Sentencia nº 00260 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 28 de Febrero de 2008

Fecha de Resolución28 de Febrero de 2008
EmisorSala Político Administrativa
PonenteLevis Ignacio Zerpa
ProcedimientoRecurso de Nulidad

MAGISTRADO PONENTE: L.I. ZERPA Exp. Nº 2007-0906

Mediante Oficio N° 2007-6190 de fecha 8 de agosto de 2007, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo remitió a esta Sala el expediente contentivo del recurso contencioso administrativo de nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad ejercido conjuntamente con acción de amparo cautelar y subsidiariamente medida cautelar de suspensión de efectos, por el abogado Reinal P.V., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 71.596, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil MASTER CIRCUITO, COMPAÑÍA ANÓNIMA, inscrita originalmente bajo la denominación de Master Electric, Compañía Anónima, ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Lara en fecha 04 de abril de 1990, bajo el N° 52, Tomo 1-A, cambio de denominación social que se evidencia en Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionistas inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial de Estado Lara en fecha 05 de septiembre de 1990, bajo el N° 30, Tomo 12-A; cuyas últimas modificaciones estatutarias quedaron asentadas ante la misma Oficina de Registro Mercantil en fecha 22 de diciembre de 1997, bajo el N° 66, Tomo 66-A, y en fecha 29 de noviembre de 2001, bajo el N° 03, Tomo 51-A; e inscrita en el Registro de Información Fiscal N° J-08529970-0; carácter que se evidencia de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Segunda de Barquisimeto, Estado Lara el 11 de marzo de 2003, bajo el N° 26, Tomo 24 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; contra las Providencias Administrativas números SNAT/2002/1.419 y SNAT/2002/1.455, emitidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fechas 15 y 29 de noviembre de 2002, respectivamente (publicadas en Gacetas Oficiales números 37.573 y 37.585, de fechas 19 de noviembre y 05 de diciembre de 2002, también respectivamente), mediante las cuales “se designan a los contribuyentes especiales como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado”.

Dicha remisión fue efectuada a los fines de dar cumplimiento a lo ordenado por la mencionada Corte en el auto dictado el 8 de agosto de 2007.

El 04 de octubre de 2007, se dio cuenta en Sala y por auto de la misma fecha, se designó ponente al Magistrado L.I. Zerpa, a los fines de decidir la declinatoria de competencia.

Mediante sentencia N° 01840 del 14 de noviembre de 2007, la Sala a.- aceptó la competencia que le fue declinada por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo; b.- anuló las actuaciones llevadas a cabo ante la referida Corte, anteriores al auto de fecha 08 de agosto de 2007, en especial la sentencia N° 2003-1367 del 30 de abril de 2003; y c.- repuso la causa al estado de admisión.

Luego, en auto del 15 de enero de 2008, se designó Ponente al Magistrado L.I. Zerpa a los fines de decidir lo relativo a la admisibilidad del presente recurso de nulidad y la procedencia de la acción de amparo cautelar.

I

FUNDAMENTOS DE LA ACCIÓN

En escrito consignado en fecha 20 de marzo de 2003 ante la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, el abogado Reinal P.V., actuando en su condición de apoderado de la sociedad mercantil Master Circuito, Compañía Anónima, interpuso recurso contencioso-administrativo de nulidad conjuntamente con acción de amparo cautelar y subsidiariamente medida cautelar de suspensión de efectos, contra las Providencias Administrativas números SNAT/2002/1.419 y SNAT/2002/1.455, dictadas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fechas 15 y 29 de noviembre de 2002, respectivamente, mediante las cuales se designa a los contribuyentes especiales (categoría que resulta aplicable a la accionante) como agentes de retención del impuesto al valor agregado.

Aduce la representación judicial de la recurrente que las referidas providencias administrativas vulneran sus derechos constitucionales. Concretamente, expresa que los actos administrativos impugnados violan su derecho a la propiedad, pues fijan y ordenan el enteramiento al Fisco de cantidades que posiblemente no se correspondan al final del período, con el monto del impuesto a ser enterado.

