Decisión nº 0656 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 30 de Junio de 2009

Fecha de Resolución30 de Junio de 2009
EmisorTribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central
PonenteJose Alberto Yanes Garcia
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO

CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Exp. N° 1237

SENTENCIA DEFINITIVA N° 0656

Valencia, 30 de junio de 2009

199º y 150º

El 23 de abril de 2007, la ciudadana A.C.R., titular de la cédula de identidad Nº V-7.152.725, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 74.184, interpuso recurso contencioso tributario ante este juzgado, en su carácter de apoderada judicial de COMERCIAL FERREMIL I, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, el 03 de diciembre de 1990, bajo el N° 43, tomo 16-A, domiciliada en el Centro comercial Big Low Center, Nave “F”, Local 16, San Diego, Estado Carabobo, admitido por este tribunal el 24 de octubre de 2008, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GRTI-RCE-DJT-ARA-2006-203-20 del 02 de enero de 2007, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción N° RCE-DFD-2006-03-DF-PEC-161 del 20 de junio de 2006 la que impuso sanciones por 1992,5 unidades tributarias en materia de impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado.

I

ANTECEDENTES

El 20 de junio de 2006, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-03-DF-PEC-1436-05, clausurando el establecimiento de Comercial Ferremil I, C. A., por un plazo de 02 días continuos. En esta misma fecha el contribuyente se dio por notificada de la resolución antes identificada.

El 22 de junio de 2006, la Administración Tributaria emitió Acta de Levantamiento de Medida de Clausura N° GRTI-RCE-DFD-2006-03-DF-PEC-1436-06. En esta misma fecha el contribuyente se dio por notificada del acta antes identificada.

El 26 de julio de 2006, la contribuyente interpuso recurso jerárquico contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-03-DF-PEC-1436-05 del 20 de junio de 2006.

El 02 de agosto de 2006, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-03-DF-PEC-161, mediante la cual determinó que la contribuyente cometió las siguientes infracciones tributarias: 1.- Emitió facturas que no cumplen con la totalidad de los requisitos legales y reglamentarios; 2.- No exhibió en un lugar visible de su establecimiento el certificado de inscripción en el registro de información fiscal; 3.- No exhibió en un lugar visible de su establecimiento, el comprobante de la declaración de impuesto sobre la renta del ejercicio inmediatamente anterior al ejercicio en curso y, 4.- Lleva los registros especiales establecidos en la ley de impuesto al valor agregado y su reglamento sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, imponiéndole un sanción total de mil novecientos noventa y dos con cincuenta (1.992,5) UT para los periodos comprendidos desde junio 2005 hasta junio 2006.

El 02 de enero de 2007, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución N° GRTI-RCE-DJT-ARA-2006-203-20, mediante la cual declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-03-DF-PEC-1436-05 del 10 de junio de 2006 en la cual determinó cierre del establecimientos por dos días.

El 02 de marzo de 2007, el contribuyente se dio por notificada de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-03-DF-PEC-161.

El 13 de marzo de 2007, el contribuyente se dio por notificada de la Resolución N° GRTI-RCE-DJT-ARA-2006-203-20.

El 09 de abril de 2007, la contribuyente interpuso recurso jerárquico y subsidiario el recurso contencioso tributario ante la Gerencia Regional del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-03-DF-PEC-161 del 02 de agosto de 2006.

El 23 de abril de 2007, la apoderada judicial de la contribuyente presentó ante este juzgado recurso contencioso tributario contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DJT-ARA-2006-203-20 del 20 de enero de 2007 y contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-03-DF-PEC-161 del 02 de agosto de 2006 notificada el 02 de marzo de 2007.

El 30 de abril de 2007, el tribunal dió entrada al recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 13 de marzo de 2008, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008-000132-66, mediante el cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico contra la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-03-DF-PEC-161 del 02 de agosto de 2006.

El 31 de marzo de 2008, fue consignada por el ciudadano Alguacil la primera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al SENIAT.

