Decisión nº 855 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 26 de Marzo de 2008

En fecha 05 de septiembre de 2001, el ciudadano J.L.V.G., titular de la cédula de identidad N° 4.818.927, funcionario adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), practicó fiscalización a la empresa CONSORCIO UNIÓN S.A., en materia de Impuesto sobre la Renta, para el ejercicio económico 01-01-1997 al 31-12-1997.

En fecha 30 de abril de 2003, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, dicta la Resolución N° GCE-SA-R-2003-028, mediante la cual decide confirmar parcialmente los reparos formulados a la contribuyente CONSORCIO UNIÓN S.A., en el Acta Fiscal N° MH-SENIAT-.GCE-DF-00335/2001-12 notificada en fecha 27 de marzo de 2002, en su calidad de agente de retención, y de contribuyente.

En efecto, en la referida Resolución N° GCE-SA-R-2003-028 de fecha 30 de abril de 2003, se decide:

Apreciados como han sido los argumentos contenidos en el Acta Fiscal, el escrito de descargos y demás documentos que conforman el expediente administrativo, esta Administración Tributaria en uso de sus facultades legales procede a confirmar parcialmente los reparos formulados al contribuyente CONSORCIO UNIÓN, S.A., contenidos en el Acta Fiscal por los montos u conceptos En consecuencia esta Administración procede a expedir las planillas de liquidación por los montos que se muestran a continuación:

(…)

En consecuencia, expídase a la contribuyente CONSORCIO UNIÓN S.A., tres (03) planillas de liquidación por los montos y conceptos señalados a continuación:

I.- EN SU CONDICIÓN DE AGENTE DE RETENCIÓN:

1.- Para el ejercicio 01-01-97 al 31-12-97, impuesto por la cantidad de BOLÍVARES NUEVE MILLONES CIENTO CINCUENTA Y CINCO MIL CIENTO NOVENTA Y CINCO SIN CÉNTIMOS (Bs. 9.155.195,00).

II. EN CONDICIÓN DE CONTRIBUYENTE

1. Para el ejercicio 01-91-97 al 31-12-97, impuesto por la cantidad de BOLIVARES CIENTO CINCUENTA Y SEIS MILLONES CUATROCIENTOS CINCO MIL QUINIENTOS CUARENTA SIN CÉNTIMOS (Bs. 156.405.540,00).

CONCURRENCIA DE ILICITOS TRIBTUARIOS

1.-Para el ejercicio 01-01-97 al 31-12-97, sanción por concurrencia de ilícitos tributarios por la cantidad de BOLIVARES CIENTO SESENTA Y NUEVE MILLONES TREINTA Y DOS MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y CINCO SIN CÉNTIMOS (Bs. 169.032.295,00).

Dichas planillas deberán ser canceladas dentro de los veinticinco cinco (SIC) (25) días siguientes contados a partir de la notificación de la presente Resolución, en la Oficina Receptora de Fondos Nacionales, ubicada en la sede de esta Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, ubicada en la P.B, Torre SENIAT Plaza Venezuela, Caracas

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(…)”.

En fecha 30 de junio de 2003, los abogados M.D.M.C.. M.C.D.A.P., J.C.C.C., S.H.Z. y R.S.V., ya identificados, en el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente CONSORCIO UNIÓN, S.A, interpusieron Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución N° GCE-SA-R-2003-028 de fecha 30 de abril de 2003, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

III

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Los apoderados judiciales de la contribuyente CONSORCIO UNIÓN S.A., en su escrito recursorio señalan los siguientes argumentos:

1. Ausencia absoluta de notificación.

   Sobre este particular afirman que, “en el presente caso, la Administración Tributaria confirmó mediante la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, antes identificada, los términos del Acta Fiscal de Reparo (…), haciendo entrega de la Resolución a una persona que ni representa a la compañía, ni tampoco labora para ella.

   En este orden arguye que, la pretendida notificación se verificó en un lugar donde su representada “no tiene domicilio fiscal, todo lo cual se puede verificar de la propia Resolución que se objeta”.

   Afirma que “nos encontramos frente a un supuesto acto de notificación que no ha podido generar efecto aluno, en virtud de que no se cumplieron con los requisitos y condiciones legales indispensables para dotar de la debida eficacia al supuesto acto notificatorio, lo que evidentemente constituye una ausencia absoluta de notificación para todos los efectos legales pertinentes”.

   Sostiene que “en el caso que nos ocupa, conforme a lo indicado en la Resolución Culminatoria de Sumario objetada, ésta fue entregada por un funcionario de la Administración Tributaria al señor H.G., titular de la cédula de identidad N° 4.420.742, ciudadano que no trabaja, ni ha trabajado nunca o prestado sus servicios de cualquier forma” a su representada, así como tampoco ostenta actualmente, ni ha ocupado en el pasado, cargo alguno en la administración de la empresa; ni habita en el domicilio de su mandante.

   Alega que “no siendo el señor H.G., Gerente, Director ni Administrador de Consorcio Unión, S.A., no estaba facultado para recibir validamente notificaciones en nombre y representación” de su representación, por cuanto el mismo no labora, ni está en la nómina de su representada.

   Señala que su representada “ha afirmado que el señor H.G. labora en la sociedad Consorcio Lagunamar Location Services, en la cual ostenta el cargo de Contador. Por cuanto dicha empresa constituye una persona jurídica distinta a CONSORCIO UNIÓN, S.A., es concluyente que el Señor H.G. no ostenta facultad alguna para darse por notificada por esta última. Habiéndose, pues, practicado la notificación de la Resolución Culminatoria de Sumario en la persona de un individuo extraño a la empresa, no puede considerarse que dicha notificación fue practicada de manera personal”.

   Además señala que “tampoco fue realizada mediante constancia escrita entregada en el domicilio de la compañía, toda vez que el lugar donde la Administración Tributaria pretendió dejar constancia de dicha notificación no se corresponde con el domicilio de la contribuyente”.

   En este sentido, arguye que “la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo impugnada y las Planillas de Liquidación de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio económico fiscalizado, identificadas con los números 000124, 000125 y 000126, emanadas todas en fecha 30 de abril de 2003, fueron notificadas en el supuesto domicilio de nuestra representada, ubicada en la Avenida Universidad, Esquina El Chorro, Torre Grupo Unión, Piso 17, El Silencio”.

   No obstante, observa que su representada “no tiene su domicilio en la dirección precitada, sino que mantiene sus oficinas en la Avenida Este 2, Edificio administradora Unión, piso 2, los Caobos, Caracas”.

   Alega que el cambio de domicilio fiscal, fue notificado a la Administración Tributaria, “mediante el escrito de descargos presentado en fecha 3 de junio de 2003, por lo que mal puede la Administración Tributaria pretender notificar la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, que se desprende del procedimiento de fiscalización iniciado mediante Acta Fiscal de Reparo, identificada con las siglas y números MF-SENIAT-GCE-DF-0335/2001-12 de fecha 27 de marzo de 2002 cuando ya era de su conocimiento el nuevo domicilio” de su representada.

   Así arguye que no puede considerarse entonces que su representada “haya sido validamente notificada en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo previamente identificada, en la fecha que dicha Resolución indica haber sido recibida por otra empresa y por persona que no habita ni trabaja en el domicilio de la contribuyente, en consecuencia, debe reputarse que con la interposición de este Recurso Contencioso Tributario es que opera la notificación tácita de Consorcio Unión C.A., de la confirmación de los reparos contenidos en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo”.

   Por ello, afirman que “con anterioridad a la presente fecha, la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo no surtió efecto legal alguno, sino que, es a partir de la fecha de notificación tácita que se verifica en este acto, que la contribuyente debe tenerse por notificada y que la mencionada Resolución surte sus efectos legales respectivos.”

   Por otro lado, solicitan a este Tribunal que, “en ejercicio de su facultad de control desconcentrado o difuso de la constitucionalidad de las leyes, previsto en los artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplique para el caso en concreto el inconstitucional Parágrafo Sexto, del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis y, en tal virtud, declare la nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario administrativo (…)”.

   Igualmente alegan la nulidad del acto recurrido “toda vez que el rechazo de la deducción de los gastos por no practicar la retención del Impuesto sobre la Renta y enteramiento, es el producto de una norma claramente inconstitucional, por cuanto viola los artículos 113, 316 y 317 de la Constitución de 1999”.

   En efecto aducen que, “el rechazo del gasto por no practicar la retención del Impuesto sobre la Renta y su enteramiento, a tenor de lo dispuesto en el citado Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se configura en una violación grave, manifiesta e incontestable de las garantías constitucionales de la capacidad contributiva en materia de Impuesto sobre la Renta; de la prohibición de los efectos confiscatorios de los tributos, y de la garantía innominada de razonabilidad, contenidas en los artículos 316, 113 y 317, parte in fine, de la vigente Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999”.

   Respecto a la violación del principio de capacidad contributiva, señalan que “la pretensión de gravar como parte del enriquecimiento neto del ejercicio las erogaciones injustamente rechazadas so pretexto de la omisión de retención y enteramiento del impuesto sobre la rente, violenta la exigencia constitucional de que el impuesto recaiga sobre la verdadera capacidad contributiva, gravando en el caso concreto una porción de renta inexistente, precisamente representada por las erogaciones rechazadas”.

   Manifiestan que “el rechazo de la deducción de gastos (…) por el simple incumplimiento de un deber formal –retención del impuesto y enteramiento de las cantidades retenidas dentro de los plazos reglamentarios- produce un aumento artificioso del enriquecimiento neto gravable” de su representada.

