Decisión nº 095-2010 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 22 de Febrero de 2010

verificar si el fiscal actuante en la presente causa se extralimitó al revisar un periodo para el cual no estaba facultado, en relación con el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios sin cumplir con las formalidades y relaciones establecidas.

determinar la aplicabilidad del principio de unidad de libros en materia de relaciones de compras y ventas de Impuesto al Valor Agregado (IVA).

si hubo desviación de poder al actuar la Administración Tributaria de manera consecutiva durante los años 2006, 2007, 2008, y 2009.

determinar si hubo procedimientos de verificación anteriores al procedimiento bajo estudio, y de ser establecer si era procedente o no el agravante por reiteración tal como lo alego el recurrente.

Comprobar si es aplicable la solicitud de eximente de responsabilidad tipificada en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, referente al error de hecho y derecho excusable.

En primer lugar: en lo referente al vicio de incompetencia a la que hace alusión la representación de la recurrente, por cuanto la funcionaria actuante se extralimitó en el ejercicio de sus funciones al verificar un periodo para el cual no estaba facultada.

En este sentido la representación de la recurrente señala que la fiscal actuante no tenía la competencia atributiva para revisar los deberes formales a que hace mención el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y artículo 177 del Reglamento respectivo, para el ejercicio comprendido entre el 01/10/2008 al 31/10/2008, por cuanto, solo estaba autorizada conforme a la P.A. N° GRTI/RLA/5473 de fecha 02/12/2008, a verificar el cumplimiento de los deberes formales en materia del Impuesto Sobre la Renta para los ejercicios fiscales del año 2006 y 2007.

En base a lo anterior, se observa que en el caso de marras se constató que la fiscal actuante en el procedimiento de verificación establecido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, ante la revisión de los límites establecidos en la p.a. ut supra, se extralimitó en el desarrollo de la investigación fiscal.

En este sentido, considera esta juzgadora que es pertinente hacer referencia a lo aludido por la Corte Primera de lo Contencioso- Administrativo en una sentencia de la década de los 90, plasmado en el libro Derecho Contencioso Administrativo, (Pág.125), que señala:

Haciendo referencia al planteamiento de GARRIDO FALLA, quien incluye dentro de los elementos subjetivos del acto administrativo la competencia y la legitimación, y al de GIANNINI, quien menciona la legitimación como uno de los pseudoelementos –por extraños o previos-del mismo, la Corte define en ese fallo la legitimación como una cierta cualidad del órgano administrativo que lo habilita para actuar válidamente en casos determinados para los cuales es competente; recordando la noción dada por el mencionado autor italiano, precisa la sentencia que la legitimación está constituida por ciertos hechos habilitantes para la actuación del órgano legalmente previsto o dicho de otra manera, por todas las circunstancias que sujeten el órgano administrativo a su competencia.

Entre los ejemplos de ausencia de legitimación consignados por la Corte en su razonamiento figuran la falta de quórum de deliberación en el órgano colegiado, la incompatibilidad para decidir el caso específico, la falta de autorización o de aprobación de otro órgano dotado de potestad de control. En todo caso, no es la competencia lo que falta, sino la circunstancia habilitante legalmente exigida…

(Subrayado por este Tribunal).

En análisis a lo anterior, se evidencia que la fiscal actuante ciudadana Jusmary Yraima Vega Monsalve, titular de la cédula de identidad Nro. 13944921, era competente para la practica del procedimiento de verificación, tal como se desprende del acto administrativo p.a. (F-105), por medio de la cual la División de Fiscalización la autorizó a los fines de practicar dicho procedimiento en el domicilio de la recurrente Comercilizadora Mijacni, C.A., indicándole las materias y periodos a los que se encontraba autorizada a verificar el cumplimiento de los deberes formales a que se encuentra obligado de conformidad con el Código Orgánico Tributario, sin embargo, la referida funcionaria se extralimitó en sus funciones al verificar un periodo que no se encontraba incluido en los autorizados, por cuanto, el acto autorizatorio señala expresamente que los ejercicios a investigar en materia del ISLR son 2006 y 2007, quedando totalmente fuera del ámbito de su competencia el ejercicio 2008, produciéndose en este sentido la falta de legitimidad de la funcionaria actuante, razón por la cual se hace forzoso anular la planilla de liquidación N° 051001231000182 de fecha 28/04/2009, por concepto de multas y recargos del ISLR 2001. Y así se decide.