El 17 de julio de 2008, la apoderada judicial de la contribuyente suscribió diligencia para ser nombrada correo especial.

El 02 de octubre de 2008, fueron consignadas por el ciudadano Alguacil la segunda y la tercera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Contralor y Fiscal General de la República.

El 17 de octubre de 2008, fue consignada por el ciudadano Alguacil de la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Procurador General de la República.

El 21 de octubre de 2008, la apoderada judicial de la contribuyente suscribió diligencia solicitando oficiar al SENIAT para que consigne expediente administrativo.

El 24 de octubre de 2008, el Tribunal admitió el recurso contencioso tributario y declaró sin lugar la solicitud de suspensión de efectos según sentencia interlocutoria N° 1528.

El 12 de noviembre de 2008, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que la apoderada judicial de la contribuyente presentó escrito de pruebas mientras que la otra parte no hizo uso de su derecho.

El 21 de noviembre de 2008, se dictó auto de admisión de pruebas.

El 25 de noviembre de 2008, la representante judicial del SENIAT suscribió diligencia consignando copia simple del poder previa vista y devolución de su original.

El 06 de febrero de 2009, se venció el lapso de evacuación de pruebas y se fijó el término para la presentación de informes.

El 31 de marzo de 2009, se venció el término para presentar informes. Se dejó constancia que las partes presentaron sus respectivos escritos. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 01 de junio de 2009 el Tribunal difirió el pronunciamiento de la sentencia por un lapso de 30 días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La recurrente rechaza la inadmisibilidad del recurso jerárquico contra la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-2006-03DF-PEC-1436-05 del 20 de junio de 2006, decidido por la Administración Tributaria en la Resolución N° GRTI-RCE-DJT-ARA-2006-203-20 del 02 de enero de 2007, por cuanto afirma que si detentaba la representación o carta poder, tal como lo prevén los artículos 25 y 26 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, debidamente otorgada por la ciudadana E.M.P.d.M., consignado en la Taquilla Única del SENIAT el 26 de julio de 2006 y que consigna en el expediente marcándola “C” y en 09 de noviembre de 2006 consignó ante la División Jurídica Tributaria, Coordinación General de Recursos Administrativos, a solicitud de esa División, Poder debidamente autenticado, dentro del lapso legal y que consigna marcado “B”.

La contribuyente aduce que las facturas emitidas fueron impresas por una empresa autorizada por el SENIAT, por lo cual estimaba que cumplían con todos los requisitos y no es su responsabilidad la supuesta infracción detectada por los fiscales actuantes. El procedimiento manual que utiliza la empresa en las facturas emitidas es manual y tienen 25 años haciéndolo así sin que en ningún momento el SENIAT le haya hecho observaciones en las fiscalizaciones anteriores. Afirma que si mostraba en lugar adecuado el Registro de Información Fiscal y la declaración de renta, pero estaba en un sitio que no le gustaba a la fiscal. De igual forma afirma que si lleva los libros de ventas en forma adecuada y solicita que el SENIAT remita el expediente administrativo en el cual aparecen pruebas de que lo llevan de conformidad con la ley. También asevera que si registra los comprobantes de retenciones y en el libro de compras registra las operaciones en orden cronológico. Todo lo demostrará presuntamente en el lapso probatorio.

Expresa la recurrente que su capital es de Bs. 10.000.000,00 y le están imponiendo una sanción de 1992,5 unidades tributarias violando su capacidad contributiva de conformidad con el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y la no confiscatoriedad que establece el artículo 116 eiusdem. Solicita se le aplique el artículo 99 del Código Penal asumiendo que se trata de una infracción continuada en el caso de la emisión de facturas sin cumplir con las formalidades legales.

En atención a lo dispuesto en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, puesto que: a) Prestó toda su colaboración y la documentación requerida a los funcionarios actuantes; b) Presentó la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario y, c) Nunca ha dejado de pagar los impuestos y demás contribuciones de acuerdo a la Ley.

La recurrente presentó como pruebas las siguientes:

1) Planillas demostrativas de liquidación (A).

