Sentencia nº 00545 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 6 de Mayo de 2009

Mediante la Resolución signada con las letras y números HRG-530-087 de fecha 24 de febrero de 1992, la División de Fiscalización de la Administración de Hacienda de la Región Guayana del entonces Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular para Economía y Finanzas), autorizó a la funcionaria L.S., titular de la cédula de identidad Nro. 4.596.207, con cargo de Fiscal de Rentas I, a fin de practicar una investigación fiscal a la contribuyente Manufacturas Industriales, C.A. (MANINCA), en materia de impuesto sobre la renta, para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de enero al 31 de diciembre de 1988, 1° de enero al 31 de diciembre de 1989 y 1° de enero al 31 de diciembre de 1990.

Dicha fiscalización culminó con el levantamiento de las Actas Fiscales Nros. HRG-530-067, HRG-530-068, HRG-530-069, HRG-530-070 y HRG-530-071 (ejercicio fiscal 1988); HRG-530-072, HRG-530-073, HRG-530-074, HRG-530-075, HRG-530-076, HRG-530-077 y HRG-530-448 (ejercicio fiscal 1989) y HRG-530-079, HRG-530-081, HRG-530-082, HRG-530-083, HRG-530-084 y HRG-530-085 (ejercicio fiscal 1990) notificadas el 6 de noviembre de 1992, por medio de las cuales se formularon objeciones a las declaraciones de impuesto sobre la renta presentadas por la sociedad de comercio recurrente para los ejercicios fiscales investigados en los rubros indicados a continuación: i) rebajas por inversiones; ii) gastos sin retenciones; iii) costo de ventas, gastos de producción y deducciones; iv) gastos sin comprobación.

En fecha 29 de diciembre de 1992 la Administración Tributaria dictó las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo signadas con los números y letras HRG-500-SA-165, HRG-500-SA-166 y HRG-500-SA-167, en las cuales se confirmaron los reparos contenidos en las mencionadas Actas Fiscales y se emitió a cargo de la sociedad de comercio contribuyente, el 30 de junio de1993, las correspondientes Planillas de Liquidación por los conceptos y montos que se detallan de seguidas:

El 4 de noviembre de 1993 el apoderado judicial de la sociedad mercantil Manufacturas Industriales, C.A. (MANINCA), ejerció ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, el recurso contencioso tributario contra los referidos actos administrativos. Para fundamentar el recurso argumenta lo siguiente:

Expone, que la Administración Tributaria incurrió en contradicción al rechazar la deducción en el rubro referente a “Rebajas por inversiones”, toda vez que se fundamentó en el contenido del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, cuando -a su decir- debió aplicar el Decreto Nro. 1.775 de fecha 31 de diciembre de 1982.

Indica, que con relación al rubro “Gastos sin retención” el ente recaudador debió aplicar de manera retroactiva el contenido del artículo 72 del Código Orgánico Tributario de 1983 referido a las infracciones y sanciones, de conformidad con lo previsto en el artículo 70 eiusdem y no el Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.

Arguye, que los actos administrativos impugnados en lo concerniente al reparo denominado “Gastos sin comprobación”, carece de motivación, habida cuenta que no contiene los fundamentos de hecho y de derecho para que la Administración Tributaria rechazara dicha deducción, a tenor de lo previsto en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Solicita, que se declaren improcedentes los intereses moratorios liquidados a su mandante, toda vez que “(…) no se trata de créditos tributarios ni líquidos ni exigibles jurídicamente (…)”.

Conforme a lo expuesto, pide al Tribunal de instancia anule los actos administrativos impugnados, por encontrarse viciados de nulidad absoluta.