Explica que en este caso, se habrá producido una detracción del derecho de propiedad al adelantar un impuesto indebido o no causado, a lo que se suma la situación gravosa que se presenta por la lentitud de la Administración Tributaria frente a los trámites de reintegro o pago de lo indebido.

Agrega que el transcurso del tiempo constituye un impedimento para que su representada pueda ejercer su derecho de propiedad sobre las cantidades que constituyen los créditos fiscales generados como consecuencia de su actividad comercial. En este sentido, destaca que como producto de la devaluación de la moneda, es evidente que luego de transcurrir un determinado tiempo, la cantidad dineraria a ser reintegrada tiene un valor menor al que tenía al momento de hacer un pago a la Administración Tributaria. En relación con este aspecto, concluye que las providencias administrativas recurridas establecen una fecha para enterar que es distinta a la prevista en la ley, y un mecanismo también distinto al dispuesto por el legislador para la determinación de créditos y débitos, por lo cual afirma que tales actos administrativos violan el derecho constitucional a la libertad económica de su mandante.

Expone que, igualmente, la vulneración del derecho de propiedad se produce en virtud de que el tributo a pagar es de naturaleza confiscatoria, al no permitirle a su representada obtener un margen de ganancia justo, razonable y neto después de su pago.

Sostiene que por efecto de la aplicación de los actos recurridos se vulnera el principio de capacidad contributiva establecida en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y, en consecuencia el derecho de propiedad de su representada, toda vez que asegura que “la retención a la que obligan las Providencias Administrativas están divorciadas del principio constitucional de capacidad contributiva, ya que constituye una detracción anticipada del impuesto, ajena completamente a la realidad del contribuyente y determinada en forma presuntiva.” (sic)

Agrega que las recurridas son normas de rango sublegal, que introducen modificaciones que inciden en la base imponible del tributo, así como en sus elementos esenciales, lo cual viola el principio de legalidad tributaria, previsto en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en el artículo 3 del vigente Código Orgánico Tributario.

Por lo expuesto, solicita la suspensión de los efectos de las providencias números SNAT/2002/1.419 y SNAT/2002/1.455, de fechas 15 y 29 de noviembre de 2002, respectivamente; y que se impida a los proveedores de bienes y servicios que mantienen relaciones comerciales con su representada, (los cuales hayan sido igualmente calificados como contribuyentes especiales y funjan como agentes de retención de conformidad con las providencias impugnadas), que le retengan anticipadamente el monto generado por concepto de impuesto al valor agregado, con ocasión de las relaciones comerciales entre ellos y Master Circuito, C.A.

Finalmente, pide que de ser considerada por esta Sala la inexistencia de una fuerte presunción de violación de los derechos constitucionales de [su] representada por parte del acto administrativo general de efectos particulares recurrido”, la violación de los derechos antes denunciada sea estudiada con fundamento en lo contemplado en el artículo 3 de la Ley Orgánica de A.S.D. y Garantías Constitucionales, o en su defecto, sean suspendidos los efectos de los actos recurridos con base en lo dispuesto en los artículos 585 y 588 del Código de Procedimiento Civil, hasta tanto sea decidida de manera definitiva la presente causa.

II

PUNTO PREVIO

Antes de cualquier otra consideración, es menester destacar que por sentencia de fecha 20 de marzo de 2001, caso: M.E.S.; esta Sala Político-Administrativa, luego de concluir en la necesidad de reforzar la idea de una tutela judicial efectiva, consideró de obligada revisión el trámite que se le ha venido dando a la acción de amparo ejercida de forma conjunta, pues si bien con ella se persigue la protección de derechos fundamentales, ocurre que el procedimiento seguido al efecto se ha mostrado incompatible con la intención del constituyente de 1999, el cual se encuentra orientado a la idea de lograr el restablecimiento de derechos de rango constitucional en la forma más expedita posible.