2) Acta de recepción de documentos (B).

3) Resoluciones de imposición de sanciones N° GRTI-RCE-DFD-2006-03-DF-PEC-1436-05 y N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-03-DF-PEC-161 (C).

4) Actas de incumplimiento de deberes formales, de verificación inmediata y autorización para verificar (D).

5) Planilla de pago del impuesto sobre la renta 2005 al 2006 (E).

6) Libro de ventas (F).

7) Libro de compras (G).

8) Resúmenes de retenciones de impuesto al valor agregado (H).

9) Copias de facturas del año 2005 y 2006 (I).

10) Declaración y pago del IVA año 2006 (J).

11) Fotocopia del RIF (K).

12) Resolución que declaró inadmisible el recurso jerárquico (L).

13) Auto de recepción de documentos (M).

14) Boleta de comparecencia emitido por el SENIAT el 29 de agosto de 2006 de la ciudadana A.C.R. solicitando poder autenticado (N).

Solicita que el SENIAT remita los dos expedientes relativos a las resoluciones impugnadas.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

Del procedimiento de verificación y de la revisión efectuada a la documentación recibida, la fiscalización constató lo siguiente:

1) La contribuyente lleva el libro de ventas sin colocar al número de máquina fiscal, no registra las facturas de ventas manuales, no registra las operaciones en forma cronológica, no registra el número del primer y último comprobante del día ni los comprobantes de retenciones. Estos hechos representan que la contribuyente infringió las disposiciones contenidas en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, los artículos 75 y 76 de su Reglamento, el primer aparte del artículo 18 de la P.A. N° SNAT/2005/56 del 27 de enero de 2005, todo lo cual constituye un incumplimiento de deberes formales consagrados en los artículos 99, numeral 3 y 145, numeral 1, literal “a” del Código Orgánico Tributario, sancionado según lo dispuesto en el numeral 2 y segundo aparte del artículo 102 eiusdem. Sanción: 25 unidades tributarias.

2) La contribuyente no exhibía en un lugar visible el certificado de Registro de Información Fiscal infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 190 del Reglamento y el numeral 5 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario. Este hecho constituye un ilícito formal según lo dispuesto en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario y sancionado según lo previsto en dicho artículo con multa de 10 a 50 unidades tributarias, tomando como base el término medio conforme al artículo 37 del Código Procesal Penal, aplicable por disposición del artículo 79. Sanción: 30 unidades tributarias.

3) La contribuyente no exhibe en lugar visible el comprobante de la declaración de impuesto sobre la renta, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el numeral 5 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario. Este hecho constituye un ilícito formal según lo dispuesto en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario y sancionado en el mismo artículo con multa de 10 a 50 unidades tributarias y tomando en cuenta el término medio, la sanción correspondiente fue de 30 unidades tributarias.

4) La contribuyente emite facturas que no cumplen con los requisitos legales ya que no indican la condición de la operación y el precio unitario, infringiendo lo establecido en el artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 63 de su Reglamento y el artículo 145, numeral 2 del Código Orgánico Tributario. Este hecho constituye un ilícito formal según lo establecido en el numeral 2 del artículo 99 y el numeral 3 del artículo 101 eiusdem y sancionado según lo previsto en el segundo aparte de dicho artículo. Sanción: 1950 unidades tributarias.

De conformidad artículo 81 sobre concurrencia de infracciones el SENIAT determinó la sanción total en 1.992,50 unidades tributarias.

Sobre la sanción de cierre del establecimiento el SENIAT lo determinó y ejecutó por dos días continuos, por el siguiente motivo: En el libro de ventas la contribuyente no registra las operaciones en forma cronológica, no registra el número del primer y último comprobante del día y no registra los comprobantes de retención y en el libro de compras no registra las operaciones en forma cronológica.