   En este sentido alegan que, la diferencia de impuesto determinada por la administración Tributaria en cabeza de su poderdante como consecuencia del rechazo de deducciones de gastos efectivamente realizados por la compañía, supone una detracción patrimonial ilegitima y, por tanto, confiscatoria.

   En cuanto a la violación a la garantía de razonabilidad, arguye que el rechazo de la deducción del gasto afecta desproporcionadamente a su representada, al gravársele sobre la misma, en exceso su verdadera capacidad contributiva.

   Sostienen que “la omisión en la retención o el retraso en el enteramiento del impuesto que se detrae, implica una violación jurídico cuyo efecto negativo se integra a los elementos del impuesto, deformando la verdadera capacidad contributiva del pagador que sufre el desproporcionado efecto de ver aumentada su carga impositiva sin que la renta exista en forma efectiva o real, sino por obra de una ficción legal según la cual el gasto no retenido o retenido pero enterado con retraso se reversa a su ingreso bruto y se le grava como una renta más”.

   Así, consideran que “si al ficticio reclamo de impuesto sobre una renta inexistente, se le añade la sanción por supuesta contravención al ordenamiento tributario, así como el cálculo de intereses de mora, más la responsabilidad solidaria del agente de retención por el impuesto cuya retención omitió –de ser el caso-, la máxima onerosidad de la desproporcionada situación no puede sino ser desconsoladora para el contribuyente”.

   Por otro lado, sostienen que “si bien el rechazo de la deducción del gasto por falta de retención o por enteramiento tardío, no ha sido considerado por nuestros tribunales como una verdadera sanción al agente de retención, por el incumplimiento de sus obligaciones legales; sin embargo, si podría ser considerado como lo que los autores españoles han denominado una ‘sanción atípica’ o ‘impropia’, toda vez que se trata de una consecuencia negativa, siempre conectada a la infracción de una norma, que incide sobre la determinación de la base imponible o directamente sobre la deuda tributaria, pero que no puede ser calificada como sanción, por no estar tipificada como por la ley penal”.

   Alegan que la “Gerencia de Contribuyentes Especiales incurre en el vicio de falso supuesto por errada calificación de los hechos por ella misma sentados”:

   Asimismo los apoderados judiciales de la contribuyente alegaron la nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° GCE-SAR-R-2003-028,por falso supuesto de derecho, “toda vez que rechaza a CONSORCIO UNIÓN, S.A., la deducción de un gasto reflejado en un comprobante que no posee el número de registro de información fiscal del emisor”.

   En este orden afirman que “este rechazo carece de causa legítima pues (…) es producto de una errónea interpretación del artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente en razón del tiempo para el ejercicio investigado, y del desconocimiento absoluto del derecho de nuestra representada a deducir los gastos efectivamente soportados en las adquisiciones de bienes y servicios con el objeto de obtener o preservar la renta del ejercicio gravable”.

   Arguye que “una interpretación constitucional de la fundamentación normativa a la cual hace referencia la Resolución N° GCE-SA-R-2003-028 (…) conduce a considerar a la factura completa –esto es, la que cumple con todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta – como la prueba por excelencia (plena prueba) de la existencia de gastos en el impuesto sobre la renta, pero no como la única que demuestra el derecho a la deducción de la erogación”.

   Sostiene que “no es posible para la Administración Tributaria, so pretexto de la aplicación del artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, escudarse en un ropaje procedimental que restrinja injustificadamente los medios de defensa con que cuenta” su representada “pues la ratio iuris de la norma en comentarios no es otra que la de control fiscal, hecho éste último que incluso es objeto de expreso reconocimiento por la Administración en la resolución impugnada”.

   Afirma que “el artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta no puede ser interpretado de forma tal que reste todo valor probatorio a una factura que, a pesar de que cumple con los requisitos fundamentales para tenerla como fidedigna, sin embargo, adolece de uno de los requisitos formales, como lo es, precisamente, el número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) del emisor de la factura”.

   Aduce que “lo importante a los efectos de la deducción de los gastos no es que la erogación esté documentada en un soporte que reúna todos y cada uno de los requisitos legales sino que efectivamente el contribuyente haya soportado la carga impositiva en la erogación que sirve para la obtención o la preservación de la renta, y éste es un hecho perfectamente comprobado a través de todos los medios de prueba admitidos en derecho”.

   Con lo expuesto, -sostienen- que no quieren significar “que el artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta sea inconstitucional, sino que es la interpretación que le ha dado la administración la que produce resultados lesivos al derecho a la defensa de los contribuyentes, pues, les ha negado toda posibilidad de acreditar a través de otros medios de prueba, distintos a la factura completa, su derecho a la deducción de gastos efectivamente realizados”.

   Por otro lado, alegan la “nulidad de la Resolución Nro. GCE-SAR2003-028, por cuanto incurre en el vicio de falso supuesto de hecho, al determinar diferencias en el cálculo del Patrimonio Neto Fiscal efectuado por la contribuyente para el ejercicio fiscal 1997, en la cantidad de Bs. 41.398.942, 65”.

   Alega que “los argumentos expresados por la Administración Tributaria, en los cuales fundamenta las diferencias detectadas en el cálculo del Patrimonio Neto Fiscal Inicial efectuado por la contribuyente para el ejercicio fiscal 1997, son improcedentes por las razones de hecho y derecho”, siguientes.

   1. La Administración (…) no procedió a efectuar la exclusión de las cuentas por cobrar a sus empresas filiales, de conformidad con lo señalado en el artículo 103 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo

   :

   En efecto, arguye que “la Administración incurrió en una errada apreciación de los hechos, al proceder a excluir del cálculo del patrimonio neto, la cuenta totalizadora N° 220603 denominada ‘Cuentas por cobrar-subisdiaria’, por la cantidad de Bs. 41.398.942,65, sin verificar que dicho monto totalizador está compuesto por cuentas por cobrar que, de manera separada, fueron excluidas previamente por la contribuyente, para la determinación del patrimonio neto fiscal inicial del período investigado”.

   Observan que “del Balance de Comprobación correspondiente al año 1996, antes trascrito, efectivamente” su representada “excluyó las cuentas por cobrar a las empresas filiales por la cantidad de Bs. 183.400.869,26, asi como la provisión de cuentas incobrables, por la cantidad de Bs. 146.724.664.95, las cuales fueron legítimamente objetadas por la fiscalización por considerar que las mismas no se habían excluido del patrimonio neto fiscal inicial del período objeto de fiscalización, lo cual se puede evidenciar además, del cálculo del patrimonio neto fiscal efectuado por la contribuyente, el cual reposa en la contabilidad de la empresa, y de la declaración definitiva de rentas del período fiscalizado”.

   Adicionalmente destacan que “la Administración Tributaria igualmente consideró de forma errada, a los efectos de la determinación del patrimonio neto fiscal, que la cuenta por cobrar registrada en Libros, con el N° 11060309, a nombre de Banco Unión, C.A., por la cantidad de Bs. 4.722.738,34, obedecía a operaciones entre empresas filiales, razón por la cual procedió a excluir dicha cuenta a los fines de la determinación del patrimonio neto fiscal del período investigado”.

   Alega que “la Administración Tributaria desestimó los documentos que posee la compañía, de los cuales se evidencia que entre la contribuyente Consorcio Unión S.A., y Banco Unión C.A., no existe control directo o indirecto del capital de una sociedad por otra, que supere el cincuenta por ciento de participación, con lo cual se demuestra que dichas compañías no son filiales”.

   Igualmente alegaron, la improcedencia del traslado de perdidas fiscales de años anteriores, afirmando que “atenta contra la garantía de suspensión automática u ope legis de los efectos de los actos recurridos, consagrada en el artículo 189 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo”.

   Señala que “con este proceder la Administración está desconociendo una de las piedras angulares del procedimiento recursivo del Código Orgánico Tributario del año 1994: La suspensión automática u ope legis de los efectos de los actos administrativos de contenido tributario, como consecuencia de la interposición de los recursos administrativos o judiciales. En efecto, los artículos 173 y 189 del Código Orgánico Tributario consagran este efecto suspensivo de pleno derecho derivado de la interposición tanto del Recurso Jerárquico como del Recurso Contencioso Tributario”.

   Observan que “en fecha 27 de marzo de 2001, esto es, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994”, su representada “interpuso formal Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N°. GCE.SA.R.2000-170 de fecha 29 de diciembre de 2000, en que se fundamenta la Administración Tributaria para rechazar el traslado de perdidas en este acto”.

   En consecuencia, -consideran- que “no le era posible a la Administración Tributaria rechazar las perdidas de los años anteriores declaradas en el ejercicio fiscal de 1997, con base en un reparo que a la fecha de la emisión de la Resolución que se impugna en este acto, no se encontraba definitivamente firme, sin que, por el contrario, se encontraba sometido a revisión en sede judicial y, con ello, suspendidos los efectos del acto administrativo del referido rechazo”.

   Por tanto, afirman que “habiéndose suspendido los efectos de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2000-170, de fecha 29 de diciembre de 2000, resulta improcedente que se extiendan sus efectos a la determinación del impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal 1996 y, con ello, compensar al ejercicio fiscal del año 1997, desconociendo flagrantemente la suspensión legal y automática de dicho acto administrativo, por imperio del artículo 189 del Código Orgánico Tributario”.