En segundo lugar: respecto a la aplicabilidad del criterio de unidad de libros en materia de Impuesto al Valor Agregado, llevado por la Gerencia de Servicios Jurídicos del SENIAT, y como el emitido por este despacho.

En este sentido, esta juzgadora en aras de salvaguardar la seguridad jurídica y expectativa plausible, procede ha aplicar el criterio vigente para la fecha en que se interpuso el presente recurso, referente a la unidad de libros que establecía: “En los casos de los libros de compras y ventas, que no cumplen con los requisitos, independientemente de los periodos investigados, se deberían tomar como una unidad, vale decir, siempre serán únicos, salvo que fuesen de leyes distintas ejemplo Impuesto al Valor Agregado y Impuesto Sobre la Renta, caso en el cual se debe tomar como dos sanciones diferentes. Asimismo, se debe de tomar como una sola sanción para la primera visita fiscal, y si en una próxima visita se verifica de nuevo dicho incumplimiento aumentaría la sanción, y así sucesivamente hasta llegar a su límite máximo.

Por lo tanto, considera quien juzga que la Administración Tributaria en el caso de autos interpretó de forma errada la norma que sanciona los incumplimientos de deberes formales referente a la relación de compras y ventas, razón por la cual se anulan las planillas de liquidación Nros. 051001225000458 y 051001225000459, ambas de fecha 28/04/2009, sus correspondientes planillas de pago, y se ordena emitir una planilla conforme a los términos de este fallo. Y así se decide.

En tercer lugar: en cuanto a si existió en el presente caso desviación de poder por parte de la Administración Tributaria, al realizar de manera consecutiva procedimientos de verificación durante los años comprendidos entre el 2006, 2007, 2008 y 2009.

Para resolver el vicio de desviación de poder alegado por el accionante, es necesario explicar que todo actuar de la Administración Tributaria se encuentra ineluctablemente vinculado al Principio de la Legalidad, de allí que todo Acto Administrativo debe estar respaldado por una norma legal expresa que lo autorice.

Al respecto, ha señalado la Sala que el vicio de desviación de poder se configura en aquellos supuestos en que la Administración realiza una utilización desmesurada, fuera de toda proporcionalidad, de las atribuciones que la ley le confiere. Para que se pueda corregir tal situación es necesario que quien invoca el vicio indique en qué consiste la desmesura, pues de otra manera, el acto administrativo goza de la presunción de legalidad que le es inherente, tal como reiteran las sentencias de la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia. N° 1853 del 20/07/2006 y N° 2309 del 24/10/2006.