Por ello se estableció que el carácter accesorio e instrumental, propio del amparo ejercido de manera conjunta, hace posible asumirlo en idénticos términos que una medida cautelar, con la diferencia de que el primero alude exclusivamente a la violación de derechos y garantías de rango constitucional, circunstancia ésta que por su trascendencia, hace aún más apremiante el pronunciamiento sobre la procedencia de la medida solicitada.

Atendiendo a tales consideraciones y al poder cautelar del juez contencioso-administrativo, vista la celeridad e inmediatez necesarias para atacar la transgresión de un derecho de naturaleza constitucional, estimó la Sala que en tanto se sancione la nueva ley que regule lo relacionado con la interposición y tramitación de esta especial figura, es necesaria la inaplicación del trámite previsto en los artículos 23, 24 y 26 de la Ley Orgánica de A. sobreD. y Garantías Constitucionales, por considerar que el mismo es contrario a los principios que informan la institución del amparo, lo cual no es óbice para que continúen aplicándose las reglas de procedimiento contenidas en dicha ley en todo aquello que no resulte incongruente a la inmediatez y celeridad requerida en todo decreto de amparo.

En su lugar, acordó una tramitación similar a la seguida en los casos de otras medidas cautelares, por lo que, una vez admitida la causa principal por la Sala, debe emitirse al mismo tiempo un pronunciamiento sobre la providencia cautelar de amparo solicitada, con prescindencia de cualquier otro aspecto, cumpliéndose así con el propósito previsto en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Afirmó la Sala en el fallo citado, que la tramitación así seguida no reviste en modo alguno, violación del derecho a la defensa de la parte contra quien obra la medida, pues ésta podrá hacer la correspondiente oposición, una vez ejecutada la misma, siguiendo a tal efecto el procedimiento pautado en los artículos 602 y siguientes del Código de Procedimiento Civil; ello ante la ausencia de un iter indicado expresamente por la Ley, conforme a la previsión contenida en el primer aparte del artículo 19 de la vigente Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia; procediendo entonces este M.T., previo el examen de los alegatos y pruebas correspondientes, a la revocación o confirmación de la medida acordada como consecuencia de la solicitud de amparo cautelar.

Se reitera así, que cuando se proponga la solicitud de amparo conjuntamente con la acción de nulidad, una vez decidida la admisibilidad de la acción principal, deberá resolverse de forma inmediata sobre la medida cautelar requerida y en caso de ser acordada, se abrirá cuaderno separado con el objeto de tramitar la oposición respectiva, remitiéndose éste seguidamente al Juzgado de Sustanciación conjuntamente con la pieza principal contentiva del recurso de nulidad, a fin de que se continúe la tramitación correspondiente.

III

ADMISIBILIDAD DEL RECURSO DE NULIDAD

Habida cuenta que mediante sentencia N° 01840 de fecha 14 de noviembre de 2007, esta Sala aceptó la competencia para conocer del presente caso, que le fuera declinada por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, pasa de seguidas a pronunciarse sobre la admisión del recurso de nulidad.

A tal efecto, se observa que el escrito recursivo interpuesto contra los actos administrativos dictados por el SENIAT en fechas 15 y 29 de noviembre de 2002, no incurre en alguna de las causales de inadmisibilidad a que hace referencia el quinto aparte del artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela. En consecuencia, se admite el presente recurso de nulidad ejercido conjuntamente con medida cautelar de amparo constitucional, contra las Providencias Administrativas distinguidas con los números SNAT/2002/1.419 y SNAT/2002/1.455, emanadas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

IV

DE LA SOLICITUD DE A.C. Con el propósito de evitar una lesión irreparable o de difícil reparación en el orden constitucional, producto de la ejecución de los actos recurridos, que pueda constituir un severo atentado al derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, pasa esta Sala a revisar la procedencia de la solicitud de amparo cautelar formulada por la accionante, verificando, en consecuencia, si en el presente caso existe presunción grave de violación de los derechos constitucionales que se reclaman.

