Decisión nº 036-2008 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 8 de Abril de 2008

Fecha de Resolución 8 de Abril de 2008
EmisorJuzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario
PonenteMaría Ynés Cañizalez León
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 8 de Abril de 2008

197º y 149º

Asunto No. AFF4-U-2003-000029.- Sentencia No. 036/2008.-

Expediente No. 2264.-

Vistos: Con Informes de las partes.-

En fecha 19-12-2003 el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en su condición de Distribuidor, remitió a este Órgano Jurisdiccional el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos J.A.S.G., J.C.M. y M.A., abogados e inscritos en el IPSA bajo los Nos. 45.169, 59.526 y 91.343, respectivamente, actuando en su condición de Apoderados Judiciales de la empresa CONSERVAS ALIMENTICIAS LA GAVIOTA, S.A., sociedad mercantil inscrita por ante el Registro de Comercio llevado por el Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del Distrito Federal en fecha 02-07-1948, bajo el No. 387, Tomo 3-D y cuyo documento estatutario fue modificado hasta la última de ellas, según asiento anotado en la Oficina del Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 16-03-1995, bajo el No. 43, Tomo 98-A; contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 2764 de fecha 05-11-2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por monto total de Bs. 10.757.565, equivalente a Bs. F. 10.757,56.

En horas de despacho del día 07-01-2004, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, ordenó formar Expediente bajo el No. 2264 (Actualmente Asunto No. AF44-U-2003-000029, la notificación de los ciudadanos Procurador General, Contralor General, Fiscal General de la República y del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a quien se le requirió el envío del expediente administrativo.

Cumplidas las notificaciones enunciadas y verificados los extremos legales previstos en el Código Orgánico Tributario, se admitió el referido recurso, declarándose ope legis, la causa abierta a pruebas.

Posteriormente, mediante decisión de fecha 06-04-2004, el Tribunal acordó la suspensión de los efectos del acto recurrido.

Durante el período probatorio, la Abogada M.T.C., inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 64.759, en su carácter de Representante Judicial del INCE y los Apoderados Judiciales de la recurrente, consignaron escrito de pruebas y documentales.

En fecha 12-07-2004, el INCE consignó el Expediente Administrativo.

Vencido el lapso de pruebas y, en la oportunidad legal correspondiente, se celebró el Acto de Informes, compareciendo ambas partes, quienes presentaron conclusiones escritas.

Vencido el lapso previsto en el Artículo 275 del Código Orgánico Tributario, mediante auto del 06-08-2004, el Tribunal dijo “Vistos” y pasó a dictar sentencia.

En virtud de la designación de la ciudadana M.Y.C.L. como Juez Provisoria de este Tribunal, ésta según auto del 29-02-2008, se avocó al conocimiento de la referida causa.

Siendo la oportunidad para dictar el fallo, esta Juzgadora observa:

I

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

En fecha 10-10-2002, las autoridades del Ince levantaron a la empresa CONSERVAS ALIMENTICIAS LA GAVIOTA, S.A., Acta de Reparo No. 048904 Y 048905, correspondiente al período comprendido desde el 3er. Trimestre de 1998 hasta el 2do. Trimestre de 2002. En dicha investigación a la empresa le fueron formulados reparos por los siguientes conceptos:

  1. - Por aporte del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE):

    Bs. 5.775.838,oo.

  2. Intereses Moratorios por el pago de extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994:

    Bs. 33.483,00.

    Explica el INCE que el reparo se originó por diferencia en los aportes al no incluir la partida utilidades en el cálculo de la base imponible de 2%.

    Notificada oportunamente de la referida Acta, la recurrente canceló el 10-10-2002 parcialmente el monto del reparo, mediante planilla de depósito del Banco Unibanca, por un monto de Bs. 77.638,00, quedando pendiente por cancelar la suma de Bs. 5.731.683,00

    Posteriormente, mediante Resolución No 2764 de fecha 05-11-2003, el Gerente General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, declaró sin lugar lo alegado en el escrito de descargos, dejó constancia del monto sin cancelar, aplicó multa, en base a las siguientes consideraciones:

    • Según lo dispuesto en el Artículo 97 y 85 del COT de 1994, según las agravantes 2 y 5, equivalente al 86% del tributo omitido (ordinal 1º del Art. 10 Ley del INCE): Bs. 4.967.221,00.

    Así mismo, en dicha resolución liquidó intereses moratorios, conforme lo dispuesto en el Artículo 59 del prenombrado Código de 1994, en la cantidad de Bs. 77.638,00.

