Sentencia nº 00093 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 15 de Febrero de 2012

La sociedad mercantil Maquinarias Canaima, C.A. fue objeto de una investigación fiscal en materia de impuesto sobre la renta, para el ejercicio económico coincidente con el año civil 1993 por el funcionario C.I., titular de la cédula de identidad Nro. 3.801.314, auditor adscrito a la Dirección de Control del Sector Económico y Financiero de la Dirección General de Control de la Administración Central y Descentralizada de la Contraloría General de la República.

El procedimiento de investigación culminó con el levantamiento del Acta Fiscal identificada con letras y números DGACD-2-617-04 del 16 de octubre de 1996, en la cual se dejó constancia de la verificación de los registros contables y demás comprobantes correspondientes a la Declaración Definitiva de Rentas y Pago Nro. 001926, presentada por la empresa contribuyente para el ejercicio fiscal antes señalado, y de las objeciones determinadas por el funcionario actuante en los términos siguientes:

PRIMERO: (…) no lleva los libros prescritos en los artículos 32 y 260 del Código de Comercio, incumpliendo lo previsto en el artículo 81 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio investigado.

SEGUNDO: (…) declaró por concepto de ingresos brutos, la suma de Bs. 853.230.949,97 (…), se determinó de acuerdo con los soportes suministrados (…) que percibió ingresos (…) por la suma de Bs. 879.524.981,21 (…) surgiendo una diferencia no declarada de Bs. 26.294.031,24 (…). Por consiguiente, la referida cantidad (…) se computa como ingresos brutos (…).

TERCERO: (…) a los efectos de determinar su renta bruta, incluyó por concepto de costos la suma de Bs. 721.670.370,15 (…) se determinó que la contribuyente no suministró los soportes que respalden la erogación solicitada (…) en consecuencia la citada suma (…) no es imputable a los costos (…).

CUARTO: a los efectos de determinar su renta neta solicitó deducciones por la suma de Bs. 54.912.916,56 (…) se determinó que incluye en esta suma la cifra de Bs. 353.274,88 por concepto de Timbre Fiscal (…) y no suministró los soportes que respalden la diferencia solicitada como deducción (…) en consecuencia el citado monto no es admisible como deducción (…).

El 31 de octubre de 1996 la sociedad de comercio contribuyente presentó un escrito ante el máximo órgano de control fiscal, a los fines de ejercer su derecho a la defensa y exponer lo que consideró conveniente en relación con los hechos asentados en el Acta de Fiscalización.

En fecha 5 de diciembre de 1997 el Director General de la Administración Central y Descentraliza.d.O.C., formuló el Reparo Nro. 05-00-03-410 por un monto total de Bs. 1.713.402.279,59, equivalente en la actualidad a Bs. 1.713.402,28 por conceptos de impuesto dejado de liquidar y “omisión de la sanción establecida en el COT” (por haberse determinado que la Administración Tributaria no aplicó las sanciones de multa por defraudación y contravención) según se detalla a continuación:

El 12 de febrero de 1998 la empresa contribuyente interpuso el recurso jerárquico anunciado, el cual fue declarado parcialmente con lugar por el Director General de los Servicios Jurídicos de la Contraloría General de la República mediante Resolución Nro. 04-00-03-04-106 del 30 de septiembre de 1998, quedando reformado el Reparo y, por ende, reducida la cantidad inicial de Bs. 1.713.402.279,59 a la de Bs. 1.063.209.412,16, hoy equivalente a Bs. .063.209,40 tal como se detalla en el cuadro siguiente:

Alegan que su representada llevaba sus libros contables de acuerdo a lo establecido en los artículos 32 y 260 del Código de Comercio, lo cual demostrarían en el lapso probatorio.

Exponen que el Organismo Contralor “presumió” ingresos totales por la cantidad de Bs. 879.524.981,21, hoy equivalente a la cantidad de Bs. 879.524,98 al afirmar que dichos ingresos provenían exclusivamente de las obras ejecutadas al INOS, a la Alcaldía y a la empresa Consorcio Mopimar, C.A.

Advierten que la Contraloría determinó una diferencia en los costos de obras por Bs. 721.670.370.15, hoy correspondiente a Bs. 721.670,37, sin haber efectuado previamente un examen exhaustivo de los comprobantes contables de la empresa.