II

DE LA DECISIÓN OBJETO DE CONSULTA

El Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante sentencia Nro. 081/2008 de fecha 11 de agosto de 2008, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la sociedad mercantil Manufacturas Industriales, C.A. (MANINCA), en los términos siguientes:

(…) la controversia se circunscribe a dilucidar la procedencia o no del rechazo de las deducciones efectuadas por la recurrente, bajo el rubro rebajas por inversión, y que fueron objetadas por la Administración Tributaria al no cumplir con los requisitos establecidos en el Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, así como con el Decreto No. 1175 del 31 de diciembre de 1982, además de no acompañar la documentación correspondiente que respalden los gastos realizados y, de haber sido formulados los reparos anteriores ajustados a derecho, revisar el cálculo de las liquidaciones practicadas por concepto de multas e intereses moratorios.

Rebajas por inversión:

(…) esta sentenciadora puede deducir que la norma prevista en el (…) artículo 78, no deroga el Decreto 1775, al mismo tiempo se advierte que la contribuyente le atribuye a la norma contenida en su artículo 6, carácter sancionatorio. Interpretación que, a criterio de este Tribunal, no encuadra en dicho calificativo, pues este último sólo contiene de (sic) requisitos de admisibilidad para tener derecho a la rebaja del impuesto por concepto de nuevas inversiones para (sic) contribuyente que quiera ampararse con ese beneficio fiscal. En consecuencia, no entiende esta Juzgadora, la confusión de la recurrente entre las normas citadas, pues la Ley de Impuesto Sobre (sic) la Renta, tal como lo expresa la recurrente, presenta las directrices y principios en cuanto al otorgamiento de la rebaja del impuesto y el artículo 6º del Decreto 1775, sólo señala requisitos de admisibilidad para su procedencia.

Por consiguiente, se rechaza el vicio de falso supuesto de derecho sostenido por la recurrente. Así se decide.

Gastos Sin Retención:

(…)

Valga mencionar que el Artículo 39 la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, aplicable ratione temporis, utilizado por el fiscal actuante, condicionaba la deducción de las erogaciones efectuadas por los contribuyentes, al hecho de que el pagador de éstas hubiera practicado las retenciones de rigor y las hubiera enterado en una oficina receptora de fondos nacionales, de acuerdo a los plazos, condiciones y demás dispositivos legales dictados a tales efectos.

En este sentido, el Alto Tribunal, en criterio emanado de la extinta Sala Especial Tributaria de la Sala Político Administrativa, en sentencia de fecha 05-04-1993, Caso: La Cocina, C.A., estableció que:

(…)

En este orden de ideas, la Sala Político Administrativa ha venido sosteniendo en numerosos fallos, entre los más recientes el dictado el 22 de marzo de 2006 (Caso: Textilana, S.A., N° 00764), en el que dejó sentado lo siguiente:

‘(…) En consecuencia, la norma contenida en el artículo 39, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara. (Negrillas del Tribunal).’.

A la precedente conclusión se llega al distinguir de los sujetos pasivos de la obligación tributaria: el contribuyente y el agente de retención; este último con la carga de retener el tributo correspondiente, sobre ciertas cantidades de las que son deudores y su omisión tiene carácter sancionatorio y punitivo, mientras que la exigencia de la deducibilidad al contribuyente, no tiene carácter punitivo, sólo de admisibilidad del gasto declarado. Por lo tanto, no resulta aplicable lo dispuesto en el Artículo 70 y 71 del Código Orgánico Tributario, invocado por el apoderado de la contribuyente, a los efectos de la retroactividad de las normas punibles tributarias. Así se decide.

Gastos sin comprobación:

(…)

Con relación al caso concreto, sin ningún tipo de dificultad se puede apreciar del acto administrativo impugnado, que el mismo contiene los fundamentos de hecho y derecho sobre las cuales la Administración Tributaria basa su decisión, configurada en el rechazo de los gastos por concepto de: Alquiler de equipos, cánones de arrendamiento y publicidad y propaganda, realizados por la recurrente para los períodos fiscalizados; lo cual no impidió que la contribuyente pudiera en todo momento, ejercer cabal y oportunamente su derecho a la defensa, tal y como se desprende de su escrito recursivo; hecho que, en todo caso, fue desperdiciado por la impugnante al desaprovechar la oportunidad del lapso probatorio para aportar a los autos la documentación fehaciente que respaldara la realización de los gastos incurridos por ésta; por lo que mal puede esta Juzgadora avalar los alegatos esgrimidos por la contribuyente al respecto.