   En cuanto a la multa por contravención, alegan que “para el supuesto negado de que este Juzgado confirme total o parcialmente, los reparos impugnados”, solicitan “se desapliquen las multas impuestas por contravención determinadas en la Resolución en su termino medio de acuerdo con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, en vista de la existencia en el presente caso de la eximente de multa prevista en el ordinal 3°, del artículo 89, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, puesto que los reparos fueron formulados con fundamento exclusivo en los datos suministrados” por su representada en la declaración definitiva de rentas.

   Subsidiariamente, alegan la circunstancia atenuante prevista en el artículo 85, numeral 2, del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, “por el hecho de no haber tenido la intención de causar un perjuicio al Fisco Nacional, pues, en el supuesto negado que se consideren procedentes los reparos formulados, los mismos tendrían su causa en un error involuntario” de su representada.

   Igualmente invocaron la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, por la no comisión de ninguna infracción de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en el que supuestamente la compañía cometió la infracción”.

   Asimismo, solicitaron la aplicación de la circunstancia atenuante prevista en el artículo 85, numeral 5, del Código Orgánico Tributario de 1994, considerando que “la administración Tributaria debió tomarla en consideración al momento de aplicar la sanción, en virtud de que la contribuyente prestó total y absoluta colaboración con la fiscalización”.

   IV

   ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

   La abogada I.G.M., inscrita en el inpreabogado bajo el N° 64.008, actuando en su carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, en la oportunidad procesal fijada para el acto de informes, alegó:

   En cuanto a los alegatos de los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, respecto a la desaplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y nulidad del acto recurrido por errónea interpretación considerando que el rechazo en la deducción de los gastos por no retener y enterar el impuesto, viola los artículos 113, 316 y 317 de la Constitución de 1999, expone:

   Es importante recalcar que con la inadmisibilidad de los costos y los gastos por no enterar el impuesto retenido, dentro de los plazos reglamentarios o por no haber efectuado la retención a que hubiere lugar, no se gravan los ingresos brutos, toda vez que, es la propia Ley la que fija los elementos integrantes del tributo y es ella quien autoriza a través del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente rationae temporis, el rechazo de la deducción del gasto en caso de incumplimiento de la obligación de retener y enterar en el lapso correspondiente a los impuestos respectivos

   .

   En este sentido, señala que “la falta de retención o el enteramiento tardío por parte del contribuyente de los impuestos adeudados, trae como consecuencia la pérdida de pleno derecho de la deducción del Impuesto sobre la Renta debido a que el artículo 78 in comento, cuestionado por los recurrentes, es categórico cuando impide al contribuyente disfrutar del derecho a la deducción cuando el pagador de los mismos no ha retenido y enterado el impuesto, de conformidad con los plazos que a tal efecto establece la normativa legal correspondiente; es decir, su texto no admite otra interpretación que la efectuada por la Administración Tributaria”.

   Destaca que “las materias propias de la reserva legal están consagradas en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente rationae temporis, igualmente los elementos necesarios para la fijación del quantum, es decir, base imponible y alícuota. Es la propia Ley quien define a los efectos de la determinación del tributo, lo que es el enriquecimiento neto, las partidas de costos y deducciones y rebajas de impuesto; entre otras”.

   Por lo tanto, -afirma- que “un gasto será deducible en materia tributaria, cuando éste cumpla con una serie de requisitos o condiciones concurrentes, algunas generales, aplicables a todos los gastos como lo es la normalidad y la necesidad, y otras especiales que varían según el tipo de gasto de que se trate”.

   Concluye que “el interés que preside la tributación, se origina de la propia naturaleza del Estado y de la Constitución que lo regula, significando una fuente de recursos financieros necesarios para la consecución de su fin, que no es otro que la satisfacción de las necesidades públicas. Ello nos hace deducir, que el interés que preside la tributación nunca puede ir orientado a justificar el incumplimiento de deberes consagrados a cargo de los ciudadanos que integran el Estado en su condición de contribuyente”.

   En este orden, afirma que “desconocer tal deber, invocando temerariamente una supuesta violación al principio de capacidad contributiva, que de hecho en el presente caso quedó desvirtuada, es pretender justificar la inobservancia de la normativa constitucional en detrimento del propio Estado de Derecho”.

   Resalta que, la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, objeto de impugnación, fue emitida apegada a los preceptos legales que rigen la materia; por tanto, se encuentra revestida de los principios de presunción de legitimidad y veracidad, característico de todo acto administrativo; sin lugar a dudas, es acto válido, legitimo, veraz y oportuno; en consecuencia, tal petición por parte de los recurrentes, debe declararse sin lugar, por carecer de vicios que conlleven a su nulidad”.

   Respecto al alegato de nulidad por falso supuesto de derecho de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2003-028, destaca la disposición contenida en el artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente rationae temporis, la cual hace referencia al requisito que debe contener la factura al momento de su emisión, esto es, el número de Registro de Información Fiscal (R.I.F)”.

   En este orden, considera que “del análisis del articulo trascrito, se desprende que el legislador, con el objeto de establecer medidas de control fiscal, obliga a los contribuyentes a imprimir en las facturas o comprobantes de ventas o de prestación de servicios realizados en el país el número de Registro de Información Fiscal, correspondiente al emisor de las mismas. Este deber formal tiene como finalidad facilitar a la Administración Tributaria, la localización de aquellos contribuyentes perceptores de las ganancias, producto de dichas ventas o prestación de servicios y de esta forma, lograr una efectiva recaudación”.

   Alega que “con la inadmisibilidad de la deducción del gasto por omitirse en las facturas el número del Registro de Información Fiscal del ente emisor, no se gravan los ingresos brutos, toda vez que, la propia Ley es la que fija los elementos estructurales del tributo y es ella quien autoriza en el artículo 83 ejusdem, el rechazo de la deducción del gasto en el caso de incumplimiento u omisión de tal requisito”.

   Resalta además “que los comprobantes o facturas constituyen un medio probatorio en las operaciones con incidencias fiscales, donde resulta obligatorio que los registros que se hagan en los libros contables, estén soportados con los comprobantes respectivos y de la fe que estos merezcan surgirá el valor probatorio de la realización de dichas operaciones”.

   Arguye que “del análisis in comento, se infiere lo que se debe entender por Patrimonio Neto, además, nos indica las exclusiones que deben restarse de su determinación, considerados como tales los retiros y préstamos personales, los pagos de dividendos, egresos que no sean normales y necesarios o cualquier otro retiro de patrimonio, así como, las cuentas y efectos por cobrar a empresas afiliadas, igualmente agrega la norma, que el incremento del valor que resulte del reajuste anual del patrimonio neto existente al inicio del ejercicio fiscal, produce una disminución de la renta gravable”.

   En este sentido considera que la actuación de la Administración Tributaria, fue adecuada a los hechos y ajustada a los supuestos previstos en los artículos 83 y 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente rationae temporis.

   Igualmente en cuanto a la improcedencia del traslado de pérdidas fiscales de años anteriores, aduce que “resulta alejado de la realidad, debido a que pretende gozar de la garantía del efecto suspendido, cuando dicho traslado resultó improcedente como consecuencia de los reparos formulados y confirmados, tal como lo dejó sentado la administración tributaria en el acto administrativo contenido en la resolución culminatoria del sumario administrativo n° gce-sa-r-2003.028, de fecha 30 de abril de 2003, motivo por el cual resulta incongruente la petición de los recurrentes”.

   Respecto al alegato de improcedencia de la multa, invocado por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, sostiene que las sanciones impuestas “surgen como consecuencia de la fiscalización practicada a la contribuyente, donde se pudo constatar una serie de hechos que dieron origen a la formulación de reparos fiscales, tal como se evidencia del acto impugnado, resultando de tales hechos una ilegitima disminución de los ingresos tributarios, calificada como contravención de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario”.

   Así, afirma que “en lo que respecta a la solicitud de eximente de muta previsto en el ordinal 3, del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (…), es pertinente recalcar, que en el caso que nos ocupa, se trata de la acción omisiva en que incurrió el contribuyente, vale decir, del incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias a que estaba obligado, tal como se evidencia de los actos administrativos impugnados por los recurrentes, no así, de resultados obtenidos con motivo de su declaración, tal como se desprende del ordinal 3° ut supra citado”.

   Solicita en cuanto a la circunstancia atenuante señalada por la recurrente contenida en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, solicita al Tribunal “sea desestimada, por considerar que ello constituye un aspecto subjetivo para valorar si la contribuyente tuvo o no intención de causar el hecho imputado, por lo que se hace necesario aclarar que la circunstancia por ella invocada no constituye un eximente o exculpación de la responsabilidad penal tributaria, sino que la misma es una atenuante de responsabilidad, por lo tanto, la consecuencia jurídica de la determinación de su existencia no es la eliminación de multa impuesta, sino la graduación de la pena partiendo de su término medio a su límite inferior”.

   Respecto a la circunstancia atenuante alegada por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, referida al hecho de ‘no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad’, manifiesta que “esta atenuante se encuentra en correlación con la preterintencionalidad de la acción, que se verifica, (…) ‘cuando el resultado típicamente antijurídico excede la intención delictiva del agente, o sea, cuando el resultado típicamente antijurídico va más allá (preter ultra) de la intención que ya era delictiva del agente”.

   En este orden, agrega que “la atenuante representada por ‘no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad’, no debe confundirse con la menor o mayor intensidad con que es sancionado un hecho particular tipificado como infracción, pues tal como se ha expresado (…) la condición eficiente para que ésta opere a favor del sujeto imputado, es que la acción un omisión tipificada como una infracción de menor gravedad derive de una trasgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad”.