Señalan que el ente fiscalizador “presumió” que la diferencia entre las deducciones solicitadas (Bs. 54.912.916,56, hoy Bs. 54.912,92) y el monto correspondiente a timbres fiscales (Bs. 353.274,88, hoy Bs. 353,27), no estaba debidamente respaldada y, por lo tanto, constituía un ingreso.

Exponen que su representada sufruió una inundación en la sede principal de sus oficinas, lo cual trajo como consecuencia que sus comprobantes, libros y balances contables no estuvieran en orden para el momento de la fiscalización; situación de la que -según afirman- se dejó constancia en el Acta de fecha 13 de marzo de 1997.

Con fundamento en lo expresado, invocan el caso fortuito y la fuerza mayor como eximente de responsabilidad penal tributaria.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

Mediante sentencia Nro. 050/2007 de fecha 14 de marzo de 2007, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al cual correspondió el conocimiento del caso previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Maquinarias Canaima, C.A., en los términos que se transcriben parcialmente a continuación:

(…)

i) (…) [de la] procedencia de la circunstancia eximente de responsabilidad tributaria (…)

(omissis)

(…) la recurrente manifiesta que tuvo que realizar una reconstrucción de parte importante de los archivos (…) producto de una inundación en sus oficinas (…)

(…) en principio la circunstancia aludida podría representar (…) un hecho imprevisto e insalvable que la imposibilitó de cumplir con lo previsto en el ordenamiento tributario.

(omissis)

(…) en criterio de este despacho la alegación de esta circunstancia no puede producir efectos por sí misma, pues el recurrente tiene la carga de aportar elementos de convicción suficientes (…) que demuestren fehacientemente el acaecimiento del hecho constitutivo de caso fortuito que por razones de fuerza mayor le impidió el cumplimiento tempestivo de las obligaciones tributarias señaladas en el reparo fiscal. Es el caso, que de las pruebas aportadas no se desprende elemento de convicción alguno que demuestre la certeza de tal aserto recursivo (…) , pues (…) la (…) documental con la que se pretende probar la circunstancia alegada, simplemente contiene una manifestación de voluntad de la recurrente, para convocar a la Administración a una reunión donde se examinaran los resultados obtenidos de la actividad a que se contrae el acta levantada previamente, haciéndose únicamente mención a una presunta inundación que había sucedido en sus oficinas, sin poderse extraer de autos algún otro instrumento probatorio demostrativo de la misma, distinto a (…) [la] afirmación unilateral del recurrente respecto de la existencia de este hecho.

(omissis)

(…) la citada eximente de responsabilidad penal tributaria basada en el caso fortuito y fuerza mayor, debe ser desestimada sobre la base de las consideraciones precedentes y la inexistencia de elementos de convicción (…) que demuestren su ocurrencia. Así se declara.

[ ii)] Respecto del reparo realizado por no llevar los libros de acuerdo a lo establecido en los Artículos 32 y 260 del Código de Comercio, en concordancia con el Artículo 81 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, (…); este Tribunal observa que (…).

(omissis)

(…) en el procedimiento de formación de voluntad administrativa la recurrente no presentó estos libros, según se desprende de las documentales cursantes en autos; en el procedimiento de segundo grado (…) el órgano de control admitió la realización de una nueva fiscalización a la recurrente y determinó que la empresa no llevaba los libros conforme lo previsto en los Artículos 32, 33 y 260 del Código de Comercio, en concordancia con el Artículo 81 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el período investigado, y que en ausencia de los mismos, suministró listas computarizadas de los asientos actuales correspondientes al ‘Diario’ y ‘Mayor’ y Balances de Comprobación.

Luego, en el presente proceso judicial la recurrente promovió prueba de experticia contable (…).

(omissis)

(…) si bien el dictamen pericial señala que los Libros presentados se llevaban correctamente, no es menos cierto que la recurrente no presentó ni exhibió oportunamente dichos Libros, lo que constituye un deber formal, siendo que para el momento que le fue solicitado, no los llevaba correctamente, elementos estos que no podrían ser desvirtuados por la experticia contable promovida, pues el citado aspecto temporal mal podría ser enervado por esta vía, cuando el pronunciamiento pericial se circunscribiría a analizar un aspecto meramente técnico, no de oportunidad o tiempo, el cual también constituye un deber formal cuyo cumplimiento le estaba atribuido a la recurrente (…).