En tal sentido, se observa lo siguiente:

Señala el apoderado de la sociedad mercantil recurrente, que con los actos administrativos de fechas 15 y 29 de noviembre de 2002, se violentan los preceptos constitucionales que consagran el principio de legalidad en materia tributaria, el derecho de propiedad, la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva, la no confiscatoriedad del tributo y el derecho a la libertad económica, en detrimento de su representada.

Respecto de la presunta violación del principio de legalidad tributaria en la cual, a su decir, incurren las providencias impugnadas, señala que ésta se produce por cuanto dichos actos administrativos regulan aspectos del tributo sometidos a la reserva legal, al introducir modificaciones que inciden sobre la base imponible y otros elementos esenciales del tributo. Explica que esto se hace patente por vía de una determinación que parte de la presunción de que las empresas sólo generan créditos fiscales derivados de costos y gastos, de un 25% de sus operaciones de venta gravables; y que la obligación tributaria para cada período mensual, asciende al 75% y, en algunos casos, al 100% de los débitos fiscales. Lo anterior perjudica a su representada al obligarla a pagar un impuesto indebido o no causado, y a realizar el consiguiente trámite de los reintegros ante la Administración Tributaria.

En tal sentido, la Sala estima necesario observar lo que sobre el particular dispone la norma constitucional cuya violación se denuncia, que reza:

Artículo 317: No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.

En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.

Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.

La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley.

(Destacado de la Sala).

Ahora bien, respecto de la solicitud de amparo cautelar formulada por los apoderados de la accionante con base en la presunta violación del anterior precepto constitucional, debe señalarse que en ocasión precedente esta Sala tuvo la oportunidad de pronunciarse en un caso similar al de autos, precisando que de conformidad con la naturaleza y el objeto de la acción de amparo (tutela efectiva de derechos subjetivos constitucionales), esta vía de protección sólo puede ser acordada para garantizar el total restablecimiento de verdaderos derechos subjetivos constitucionalizados, debiendo, en consecuencia, ser determinado por el juez de amparo si las normas invocadas como lesionadas consagran un auténtico derecho subjetivo, o si, por el contrario, contienen declaraciones de otra índole no susceptibles de tutela judicial directa. (Sentencia N° 949 del 25/06/2003, caso Vicson, S.A., Venepal, S.A.C.A., y otros).

Este criterio jurisprudencial ha sido igualmente sostenido por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, al desarrollar el punto relativo a la especificidad de la acción de amparo constitucional, en los siguientes términos:

Ciertamente, debemos convenir en que este medio de impugnación ha sido consagrado, a tenor del artículo 1 de la Ley Orgánica de A. sobreD. y Garantías Constitucionales, con el fin de restablecer la situación jurídica lesionada por el desconocimiento de un derecho humano positivizado a nivel constitucional. La acción de amparo, es, pues, una garantía de restablecimiento de la lesión actual o inminente a una ventaja esencial, producto de un acto, actuación u omisión antijurídica, en tanto contraria a un postulado en cuyo seno se encuentre reconocido un derecho fundamental.

Pero, a fin de llevar a buen puerto el imprescindible análisis crítico que debe efectuar el juez constitucional en su tarea de garantizar la función subjetiva de los derechos fundamentales, éste debe interpretar en todo caso, (...) el núcleo esencial de los tales derechos, es decir, abstraer su contenido mínimo desde la premisa de que un derecho humano es el resultado de un consenso imperativo según el cual una necesidad es tenida por básica, para así diferenciarlo de las diversas situaciones jurídicas subjetivas donde tales necesidades no se manejan en su esencialidad.

(Sentencia del 06 de abril de 2001, caso: M.Q.F.).