   Aduce que en el presente caso, “la Administración Tributaria, no atribuyó un efecto más grave que el que se produce como consecuencia del incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias en que incurrió el contribuyente y que dio origen a la formulación de los reparos, tal como se evidencia de los actos administrativos impugnados”.

   Sostiene que “no es posible apreciar la atenuante de responsabilidad contenida en el ordinal 2, Segundo Aparte del artículo 85, antes citada, en virtud de que los hechos observados no derivaron en la aplicación de una pena más grave que la establecida para este tipo de incumplimiento, en consecuencia, no es aplicable al caso in examine la atenuante de responsabilidad penal antes citada”.

   Con respecto a la atenuante prevista en el numeral 4 del artículo in comento, alega que “las normas que regulan las formas o procedimientos a que deben ajustarse los contribuyentes para la realización o efectividad de la obligación tributaria, así como, las atinentes a las actividades de fiscalización, investigación y control que realiza la Administración con el propósito de constatar el debido cumplimiento de las mismas, tienen un carácter instrumental o adjetivo y su incumplimiento constituye, por ende ‘una infracción de tipo objetivo cuya configuración no exige la investigación del elemento intencional’, es decir el incumplimiento de estos deberes constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias, cuya materialización no admite ningún elemento de valoración subjetiva cuando éstos se configuran y son constatados por la Administración, surgiendo por efecto del acto omisivo la consecuencia desfavorable para el contribuyente representada por una sanción de carácter patrimonial”.

   En el presente caso, observa “la concurrencia de infracciones determinadas para la contribuyente CONSORCIO UNIÓN, S.A., en su condición de contribuyente y de agente de retención, para el ejercicio fiscal investigado comprendido entre el 01-01-97 al 31-12-97”, por lo que no es aplicable al caso, in examine, la atenuante invocada.

   En cuanto a la atenuante contenida en el numeral 5, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, referida a las demás ‘atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales a juicio de los juzgadores’, teniendo en consideración el grado de la culpa, e igualmente y a los mismos efectos, el grado de cultura del infractor, arguye que “tomando en cuenta que la contribuyente CONSORCIO UNIÓN, S.A., dejó en evidencia la inobservancia de los deberes a que se encontraba sujeta, (…) tal circunstancia no puede ser considerada como una atenuante, enmarcada dentro del supuesto del numeral 5 del artículo anteriormente mencionado”.

   Con relación a la prueba de experticia promovida por los apoderados judiciales de la contribuyente accionante, señala que “en fecha 09 de marzo de 2004, el apoderado judicial de la contribuyente consignó en autos diligencia, a través de la cual, participa al Tribunal el desistimiento de la evacuación de la prueba de experticia contable, promovida, sin indicar los motivos de hecho y derecho que originaron tal decisión, en consecuencia, se confirma una vez más que los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria objeto de impugnación, fueron emitidos dentro del marco de la legalidad, estando ajustada a derecho la actuación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), debido a que no fue desvirtuado por los recurrentes, en su momento oportuno, el alegato de falso supuesto de hecho, en el que señalan incurrió la Administración Tributaria”.

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por los apoderados judiciales de la contribuyente accionante y la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

   i) Si la contribuyente fue debidamente notificada.

   ii) Si el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, viola los principios de capacidad contributiva, no confiscatoriedad de los tributos previstos en el artículo 316 y 317 de la Carta Magna, así como el principio de razonabilidad y en consecuencia no es procedente el rechazo de la deducción de los gastos por no haberse efectuado la retención.

   iii) Si la norma prevista en el artículo 78 de la Ley de impuesto sobre la Renta, tiene carácter sancionatorio.

   iv) Si es procedente el rechazo de la deducción de gastos, en virtud de que los comprobantes carecen del Registro de Información Fiscal (RIF) del emisor.

   v) Si el acto administrativo adolece del vicio de falso supuesto, por errada calificación y apreciación de los hechos por parte de la Administración Tributaria, en la determinación efectuada por concepto de ajuste por inflación fiscal, al considerar que la contribuyente, no excluyó de las cuentas por cobrar a empresas filiales a los fines del cálculo del patrimonio neto fiscal.

   vi) Si la contribuyente está exenta de responsabilidad penal tributaria.

   vii) Si es procedente la aplicación de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   Como punto previo y a los efectos de aclarar el primer aspecto invocado por el apoderado judicial de la recurrente, este Tribunal realiza las siguientes consideraciones, sobre la notificación:

   La notificación es la garantía de la eficacia del acto administrativo, no sólo exigible como comienzo de éste, sino como garantía de que toda actuación que en el curso del procedimiento pueda afectar de alguna forma los intereses de los particulares, debe ser notificada. Este derecho permite al ciudadano, asumir la conducta que considere más idónea para la protección de sus derechos frente a los actos judiciales o administrativos.

   En el ámbito tributario, la doctrina patria, representada por Fraga Pittaluga, ha señalado que la notificación “es una condición de eficacia del acto, es decir mientras la manifestación de voluntad, juicio o conocimiento de la Administración Tributaria, no sea comunicada al administrado, no surte efecto alguno frente a éste. (...)”. ( La defensa del contribuyente frente a la Administración Tributaria, Fundación Estudios de Derecho Administrativo, Caracas, 1998, p. 33).

   Así, el artículo 161 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos en razón del tiempo, establece:

   La notificación es requisito necesario para la eficacia de los actos emanados de la Administración Tributaria, cuando éstos produzcan efectos individuales

   .

   Por su parte los artículos 162, 163, 164 y siguientes, del precitado Código, establecen las modalidades para practicar la notificación y el momento en que esta surte efectos cuando no se notifica personalmente al contribuyente o responsable, así como la consecuencia que se deriva por el incumplimiento de los trámites legales previstos para la realización de las notificaciones.

   Artículo 162: Las notificaciones se practicaran sin orden de prelación, en alguna de estas formas:

   1. Personalmente, entregándola contra recibo al contribuyente o responsables.

   Se tendrá también por notificado personalmente el contribuyente o responsable que realice cualquier actuación que implique el conocimiento del acto, desde el día en que se efectúo dicha actuación.

   2 .Por constancia escrita, entregada por cualquier funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable. Esta notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará copia para el contribuyente o responsable, en la que conste la fecha de entrega

   3. Por correspondencia postal efectuada mediante correo público o privado, por sistemas de comunicación telegráficos, facsimilares, electrónicos y similares, siempre que se deje constancia en el expediente de su recepción. Cuando la notificación se practique mediante sistemas facsimilares o electrónicos, la Administración Tributaria convendrá con el contribuyente o responsable la definición de un domicilio facsimilar o electrónico

   .

   (…)

   Artículo 167: El incumplimiento de los trámites legales en la realización de las notificaciones tendrá como consecuencia el que las mismas no surtan efecto sino a partir del momento en que se hubiesen realizado debidamente, o en su caso, desde la oportunidad en que el interesado se deba tener por notificado personalmente en forma tácita, según lo previsto en el aparte del numeral 1 del artículo 162 de este Código

   .

   Por su parte, la doctrina de la Sala Político-Administrativa, sobre los efectos de la notificación, ha destacado:

   (…) En este sentido, tanto la doctrina como la jurisprudencia han dejado establecido en innumerables ocasiones, que los vicios en la notificación e incluso la ausencia de ésta, no son susceptibles de afectar el derecho a la defensa del particular, cuando este último haya podido tener conocimiento por cualquier medio de la existencia del procedimiento o de la providencia administrativa de que se trate, y haber tenido la posibilidad de acudir a exponer las pruebas y alegatos que considerase pertinentes, a fin de procurarse una defensa adecuada. (…)

   . (Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 26 de mayo de 2005, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: G.J.P. contra Ministerio de la Defensa)

   En el presente caso, se observa, que la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2003-028, fue emitida en fecha 30 de abril de 2003, y notificada en fecha 16 de mayo de 2003, en la persona del ciudadano H.G., titular de la cédula de identidad N° 4.420.742 (folio 736).

   Ahora bien, los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, alegaron que la notificación no fue efectuada en el domicilio de su representada como lo establece el artículo 162 eiusdem. No obstante de la revisión de las actas procesales, se advierte que esta circunstancia no fue probada en ningún momento por la representación judicial de la contribuyente recurrente, por lo que se declara perfectamente valida, la notificación efectuada por la Administración Tributaria a la contribuyente CONSORCIO UNIÓN S.A.

   Asimismo, debe este Tribunal destacar, que independientemente de la persona y del domicilio donde haya sido notificada la contribuyente, se observa que en el presente caso, la recurrente CONSORCIO UNIÓN S.A., tuvo conocimiento de la Resolución que impugna, teniendo así la posibilidad de ejercer su derecho a la defensa a través de la interposición tempestivamente del recurso contencioso tributario. Así se decide.

   Dilucidado el primer aspecto, este Tribunal entra a analizar el segundo y tercer aspecto invocado por los apoderados judiciales de la contribuyente accionante, referido a: i) si el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta -el cual prevé el rechazo de la deducción de gastos, por falta de retención o enteramiento tardío-, viola los principios de capacidad contributiva, no confiscatoriedad de los tributos y razonabilidad y en consecuencia no es procedente el rechazo de la deducción de los gastos por no haberse efectuado la retención, y ii) si la norma prevista en el artículo 78 de la Ley de impuesto sobre la Renta, tiene carácter sancionatorio.