En este orden de ideas, se encuentra que el ente administrativo ha sido dotado por el legislador de potestades discrecionales en cuanto a la aplicación de los procedimientos de investigación fiscal, observando que en lo referente a la determinación subjetiva del objeto de control fiscal (contribuyente investigado) el Código Orgánico Tributario no establece ninguna limitación, así como tampoco regula el tiempo, ni la frecuencia con que dichos procedimientos pueden realizarse, de este modo se tiene que el legislador confiere a la Administración Tributaria la facultad de determinar tales circunstancias haciendo una valoración interna de las razones de merito, oportunidad y conveniencia, para iniciar un procedimiento de verificación a un contribuyente o a grupos de estos, es de resaltar que tales razones de mérito atienden a criterios de utilidad, necesidad, ventaja, eficacia o beneficio que comporta para el ente exactor realizar tal o cual procedimiento, a tal o cual contribuyente, es por ello que tales circunstancias escapan del control del Juez Contencioso, quien debe limitar su revisión del acto sólo en lo referente al control de la legalidad del mismo. Sin embargo, debe hacerse la salvedad que los actos discrecionales, pese a conferir cierto margen de apreciación a la administración, siempre conservan en alguna medida carácter reglado, pues nunca debe perderse de vista que el actuar administrativo se encuentra vinculado al principio de la legalidad, en razón de lo antes expuesto se desecha el presente alegato, por cuanto la Administración Tributario, realizó procedimientos de verificación por periodos anuales 2006, 2007, 2008 y 2009, aún cuando en los dos últimos se observa cierta confusión por la mala operatividad del ente administrativo, cumpliendo así con el principio de legalidad y no demostrándose por consiguiente desviación de poder. Y así se decide.

En cuarto lugar: con relación a si existió o no un procedimiento de verificación anterior, que fundamente la agravante por reiteración aplicada por la Administración Tributaria en el presente caso.

En este sentido, considera esta juzgadora señalar que la figura de reiteración a la que hace alusión el recurrente al folio 352, que según su criterio agrava la pena, fue derogado con la entrada en vigencia del nuevo Código Orgánico Tributario del 2001, el cual mantuvo solo la figura de reincidencia, contemplada en el artículo 82 del Código anteriormente mencionado, en este mismo orden de ideas existe actualmente en nuestro Código Orgánico Tributario vigente un nuevo sistema sancionatorio tasado, es decir, de tasa única, que permite la aplicabilidad de una sanción determinada en unidades tributarias, y el cual solo se aumentará mediante un procedimiento posterior y así sucesivamente hasta llegar a su limite máximo, limite a partir del cual el ente administrativo o sancionador no podrá aplicar una sanción mayor a la establecida.

Visto el anterior razonamiento corresponde a esta juzgadora revisar los procedimientos de verificación realizados con anterioridad al de autos (2006, 2007), a los fines de determinar si en efecto la recurrente incumplió con los mismos deberes formales por los cuales se le sanciona, y de esta forma confirmar los criterios expuestos por la Administración Tributaria, referente a si son ilícitos de la misma índole, de lo contrario proceder a realizar un nuevo calculo de las sanciones que corresponden.

En este sentido, bajo el PRINCIPIO DE NOTORIEDAD JUDICIAL se trae a colación expediente administrativo de la causa signada con nomenclatura interna de este despacho N° 2027, correspondiente a la recurrente de autos (Comercializadora Mijacni, C.A,), a los fines de proceder a la revisión anteriormente mencionada.

De dicho expediente, se desprende el procedimiento de verificación iniciado mediante p.a. GRTI/RLA/639 de fecha 05/03/2009, notificado en fecha 06/03/2009, procedimiento este en que se fundamenta la Administración Tributaria al momento de imponer sanciones, siendo totalmente incongruente por cuanto se trata de un procedimiento posterior al de autos, de allí que vale acotar la inexactitud del sistema informáticos utilizados en el área tributaria, para el cálculo de las sanciones, pues, los mismos no son capaces de distinguir, en que momento se realizaron dichos procedimientos, pues, simplemente se limitan a realizar el calculo de las sanciones conforme a una base de datos, alimentada por funcionarios adscritos a dicha dependencia, no realizando ningún razonamiento lógico de que sanciones pueden ser de la misma índole, y bajo que criterios.

De igual forma, hacer una llamado de atención a la Administración Tributaria específicamente al jefe de división de fiscalización a los fines de ser mas diligentes en el proceso de emisión de resoluciones, de planillas de liquidación y pago, con el único objeto de evitar errores materiales como en el presente caso se observa, puesto que existen dos procedimientos correspondientes a la misma recurrente para los periodos de imposición 2008 y 2009, más sin embargo, las resoluciones de imposición de sanción fueron emitidas con diferencia de 15 días (5473-24/03/2009 y 639-09/03/2009), y no conforme con dicha dilación, fue impresa en primer lugar la del periodo 2009 que la del 2008, originando consecuencialmente una flagrante confusión al momento de determinar la multa que verdaderamente corresponde.