Sobre el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente, decidió el SENIAT en la Resolución N° GRTI-RCE-DJT-ARA-2006-203-20 inadmitirlo con base en el contenido del numeral 3 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario por ilegitimidad de la persona que se presentó como apoderado de la recurrente, ya que A.C.R. no detentaba representación alguna otorgada por la contribuyente, puesto que el escrito recursivo fue consignado el 26 de julio de 2006 y el documento poder fue autenticado el 08 de noviembre de 2006.

En relación con el delito continuado, no es posible la aplicación supletoria del concurso continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, puesto que el artículo 79 del Código Orgánico Tributario establece que las disposiciones de este código se aplicaran a todas las infracciones y sanciones tributarias, y está establecida específicamente en el artículo 81 eiusdem. No obstante, el SENIAT, en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008-000132-66 modificó la sanción a 1992,5 unidades tributarias.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Observa el Juez que el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente el 23 de abril de 2007 es contra dos resoluciones del SENIAT:

1) la N° GRTI-RCE-DJT-ARA-2006-203-20 del 20 de enero de 2007, notificada el 13 de marzo de 2007, que declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente el 26 de julio de 2006 contra la N° GRTI-RCE-DFD-2006-03-DF-PEC-1436-05 dictada por el SENIAT el 20 de junio de 2006 (notificada en esa misma fecha) y en la cual sancionó a la contribuyente con el cierre del establecimiento por dos días.

2) La N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-03-DF-PEC-161 del 02 de agosto de 2006, notificada el 02 de marzo de 2007, en la cual sancionó a la contribuyente con 1992,5 unidades tributarias en materia de impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta y sobre la cual la contribuyente ejerció recurso jerárquico y subsidiario el recurso contencioso tributario el 09 de abril de 2007, decidido por el SENIAT en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008-000132-66 dictada el 13 de marzo de 2008 y que declaró sin lugar el recurso interpuesto (esta resolución no aparece notificada a la contribuyente). Como consecuencia la contribuyente ejerció dos veces el recurso el contencioso tributario contra la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-03-DF-PEC-161 del 02 de agosto de 2006, una vez en forma subsidiaria al recurso jerárquico el 09 de abril de 2007 y otra el 23 de abril de 2007 (14 días continuos después) directamente en este Tribunal, sin esperar la resolución del jerárquico que supuestamente tuvo lugar el 13 de marzo de 2008 y del cual no aparece en el expediente de este Tribunal constancia de notificación dentro del expediente administrativo remitido por la Administración Tributaria con ocasión del segundo recurso interpuesto.

El 30 de abril de 2007, el Tribunal notificó al SENIAT (folio 31 de la primera pieza) que la contribuyente había ejercido el recurso contencioso tributario.

Es evidente el conflicto generado por esta actuación de la contribuyente. De conformidad con el artículo 254 del Código orgánico Tributario, la Administración Tributaria dispone de 60 días continuos para decidir el recurso jerárquico:

Artículo 254. La Administración Tributaria dispondrá de un lapso de sesenta (60) días continuos para decidir el recurso, contados a partir de la fecha de culminación del lapso probatorio. Si la causa no se hubiere abierto a prueba, el lapso previsto en este artículo se contará a partir del día siguiente de aquel en que se hubiere incorporado al expediente el auto que declare no abrir la causa a pruebas.

Artículo 255. El recurso deberá decidirse mediante resolución motivada, debiendo, en su caso, mantener la reserva de la información proporcionada por terceros independientes que afecte o pudiera afectar su posición competitiva. Cumplido el término fijado en el artículo anterior sin que hubiere decisión, el Recurso se entenderá denegado, quedando abierta la jurisdicción contenciosa tributaria.

Cumplido el lapso para decidir sin que la Administración hubiere emitido la Resolución y si el recurrente ejerció subsidiariamente recurso contencioso tributario, la Administración Tributaria deberá enviar el recurso al tribunal competente, sin perjuicio de las sanciones aplicables al funcionario que incurrió en la omisión sin causa justificada.

La Administración Tributaria se abstendrá de emitir resolución denegatoria del recurso jerárquico, cuando vencido el lapso establecido en el artículo 254 de este Código, no hubiere pronunciamiento por parte de ella y el contribuyente hubiere intentado el recurso contencioso tributario en virtud del silencio administrativo.