(omissis)

Por otro lado, considera este Tribunal que la certeza de la afirmación fiscal respecto de este particular, dimana en forma incontrovertible de la relación de actuaciones cursantes al expediente administrativo. En efecto, la recurrente afirma que producto de la inundación sufrida en la sede de la empresa, no tenía los Libros ni los soportes contables a la disposición; pero aprecia este Tribunal, luego de un examen minucioso a las actas procesales, que esta situación irregular se prolongó por lo menos hasta el mes de diciembre de 1997, cuando la empresa MAQUINARIAS CANAIMA, C.A., notifica a la Administración su voluntad de reunirse y presentar los resultados obtenidos de la labor de recopilación y transcripción que estaba realizando para cumplir con los deberes formales relativos a la presentación de los Libros y exhibición de los soportes correspondientes. De allí queda claro, que la presentación en este proceso de los Libros in commento, sólo podría haberse producido después de haberse librado la decisión administrativa correspondiente al Recurso Jerárquico interpuesto, con lo cual habría sido imposible la apreciación en sede administrativa de los mismos y mucho menos considerarse que fueron presentados oportunamente, por lo que el examen realizado por los expertos sobre los libros aportados, no desvirtúa el aspecto temporal relativo a que efectivamente dichos documentos no fueron exhibidos cuando fueron requeridos por el órgano de control que efectuó el reparo, tanto en el procedimiento de primer grado como el de segundo grado. Así se declara.

[iii] (…) corresponde a este Tribunal determinar si la recurrente omitió la declaración de ingresos en el período fiscalizado.

(omissis)

A este particular, la recurrente señaló que impugnaba y rechazaba el reparo (…) por cuanto para el momento de la fiscalización, existían ingresos por valuaciones en etapa de terminación durante el período fiscalizado al 31 de diciembre de 1993, pero que fueron presentadas al cobro al Instituto Nacional de Obras Sanitarias y a la empresa Consorcio Mopimar, C.A., en el año siguiente (…).

Es el caso que este punto fue objeto de examen por los expertos designados, quienes en el dictamen pericial evacuado en autos, señalaron que ‘… la promovente no presentó para su verificación las 3 carpetas de archivo contentivas de los soportes de ingresos declarados por ella en el ejercicio terminado el 31 de diciembre de 1993 que en su escrito dijo que poseía, y en consecuencia, promovía, sin embargo manifestó que no tenía tal información…’.

Ante tal circunstancia, este Tribunal aprecia que partiendo de la presunción de legitimidad y veracidad que gozan los hechos constatados y debidamente asentados en las actas respectivas por los funcionarios fiscales en ejercicio de su competencia, y siendo el caso que la recurrente no logró desvirtuar a través de medio probatorio alguno la procedencia del reparo determinado respecto de los ingresos por obras, maquinarias y otros por una diferencia que asciende a la cantidad de (…) (Bs. 26.294.031,24), es dable confirmar la actuación del órgano de control respecto de este particular. Así se declara.

[iv] En cuanto a la procedencia de los ajustes realizados a los costos, este Tribunal previa valoración de los argumentos de las partes, aprecia que el dictamen pericial se basó en las carpetas contentivas de la documentación, indicadas en el petitorio de la promovente, así como el Mayor General analítico donde se registran los costos, el Balance de Comprobación para el 31 de diciembre de 1993 y la Declaración de Impuesto sobre la Renta para el ejercicio 01 de enero de 1993 al 31 de diciembre de 1993.

(omissis)

(…) aprecia este despacho que el dictamen pericial determinó un total de costos de obras por (…) (Bs. 748.845.504,67); más sin embargo, al procederse a la verificación de la legitimidad contable de esos costos, a los efectos de conocer si pertenecían a la promovente o si estaban debidamente soportados; se determinó que a la cantidad antes señalada debía deducirse la cantidad de (…) (Bs. 81.575.755,95), por no reunir condiciones de pertinencia o de comprobabilidad indispensables para su inclusión como costo (…), quedando un Total de Costos de Obras verificados y determinados a través de la experticia por la cantidad de (…) (Bs. 667.269.748,72).

(omissis)

Sobre la base de lo antes expuesto, este Tribunal acoge los resultados del dictamen pericial sobre este particular y considera que debe reformarse el monto determinado por el órgano de control por concepto de COSTOS DE OBRAS, a la cantidad de (…) (Bs. 667.269.748,72). Así se declara.