Así las cosas, se desprende que en el caso de marras, la recurrente no trajo al expediente elementos necesarios y suficientes, que le permitieran a esta Sentenciadora conocer la veracidad de los gastos sostenidos por la representación de MANUFACTURAS INDUSTRIALES C.A.; en consecuencia, no desvirtuó la presunción de legalidad antes mencionada, por lo que se confirma el reparo efectuado por este concepto. Así se decide.

Multas:

Declarada como ha sido la procedencia de los impuestos determinados por la Administración Tributaria a la contribuyente de autos, para los ejercicios fiscales 1988, 1989 y 1990, las sanciones aplicadas, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978 en concordancia con el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario, siguen la misma suerte de la obligación principal, es decir, se confirman y se consideran ajustadas a derecho. Así se decide.

Intereses Moratorios:

(…) en el caso subiúdice, (sic) los accesorios liquidados no contaban con el elemento de la exigibilidad al no haber quedado definitivamente firme el reparo formulado; por lo tanto, éstos deben ser declarados improcedentes. Así se decide.

(…) este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el (…) apoderado judicial de la contribuyente MANUFACTURAS INDUSTRIALES C.A. (MANINCA), contra las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo Nos. HRG-500-SA-165, HRG-500-SA-166, HRG-500-SA-167, para los ejercicios fiscales 1988, 1989, 1990, todas emitidas en fecha 29 de diciembre de 1992, por la dirección (sic) Sectorial (sic) de Rentas (sic), Región Guayana del antiguo Ministerio de Hacienda, que sancionó a la contribuyente en materia de Impuesto Sobre (sic) la Renta, (…).

No hay condenatoria en costas a las partes en virtud de no haber sido ninguna de ellas totalmente vencida. (…)

. (Destacado del fallo).

III

MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse en consulta de acuerdo a lo establecido en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, sobre la juridicidad de la sentencia Nro. 081/2008 dictada el 11 de agosto de 2008, por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 4 de noviembre de 1993, por el apoderado judicial de la sociedad de comercio Manufacturas Industriales, C.A. (MANINCA).

La causa bajo análisis versa sobre un juicio de naturaleza tributaria que, de conformidad con el Código Orgánico Tributario, debe resolverse con atención a los principios y normas contenidos en el aludido Texto Normativo.

A tal efecto, a objeto de verificar la procedencia de la consulta, resulta oportuno examinar los requisitos exigidos por el legislador, los cuales quedaron plasmados en las sentencias Nro. 00566 de fecha 2 de marzo de 2006, dictada por esta Sala, caso: Agencias Generales Conaven, S.A., y la Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, emanada de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A., así como en los fallos Nros. 00812 y 00911 dictados por esta Sala Político-Administrativa el 9 de julio de 2008 y el 6 de agosto de 2008, casos: Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, en los siguientes términos:

1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen un gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

2.- Que la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.) cuando se trate de personas naturales; y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) cuando se trate de personas jurídicas.

3.- Que las sentencias definitivas o interlocutorias que causen un gravamen irreparable, resulten contrarias a las pretensiones de la República.

Respecto al primer supuesto, se encuentra cumplido en el presente caso, toda vez que se trata de una sentencia definitiva que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la empresa recurrente.