Ahora bien, aunado a lo anterior procede este despacho a dejar sentado que aún y cuando se solicito al ente administrativo específicamente a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, mediante oficio Nro. 032-10 de fecha 11/01/2010, entregado por el alguacil de este despacho en fecha 22/01/2010, (F-415), información concerniente a la p.a. GRTI/RLA/1671 de fecha 31/03/2006, la representación fiscal no consignó documento administrativo alguno que guardara relación con lo solicitado, razón por la cual vencido el lapso de quince (15) días para su consignación, procede este despacho en aras de una justicia veraz y oportuna a decidir conforme a las actas procesales que rielan en ambos expedientes, pues en nada infiere la ausencia de lo solicitado, todo con base a lo indicado en la sentencia de la Sala Político Administrativa del M.T.d.J. de fecha 17 de junio de 2009, registrada con el N° 878, Caso Empresa Metanol de Oriente, Metor, S.A, Magistrada Ponente: Evelyn Marrero Ortiz, en el cual mencionó lo siguiente; …

(Omisisi)…

“Por las razones precedentemente expuestas considera esta Sala que el Tribunal de la causa no incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo 436 del Código de Procedimiento Civil y por tanto, desestima el argumento esgrimido al respecto por la representación judicial de la sociedad mercantil Metanol de Oriente, Metor, S.A.

Ahora bien, en cuanto al alegato expuesto por la empresa apelante consistente en que la falta de consignación del expediente administrativo se deriva en un pronunciamiento favorable al recurrente, debiendo declarar el Juez como ciertas las objeciones proferidas contra el acto administrativo impugnado, observa que conforme a lo sostenido por esta Sala en sentencia N° 01257 de fecha 12 de julio de 2007, recaída en el caso: ECHO CHEMICAL 2000 C.A., la falta del expediente administrativo no es un impedimento para que el juzgador pueda decidir “puesto que éste constituye la prueba natural –mas no la única- dentro del proceso contencioso administrativo de anulación, por lo que la no remisión del expediente administrativo acarrea una presunción favorable sobre la procedencia de la pretensión de la parte accionante”, que deberá complementarse con base en la documentación acreditada en autos por la parte actora, lo cual no ocurrió en el presente caso.(Subrayado del tribunal)

En razón de lo anterior, tenemos que los años en que se realizó el procedimiento de verificación fueron los siguientes:

AÑO P.A.I.T.

2006 1671 No consta en ninguno de los expedientes.

2007 7716 (F-154 exp. 2028) • Emite facturas que no cumple con los requisitos.

• Lleva libros de contabilidad con atraso superior a un (01) mes.

• No exhibe la última declaración del ISLR, en un lugar visible.

2008 5473 (F-105 exp. 2028) • Lleva el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios sin cumplir con las formalidades.

• Presentó relación de ventas que no cumple con los requisitos.

• Presentó relación de compras que no cumple con los requisitos.

• Presentó extemporáneamente la declaración informativa.

2009 639 (F-348 exp. 2027) • Presentó libro de ventas que no cumple con las formalidades.

• Lleva libro detallado de entradas y salidas sin cumplir con las formalidades.

• Presentó libro de compras que no cumple con las formalidades.

• Lleva el libro diario de contabilidad con atraso superior a un (01) mes.

Del cuadro se infiere claramente que en efecto el ante administrativo no consignó la p.a.N.. 1671, correspondiente al periodo 2006, razón por la cual no puede constatar quien aquí decide el incumplimiento en que incurrió el contribuyente en dicho procedimiento, en este sentido procede esta juzgadora a aplicar la sanción correspondiente, conforme a al criterio razonado en el punto cuatro de la presente decisión, tomando en cuenta las actas fiscales que consta en autos quedando las sanciones para el año 2008, tal como se detalla en el siguiente cuadro:

Ilícito N.P.G.