(Subrayado por el Juez).

Asimismo el artículo 247 expresa:

Artículo 247. La interposición del recurso suspende los efectos del acto recurrido. Queda a salvo la utilización de las medidas cautelares previstas en este Código.

La suspensión prevista en este Artículo no tendrá efecto respecto de la sanciones previstas en este Código o en leyes tributarias, relativas a la clausura de establecimientos, comisos o retención de mercaderías, aparatos, recipientes, vehículos, útiles, instrumentos de producción o materias primeras, y suspensión de expendios de especies fiscales y gravados.

(Subrayado por el Juez).

Esta actuación de la contribuyente podría interpretarse de modo que con el ejercicio del recurso jerárquico (subsidiario el contencioso tributario) se suspenden los efectos del acto administrativo y con el ejercicio del recurso contencioso tributario directo, por cierto antes de esperar los 60 días que tiene la Administración Tributaria para decidirlo, actuaba en la vía judicial que no suspende los efectos. La contribuyente justifica la interposición de dos recursos por cuanto en la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-2006-03-DF-PEC-1436-05 dictada por el SENIAT el 20 de junio de 2006 no le habían sido emitidas las planillas demostrativas para pagar, argumento errado, puesto que dicha resolución solo imponía la sanción de cierre del establecimiento por dos días, sanción que fue cumplida y reabierto el establecimiento con Acta de Levantamiento de Medida de Clausura N° GRTI-RCE-DFC-2006-03-DF-PEC-1436-06, por lo cual el Juez nada tiene que decidir sobre el fondo de esta resolución, quedando por resolver si el ejercicio del recurso jerárquico era o no inadmisible como posteriormente declaró el SENIAT.

Como quiera que la sanción de cierre del local fue cumplida por la contribuyente, y aunque la Administración Tributaria consideró el recurso jerárquico contra esa sanción inadmisible porque el poder entregado al SENIAT tenía fecha de otorgado el 08 de noviembre de 2006 y el recurso fue consignado el 26 de julio de 2006, es evidente que la decisión de inadmitir el recurso tiene fecha de emisión 02 de enero de 2007, es decir, cuando la Administración Tributaria tomó la decisión, ya tenía en poder el documento debidamente autenticado en el cual es evidente que la contribuyente lo otorgó a la ciudadana A.C.R. por lo cual este Tribunal considera que debería haber sido tomado en cuenta por el SENIAT. Sin embargo, una vez cumplida la sanción de cierre por dos días, considera el Juez que nada puede decidir puesto que en caso de ordenar la apertura del establecimiento sería de imposible cumplimiento, pues ya el SENIAT había autorizado su apertura. Así se declara.

En cuanto al recurso contencioso tributario ejercido contra la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-03-DF-PEC-161 del 02 de agosto de 2006, el Tribunal observa lo siguiente:

1) La contribuyente lleva el libro de ventas sin colocar al número de máquina fiscal, no registra las facturas de ventas manuales, no registra las operaciones en forma cronológica, no registra el número del primer y último comprobante del día ni los comprobantes de retenciones.

Aunque la contribuyente consignó copia del libro de ventas que corre inserto en los folios 123 a 169 de la primera pieza, se limitó a decir que si cumplía pero no demostró haberlo hecho con las infracciones determinadas por la Administración Tributaria arriba enumeradas, por lo cual el Juez, con base a la presunción de legitimidad y legalidad de los actos administrativos cuando son emitidos por funcionarios competentes, necesariamente confirma la infracción por estos conceptos. Así se decide.

2) La contribuyente no exhibía en un lugar visible el certificado de Registro de Información Fiscal.

La contribuyente consignó copia del Registro de Información Fiscal, pero no presentó pruebas para demostrar que si lo exhibía en lugar visible y con base a la presunción de legitimidad y legalidad de los actos administrativos cuando son emitidos por funcionarios competentes, necesariamente confirma la infracción por este concepto. Así se decide.