    Inconforme con esa decisión administrativa, la contribuyente ejerció recurso contencioso tributario y constituye el objeto de impugnación de la presente causa.

    II

    ALEGATOS DE LAS PARTES

    1) De la recurrente:

    Sostiene la impugnante para su defensa, el vicio de falso supuesto de derecho en el que incurrió el INCE, al incluir el concepto de utilidades en la base imponible del 2% de la contribución especial exigida en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley que rige ese organismo, pues por mandato expreso de la legislación laboral vigente, específicamente el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, ese concepto no es parte integrante del salario normal.

    Luego de transcribir doctrina y jurisprudencia afín con el tema debatido, la representación judicial de la contribuyente evidencia que la razón y espíritu del legislador de considerar una base única cuando por causa de una relación laboral surgiera la obligación de pagar algún tributo, es una solución igualmente única, no en una ley especial tributaria, sino en una norma de la Ley Orgánica que regula el trabajo como hecho social, con norte la protección de los trabajadores y el salario, para de esa manera cumplir con lo dispuesto en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el Código Orgánico Tributario en cuanto al Principio de Legalidad, que exige de la Ley el establecimiento de la base de cálculo de los tributos.

    En cuanto a la multa impuesta, esgrime la afectada, que la pretensión del ente fiscal al pretender liquidar este concepto, carece de asidero legal alguno, pues con base al principio que reza: “lo accesorio sigue la suerte de lo principal”, siendo que la obligación principal es absolutamente nula por fundamentarse en una errónea interpretación de la norma jurídica, sería incongruente la imposición derivada del incumplimiento de una obligación, que en caso que nos ocupa, no existe.

    En este orden de ideas, esgrime la eximente de responsabilidad penal tributaria, contenidas en los supuestos de ignorancia o error excusable de hecho o de derecho.

    2) De la Representación Judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE):

    En la oportunidad del acto de informes, la Abogada M.C., ya identificada, sostuvo en defensa de su representado, lo siguiente:

    Destaca que la doctrina más calificada en materia tributaria, ha señalado que el intérprete de la norma debe examinar la letra de la ley, para analizar cuál ha sido la intención del legislador y adecuar ese pensamiento a la realidad circundante, coordinando la norma con todo el sistema jurídico, así como contemplar la realidad económica que ha querido reglar y la finalidad perseguida.

    Agrega, que en este sentido, debe entenderse el tratamiento de utilidad como elemento gravable a los efectos del aporte patronal, bajo el marco jurídico previo que rodeó la promulgación de la Ley sobre el INCE, en 1936 y, sus consecuentes reformas, que consagró la participación individual de los trabajadores en las utilidades líquidas de la empresa. Se refiere sobre el punto, a dos sentencias dictadas por la entonces Corte de Casación, Sala Civil, Mercantil y del Trabajo, de fechas 18-07-49 y del 29-06-53. Así mismo menciona, la posición contraria asumida por el profesor R.A.G., en su obra “Estudio Analítico de la Ley del Trabajo Venezolana” del año 1967.

    Indica que, hasta 1972, la entonces Corte Suprema de Justicia fijó criterio en relación a las utilidades con base a aquel momento artículo 67 (73) en su reforma) de la Ley del Trabajo, que en las utilidades legales no interviene la voluntad del patrono, quiera o no las debe el trabajador con la sola condición de que la empresa obtenga beneficios y, concluye, que las utilidades legales no son otra cosa que una contraprestación o remuneración por la labor realizada. No obstante, a que en esa misma fecha la Corte formuló criterio con respecto a las utilidades contractuales o convencionales que sí pueden ser ofrecidas al trabajador como una contraprestación por su labor ordinaria. Agrega que, dicho criterio fue determinante para la creación del entonces artículo 154 del Reglamento de la Ley del Trabajo, vigente para el 1º de febrero de 1974 y, con dicha norma, las utilidades convencionales perdieron el carácter aleatorio para convertirse definitivamente en salario.

    Más adelante, sostiene que una vez resuelta la discusión referente a la consideración de las utilidades convencionales como salario, surgió la polémica si estas últimas forman parte del conjunto de elementos remunerativos que los patronos deben incluir como concepto gravable para la alícuota del 2%, previsto en la Ley del INCE, establecido en el Artículo 10, numeral 1º de la norma vigente, para el 08-01-70. Criterio este que, a su juicio, quedó asentado en el Dictamen No. 0-210000-303 de fecha 06-06-84, emanado de la Consultoría Jurídica de dicho Organismo, al disponer como gravables las utilidades convencionales.