Conforme a lo anterior, puede colegirse que no todas las normas contenidas en la Constitución consagran derechos constitucionales susceptibles de ser objeto de tutela por medio de la acción de amparo constitucional. Así, la norma contenida en el artículo 317 del vigente texto constitucional, invocada en el presente caso como violada, consagra tanto el denominado principio de legalidad en materia tributaria, como la no confiscatoriedad de los tributos.

Respecto del principio de legalidad tributaria, la doctrina y la jurisprudencia coinciden al indicar que sus implicaciones básicas van desde el postulado fundamental, conforme al cual la Administración sólo puede obrar cuando haya sido legalmente facultada, hasta la reserva de ley, concebida como un medio de protección o garantía para la preservación de la propiedad privada y la libertad de disposición de los derechos patrimoniales ante las restricciones impuestas y derivadas de los tributos, en virtud de la cual pueden cobrarse determinados tributos cuando éstos hayan sido previstos en la ley. En este sentido, el señalado principio es visto como una de las características propias del moderno Estado de Derecho, que comporta la subordinación del obrar de la Administración Tributaria a la Constitución y las leyes; resultando éste, objeto de estudios doctrinarios, que coinciden al calificarlo como “una norma sobre normación”, que comporta el establecimiento de las relaciones entre el ordenamiento jurídico en general y el acto o actos emanados de la Administración.

Por ello, surge evidente para esta Sala que dicho principio, tal como ha sido concebido por nuestro Constituyente, se erige como un estatuto obligatorio para las distintas ramas del poder, es decir, como un mandamiento dirigido propiamente al Estado para establecer los límites del ejercicio de las potestades conferidas a éste en el ámbito de la tributación; en consecuencia, considera esta Sala que tal precepto de vinculación con la legalidad no configura per se la consagración de un verdadero derecho subjetivo constitucional que sea susceptible de tutela judicial directa, y que como tal pueda invocarse autónomamente. Así se declara.

Analizado en el punto que antecede el aspecto predominantemente formal de la tributación, relativo a la legalidad tributaria, debe ahora la Sala pasar al análisis del precepto constitucional relativo al derecho de propiedad, así como de los principios materiales de la justicia tributaria, vale decir, la capacidad contributiva y la no confiscatoriedad del tributo, los cuales fueron denunciados por la accionante como violentados.

Bajo estas premisas, se observa que la contribuyente accionante sostiene que la capacidad contributiva, vinculada con el derecho de propiedad, supone: que los ciudadanos contribuyan mediante tributos de acuerdo a su capacidad económica; que tales tributos se basen en hechos generadores o bases imponibles que sean indicativos de tal capacidad; que la detracción del patrimonio del contribuyente sea cuantitativamente racional, para que no se viole el principio de la confiscatoriedad; y que la base imponible y la alícuota sean reflejo del hecho generador. Explica igualmente que aún cuando la Ley de Impuesto al Valor Agregado autoriza la designación de agentes de retención como garantes de la recaudación tributaria, a la hora de utilizar tales mecanismos, la Administración debe respetar el derecho de propiedad previsto en el artículo 115 de la Constitución, así como los principios constitucionales que rigen el sistema tributario, entre ellos, los de capacidad contributiva, igualdad, progresividad y no confiscatoriedad, previstos en el artículo 316, eiusdem. Denuncia la violación de los referidos dispositivos constitucionales, indicando que “(omissis) ... el Impuesto al Valor Agregado es un tributo en el que el denominado contribuyente de iure o de derecho (esto es, señalado en la Ley) no es un mero recaudador, sino que es un verdadero “responsable legal” en el esquema plurifásico que preside la concepción de este impuesto, pero ello no justifica en momento alguno la violación de principios y derechos constitucionales en aras de una pretendida seguridad jurídica o del logro del (sic) mejorar la recaudación o ejercicio del control fiscal”.