[v] En cuanto a la procedencia de los ajustes realizados a las deducciones, este Tribunal previa valoración de los argumentos de las partes, aprecia que el dictamen pericial se basó en las carpetas de archivo contentivas de la documentación, así como el Mayor General Analítico donde se registran las cuentas de gastos o deducciones, el Balance de Comprobación para el 31 de diciembre de 1993 y la Declaración de Impuesto sobre la Renta para el ejercicio 01 de enero de 1993 al 31 de diciembre de 1993.

(omissis)

(…) el dictamen pericial determinó un total de costos de obras (sic) por (…) (Bs. 74.626.510,86); más sin embargo, al procederse a la verificación de la legitimidad contable de esos gastos, a los efectos de conocer si pertenecían a la promovente o si estaban debidamente soportados; se determinó que a la cantidad antes señalada debía deducirse la cantidad de (…) (Bs. 3.249.018,65), por no reunir la condición de comprobabilidad necesaria para su inclusión como gasto (…) quedando un Total de Gastos Generales donde se verificó su existencia cierta y atribuible a gastos generales o deducciones para el ejercicio económico fiscalizado a través de la experticia, la cantidad de (…) (Bs. 71.377.492,21).

(…) se acogen (…) los resultados del dictamen pericial respecto de los GASTOS GENERALES O DEDUCCIONES, por lo que debe reformarse el monto determinado por este último concepto a la cantidad de (…) (Bs. 71.377.492,21). Así se declara.

[vi] En cuanto a las sanciones aplicadas, considera procedente este Tribunal partir del criterio plasmado en la sentencia de fecha 02 de Septiembre de 2004, emanada del Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa, distinguida con el número 1216, que señala:

‘(omissis)’

[En el caso de autos se aprecia que la] representación fiscal calificó la infracción cometida por la contribuyente como defraudación, tomando en cuenta la presunción de dolo, manifestada, entre otras circunstancias, en que ‘…se determinó una omisión sustancial de ingresos y se constató una evidente contradicción entre las constancias de los libros o documentos, y los datos consignados en las declaraciones tributarias…’, en cuanto a la declaración de lo percibido como ingreso en las operaciones relacionadas con el Instituto Nacional de Obras Sanitarias y la empresa Consorcio Mopimar, C.A.

(omissis)

(…) advierte este Tribunal la conducta omisiva e injustificada de la contribuyente respecto a su ineludible obligación de determinar correctamente su renta neta gravable y declarar la totalidad de sus enriquecimientos, y tomando en cuenta que los argumentos de la contribuyente no son suficientes para justificar un eventual error o existencia de una circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, es evidente que existe una disminución de la carga tributaria a que estaba obligada en perjuicio de los intereses del Fisco Nacional, al omitir los ingresos antes referidos y haberse constatado una evidente contradicción entre las constancias de Libros o documentos y los datos consignados en las declaraciones tributarias, contraviniendo lo dispuesto precedentemente, a lo cual deben aunarse las consideraciones expresadas en la decisión administrativa producida por el ente contralor en el procedimiento de segundo grado, todo lo cual a juicio de este Tribunal comporta la presunción de defraudar contemplada en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 1992, sin embargo, la normas aplicables en conjunto exigen la concurrencia de ciertos elementos que definen el tipo de la infracción: a la par de que exista la presunción también debe existir un elemento intencional que en el presente caso se traduce en la simulación o en la ocultación, o en la maniobra, esto es cualquier forma de engaño, y que al no establecerse o probarse estos elementos no se subsume la conducta del infractor en el tipo definido para la infracción denominada defraudación.

(omissis)

Por lo que al no probar el ente contralor el ánimo engañoso no puede aplicar la sanción por defraudación, la cual es improcedente para el presente caso. Así se declara

Por otra parte, comparte este Juzgador el criterio de la recurrida, quien considera que se configuró la infracción por contravención al evidenciarse que existe disminución ilegítima de ingresos tributarios conforme al Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1992 en su término medio (105%). Así se declara.

III

DECISIÓN

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil. [En consecuencia:]

Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución impugnada y el Acta Fiscal que le dio origen, en lo relativo a los reparos efectuados y la determinación de las sanciones impuestas.

Se ORDENA la emisión de nuevas planillas de liquidación cuyos montos sean determinados en sujeción a lo dispuesto en el presente fallo una vez firme la presente decisión.

No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida. (…).