En cuanto al segundo de los requisitos enunciados, advierte esta Alzada que también se verifica en el caso de autos, habida cuenta que el monto establecido en los actos administrativos recurridos asciende a la suma de Veintisiete Millones Novecientos Ochenta y Cuatro Mil Cuatrocientos Dos Bolívares con Sesenta y Seis Céntimos (Bs. 27.984.402,66) actualmente Veintisiete Mil Novecientos Ochenta y Cuatro Bolívares con Cuarenta Céntimos (Bs. 27.984,40), cantidad que al confrontarla con lo establecido en la P.A.N.. 0062 del 22 de enero de 2008, suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.855 de la misma fecha, mediante la cual se reajusta el valor de la Unidad Tributaria de Treinta y Siete Bolívares con Sesenta y Tres Céntimos (Bs. 37,63) a Cuarenta y Seis Bolívares (Bs. 46,00), vigente para la fecha en que fue dictada la sentencia consultada (11 de agosto de 2008), se evidencia la suficiencia de la cuantía de la causa, la cual alcanza la cantidad requerida en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001; pues siendo la contribuyente una persona jurídica el recurso de apelación procede, cuando la cuantía de la causa excede de quinientas unidades tributarias (500 U.T.), equivalentes para la precitada fecha a Veintitrés Mil Bolívares (Bs. 23.000,00).

Con relación al último de los supuestos exigidos, las sentencias de instancia en que la República sea parte y resulte perdidosa, deben ser consultadas por el tribunal superior competente, en el caso concreto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, por ser la Alzada natural del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

En orden a lo anterior, por cuanto la causa objeto de examen cumple los requisitos necesarios para que esta Sala conozca en consulta el fallo de instancia que desfavorece parcialmente a la República, pasa esta Alzada a revisar su conformidad con el derecho, en atención a lo previsto en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008. A tal efecto, se observa:

El apoderado judicial de la sociedad mercantil contribuyente alegó en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario ejercido contra las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo impugnadas, lo siguiente:

Manifiesta, que la Administración Tributaria al rechazar la deducción en el rubro “Rebajas por inversiones”, incurrió en contradicción.

Con relación al reparo atinente a “Gastos sin retención”, expresa que el ente recaudador debió aplicar de manera retroactiva el contenido del artículo 72 del Código Orgánico Tributario de 1983 referido a las infracciones y sanciones, de conformidad con lo previsto en el artículo 70 eiusdem y no el Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.

Aduce, que los actos administrativos impugnados en lo que respecta al reparo denominado “Gastos sin comprobación”, carecen de motivación.

Solicita que se declaren improcedentes los intereses moratorios liquidados a su mandante y se anulen los actos administrativos impugnados, por encontrarse viciados de nulidad absoluta.

Así, el Tribunal de la causa mediante sentencia Nro. 081/2008 de fecha 11 de agosto de 2008, desestimó los alegatos referidos a: i) “rebajas por inversión”; ii) “gastos sin retención”; iii) “gastos sin comprobación”; iv) “sanciones de multas”, y declaró improcedentes los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria a cargo de la sociedad de comercio recurrente, toda vez que “(…) no contaban con el elemento de la exigibilidad al no haber quedado definitivamente firme el reparo formulado (…)”.

En orden a lo anterior, la consulta queda circunscrita a determinar la procedencia de los intereses moratorios liquidados por el ente recaudador al sujeto pasivo de la obligación tributaria.

Al respecto, juzga la Sala necesario atender al contenido del artículo 60 del Código Orgánico Tributario del año 1982, aplicable ratione temporis, cuyo texto establece lo siguiente:

Artículo 60.- La falta de pago dentro del término establecido hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria, la obligación de pagar intereses hasta la extinción de la deuda, a una tasa equivalente al doce por ciento (12%) anual, adicional a la del redescuento que el Banco Central de Venezuela, fije a los Bancos e Instituciones Financieras.

En ningún caso, los intereses moratorios podrán exceder de una tasa equivalente al dieciocho por ciento (18%) anual sobre las cantidades adeudadas.

.

La disposición supra citada prevé que los intereses moratorios se calcularán desde la fecha de vencimiento del término previsto para el pago de la obligación tributaria hasta la extinción de la deuda, a una tasa equivalente al doce por ciento (12%) anual, pudiendo incrementarse hasta el dieciocho por ciento (18%) máximo anual sobre las cantidades debidas.