   En este sentido, el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994 aplicable, y reformada posteriormente en Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.023 de fecha 18 de diciembre de 1995, rationae temporis al caso de autos, establece:

   Artículo 78: Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a que se contrae el Parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tal propósito el Reglamento fijará normas que regulen todo lo relativo a esta materia

   .

   (…)

   PARAGRAFO CUARTO: El Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, podrá disponer que se retenga en la fuente impuesto sobre cualesquiera otros enriquecimientos disponibles, renta bruta o ingresos brutos distintos de aquellos señalados en este Artículo”.

   PARAGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

   Por su parte, el Decreto N° 1808, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones, publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.203, de fecha 12 de mayo de 1997, aplicable al presente caso, en razón del tiempo, establece:

   Artículo 1: Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos o ingresos brutos a los que se refieren los artículos 27, 32, 35, 36, 37, 39, 40, 41,51,53,65,66 y 68 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

   Páragrafo Único: Se excluyen de esta disposición los pagos efectuados por gastos de representación, los viáticos y las primas de vivienda, estas últimas cuando la obligación del patrono de pagarlas en dinero, derive de disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo

   .

   Artículo 9: En concordancia con lo establecido en el artículo 1° de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes: (…)

   (…)

3. c Los intereses que paguen las personas jurídicas o comunidades a cualquier otra persona jurídica, comunidad o persona natural .”

   En este orden, es importante destacar el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., en el cual se señala:

   En virtud de lo anterior y en atención a los fundamentos de la apelación ejercida por la representación del Fisco Nacional, se hace necesario analizar dicha norma, a fin de determinar si se trata de una disposición que contraviene el principio de la capacidad contributiva y constituye una sanción o un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

   Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La cocina, C.A), posteriormente confirmada por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA) y 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, (Caso: Textilana S.A), según la cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

   No puede sostenerse que, por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no debe ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

   Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho imponible del impuesto sobre la renta.

   En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

   En tal sentido, es criterio reiterado de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

   Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid. Sentencias números 00886 del 25 de junio de 2002 y 0162 del 31 de agosto de 2004, entre otras).

   Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27 parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria ni viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos o costos efectivamente pagados por no haberse efectuado la retención ni enterado el importe retenido dentro de los lapsos establecidos en la Ley. (…)

   . (Sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 00501, de fecha 21 de marzo de 2007, caso: Taller Mecánico Carrizal vs Fisco Nacional, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafa Paolini)

   Así, del análisis de la norma prevista en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, publicada en Gaceta Oficial N° 5.023 Extraordinario de fecha 18 de diciembre de 1995, aplicable al caso de autos, en razón del tiempo, este Tribunal observa, que no se trata de una norma de carácter sancionatorio, por cuanto el rechazo de la deducción de un gasto por no haberse efectuado la retención a que estaba obligado el contribuyente en su condición de agente de retención, por disposición expresa de la Ley, no constituye –como bien lo ha señalado el Tribunal Supremo de justicia-, una sanción o castigo, sino la consecuencia del incumplimiento de la norma que expresamente condiciona la retención del impuesto como requisito de admisibilidad para la deducción del gasto. Así se declara.

   Asimismo, en cuanto a la violación al principio de la no confiscatoriedad del tributo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha sostenido en sentencia de fecha 27 de septiembre de 2006, con ponencia del Magistrado Hadell Mostafá Paolini, caso: CRU-MAR, C.A., lo siguiente:

   el referido principio encuentra su fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desmedida y una garantía a la propiedad de los particulares.

   En el ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas públicas

   . (Destacado del Tribunal)

   En consecuencia, al no configurarse la violación a los principios o garantías constitucionales de non bis in idem, y capacidad contributiva, no puede considerarse violación al principio de razonabilidad por cuanto la Administración Tributaria, no actuó discrecional o desproporcionadamente, pues su actuación se fundamentó en una norma legal, que expresamente establece el rechazo de la deducibilidad de gastos, cuando el contribuyente en su condición de agente de retención no haya efectuado dicha retención o habiéndola realizado, no haya enterado los impuestos retenidos en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales. Así se declara.

   Igualmente, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T.d.J. en la sentencia ut supra, quien juzga considera que en el presente caso, no hubo violación al principio de capacidad contributiva, por cuanto ciertamente en la configuración del hecho imponible, base imponible y alícuota del Impuesto sobre la Renta, este principio es tomado en cuenta a los fines de la determinación de la obligación tributaria. Así se declara.

   Por ende, tampoco puede considerarse que en el presente caso, hubo violación al principio de confiscatoriedad, en virtud de su estrecha vinculación con el principio de capacidad contributiva, lo cual implica que debe producirse la violación de este último para que se configure la violación al principio de la no confiscatoriedad del tributo. Así se decide

   Asimismo, en cuanto a la figura del agente de retención la doctrina patria ha señalado:

   (…) la retención del impuesto sobre la renta es la actividad administrativa (delegada) de colaboración en las tareas de recaudación del tributo, que cumple por mandato de la Ley de Impuesto sobre la Renta y del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, el sujeto responsable como pagador de una renta gravable con dicho impuesto, y que consiste en amputar del pago o abono en cuenta correspondiente, en calidad de adelanto del Impuesto sobre la renta que está obligado a satisfacer el contribuyente receptor del pago, un porcentaje indicado por el Reglamento según la causa que ha dado origen a la obtención de la renta, a los fines de enterarlo (depositarlo) en una oficina receptora de fondos nacionales, en la forma y en los plazos indicados por las normas respectivas

   . (Fraga Pittaluga. L, S.G.S., Viloria M. Mónica. La Retención en el Impuesto sobre la Renta, Editorial Fundación Defensa del Contribuyente, Caracas, 2002. p. 17)

   Igualmente, en cuanto a las consecuencias del incumplimiento del agente de retención, los precitados autores, destacan:

   Una de las consecuencias más importantes de no retener el impuesto sobre la renta y no enterarlo dentro de los plazos correspondientes, es la pérdida para el agente de retención, en su condición de contribuyente del impuesto sobre la renta, del derecho de deducir costos y gastos a los fines de la determinación de la renta bruta y el enriquecimiento neto gravable, respectivamente

   . (Fraga Pittaluga. L, S.G.S., Viloria M. Mónica. La Retención en el Impuesto sobre la Renta, Editorial Fundación Defensa del Contribuyente, Caracas, 2002. p. 193)

   En efecto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia reciente, ha reiterado:

   En tal sentido, esta Sala entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, quien será el sujeto a quien se practica la retención.

   Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deje de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer termino no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

   Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma objeto de la presente controversia, prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis.

   En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente transcrita, que cuando un egreso o gasto esté sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

   1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

   2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

   3. Que dicho enterramiento sea realizado oportunamente, esto es, (…) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación.

   (…) Así las cosas, en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfarma, S.A), sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enterramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enterramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción. (…)

   (Sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 00501, de fecha 21 de marzo de 2007, caso: Taller Mecánico Carrizal vs Fisco Nacional, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafa Paolini)”

   Así, una vez aclarada la constitucionalidad del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se declara procedente el rechazo de la deducción de gastos por un monto de BOLIVARES DOSCIENTOS SIETE MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL NOVECIENTOS TREINTA Y CUATRO CON NOVENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 207.356.934,97) en virtud de no haberse realizado la retención correspondiente sobre pagos efectuados por concepto de intereses pagados o abonados en cuenta a instituciones financieras domiciliadas y no domiciliadas en el país. Así se decide.

   En cuanto al iv) aspecto invocado por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, referido a la procedencia del rechazo de la deducción de gastos, en virtud de que los comprobantes carecen del Registro de Información Fiscal (RIF) del emisor, esta juzgadora considera pertinente trascribir la normativa aplicable al respecto:

   Así, el artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable rationae temporis, establece:

   Artículo 83: Los emisores de comprobantes de ventas o de prestación de servicios realizados en el país, deberán imprimir en los mismos su número de Registro de Información Fiscal. A todos los efectos previstos en esta Ley, sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca en ellos el número de Registro de Información Fiscal del emisor

   .

   Al respecto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha sostenido de manera reiterada, respecto a la procedencia del rechazo de gastos, por no contener las facturas el Registro de Información Fiscal (RIF), lo siguiente:

   De los comprobantes de compras revisados y verificados por la fiscalización, esta Sala pudo constatar que las facturas que se relacionan en el Anexo 2, el cual forma parte integrante de la aludida acta de reparo, fueron registradas por la contribuyente en el Libro Diario en base a facturas de compras que no llenan los requisitos formales para ser aceptadas como prueba, por cuanto no tienen impreso el número de registro de información fiscal (RIF) del proveedor o vendedor del bien o servicio adquirido, en contravención al dispositivo contenido en el parágrafo primero del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994. En razón de ello, la Administración Tributaria le rechazó las deducciones, por la cantidad de Catorce Millones Novecientos Treinta y Dos Mil Ciento Cuatro Bolívares con Treinta y Un Céntimos (Bs. 14.932.104,31) que pretendió la contribuyente en el ejercicio investigado de 1996, conforme a su Declaración de Rentas N° H-96 N° 0472510, presentada el 31-03-1997, lo cual fue objeto del recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil recurrente.