3) La contribuyente no exhibe en lugar visible el comprobante de la declaración de impuesto sobre la renta.

La contribuyente consignó copia de las declaraciones de rentas, pero no presentó pruebas para demostrar que si las exhibía en lugar visible y con base a la presunción de legitimidad y legalidad de los actos administrativos cuando son emitidos por funcionarios competentes, necesariamente confirma la infracción por este concepto. Así se decide

4) La contribuyente emite facturas que no cumplen con los requisitos legales ya que no indican la condición de la operación y el precio unitario.

La contribuyente consignó en los folios 88 a 100 de la primera pieza, copias de las facturas emitidas, en las cuales se puede leer “crédito a 15 días”, precios unitarios y total , sin embargo, en el expediente administrativo, el SENIAT consignó copias de facturas, en los folios 120 a 131, en los cuales se evidencia que no contiene los precios unitarios aunque sí la condición de la operación, cuando se lee “pagado”.

Esta verificación demuestra al Juez que evidentemente, la contribuyente incumplió en forma parcial con algunos de los requisitos formales exigidos por la Ley y que estas infracciones no se refieren al total de las facturas por lo cual considera que la sanción no debería haber sido por el máximo de las facturas sino solo aquellas que no cumplen con los requisitos, puesto que es evidente que hay facturas que si cumplen y otras no. No obstante, al decidir el Juez lo relativo a las sanciones por infracciones mes a mes, en el siguiente punto, al considerar que las multas deben tomarse como una sola infracción para los periodos anteriores al 12 de agosto de 2008, cuando la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia cambió su criterio, se elimina el máximo de la sanción y hace inoficioso decidir sobre el monto de la sanción entre facturas que si cumplen y facturas que no cumplen los deberes formales. No obstante el Juez declara que la contribuyente si cometió la infracción en un número indeterminado de facturas.

Una vez aclarado el punto anterior, debe decidir el Juez lo relativo a la sanción mes a mes el Tribunal y para ello se fundamenta en el criterio establecido por la Sala Político Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su criterio.

Se constata en el acto administrativo impugnado (folio 64 de la primera pieza), que la Administración Tributaria impuso una sanción mes a mes, para el período comprendido entre junio de 2005 hasta junio de 2006.

Tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario y especialmente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían establecido su criterio, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada especialmente en el impuesto al valor agregado.

La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

Estas decisiones se fundamentaban en el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

`Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones´…

.

Estos fundamentos se utilizaban de acuerdo con la interpretación rationae temporis de las disposiciones del Código Orgánico Tributario y en razón de los anteriores preceptos, debía el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hacía necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Había sostenido reiteradamente la Sala Político Administrativa que:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

.

En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Fue jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que:

… en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

.

Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación rationae temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con a el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.

Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

El criterio seguido por la Sala respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumpliendo de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria mes a mes en el presente caso, reiterado en la sentencia traída a colación en el presente juicio (Acumuladores Titán, C.A,) sentencia número 877 del 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Político Administrativa; ha sido reinterpretado en la sentencia antes referida, en la cual se estableció lo siguiente:

… Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”.

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el periodo impositivo es de un (01) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o periodo de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos periodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos periodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la trasgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo..

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias. .

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…”. (Subrayado por el Juez).

Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa en la reciente sentencia Nº 0984 antes citada, este juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por periodos impositivos de un mes calendario.

Ahora bien, la Sala plasmó su criterio indicando expresamente lo siguiente:

“…en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera él a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara. (Subrayado del juez).

En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada periodo.

No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación. Así se decide.

En atención a lo dispuesto en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, la contribuyente solicita se le apliquen las atenuantes puesto que: a) Prestó toda su colaboración y la documentación requerida a los funcionarios actuantes; b) Presentó la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario y, c) Nunca ha dejado de pagar los impuestos y demás contribuciones de acuerdo a la Ley, sin especificar cual de las seis (6) atenuantes contenidas en dicho artículo solicita que se le aplique.

