el Banco Central de Venezuela antes del día 15 de enero de cada año.

En consecuencia, se convierten en unidades tributarias o fracciones de las mismas, los montos establecidos en las diferentes leyes y reglamentos tributarios, con inclusión de este Código

Igualmente, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia Nº 00119, de fecha 25 de enero de 2006, expresó:

…observa la Sala que la figura de la unidad tributaria fue concebida por el legislador tributario como un mecanismo técnico de conversión de valores tributarios, vale decir, como una unidad de medida representativa de cantidades de dinero en un momento determinado, que si bien fue originalmente creada por ley, puede ser modificada por resolución anual dictada por la Administración Tributaria con sujeción a los índices de inflación que fija el Banco Central de Venezuela para el Área Metropolitana de Caracas en el año inmediatamente anterior a su establecimiento.

En este sentido, dicha figura fue prevista por el legislador como una medida de valor que delimita el instrumento de pago de la obligación tributaria (fija los valores en moneda de curso legal -Bolívar- que deben considerarse para el pago o cancelación de la obligación tributaria sustancial) en un momento determinado, y cuya finalidad persigue evitar las distorsiones que se generan por efecto de la inflación respecto de las expresiones nominales fijas que regulan la estructura del tributo, en otros términos, constituye una suerte de corrección monetaria por efectos inflacionarios.

Aunado a lo anterior, debe destacarse lo que sobre el particular ha señalado la doctrina recaída en dicho tema, la cual ha sido conteste al indicar que la unidad tributaria puede estar referida a expresiones nominales fijas utilizadas en la definición de la base de cálculo del tributo del cual se trate; en la estructura de tramos o mínimos exentos del tributo cuando sea éste de tipo variable, como sucede en materia de impuesto sobre la renta y de impuesto a los activos empresariales, o cuando la exacción tributaria sea de tipo fijo como sucede en la mayoría de las tasas creadas por el legislador tributario. En efecto, su primordial finalidad fue actualizar los valores tributarios establecidos en cantidades fijas contenidos en distintas leyes y reglamentos, los cuales por el transcurso del tiempo y por la pérdida de valor de la moneda habían quedado obsoletos…

Ahora bien, corresponde señalar que si bien el Código Orgánico Tributario de 1994, no establecía expresamente qué unidad tributaria se aplicaría ante la comisión de un ilícito, no obstante, la Administración Tributaria implementaba la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió el ilícito tributario, en lo atinente a lo que se viene analizando, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 02178, de fecha 17 de noviembre de 2004, estableció lo siguiente:

…constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable ratione temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislados de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenido en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

Concatenado el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción

(…), la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, (…).

En virtud de lo anterior, nuestro M.T. se pronunció con respecto a la a.d.n. expresa en el Código Orgánico Tributario de 1994 que regulara lo relacionado al valor de la unidad tributaria que rige para la imposición de multas por ilícitos tributarios, en consecuencia, consideró que la unidad tributaria aplicable sería la que estuviere vigente para el momento de la comisión del ilícito.

Ahora bien, tal situación se modificó por imperio de lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 37.305, de fecha 17 de octubre de 2001, el cual dispone:

Artículo 94: Las sanciones aplicables son:

1. Prisión;

2. Multa;

3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo;

4. Clausura temporal del establecimiento;

5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones y

6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad.

A la luz de la norma jurídica precedentemente transcrita, se infiere que las multas establecidas en el Código Orgánico Tributario vigente, serán transformadas al momento del pago de las mismas empleando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para ese momento, es este sentido, nuestro M.T. en Sala Político Administrativa, en sentencia N° 01108 del 29 de julio de 2009, explica la aplicabilidad de la unidad tributaria interpretada bajo el imperio del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, mediante un caso sujeto a consideración por esa instancia judicial, en los siguientes términos:

… En atención al artículo precedentemente transcrito [Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001], estima la Sala que en el caso bajo estudio la multa impuesta a la empresa Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), en el acto administrativo contenido en la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, por el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), debe calcularse según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que se realice el pago de la sanción.

De esta manera, debe indicarse que actualmente el valor de la unidad tributaria es Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00), según lo dispuesto en la P.A. N° SNAT-2009-0002344 del 26 de febrero de 2009, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República N° 39.127 de ese misma fecha.

Por lo anterior, procede la solicitud de los apoderados judiciales de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y, en consecuencia, la Sala indica que el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.) por la multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), mediante la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, deberá calcularse con base a la cantidad de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00) por cada unidad tributaria, por lo que el monto de dicha sanción totaliza la cantidad de Un Millón Seiscientos Cincuenta Mil Bolívares (Bs. 1.650.000,00), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago. Así se declara…

.

Igualmente, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, fijó en las sentencias Nos. 2813 y 01310, de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005, el siguiente criterio:

…simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias

, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94…”

Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se observa en el presente expediente que la Resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2007-0000019, de fecha 25 de abril de 2007, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 2 de mayo de 2007, dicho acto administrativo de contenido tributario, sanciona a la contribuyente por la incursión de ilícitos tributarios, de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 4727, de fecha 27 de mayo de 1994, así como el Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001, según la vigencia de la Ley.

