Decisión nº 0248 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 30 de Mayo de 2006

El 17 de febrero de 2005, la administración tributaria según autorización Nº GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-412 procedió a verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales en materia del impuesto al valor agregado a la contribuyente Comercializadora Kromi Market C.A.

En la misma fecha, la administración tributaria solicitó mediante acta de requerimiento Nº GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-412-01, las facturas de ventas y los libros de compras y de ventas del impuesto del valor agregado de los períodos comprendidos entre enero de 2003 hasta enero de 2005, ambos inclusive.

Posteriormente, la funcionaria actuante solicitó a la sociedad mercantil copias fotostáticas de las facturas emitidas en el primer y último día de cada mes para los períodos desde enero de 2003 hasta el 17 de febrero de 2005.

El 16 de marzo de 2005, la administración tributaria emitió Acta Nº GRTI-RCE-DFC-2005-04-DF-PEC-412-11, como consecuencia de la revisión que le hiciere a las facturas de ventas y al escrito sin número del 07 de marzo de 2005 de la contribuyente.

El 21 de marzo de 2005, la administración tributaria emitió la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-072 en la cual manifiesta que las facturas no contienen el nombre completo para el adquiriente del bien o receptor del servicio correspondiente al período desde enero hasta octubre de 2004, imponiendo una sanción de bolívares ciento catorce millones seiscientos sesenta mil sin céntimos (Bs. 114.660.000,00) por incumplimiento de las disposiciones legales contenidas en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y el artículo 63 su Reglamento, en concordancia con los literales “l”, “m”, “n” y “p” del artículo 2 y el artículo 14 de la Resolución N° 320 publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 del 29 de diciembre de 1999, y el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente.

El 01 de septiembre de 2005, la recurrente fue notificada de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-072 según consta en el folio número diecinueve (19) de la primera pieza del expediente.

El 05 de octubre de 2005, la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario de nulidad ante este tribunal.

El 10 de octubre de 2005, el tribunal dió entrada a el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 31 de octubre de 2005, el representante judicial del Fisco Nacional presentó diligencia consignando copia simple fotostática del poder para ser certificado por Secretaría previa vista y devolución del original.

El 14 de diciembre de 2005, la ciudadana I.C., en su carácter de apoderada judicial de la recurrente presentó escrito de solicitud de suspensión de efectos.

El 19 de diciembre de 2005, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario según sentencia interlocutoria Nº 0548. En esta misma fecha se declaró sin lugar la suspensión de los efectos mediante sentencia interlocutoria Nº 0550.

El 09 de enero de 2006, el representante judicial del Fisco Nacional consignó copia certificada del expediente administrativo.

El 12 de enero de 2006, el tribunal ordenó agregar el expediente administrativo a los autos.

El 23 de enero de 2006, se venció el lapso de promoción de pruebas, las partes no hicieron uso de este derecho y se fijo el término para la presentación de los informes.

El 17 de febrero de 2006, el apoderado judicial de la contribuyente consignó escrito de informes. La contraparte no hizo uso de este derecho. En esta misma fecha el tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 18 de abril de 2006, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fija un lapso adicional de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales para dictarla.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Alega el representante judicial de la recurrente que la sanción es nula y debe ser graduada conforme a los principios generales del derecho penal aplicables al derecho penal tributario. La administración tributaria aplicó el aparte segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario el cual establece que quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con la multa de una unidad tributaria por cada factura hasta un máximo de 150 unidades tributarias.

Alega que la infracción debe ser calificada como una infracción continuada y determinada como una sola infracción de conformidad con lo establecido en el artículo 99 del Código Penal. Refiere varias sentencias de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia para casos semejantes.

En el mismo orden de ideas, aduce el representante judicial de la contribuyente que la sanción resulta excesiva al compararla con las demás sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario. Pone como ejemplo que en el caso de precios de transferencia la sanción máxima es de 2000 unidades tributarias y en este caso la sanción alcanza a 3.900 unidades tributarias.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La administración tributaria constató que la contribuyente para soportar sus ventas emite facturas de ventas en forma libre pre-impresa por X PRINT, C. A., pero al momento de ser emitidas por el medio computarizado, no cumplen con las disposiciones establecidas en la Resolución 320 del 28 de diciembre de 1999, toda vez que no contienen el nombre completo del adquirente del bien o receptor del servicio, si se trata de persona natural y si se trata de persona jurídica, la denominación o razón social y el número de RIF y NIT. Adicionalmente no registra el domicilio fiscal de los adquirentes, la condición de la operación, contado o crédito y el plazo en este caso, la cantidad de cuotas, tasa de interés monto de los intereses y otros.

Constató la administración tributaria que la contribuyente no tiene sucursales y sus formas libres tienen impreso un solo correlativo de número de control y 26 computadores que emiten facturas de ventas, pero no todas son utilizadas a la vez y cada computadora tiene un número de factura diferente, es decir, que existen veintiséis (26) correlativos de facturas asignadas para la misma contribuyente en un solo establecimiento. La contribuyente emite más de cinco mil facturas por mes.