Este Tribunal pasa a revisar la procedencia de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 1, 2, 3, 4, 5 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:

  1. El grado de instrucción del infractor.

  2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

  3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

  4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

  5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.

    Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley.

  6. - En cuanto a las circunstancia atenuante previstas en los numerales 1 y 2 del artículo 96 antes citado, referente a “El grado de instrucción del infractor” y “La conducta que asuma el autor en el esclarecimiento de los hechos”, advierte el Tribunal que tal y como se constata de autos, la infracción que se imputa a la contribuyente es de naturaleza subjetiva, pues el grado de instrucción y la conducta que asuma (contribuyente), es lo que caracteriza a la misma; así, a los fines de la procedencia de la atenuante en referencia, es necesario demostrar la falta de instrucción o la conducta de la contribuyente.

    En el presente caso, configura el supuesto fáctico tipificado en los numerales 1 y 5 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, que prevé la comisión de una conducta que lleva implícita una acción u omisión que infringe dicha disposición legal

    Conforme a lo expuesto, resulta forzoso para el Juez desechar las referidas atenuantes contemplada en los numeral 1 y 2, del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 1982. Así se declara.

  7. - Respecto a la atenuante contenida en los numerales 3, 4 y 5, del artículo 96 eiusdem, referente a “La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario”, “El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción” y “El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas”, el Juez aprecia que no son aplicables a la infracción cometida, puesto que no se trata de omisión de declaración y pago ni precios de transferencia sino publicidad del RIF y de la declaración. Así se decide.

  8. - No encuentra el Juez ninguna otra circunstancia atenuante de conformidad con el numeral 6 del artículo 96 eiusdem, en virtud de que en el presente caso la contribuyente no presentó prueba alguna en la cual sustentar su solicitud de que el Juez valorara las atenuantes, ni trajo a los autos los elementos que pudieran tomarse en cuenta para atenuar la pena, ni en el procedimiento administrativo ni en el judicial, razón por la cual resulta la misma improcedente. Así se decide.

    Dilucidado lo anterior, el Juez haciendo uso de su facultad discrecional para la graduación de la pena, de conformidad con la norma prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario y de acuerdo a la no ocurrencia de las circunstancias atenuantes, estima que en el presente caso se debe imponer la pena en forma sensata, en el término medio tal cual la aplicó la Administración Tributaria. Así se decide.

    Una vez decididas las incidencias anteriores, el Juez, al reducir la sanción como si se tratara de una sola infracción, reduce la cuantía sustancialmente, por lo cual considera inoficioso decidir sobre la confiscatoriedad y la capacidad contributiva. Así se decide.

    V

    DECISIÓN

    Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

    1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana A.C.R., en su carácter de apoderada judicial de COMERCIAL FERREMIL I, C.A., admitido por este tribunal el 24 de octubre de 2008, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GRTI-RCE-DJT-ARA-2006-203-20 del 02 de enero de 2007, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaro inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción N° RCE-DFD-2006-03-DF-PEC-161 del 20 de junio de 2006 la que impuso sanciones por 1992,5 unidades tributarias en materia de impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado.

    2) CONFIRMA las infracciones cometidas por COMERCIAL FERREMIL I, C.A. 1.- Emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, 2.- Llevaba los libros de compras y ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias y 3.- No exhibía en lugar visible el Registro de Información Fiscal y la Declaración de impuesto sobre la renta

    3) IMPROCEDENTE la aplicación de sanciones mes a mes por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en la determinación de las sanciones aplicadas a COMERCIAL FERREMIL I, C.A., en la en Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-03-DF-PEC-161 del 02 de agosto de 2006.

    4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

    5) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

    Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República con copia certificada y al Contralor General de la República. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

    Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los treinta (30) días del mes de junio de dos mil nueve (2009). Año 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

    El Juez Titular,

    Abg. J.A.Y.G.. La Secretaria Titular

    Abg. M.S.

    En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

    La Secretaria Titular

    Abg. M.S.

    Exp. Nº 1237

    JAYG/dt/gl

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