En atención a la denuncia efectuada, este Alto Tribunal estima necesario observar lo dispuesto en la norma constitucional cuya violación se denuncia, la cual resulta del siguiente tenor:

Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos

.

La disposición transcrita consagra el denominado principio de la capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

Así, en el contexto debatido la accionante alega que la retención ordenada por las providencias impugnadas se constituye en una verdadera detracción anticipada del impuesto hecha por el responsable legal del pago del tributo (el retenedor), que conduce a la afectación de su capacidad contributiva y derecho de propiedad; no obstante, advierte esta Sala que la retención que se ordena efectuar a los contribuyentes especiales en nada incide sobre su capacidad contributiva, toda vez que en el procedimiento establecido en las providencias referidas para llevar a cabo dicha retención, los contribuyentes especiales sólo participan con el carácter de agentes de retención, encargados de detraer el importe tributario respecto de las operaciones comerciales que realicen con los contribuyentes ordinarios del señalado impuesto; así, los mismos sólo ostentan la condición de responsables de pago en calidad de agentes de retención, que si bien son sujetos pasivos de la obligación tributaria, no ostentan la condición de contribuyentes sobre los cuales se verifica el hecho generador del señalado impuesto. En consecuencia, estima la Sala que la alegada violación constitucional no se materializa en el caso de autos. Así se decide.

Por otra parte, la sociedad mercantil accionante denuncia que con la aplicación de los actos recurridos se vulnera el principio relativo a la no confiscatoriedad de los tributos (artículo 317 constitucional), viéndose afectado, por consiguiente su derecho a la propiedad (artículo 115 constitucional).

Respecto a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.

Ahora bien, en el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quántum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

Sobre la base de los conceptos que anteceden, debe ahora esta Sala verificar la denuncia en concreto formulada por la accionante en el presente caso, quien aspira protección cautelar mediante mandamiento de amparo constitucional ante la supuesta flagrante violación de su derecho de propiedad por la aplicación de las providencias impugnadas, al aseverar que al realizar la retención del 75% o 100% del IVA, según sea el caso, el contribuyente deberá disponer de sus fondos para hacer frente a la entrega oportuna al Fisco del impuesto causado por sus operaciones de venta, anticipándose al pago que deba hacer por su parte su proveedor, vendedor de bienes y servicios, en su condición de contribuyente ordinario.

Analizados como han sido los fundamentos de la referida acción, advierte la Sala que tal como se ha establecido en anteriores oportunidades, (Caso: Vicson, S.A., sentencia No. 949 de fecha 25-07-03; caso: Brenntag Venezuela, C.A., sentencia No. 1439 de fecha 23-09-03; caso: Oster de Venezuela, S.A., sentencia No. 1440 de fecha 23-09-03; caso: C.A. Seagrams de Margarita, sentencia No. 1626 de fecha 22-10-03 y caso: Eventos y Promociones de Venezuela E/P/V, C.A., sentencia 383 de fecha 21-04-04), los mismos resultan insuficientes a los fines pretendidos, pues no reflejan de manera evidente la existencia de una lesión directa al denunciado precepto constitucional de la no confiscatoriedad de los tributos, a cuyo efecto la accionante debió sustentar la forma bajo la cual, a ella como contribuyente especial, le afectan dichas providencias su derecho de propiedad y como consecuencia de ello, la forma en la cual el impuesto adquiere carácter confiscatorio, máxime a partir de la naturaleza jurídica de los tributos, entendidos como la principal manifestación de la potestad impositiva del Estado, y de los límites que condicionan su libre uso y disponibilidad; visto lo anterior, esta Sala considera improcedente la protección cautelar de amparo invocada por la sociedad accionante respecto de la denuncia analizada anteriormente. Así se declara.

Vinculado directamente con las denuncias precedentes, observa esta Sala que también argumentó la representación judicial de la accionante que las providencias administrativas impugnadas violentan su derecho constitucional a la libertad económica debido a la imposición de la carga a su representada, anticipando el pago de un impuesto que todavía no se ha causado, e impidiéndole el ejercicio de su derecho a la libertad económica.