    Expone además, que con la promulgación del Código Orgánico Tributario, en 1982, particularmente, con el dispositivo del Artículo 4, el Instituto que representa ajustó sus criterios doctrinales, entre éstos, los referidos a la materia correspondiente a la base de cálculo a aplicarse la alícuota del 2%, supra citado; por lo que, opina, que la expresión remuneraciones de cualquier especie, “no deja dudas al intérprete que permita restringir los conceptos sobre los cuales se debe aplicar el porcentaje en referencia,..”

    Señala que dicho criterio fue aceptado y reiterado sin demora por los Tribunales de esta Instancia y menciona, por ejemplo, la sentencia de fecha 18-12-92, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario.

    En respaldo de sus alegatos, destaca la preeminencia de aplicación de la ley especial sobre la ley general; por lo que, atendiendo a la exigencia del artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las “remuneraciones de cualquier especie”, estima que no cabe duda de la gravabilidad de las utilidades y transcribe, al efecto, parcialmente, la sentencia de fecha 10-12-99, emitida del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario.

    De esta manera, considera que de acuerdo con lo establecido en el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, el Artículo 317 de la Carta Magna y los Artículos 4 del Código Orgánico Tributario de 1994; 8 y 13 del vigente, las utilidades conforman una remuneración pagada al personal que trabaja para la empresa, sobre las cuales el patrono deberá hacer la respectiva retención. Incluye para este alegato, las sentencias dictadas por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en fecha 30-03-99. Caso: Ferro de Venezuela, C.A. e Hilanderías Venezolanas, C.A., del 20-11-95, emitida por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario.

    Finalmente, en relación con la eximente de sanción, invocada por la recurrente, contenida en el error de hecho y de derecho, luego de aportar criterios doctrinales, destaca:

    …, la empresa no canceló dentro de los lapsos establecidos en la Ley sobre el INCE como en el Código Orgánico Tributario, lo cual constituye o se traduce en un grave perjuicio fiscal para este Instituto, toda vez que mediante la elusión de su pago ha menoscabado sus ingresos y por ende su capacidad para dar respuesta oportuna y satisfactoria a las necesidades del servicio público que le establece su ley de creación, en consecuencia, por todos los argumentos anteriormente esgrimidos, solicito sea declarado procedente la multa impuesta

    .

    Por último, para el supuesto negado que el recurso contencioso tributario sea declarado con lugar, solicita se exima a su representado de las costas procesales a que hubiera lugar, en virtud del servicio público que presta y por haber tenido motivos racionales para litigar.

    III

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    Visto el acto administrativo recurrido y las argumentaciones en su contra así como las defensas esgrimidas a su favor, la controversia en el presente caso, se concentra en el pronunciamiento sobre la legalidad o no del criterio asumido por el INCE en la inclusión de la partida utilidades en la determinación de la base imponible para el cálculo del 2% exigido en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley de ese organismo, y si, en virtud de la omisión de tales ingresos, es procedente la sanción impuesta, por encontrarse los anteriores conceptos incluidos dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”.

    DE LAS UTILIDADES:

    La recurrente es del criterio que el INCE incurrió en falso supuesto de derecho al considerar gravable con la alícuota del 2% señalada en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE el pago de las utilidades, por considerarlas erróneamente como incluidas en la categoría de sueldo.

    Ahora bien, la base imponible de las contribuciones especiales exigidas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), tienen su asidero legal en el Artículo 10 de la Ley que lo rige, cuyo texto señala:

    El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:

    I. Una contribución de los patronos, equivalentes al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados o a las Municipalidades.

    II. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

    Conforme a la norma transcrita, se observa que el legislador en el texto de la Ley del Ince, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto; por lo que, interpreta el Tribunal que esta contribución parafiscal fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

    En efecto, existe una contribución parafiscal en la cual el sujeto pasivo es el patrono del establecimiento que ejerza actividad comercial o industrial, que no pertenezca a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculado en aplicación de una alícuota del dos por ciento (2%); otra contribución parafiscal, que tiene como sujeto pasivo al obrero y empleado del establecimiento, la cual es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dicho trabajador y empleado y calculada en aplicación de un alícuota del 1/2% , debiendo ser retenida por el patrono pagador.

    Así, la contribución exigible de conformidad con el articulo 10, numeral 1º, ejusdem, tiene su base imponible en el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los patronos a sus trabajadores; por lo tanto, de acuerdo al planteamiento de esta litis ésta se contrae a dilucidar sí dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden quedar comprendidas las utilidades anuales pagadas por los patronos a sus trabajadores, a los efectos de la contribución establecida en el mencionado numeral.