En efecto mediante la resolución identificada supra, se imponen las multas que a continuación se detallan:

• Conforme a lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 4727, de fecha 27 de mayo de 1994, por omisión de tributo correspondiente al período impositivo de enero 2002, en materia de impuesto al valor agregado;

• Sanción, prevista en el artículo 111 del el Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001, para los períodos impositivos febrero, abril, julio, agosto, octubre y diciembre de 2002, febrero, junio y julio de 2003 y para los ejercicios fiscales 01 de enero de 2002 al 31 de diciembre de 2002 y 01 de enero de 2003 al 31 de diciembre de 2003, en materia de impuesto al valor agregado por disminución de ingresos;

• Multa por llevar el Libro de Ventas sin cumplir con las formalidades legales, por cuanto no registra en orden cronológico las operaciones para los períodos impositivos julio 2002, octubre 2002 y abril 2003, de acuerdo con lo establecido en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001;

• Sanción, por presentar más de una declaración sustitutiva con posterioridad al plazo establecido legalmente, para los períodos impositivos mayo, junio y octubre de 2002, ajustada a lo establecido en el artículo 103 numeral 5 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001;

• Multa por no proporcionar la información requerida por la Administración Tributaria mediante Actas de Requerimiento, de conformidad con lo previsto en el artículo 105 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001;

• Multa por llevar el Libro Diario sin cumplir con las formalidades legales, por cuanto no registra los ingresos obtenidos mensuales, de conformidad con lo pautado en el artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001.

De lo anteriormente expuesto, es necesario analizar por separado las situaciones que surgen de la aplicación de los Códigos que rigen la materia tributaria, publicados en la Gaceta Oficial Extraordinaria números 4.727 y 37.305, de fechas 27 de mayo de 1994 y 17 de octubre de 2001, en este orden, el análisis de la situación se inicia en observancia a la forma en que la Administración Tributaria Nacional procedió a calcular cada una de las multas impuestas, ahora bien, se evidencia de los cuadros impresos en la resolución impugnada cursantes en los folios 167, 168, 169 y 170 de este expediente, que la multa impuesta de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 4727, de fecha 27 de mayo de 1994, fue calculada en términos porcentuales en función del tributo omitido, quedando determinada en bolívares, toda vez que con la vigencia de este Código no se establecía el régimen de conversión en unidades tributarias, como así lo prevé el vigente Código Orgánico Tributario, circunstancia esta que no se ajusta a lo contrapuesto por la recurrente, respecto a la conversión de la multa conforme con lo pautado en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001. Así se establece.

En el mismo tenor, pero relacionado con el resto de las sanciones impuestas conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001, se verifica que el ente tributario procedió a determinar las multas de acuerdo a lo dispuesto en cada una de las disposiciones sancionatorias, en este sentido, para el caso de las sanciones impuestas en unidades tributarias se le aplicó la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió el ilícito, y para el caso de las sanciones fijadas en porcentajes fueron convertidas a la unidad tributaria vigente para el momento de la comisión del ilícito tributario, sin embargo al final del acto administrativo de contenido tributario impugnado se estableció que al momento del pago de las multas, las mismas se liquidarían en función de la unidad tributaria vigente para esa oportunidad, de acuerdo a lo establecido en los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 37.305, de fecha 17 de octubre de 2001.

En complemento a lo anterior y atendiendo la disposición jurídica contenida en el artículo 94 parágrafos primero y segundo del Código Orgánico Tributario vigente, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 00437, de fecha 3 de mayo de 2012, apoyándose en lo expresado en sentencia N° 00063 del 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way. C.A, para hacer referencia a la norma jurídica atendida en esta oportunidad, señaló que:

“…En razón de la precitada normativa y para lo que se relaciona con el caso de autos, cuando las multas establecidas en dicho Código sean expresadas en unidades tributarias o en términos porcentuales, en éste último caso se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y en ambos casos, al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago. (Vid sentencia N° 00063 del 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way. C.A.).

En virtud de las consideraciones anteriores, es propio destacar que los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 37.305, de fecha 17 de octubre de 2001, contemplan la exigibilidad de determinar las multas utilizando el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, todo con la finalidad de mantener la vigencia de las leyes tributarias y actualizar los montos por concepto de sanciones pecuniarias evitando los efectos de la inflación, cuyo planteamiento no representa la violación de norma constitucional alguna que conlleve a la desaplicación del artículo cuestionado por la recurrente, mediante la figura del control difuso, de acuerdo con lo establecido en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con lo previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, resultando improcedente lo argumentado por la sociedad mercantil recurrente. Así se decide.

IV

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la sociedad mercantil “ESPECIALIDADES TÉCNICAS, ELÉCTRICAS, INDUSTRIALES, MECÁNICAS E INSTRUMENTACIÓN, C.A. (ETEIMEICA)”, suficientemente identificada, representada legalmente por los abogados I.C.A. y M.A.C.C., inscritos en el INPREABOGADO con los Nros. 20.304 y 126.091, actuando con el carácter de apoderados especiales, en contra de la Resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2007-0000019, de fecha 25 de abril de 2007, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 2 de mayo de 2007. En consecuencia se confirma el reparo contenido en la resolución impugnada.

Se condena en costas a la sociedad mercantil “ESPECIALIDADES TÉCNICAS, ELÉCTRICAS, INDUSTRIALES, MECÁNICAS E INSTRUMENTACIÓN, C.A. (ETEIMEICA)”, identificada en autos, en un monto equivalente al ocho por ciento (8%) de la cantidad a pagar por la recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y especialmente a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela.

Dada, firmada y sellada en la sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los siete (7) días del mes de agosto del año dos mil catorce (2014). Años 204° de la Independencia y 155° de la Federación.

El Juez Temporal,

Abg. E.J.C..

El Secretario,

Abg. F.M.

En fecha siete (7) de agosto de dos mil catorce (2014), siendo las doce y cuatro minutos de la tarde (12:04 p.m.) se publicó la presente decisión.

El Secretario,

Abg. F.M.

Asunto Nº KP02-U-2007-000158

EJC/fm.