   Por su parte, el juzgador en su decisión ordenó sustraer del monto del referido reparo (Bs. 14.932.104,31), la cantidad de Bs. 7.325.934,77, porque, a su juicio, el contribuyente demostró haber causado el gasto con “las copias certificadas del cheque y órdenes de pago” por esa cantidad; quedando, por tanto, confirmada la objeción fiscal sólo por la suma de Bs. 7.606.169,54.

   A este efecto, la representación fiscal apelante denunció el error de interpretación en que, a su decir, incurrió el a quo respecto al parágrafo primero del artículo 23 de la aludida Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, pues los costos y gastos están sometidos a ciertas limitantes de carácter legal, así como las facturas que soportan tales costos, también están sujetas a normas de control fiscal, ello con el fin de determinar el respectivo tributo y disminuir perjuicios económicos a la hacienda pública nacional.

   Conforme a esos planteamientos, corresponde a esta Sala decidir acerca de la legalidad de las facturas que sirven de sustento de los costos y gastos efectuados por la contribuyente, a los efectos de su deducibilidad, para determinar el enriquecimiento neto gravable, y en tal sentido, estima necesario citar la normativa contenida en el parágrafo primero del artículo 23, así como el artículo 83 de la referida ley, que a la letra señalan:

   (…)

   Se desprende de las citadas disposiciones la regulación de las obligaciones formales que deben cumplir los contribuyentes del impuesto sobre la renta, específicamente, en lo que respecta a la emisión de las facturas que sirven de soporte de los costos y gastos efectuados por la contribuyente en el desarrollo de sus operaciones; en este sentido, a través de dichas normas la Administración ejerce sus potestades de vigilancia, investigación y control fiscal, con la finalidad de determinar no sólo la legalidad de las operaciones realizadas por los contribuyentes sino la sinceridad que merezcan las mismas.

   Así, tenemos que la Ley regulatoria del tributo en cuestión ha establecido una serie de requisitos o condiciones tanto en lo que atañe a la deducibilidad de los gastos, como a la estimación de los costos, a los efectos de ser admitidos como tales en la determinación de la renta gravable declarada anualmente por concepto de impuesto sobre la renta. Se observa igualmente que, en su función de control fiscal, ha señalado conforme a la aludida normativa, que a los efectos de probar el costo o gasto causado, las facturas que los sustentan deberán contener el número de Registro de Información Fiscal (RIF). Por ello, para que un costo o gasto sea admitido como tal debe estar causado, ser normal y necesario, ocurrido en el país y con la finalidad de producir un enriquecimiento, además de otras formalidades de control fiscal legalmente establecidas. Igualmente, tanto desde el punto de vista contable como fiscal, para que un costo o gasto se considere causado debe cumplir ciertas exigencias previstas por dicha Ley; de esta manera y de la correcta comprobación de dichos supuestos dependerá su admisibilidad. En ese sentido, debe esta Sala analizar si en el caso de autos las condiciones exigidas por la ley para la deducibilidad del costo o gasto se cumplieron.

   En este orden, afirma la contribuyente que para el ejercicio fiscal del año 1996, incurrió en compras por diferentes conceptos que sumaron la cantidad de Bs. 14.932.104,31. Para fundamentar las mismas consignó en instancia, en fecha 02 de diciembre de 2005, originales y copias de órdenes de pago, comprobantes de emisión y recepción de cheques, órdenes de compra, así como las respectivas facturas de pago de los bienes y servicios adquiridos, a los fines de demostrar qué gastos se habían causado.

   Ahora bien, vista la decisión del a quo que revocó parcialmente este reparo, por Bs. 7.325.934,77, fundamentada en que el contribuyente logró probar con sus documentos contables que realizó el gasto que ampara las facturas, sin que en ellas conste el número de registro de información fiscal exigido (cursantes en los folios 330 al 668 segunda pieza y folios 670 al 997 tercera pieza del expediente), el asunto debatido recaerá sobre tal aseveración del juzgador, considerando esta Sala que las indicadas facturas no señalan el número de Registro de Información Fiscal del proveedor del bien o servicio.

   Así, con relación a las facturas aportadas sin la indicación del RIF del vendedor o prestador del servicio, requisito éste exigido conforme lo dispuesto en los citados artículos 23, Parágrafo Primero, y 83 de la ley que regula la materia, esta Sala en anteriores oportunidades ha señalado, respecto a los requisitos de las facturas y otros comprobantes de pago, que debe verificarse en cada caso en particular si la falta de algún requisito desnaturaliza el contenido de éstas, impidiendo con ello la labor de recaudación del impuesto y del control sobre el mismo. En el presente caso, la Administración mediante la exigencia de la mención del número de Registro de Información Fiscal, persigue tanto la identificación del vendedor del bien como del prestador de los servicios como la verificación de los enriquecimientos obtenidos por éste, así como su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por los beneficiarios de tales bienes o servicios; en otras palabras, al ser requerida la indicación del número de RIF, el Fisco busca comprobar, mediante la identificación del emisor de la factura, la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar si efectivamente el costo o gasto se causó. (Sentencia N° 2.158 del 10/1001, caso Hilados Flexilón, S.A. y N° 04581 de 30/06/05, caso Cervecería Polar del Centro, C.A.).

   De otra parte, la contribuyente señaló que en base a los artículos 23, parágrafo primero y 83 de la citada ley, no puede el Fisco desconocer un costo o gasto; sobre este particular debe señalarse como se expuso supra, que efectivamente dichas disposiciones persiguen facilitar la labor de vigilancia y control desplegada por la Administración Tributaria; no obstante, considera esta alzada que tales artículos no deben ser interpretados en forma aislada, sino atendiendo al contexto de las normas que vinculan la materia regulada. Se advierte así, que el propio legislador en el texto de la citada Ley de Impuesto sobre la Renta estableció, a efectos de la comprobación de los costos y gastos incurridos en la producción del enriquecimiento, la indicación del número del RIF en las facturas, sin embargo, este M.T. ha interpretado en casos similares, que en atención al principio de libertad de pruebas, el interesado tiene los medios probatorios previstos en el ordenamiento jurídico, atendiendo siempre a la exigencia de legalidad y pertinencia previstas en el mismo, para comprobar el cumplimiento de tal requerimiento, vale decir, la existencia del respectivo registro de información fiscal (RIF).

   En el presente caso, la contribuyente consignó mediante escrito de fecha 02 de diciembre de 2005, originales y copias de: órdenes de pago, comprobantes de emisión y recepción de cheques, órdenes de compra y facturas, a los fines de demostrar que sí había efectuado el gasto; no obstante, esta Sala no puede apreciar dichas probanzas como idóneas, pues lo que debe probarse con las mismas, es que las facturas contengan la mención del número de registro de información fiscal (RIF), requisito legalmente previsto en la citada normativa que regula esta materia, de tal manera, que permitan aceptar los gastos o costos como partida de deducción, a efecto de determinar el enriquecimiento neto gravable. Así se declara.

   En razón de ello, al no haberse traído a los autos las probanzas del tantas veces mencionado número de registro fiscal; esta Sala considera que al faltar dicho requisito debe interpretarse que la contribuyente no comprobó los gastos incurridos y, en consecuencia, se consideran como no causados, no configurándose, de esa forma, una de las condiciones para la deducibilidad de los señalados costos y gastos, contrariamente al pronunciamiento del a quo. Así se declara.

   En cuanto al alegato esgrimido por la contribuyente sobre la presunta violación del principio de libertad probatoria y de su derecho a la defensa, por cuanto afirma que la Administración Fiscal circunscribió la prueba de los costos y gastos únicamente a las facturas, estima este Supremo Tribunal que los artículos 23, parágrafo primero y 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta supra transcritos, sólo preven que las facturas que soporten los desembolsos deberán contener la indicación del número del RIF del emisor para ser admitidas como prueba de los mismos, pero en ningún momento se establece la exclusividad de las facturas como medio probatorio, como antes se señalara.

   Asimismo, del análisis del expediente se constata que la contribuyente pudo ejercer oportunamente sus defensas y hacer uso de otros medios probatorios, como lo hizo con las documentales consignadas al expediente, obviamente la probanza necesaria radica en la existencia del RIF que identifique al proveedor, como lo exige la normativa indicada, para así desvirtuar las pretensiones fiscales; por lo que esta Sala considera que, en el caso de autos, no hubo violación del principio de libertad de pruebas ni de la garantía constitucional del derecho a la defensa. Así se declara. (…)” (Sentencia Nº 01877de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 21 de noviembre de 2007, caso: SERVICIOS, INVERSIONES Y RENTAS, C.A. (SIRCA), con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa) (Destacado del Tribunal)

   En el presente caso, los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, alegaron que “una correcta interpretación del citado artículo 83, necesariamente conduce a afirmar que una factura que contenga impreso el número de Registro de Información fiscal (RIF) y el resto de los requisitos formales previstos en la Ley, es plena prueba de la existencia del derecho a la deducción, pero ello no significa que si falta uno de tales requisitos, aquélla (la factura) vea perjudicado su valor como prueba documental privada de una operación mercantil”. En este sentido, solicitaron, “se valore como soporte suficiente del derecho a la deducción del gasto indebidamente rechazado por la Administración, las facturas N°s 71713469 y 15960560 a nombre de Monytorca C.A y Banco Unión SACA, respectivamente, (…) las cuales serán aportadas al presente juicio en la oportunidad procesal correspondiente

   Ahora bien, de la revisión de las actas procesales, se observa que los apoderados judiciales no aportaron ningún tipo de prueba, sobre este particular, a los fines de desvirtuar la presunción de legalidad y veracidad del acta fiscal y la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo.