    Al respecto, del análisis e interpretación del articulo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1º, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos. Entonces, interpreta el Tribunal que cuando la Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo al salario remunerativo dentro de la relación laboral.

    Así mismo, entiende el Tribunal que cuando el numeral 1º del articulo 10 ejusdem, hace referencia a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera este Juzgador que la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, debe ser entendida a pagos efectuados por los patronos distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto de la Ley, bien el articulo 10, numeral 1º , o en otro de sus numerales.. Esta interpretación deriva de la valoración de la referida disposición dentro del contexto en que fue concebida la contribución parafiscal del INCE, la cual no puede ser interpretada en forma asilada. Así, la Ley previene la gravabilidad expresa de las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota especifica, expresa, distinta a la gravabilidad de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, de lo cual se deduce que el legislador hizo la distinción de la contribución parafiscal que creó, atendiendo no solo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma y a la base imponible parta realizar el cálculo de la contribución.

    Sobre el punto, la Sala Político.Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 15-11-2006, caso: Banco Mercantil, S.A.C.A. vs. INCE, y ha sido jurisprudencia reiterada y pacífica, lo siguiente:

    Por tanto, conforme a la reiterada y pacífica jurisprudencia de este Alto Tribunal antes reseñada y de acuerdo a la normativa transcrita, aplicables al presente debate, juzga esta Sala que, conforme fue apreciado por el a quo, las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Así se decide

    .

    Por lo tanto, en virtud de las razones antes expuestas, este Tribunal considera que las utilidades, objetadas por el INCE, no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos y, mucho menos bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto no reúnen los elementos integradores de éstos y, luego, toda vez que, el propio Legislador previó para ellas, en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del INCE, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria, mencionado por la impugnante.

    En consecuencia, habiendo sido dictado el acto administrativo recurrido con fundamento en una normativa de ilegal ejecución, el mismo debe declarase viciado de nulidad absoluta en los términos descritos en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en lo referente al cálculo del 2% previsto en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE. Así se declara.

    Multa:

    La contribuyente fue sancionada por incumplir con las obligaciones señaladas en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del INCE de acuerdo a lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la omisión del pago de aportes para el período gravado, equivalente al 86% del monto del tributo omitido, en Bs. 4.967.221,00; por consiguiente, al haberse declarado la improcedencia del tributo determinado, debe declararse la ilegalidad de la sanción impuesta. Así se decide.

    Intereses Moratorios:

    A la contribuyente le fueron liquidados dichos accesorios, de acuerdo con lo establecido en el Artículo 59 del citado Código, en concordancia con el Artículo 30 de la Ley del INCE, en la cantidad de Bs. 77.638,00, con ocasión de la mora incurrida por ésta al no haber efectuado el pago de los tributos, dentro de los cinco (5) días después de vencido el trimestre. Ahora bien, declarada como ha sido la improcedencia del reparo formulado por omisión de aportes exigidos en el ordinal 1º del Artículo 10 de la tantas veces mencionada Ley del INCE, por vía de consecuencia, debe declararse la improcedencia de tales intereses moratorios por esta obligación. Así se decide.

    IV

    DECISION

    En base a las consideraciones antes expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos J.A.S.G., J.C.M. y M.A., abogados e inscritos en el IPSA bajo los Nos. 45.169, 59.526 y 91.343, respectivamente, actuando en su condición de Apoderados Judiciales de la empresa CONSERVAS ALIMENTICIAS LA GAVIOTA, S.A.,contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 2764 de fecha 05-11-2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por monto total de Bs. 10.757.565, equivalente a Bs. F. 10.757,56; y, en virtud de la presente decisión nula y sin efecto legal alguno.

    Conforme lo dispuesto en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario se condena al pago del diez por ciento (10%) del tributo controvertido, por concepto de costas procesales.

    Esta sentencia no tiene apelación en razón de la cuantía.

    Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Procuradora General, Contralor General de la República, Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la contribuyente.

    Dada, firmada y sellada en la Sede del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los ocho (08) días del mes de Abril del año dos mil ocho.-

    La Jueza Provisoria,

    M.Y.C.L.

    La Secretaria,

    K.U..-

    La anterior decisión se publicó en su fecha a las 2:50 p.m.

    La Secretaria,

    K.U..-

    Exp. No. 2264.-

    ASUNTO : AF44-U-2003-000029

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