A los efectos del análisis de la denuncia anterior, estima la Sala conveniente reproducir la norma contenida en el artículo 112 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que consagra el aludido derecho a la libertad económica, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 112: Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés social. El Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desarrollo integral del país.

El dispositivo supra transcrito consagra las más amplias facultades conferidas por el Constituyente a todos los habitantes de la República para dedicarse a las actividades económicas de su preferencia. No obstante, el citado precepto admite además, no sólo la posibilidad del Estado de plantear directrices en la materia, sino también la posibilidad de limitar el alcance de dicha libertad en beneficio del interés general.

Así, la denuncia en análisis, en los términos en los cuales ha sido planteada por la accionante, no puede ser analizada en su acepción genérica; por el contrario, se impone su estudio en estrecha relación con las potestades tributarias del Estado y sus límites materiales: la capacidad contributiva y la no confiscatoriedad del tributo, las cuales son garantías del contribuyente ante el poder impositivo de éste.

En este sentido, capacidad contributiva, no confiscatoriedad del tributo, derecho de propiedad y libertad económica están íntimamente vinculados entre sí, al punto de que pudiera operar una suerte de interdependencia en la vigencia de los preceptos constitucionales antes mencionados, en los términos en los cuales han sido planteados por la accionante. De allí que no sólo sea necesario determinar el carácter confiscatorio del tributo (aspecto que fue estudiado precedentemente), sino también la vulneración de su derecho de propiedad y libre disponibilidad de los montos retenidos.

Del análisis de los autos y de los argumentos expuestos a lo largo de la presente decisión, constata la Sala que la presunta agraviada no expuso de manera clara en qué forma le fue conculcado el derecho a la libertad económica; por tanto, habiéndose declarado improcedentes las protecciones constitucionales solicitadas anteriormente y no existiendo en autos elementos de convicción que induzcan a esta instancia a presumir la existencia de una violación actual o inminente del derecho en referencia, resulta imperioso para esta Sala Político-Administrativa, actuando en sede constitucional, declarar improcedente la protección cautelar solicitada. Así se declara.

V

DECISIÓN En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, DECLARA:

  1. - Que ADMITE el recurso contencioso-administrativo de nulidad ejercido por la sociedad mercantil MASTER CIRCUITO, COMPAÑÍA ANÓNIMA, contra las providencias administrativas distinguidas con los números SNAT/2002/1.419 y SNAT/2002/1.455, dictadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en fechas 15 y 29 de noviembre de 2002, respectivamente, mediante las cuales “se designan a los contribuyentes especiales como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado”.

  2. - IMPROCEDENTE el amparo cautelar solicitado de manera conjunta con el recurso contencioso-administrativo.

Se ordena la remisión del presente expediente al Juzgado de Sustanciación a los fines de la continuación del proceso, con la notificación del Procurador General de la República, del Fiscal General de la República y del Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de conformidad con lo previsto en el aparte 11 del artículo 21 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela.

Asimismo, como quiera que existe solicitud de medida cautelar ejercida de manera subsidiaria, se ordena al Juzgado de Sustanciación abrir el cuaderno separado respectivo, a los fines de su tramitación.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de febrero del año dos mil ocho (2008). Años 197º de la Independencia y 149º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

Ponente

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En veintiocho (28) de febrero del año dos mil ocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00260, la cual no esta firmada por la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, por no estar presente en la discusión por motivos justificados.

La Secretaria,

S.Y.G.