El contribuyente presentó relación de ventas y compras que no cumple con los requisitos. 102# 2 Segundo Aparte C.O.T. 25,00 UT.

Por cuanto se trata de la 1era infracción de la misma índole

25 UT. Por ser la mayor

El contribuyente formal de IVA presentó extemporáneamente la declaración informativa 103 #4

Segundo Aparte COT.

5,00 UT.

2,5 U. T. Concurrencia

Total 27,50 U.T.

En quinto y último lugar: se procede a resolver la solicitud de eximente de responsabilidad tipificada en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, que alude el error de hecho y derecho excusable.

Con respecto al anterior cuestionamiento, quien juzga señala que la simple actitud del recurrente de obrar de buena fe, no lo exime de responsabilidad, igualmente, de autos no se desprende una mala o errónea interpretación de la norma por parte del contribuyente, que haya dado origen a una confusión al momento de cumplir con los deberes formales a que está obligado, siendo de esta forma improcedente otorgar dicha eximente. Y así se decide.

Acerca de la procedencia o no de las costas procesales el máximo tribunal, ha indicado que son una sanción que se le impone a la parte que resulte totalmente vencido, así lo señala la siguiente sentencia:

Sentencia N° 186 de fecha 08/06/2000, Sala de Casación Civil:

"Las costas procesales no forman ni pueden formar parte de la pretensión deducida, desde luego que ellas no son sino la sanción que se impone al litigante que resulta totalmente vencido en el proceso o en una incidencia. De allí que su pronunciamiento está supeditado al acontecimiento futuro e incierto del vencimiento total. En este sentido, las costas son un accesorio del fracaso absoluto y es deber del juez pronunciarse sobre su declaratoria sin necesidad de que se le exija y sin posibilidad de exoneración dado el supuesto dicho."

En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado parcialmente con lugar, no procede la condenatoria en costas. Y así se decide.

VI

DECISION

POR LAS RAZONES ANTES EXPUESTAS ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY SE DECLARA:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, interpuesto por el ciudadano M.J.N.G., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nro. V-11.505.696, en su carácter de presidente de la empresa COMERCIALIZADORA MIJACNI, C.A., inscrita en el RIF bajo el Nro. J-30485848-5, debidamente asistido por la abogada M.R.P., inscrita en el Inpreabogado bajo el Nro. 58.528.

2. - SE ANULA, la Resolución Nro GRTI/RLA/DF/5473/2009-00455 de fecha 24/03/2009, emanadas por el Jefe de División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del SENIAT, y las planillas de liquidación y pago Nros. 051001231000182, 051001225000459, 051001225000458 y SE CONFIRMA, la planilla de liquidación y pago Nro. 051001228000395, todas de fecha 28/04/2009.

3. - SE ORDENA, emitir planilla de liquidación y pago conforme al siguiente cuadro:

   Ilícito N.G.

   El contribuyente presentó relación de ventas y compras que no cumple con los requisitos. ART. 102# 2 Segundo Aparte

   C.O.T.

   25 UT. Por ser la mayor

4. - NO HAY CONDENA EN COSTAS, por cuanto ninguna de las partes resulto totalmente vencida de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

5. - NOTIFÍQUESE, al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República

6. SE PRACTICARÁ, la notificación por correo con acuse de recibo de conformidad con el artículo 233 del Código de Procedimiento Civil.

   Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los veintidós (22) días del mes de febrero de dos mil diez. Años 199º de la Independencia y 151º de la Federación.

   A.B.C.S.

   JUEZ TITULAR

   R.J.R.C.

   EL SECREATARIO

   Exp N° 2028

   ABCS/mjas