Ante tal situación, el sujeto pasivo infringió las disposiciones legales contenidas en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el artículo 63 de su Reglamento en concordancia con los literales “l”, “m”, “n” y “p” del artículo 2 y el artículo 14 de la Resolución 320 publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999 y el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

Los hechos constituyen un ilícito formal según lo dispuesto en el artículo 99 y el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y sancionado de conformidad con el segundo aparte de dicho artículo.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia, luego de apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, y con todo el valor que de los mismos se desprende, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

La contribuyente reconoce tácitamente en su escrito recursorio la infracción cometida, pero rechaza la aplicación de la reiteración de la sanción mes a mes y expone que la sanción es desproporcionada con base a otras infracciones más graves del Código Orgánico Tributario.

Ante el reconocimiento tácito de la infracción es forzoso para el juez declarar que efectivamente la contribuyente infringió las disposiciones legales contenidas en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el artículo 63 de su Reglamento en concordancia con los literales “l”, “m”, “n” y “p” del artículo 2 y el artículo 14 de la Resolución 320 publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999 y el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

En cuanto a la reiteración, aplicada como ha sido por la administración tributaria según la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-072 del 21 de marzo de 2.005 el juez se concretará a analizar si la sanción está o no ajustada a derecho.

El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos, en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub judice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.

Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, aplicar la norma prevista en el Código Penal, a las infracciones y sanciones que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ha sostenido reiteradamente nuestro M.T. que “…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta se considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

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En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001 por omisión de las declaraciones del impuesto al valor agregado en los meses identificados en esta causa.

Pues bien, se advierte, en el caso de autos del análisis de las actas procésales que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 104 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato de la norma, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción y una sola sanción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo interpreta la administración tributaria.

Es jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que “…en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…”.

Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 103 numeral 1, y con relación a la presentación de las declaraciones, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.

El argumento de fondo aplicado por la administración tributaria consiste en reconocer que no hay incremento agravado pero si sucesivas sanciones, lo cual es contradictorio en si mismo. Si se trata de una sola infracción, no debe aplicarse diversas sanciones sin incremento agravado como hizo el SENIAT, pues se estaría configurando un procedimiento no previsto en el Código Orgánico Tributario y menos en el Código Penal. En consecuencia, resulta forzoso para este tribunal declarar procedente el alegato de fondo planteado por la contribuyente y ordenar a la administración tributaria que aplique una sola sanción. Así se decide…”.

Con base en los argumentos expresados en la sentencia citada y reconocido por el juez que se trata de una causa similar a la presente, forzosamente debe declarar no ajustada a derecho la aplicación de la sanción mes a mes, sino que debe aplicarse y darle el tratamiento como una sola infracción y una sola sanción. Así se decide.

Observa el juez que la administración tributaria aplica en este caso varias sanciones mes a mes, pero sin el recargo como agravante. A tal efecto considera el tribunal oportuno reproducir su criterio expresado en la Sentencia Nº 0217, caso SABA C.A, Expediente N° 0360, del 29 de marzo de 2006.

“…Entiende el juez, que aun cuando la administración reconoce que no se debió aplicar sanción por incremento agravado, la Gerencia Jurídica Tributaria efectivamente aplicó sanciones por cada uno de los periodos impositivos, aunque sin incremento agravado, no tratándose en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada por lo cual debió la administración tomarla como una sola infracción y una sola sanción.

En este sentido, se sostiene que el período de imposición del referido impuesto corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, y que cada vez que se configure el incumplimiento, éste debe ser sancionado de manera individual, ya que la ley establece ese período de imposición. La administración tributaria sancionó a la contribuyente por incumplimiento de deberes formales, de conformidad con lo establecido en los artículos 99 y 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el juez expresa su criterio en cuanto a que, cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la administración tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, aunque sin el recargo establecido en la ley, no evita el hecho que aplicó incorrectamente la sanción, y por consiguientes es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de la sanción por parte de la administración tributaria. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano C.L.P. H, en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente COMERCIALIZADORA KROMI MARKET C.A., admitido por este tribunal el 19 de diciembre de 2005, contra la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-072 del 21 de marzo de 2.005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por cuanto las facturas emitidas por la contribuyente no cumplen con las disposiciones establecidas en la Resolución 320 del 28 de diciembre de 1999, y en la cual impone 26 multas de Bs. 4.110.000,00 por cada mes de infracción, para un total de bolívares ciento catorce millones seiscientos sesenta mil sin céntimos (Bs. 114.660.00,00) ya que las facturas emitidas no cumplen con las formalidades legales, equivalente a un total de 3.900 U.T. a Bs. 29.400,00 cada una, para el período fiscal desde enero del 2003 hasta febrero del 2005.

2) ANULA la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-072 del 21 de marzo de 2.005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual impone 26 multas de Bs. 4.110.000,00 por cada mes de infracción a COMERCIALIZADORA KROMI MARKET C.A, para un total de bolívares ciento catorce millones seiscientos sesenta mil sin céntimos (Bs. 114.660.00,00) ya que las facturas emitidas no cumplen con las formalidades legales, equivalente a un total de 3.900 U.T. a Bs. 29.400,00 cada una, para el período fiscal desde enero del 2003 hasta febrero del 2005.

3) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nueva resolución de imposición de multa y planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

4) EXIME del pago de costas procesales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República y Contralor General de la República con copia certificada; al ciudadano C.L.P. H y al Gerente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los treinta (30) días del mes de mayo de dos mil seis (2006). Año 196° de la Independencia y 147° de la Federación.

El Juez

Abg. José Alberto Yanes García

La Secretaria

Abg. Mitzy Sánchez

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria

Abg. Mitzy Sánchez

Exp. N° 0490

JAYG/dhtm/yg