Conforme a lo expuesto precedentemente, esta Sala advierte que los intereses moratorios exigidos en el acto administrativo impugnado fueron liquidados con base en lo dispuesto en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, por lo que considera oportuno referir el fallo dictado por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 421 de fecha 10 de agosto de 1993, caso Manufacturera de Aparatos Domésticos S.A. (MADOSA), en la que se estableció como condición de procedencia de tales accesorios exigidos con base a la mencionada norma, la necesaria existencia de créditos líquidos y exigibles, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.

El criterio antes señalado fue ratificado recientemente por la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, en la decisión Nro. 191 del 9 de marzo de 2009, caso: Municipio V. delE.C..

De allí que esta M.I. considera que en la causa bajo análisis no están dados los supuestos contemplados para la exigibilidad de los intereses moratorios por lo que se confirma la declaratoria de improcedencia de los intereses moratorios que hiciera el Tribunal a quo, por la cantidad total de Tres Millones Seiscientos Ochenta y Ocho Mil Cuatrocientos Treinta y Un Bolívares con Ochenta y Dos Céntimos (Bs. 3.688.431,82), hoy Tres Mil Seiscientos Ochenta y Ocho Bolívares con Cuarenta y Tres Céntimos (Bs. 3.688,43), determinada en las Resoluciones impugnadas, razón por la cual será sólo a partir de la publicación del presente fallo que podrá constituirse en mora a la contribuyente deudora y procederse al cobro de los correspondientes intereses. Así se declara.

Sobre la base de lo antes indicado, esta Sala encuentra ajustada a derecho la sentencia Nro. 081/2008 de fecha 11 de agosto de 2008, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por el apoderado judicial de la sociedad de comercio Manufacturas Industriales, C.A. (MANINCA), en lo atinente a la declaratoria de improcedencia de los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria a dicha empresa. Así se declara.

IV

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - QUE PROCEDE la consulta de la sentencia Nro. 081/2008 de fecha 11 de agosto de 2008, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

2. - SE CONFIRMA el aludido fallo, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por el apoderado judicial de la contribuyente MANUFACTURAS INDUSTRIALES, C.A. (MANINCA), contra los actos administrativos contenidos en las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo signadas con los números y letras HRG-500-SA-165, HRG-500-SA-166 y HRG-500-SA-167 de fecha 29 de diciembre de 1992 y las Planillas de Liquidación Nros. 08-10-1-01-64-000043, 08-10-2-01-64-000043, 08-10-3-01-64-000043, 08-10-1-01-64-000044, 08-10-2-01-64-000044, 08-10-3-01-64-000044, 08-10-1-01-64-000045, 08-10-2-01-64-000045, 08-10-3-01-64-000045, 08-10-2-01-60-000046, 08-10-2-01-60-000047 y 08-10-2-01-60-000048, todas del 30 de junio de 1993, emanadas de la Administración de Hacienda de la Región Guayana del entonces MINISTERIO DE HACIENDA (hoy MINISTERIO DEL PODER POPULAR PARA ECONOMÍA Y FINANZAS), que determinó a cargo de la contribuyente la obligación de pagar la cantidad total de Veintisiete Millones Novecientos Ochenta y Cuatro Mil Cuatrocientos Dos Bolívares con Sesenta y Seis Céntimos (Bs. 27.984.402,66) actualmente Veintisiete Mil Novecientos Ochenta y Cuatro Bolívares con Cuarenta Céntimos (Bs. 27.984,40), por concepto de diferencia de impuesto sobre la renta, sanciones de multa e intereses moratorios, para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de enero al 31 de diciembre de 1988, 1° de enero al 31 de diciembre de 1989 y 1° de enero al 31 de diciembre de 1990; en lo atinente a la declaratoria de improcedencia de los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria a dicha empresa.

3. - Queda FIRME lo declarado por el Tribunal de instancia referente a: i) “rebajas por inversión”; ii) “gastos sin retención”; iii) “gastos sin comprobación”; iv) sanciones de multas, lo cual no fue objeto de consulta por resultar favorable al Fisco Nacional.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los cinco (05) días del mes de mayo del año dos mil nueve (2009). Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En seis (06) de mayo del año dos mil nueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00545.

La Secretaria,

S.Y.G.