   Respecto de la importancia de la prueba, la doctrina patria ha destacado:

   el derecho a la prueba supone la posibilidad real y no meramente formal de debatir y establecer en juicio los hechos en que se funda la actuación de la Administración y, en consecuencia, no cabe hablar de un ‘juicio al acto’ o de la revisión objetiva de éste, pues el control jurisdiccional abarca también el control de la adecuación y valoración de los hechos por parte de la Administración

   . (Márquez Cabrera, J.C.. VII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2004. p. 125)

   Asimismo, destaca el precitado autor, que “aún cuando el proceso contencioso-tributario no difiere radicalmente del civil, el problema de la distribución de la carga de la prueba se torna más complejo a partir de la presunción de veracidad de los actos administrativos”. (Márquez Cabrera J.C.. VII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2004. p. 130)

   Ciertamente, la presunción de legitimidad, veracidad y legalidad de los actos administrativos, conlleva a que el recurrente tenga que desvirtuarla, es decir –como bien lo afirma la doctrina- “dicha presunción provoca la inversión de la carga de la prueba en el procedimiento de impugnación de un acto administrativo, lo cual altera el principio general de distribución de esa carga establecido en el Código de Procedimiento Civil” (Brewer Carias, citado por G.R.S.. El Mito de la Presunción de Ilegitimidad del acto administrativo: Limites de su alcance, Libro Homenaje a J.A.O., Asociación Venezolana de Derecho Tributario, pag. 347)

   En consecuencia, se declara procedente el rechazo que hiciera la Administración Tributaria, a gastos soportados en facturas que no contenían el Registro de Información Fiscal (RIF) del emisor, por un monto de Bs. 225.098,10, y por ende no cumplían con lo previsto en el artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable al caso de autos. Así se declara.

   El vi) aspecto alegado por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, esta referido al vicio de falso supuesto, por errada calificación y apreciación de los hechos, al determinar la Administración Tributaria, diferencias en el ajuste por inflación fiscal, en virtud de haber considerado que la contribuyente, no excluyó las cuentas por cobrar a empresas filiales a los fines de la determinación de su patrimonio neto fiscal, de conformidad con lo previsto en el artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable rationae temporis, el cual establece:

   Artículo 103: Se acumularan en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPIC) del Area Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable respectivo. Para estos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total del activo y el pasivo existentes al inicio del ejercicio gravable, con exclusión de las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores accionistas o empresas afiliadas

   . (subrayado propio)

   Al respecto, la representación judicial de la contribuyente recurrente, alegó que “la Administración incurrió en una errada apreciación de los hechos, al proceder a excluir del cálculo del patrimonio neto, la cuenta totalizadora N° 110603 denominada ‘Cuentas por cobrar-subsidiaria’, por la cantidad de Bs. 41.389.942,65, sin verificar que dicho monto totalizador está compuesto por cuentas por cobrar que, de manera separada, fueron excluidas previamente por la contribuyente, para la determinación del patrimonio neto fiscal inicial del período investigado’.

   Adicionalmente, destacan que “la Administración Tributaria, igualmente consideró de forma errada, a los efectos de la determinación del patrimonio neto fiscal, que la cuenta por cobrar registrada en Libros, con el N° 11060309, a nombre de Banco Unión C.A., por la cantidad de Bs. 4.722.738,34, obedecía a operaciones entre empresas filiales”. En este sentido, manifiestan que “entre la contribuyente Consorcio Financiero Unión S.A., y Banco Unión C.A., no existe control directo o indirecto del capital de una sociedad por otra, que supere el cincuenta por ciento de participación, con lo cual se demuestra que dichas compañías no son filiales”:

   Así, a los fines de desvirtuar la determinación del Patrimonio Neto Fiscal, que efectuara la Administración Tributaria, promovieron las siguientes pruebas documentales:

1. Copia Certificada del Acta General Ordinaria de Accionistas de Consorcio Unión S.A., celebrada en fecha 27 de marzo de 1998, registrada el 03 de diciembre de 1998, bajo el N° 34, Tomo 529-A- Sgdo, en la cual verifica la composición accionaria para el ejercicio fiscal 1997.

2. Original de Certificación de acciones de fecha 23 de mayo de 2001, emitida por Unibanca Banco Universal (antes Banco Unión C.A.) al Consorcio Unión C.A., a los fines de evidenciar que la recurrente posee sólo el 14.0056% de las acciones en aquella sociedad.

   Sin embargo, advierte esta juzgadora que de estas pruebas, no puede evidenciarse que para el ejercicio fiscal 1997, la empresa Unibanca Banco Universal (antes Banco Unión), no fuera filial de la contribuyente Consorcio Unión C.A. Ello, por un lado, porque la certificación de acciones fue emitida por Unibanca Banco Universal, en fecha 23 de mayo de 2001, sin especificarse las acciones propiedad de Consorcio Unión C.A., para el ejercicio 1997. Por otro lado, considera esta juzgadora que la prueba idónea. –entre otras-, conducente a desvirtuar la presunción de legalidad y veracidad del acto administrativo, debió ser el Acta Constitutiva y Estatutos de la empresa Unibanca Banco Comercial y sus respectivas modificaciones, en caso de que las hubiera, con lo cual se evidenciaría si en efecto Consorcio Unión poseía el 50% o más de las acciones de Unibanca Banco Comercial y en consecuencia ésta última era una empresa cuyo capital estaba controlado directa o indirectamente por la recurrente.

   Igualmente en cuanto a la copia certificada del Acta General Ordinaria de Accionistas de Consorcio Unión S.A., celebrada en fecha 27 de marzo de 1998, y registrada el 03 de diciembre de 1998, bajo el N° 34, Tomo 529-A- Sgdo, con lo cual la representación judicial de la contribuyente recurrente, pretenden evidenciar su composición accionaria para el ejercicio fiscal 1997, debe advertirse que dicha prueba no conduce a demostrar el vicio de falso supuesto alegado, respecto a la exclusión o no de las cuentas por cobrar de sus empresas filiales, así como el alegato de que Banco Unión C.A., no era para el ejercicio 1997, una empresa filial de la contribuyente Consorcio Unión C.A., pues tal circunstancia, como fuera indicado ut supra, se evidenciaría en todo caso, con el Acta Constitutiva y Estatutos de la empresa Banco Unión C.A., para el referido ejercicio 1997.

   En este orden debe destacarse, que el análisis de las pruebas no sólo debe abarcar su legalidad y pertinencia, sino también –como bien lo ha sostenido la jurisprudencia de nuestro más alto Tribunal-, la “conducencia del medio de prueba propuesto, es decir su idoneidad como medio capaz de trasladar al proceso hechos que sean conducentes a la demostración de las pretensiones del promoverte”. (Sentencia N° 06140 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 09 de noviembre de 2005, caso: NEPTUVEN contra SENIAT, con ponencia de Magistrado Levis Ignacio Zerpa)

   Asimismo, es necesario señalar que los apoderados judiciales de la contribuyente accionante, promovieron prueba de experticia contable a los fines de verificar y determinar a través del Balance de Comprobación, que Consorcio Unión C.A., excluyó la cantidad de Bs. 36.676.204,31 de forma separada en el Patrimonio Neto Fiscal correspondiente a las cuentas por cobrar filiales para el período investigado 1997. No obstante, se evidencia al folio 182, del presente expediente judicial, que en fecha 9 de marzo de 2004, la abogada S.H.Z., actuando en el carácter de apoderada judicial de la contribuyente recurrente, desistió formalmente de la prueba de experticia contable promovida.

   En consecuencia, -al no evacuarse la prueba de experticia promovida-, observa esta juzgadora que, la representación judicial de la contribuyente recurrente, no logró desvirtuar la presunción de veracidad y legalidad del Acta Fiscal y la Resolución Culminatoria de Sumario, respecto a la no exclusión de las cuentas por cobrar a sus empresas filiales.

   En mérito de lo expuesto, este Tribunal, declara improcedente el alegato de vicio de falso supuesto por errada calificación de los hechos, esgrimido por la apoderada judicial de la contribuyente recurrente, y en consecuencia se declara procedente la determinación del ajuste por inflación efectuado por la Administración Tributaria, en virtud de que la contribuyente no excluyó las cuentas por cobrar de sus empresas filiales a los fines de determinar su patrimonio neto para ejercicio 1997. Así se decide.

   En cuanto a las multas impuestas, este Tribunal evidencia que, en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con el N° GCE-SA-R-2003-028, recurrida, se impusieron las siguientes sanciones:

   i) Multa de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, el cual establece:

   Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido

   :

   ii) Multa de acuerdo a lo previsto en el artículo 99 eiusdem, por incumplimiento del deber como agente de retención, por no retener en el momento del pago o abono en cuenta, el cual establece:

   Artículo 99: Los agentes de retención o percepción que retuvieron o percibieron los correspondientes tributos serán penados con multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil

   .

   Así, en virtud de que para los ejercicios investigados, hubo concurrencia de infracciones, la Administración Tributaria, procedió a la aplicación de la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otra sanción, tal como lo establece el artículo 74, eiusdem, en los términos siguientes:

   Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un delito tributario sancionado con pena privativa de la libertad y de delito común.

   Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias y una pena privativa de la libertad, se aplicarán conjuntamente las sanciones pecuniarias y la privativa de libertad

   .