Quien suscribe, Magistrado Hadel Mostafá Paolini, consigna su opinión concurrente al contenido decisorio del presente fallo, en atención a las siguientes consideraciones:

Si bien se está de acuerdo con la declaratoria de improcedencia respecto a la solicitud cautelar de amparo constitucional interpuesta, en tanto que no existen suficientes elementos de juicio que permitan en esta fase cautelar verificar la violación denunciada de los derechos constitucionales a que el apoderado de la accionante hace alusión, sin embargo se quiere dejar constancia de la posición con relación a determinados aspectos relativos al alcance del ámbito de tutela de la referida solicitud cautelar. En tal sentido, se presentan las siguientes consideraciones:

No se asume lo expuesto en la decisión que antecede, en el sentido de afirmar que la protección cautelar por la medida de amparo constitucional, “...sólo puede ser acordada para garantizar el total restablecimiento de verdaderos derechos subjetivos constitucionalizados, debiendo, en consecuencia, ser determinado por el juez de amparo si las normas invocadas como lesionadas consagran un auténtico derecho subjetivo, o si, por el contrario, contienen declaraciones de otra índole no susceptibles de tutela judicial directa”.

En efecto, cuando esta Sala actúa como juez constitucional a los fines de restituir la violación o amenaza de violación de un derecho constitucional, no puede restringirse el ámbito de revisión en un caso determinado, únicamente a las normas que prevén expresamente derechos constitucionales, sino que se debe a través de una hermenéutica jurídica relacionar junto con éstas, todo el resto de normas que comprenden la Carta Magna, en razón de considerarse que la posición restrictiva no ha sido la pretendida por el Constituyente.

En este orden de ideas, se considera que aquellas normas previstas en la Constitución que proclaman principios, garantías y derechos, deben gozar de una tutela judicial directa frente a cualquier otra norma de rango inferior que pretenda vulnerar o vulnere su contenido. Expresión de ello en el caso examinado sería, verbigracia, que podrían suscitarse situaciones en las que la transgresión del principio de legalidad tributaria traería consigo la violación o amenaza de violación de un derecho constitucional previsto expresamente, tal como el derecho de propiedad.

En efecto, si una vez concluida la sustanciación del procedimiento de nulidad esta Sala verificara la infracción del principio de legalidad tributaria por los actos impugnados, el Fisco Nacional habría obtenido de los ciudadanos un pago ilegítimo, lo cual, evidentemente, podría constituir una amenaza al aludido derecho.

Aunado a lo anterior, si bien el principio de legalidad tributaria puede erigirse como “...estatuto obligatorio para las distintas ramas del poder, es decir, como un mandamiento dirigido propiamente al Estado para establecer los límites del ejercicio de las potestades conferidas a éste en el ámbito de la tributación;...”, no impide que pueda entenderse a su vez, como una garantía a favor del ciudadano frente a una actuación administrativa que pudiera ser contraria al contenido de dicho principio y que pueda asimismo, afectar un derecho constitucional expresamente previsto, tal como se estableció en sentencia dictada por esta Sala número 00056 del 18 de enero de 2006. A tal efecto, en la mencionada decisión se precisó lo siguiente:

Tal principio reviste una especial importancia en cuanto a los límites del Estado para ejercer su potestad tributaria, específicamente respecto a la exigibilidad del tributo, ya que esa exigencia dependerá de su consagración legal.

(…)

Por tanto, considera la Sala que de no estar establecidas previamente en el ordenamiento jurídico las tasas que se pretenden cobrar -tal como lo afirma la parte actora- se violaría flagrantemente el derecho que tienen los usuarios del Servicio Autónomo de la Propiedad Industrial a que los actos realizados por la Administración -y más específicamente, el ejercicio de la potestad tributaria- estén previamente consagrados y desarrollados por una Ley; lo que conlleva a esta Sala a presumir el buen derecho de los recurrentes.

.

Queda así expresado el criterio de quien suscribe el presente voto concurrente.

Fecha ut supra.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta,

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

Concurrente

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En veintiocho (28) de febrero del año dos mil ocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el N° 00260, con el voto concurrente del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, el cual no esta firmado por la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, por no estar presente en la discusión por motivos justificados.

La Secretaria,

S.Y.G.

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