   Ahora bien, los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, alegaron la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el literal e, del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, lo cual debe ser apreciado por esta juzgadora:

   Artículo 79: Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

   a) El hecho de no haber cumplido 18 años, y la incapacidad penal tributaria.

   b) El caso fortuito y la fuerza mayor

   c) El error de hecho y de derecho excusable.

   d) La obediencia legítima y debida.

   e) Cualquier otra circunstancia prevista en la leyes y aplicable a las infracciones tributarias

   .

   Como se desprende de la norma transcrita, el legislador tributario previó circunstancias que pueden eximir de responsabilidad tributaria, siendo una de ellas “cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicable a las infracciones tributarias”. Estas causas de exclusión son denominadas causas de inculpabilidad, y se consideran el aspecto negativo de la culpabilidad.

   En este sentido, el apoderado judicial de la contribuyente recurrente, invoca la norma prevista en el artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable al caso de autos, la cual establece:

   Artículo 89: Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

   (…) 3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración; (…)

   Al respecto cabe destacar la Sentencia de la Sala Político-Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia, en la cual se sostuvo:

   En conexión con lo anterior, pasa esta Alzada a determinar la normativa aplicable al caso bajo análisis, para lo cual se permite traer a colación el criterio sostenido en numerosos fallos entre ellos el dictado 21 de noviembre de 2000, (Caso: Motores Cagua, C.A., N° 02209), en el que se dejó sentado lo que de seguidas se transcribe:

   ‘(…) En este contexto, es preciso destacar que el Código Orgánico Tributario promulgado en 1.982, vigente en la oportunidad en que se realizó la determinación tributaria impugnada y se impuso dicha sanción, al enumerar las eximentes de responsabilidad penal en su artículo 71, literal c, remite a ‘cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las sanciones tributarias’, lo cual hace aplicable la eximente de responsabilidad supra citada, no obstante haber declarado la Sala la procedencia del reparo impuesto por la Contraloría General de la República (deducción de intereses pagados diferidos).

   Además, debe considerarse que la reiterada Jurisprudencia, tanto de los Tribunales de Instancia como de la extinta Corte Suprema de Justicia, ha sostenido que la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en la norma supra citada, procede en todo caso en que la fiscalización no haga modificaciones a los datos, tanto singulares como globales, suministrados por el contribuyente, bajo juramento, en el correspondiente formulario de declaración de rentas; de tal manera que al verificar aquellos datos con los libros o soportes contables y demás registros, observe que aún habiéndose efectivamente realizado la operación que origina el egreso o ingreso declarado, no se cumple en él algún requisito exigido legalmente para ser tomado en cuenta, a los efectos de la determinación del enriquecimiento gravable.

   En tanto que dicha eximente no procede cuando existen objeciones a aquellos datos, que provienen de fuentes distintas, extrañas a dicha Declaración de Rentas y que, por ende, configuran omisiones voluntarias de rentas, u ocultamiento doloso de enriquecimientos gravables.

   De acuerdo con el precitado dispositivo legal, se le quita punibilidad al hecho cuando los reparos se formulan exclusivamente sobre la base de datos suministrada por el contribuyente en sus declaraciones de rentas y, en consecuencia, provienen básicamente de la simple revisión y verificación detallada que realice el fiscal actuante en los libros y registros contables de la contribuyente, de las partidas y datos que aparecen en las referidas declaraciones, siendo irrelevante el hecho de que el funcionario se haya trasladado o no al domicilio de la contribuyente a los efectos reparados.

   Cabe observar que, de los recaudos insertos en autos, se aprecia que la contribuyente en el Anexo A-300 H-84 Nº123176, que acompañó a su declaración definitiva de rentas correspondiente a su ejercicio gravable del 01-01-85 al 31-12-85 (folios 30 al 35), dedujo la cantidad de Bs. 7.864.385,88, por concepto de “intereses de los capitales tomados en préstamos e invertidos en la producción de la renta”, de la cual pudo extraerse el componente de Bs. 927.628,37, correspondientes a “intereses pagados al cierre de 1.984 diferidos”, mediante la revisión de asientos contables realizada por el funcionario fiscal, al proceder a la verificación de los datos aportados en su declaración por la contribuyente, todo lo cual incluso consta en la respectiva acta de fiscalización signada Nº DGAC-4-3-088-4, levantada el 22 de septiembre de 1.986 (folios 43 al 45).

   En consecuencia, resulta evidente que el reparo formulado provino exclusivamente de los datos suministrados por la contribuyente en su declaración de rentas del año civil de 1.985; resultando así improcedente el reparo por omisión de sanción liquidado a cargo de la sociedad mercantil H. MOTORES CAGUA, C.A.(…)’.

   En atención al citado criterio jurisprudencial, la Sala concluye que los reparos formulados por la Contraloría General de la República provienen exclusivamente de los datos aportados por la contribuyente apelante en su declaración definitiva de rentas para el ejercicio investigado, aún cuando en el curso de la fiscalización se advirtieron diferencias contables las cuales, precisamente, originaron los reparos a las deducciones pretendidas por la referida empresa recurrente; por lo que contrariamente a lo señalado por el Órgano Contralor, la normativa aplicable era la contenida en el numeral 3 del artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, aplicable ratione temporis. En consecuencia, se confirma lo decidido sobre este particular por el Tribunal a quo. Así se declara

   . (Sentencia Nº 01102, de la Sala Político Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia, con ponencia de la Magistrada Evelyn Marrero Ortiz, de fecha 27 de junio del año dos mil siete, caso: Central El Palmar, S.A)

   En el presente caso, una vez analizadas las actas procesales, se observa en la

   Resolución Culminatoria de Sumario, (folios 59 al 121), que la revisión fiscal se practicó en los libros y registros contables. Así en la referida Resolución, se señala:

   El agente de Retención CONSORCIO UNIÓN, S.A., informó en su Declaración Definitiva de Rentas y Pago de Personas Jurídicas, comunidades y Sociedades de Personas Forma DPJ 26 N° 0093992 presentada en fecha 01-04-98, correspondiente al ejercicio 01-01-97 al 31-12-97, la cantidad de Bs. 1.613.691.440,39 como total de gastos (…)

   De la revisión efectuada, observó la fiscalización que durante el ejercicio fiscal 1997 la contribuyente efectúo débitos en la cuenta de gastos (…)

   Finalmente concluye la actuación fiscal, que las facturas suministradas, soportes de la deducción objetada, constituyen elementos probatorios suficientes e inequívocos de que los gastos que se pretenden deducir no son propios de la contribuyente, ya que la deuda asumida y deducida por el sujeto pasivo investigado, le pertenecen a otra persona.

   (…)

   De la revisión efectuada a los recaudos suministrados por la contribuyente, observó la fiscalización que la contribuyente procedió a calcular el Patrimonio Neto Fiscal, correspondiente al ejercicio 1997 (…)

   .

   En consecuencia, en virtud de que el reparo formulado se fundamentó exclusivamente de los datos suministrados por la contribuyente en la declaración de rentas del ejercicio investigado; así como de la revisión de los libros, facturas y registros contables, se considera procedente el alegato esgrimido por la apoderada judicial de la contribuyente recurrente, respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria, de cualquier otra circunstancia prevista en la leyes y aplicable a las infracciones tributarias. Así se declara.

   En virtud de haberse declarado procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria, es inoficioso conocer sobre la aplicación de la atenuante prevista en los numerales, 2 y 5 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis.

   . V

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 30 de junio de 2003, por los abogados M.D.M.C.. M.C.D.A.P., J.C.C.C., S.H.Z. y R.S.V., titulares de las cédulas de identidad Nros 6.970.182,11.935.938,11936.313, 13.419.742 y 12.958.147, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros 41.760, 64.190, 66.136, 85.647 y 86.568, respectivamente, en el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente CONSORCIO UNIÓN, S.A, sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 18 de diciembre de 1975, bajo el N° 51, Tomo 76-A Sgdo, e inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el N° J-00093291-3, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2003-028, de fecha 30 de abril de 2003, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   En consecuencia se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución N° GCE-SA-R-2003-028, de fecha 30 de abril de 2003, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en los siguientes términos:

1. - Se confirman los siguientes montos:

   1. EN SU CONDICIÓN DE AGENTE DE RETENCIÓN:

1. - Para el ejercicio 01-01-97 al 31-12-97, impuesto por la cantidad de BOLÍVARES NUEVE MILLONES CIENTO CINCUENTA Y CINCO SIN CÉNTIMOS (Bs. 9.155.195,00).

   2. EN CONDICIÓN DE CONTRIBUYENTE

2. - Para el ejercicio 01-91-97 al 31-12-97, impuesto por la cantidad de BOLIVARES CIENTO CINCUENTA Y SEIS MILLONES CUATROCIENTOS CINCO MIL QUINIENTOS CUARENTA SIN CÉNTIMOS (Bs. 156.405.540,00).

2. - Se anula el siguiente monto:

1. - Sanción por la cantidad de BOLIVARES CIENTO SESENTA Y NUEVE MILLONES TREINTA Y DOS MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y CINCO SIN CÉNTIMOS (Bs. 169.032.295,00), para el ejercicio 01-01-97 al 31-12-97.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) y a la accionante CONSORCIO UNIÓN S.A., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de marzo de dos mil ocho (2008).

   Años 197° de la Independencia y 149° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy veintiséis (26) del mes de marzo de dos mil ocho (2008), siendo las 10:00 de la mañana (10:00 a.m), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   Asunto Antiguo N° 2118

   Asunto Nuevo N° AF47-U-2003-000075

   LMC/JLGR/MGR