. (Agregados de la Sala).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 26 de enero de 2011 las abogadas I.d.V.M.V. y L.C.A.A., antes identificadas, actuando con el carácter de apoderadas judiciales de la Contraloría General de la República, consignaron el escrito de fundamentación de la apelación interpuesta el 8 de mayo de 2007, en el cual señalan las razones que se expresan a continuación:

Aducen que el Juez de la causa incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, por decidir con base en los resultados de la experticia contable y no con fundamento en las actuaciones fiscales realizadas por el Organismo Contralor.

En este sentido, afirman que -por principio- el administrador de justicia debe apartarse del dictamen del experto, cuando las observaciones reflejadas en el informe pericial resulten desvirtuadas por otras pruebas de mayor credibilidad, como lo son en el presente caso -a su decir- las obtenidas en el proceso de formación del Reparo y los resultados de la fiscalización complementaria solicitada por la contribuyente en sede administrativa.

A mayor abundamiento, explican que los resultados de la experticia carecen de credibilidad por la incongruencia y la desorganización administrativa de los documentos contables de la empresa, situación que corrobora el propio informe pericial el cual refiere que los asientos contables no llenaban los extremos legales; insuficiencia esta que -a decir de la representación judicial del órgano fiscalizador- evidencia la falta de sinceridad y legalidad de la documentación presentada por la contribuyente para realizar la experticia contable.

En otro orden de ideas, denuncian que el Juez de mérito también incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, cuando afirmó en su fallo que -a los efectos de aplicar la sanción de multa por defraudación- el Organismo Contralor no demostró el ánimo engañoso o el elemento intencional de la recurrente, aunque de los recaudos que cursan en autos hay elementos que demuestran la intención de la impugnante de “defraudar al Fisco Nacional” como son: el conocimiento que tenía la contribuyente de no haber declarado ingresos gravables obtenidos por la construcción de obras; heber omitido la declaración legal de la renta derivada de esos ingresos; disponer de información para determinar su renta -lo que no hizo- y la insinceridad de la documentación contable sumistrada, mezclada con facturas de otras empresas.

Para finalizar, solicitan se declare con lugar el recurso de apelación y que en el supuesto de no resultar procedente esa declaratoria, se exima al Organismo Contralor de la condenatoria en costas procesales por haber tenido motivos justificados para recurrir en apelación.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia Nro. 050/2007 del 14 de marzo de 2007, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, y examinadas como han sido las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de la Contraloría General de la República en el escrito de fundamentación de la apelación, la Sala observa que la controversia planteada en el caso bajo examen se circunscribe a determinar si el Juez de mérito actuó conforme a derecho al declarar parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil contribuyente, o si -por el contrario- el Juez incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho; por una parte, al decidir con base en los resultados de la experticia contable y no con fundamento en la actuación fiscal y, por la otra, cuando afirmó en su fallo que el Organismo Contralor no demostró el ánimo engañoso o doloso de la recurrente a los efectos de aplicar la sanción de multa por defraudación.

No obstante lo anterior, esta Alzada debe previamente declarar firmes por no haber sido apelados por la recurrente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional -por órgano de la Contraloría General de la República- los siguientes pronunciamientos del Tribunal de mérito: i) improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria por caso fortuito y fuerza mayor; ii) procedencia del reparo formulado a la contribuyente por no haber llevado sus libros contables de acuerdo a lo establecido en los artículos 32 y 260 del Código de Comercio; iii) procedencia del reparo por omisión de ingresos; iv) no deducibilidad de la cantidad de Bs. 81.575.755,95, hoy equivalente a Bs. 81.575,76 de los costos; v) no deducibilidad del monto de Bs. 3.249.018,65 hoy correspondiente a Bs. 3.249,02 de los gastos.

Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa la Sala a decidir y al efecto observa:

a.- De la experticia contable.

Indica la representación judicial de la Procuraduría General de la República, que el fallo dictado por el Juez de mérito se encuentra afectado por el vicio de falso supuesto de hecho, por haber decidido los aspectos relacionados con los ajustes de los costos y las deducciones en base a los resultados de una prueba de experticia contable que no ofrece credibilidad.

Sobre el particular, en su escrito de informes la representación judicial del Organismo Contralor alertó al Juez de mérito respecto de lo que -en su opinión- constituía “falta de credibilidad” de la prueba de experticia contable en los términos siguientes:

(…) acerca de los costos, (…) el dictamen pericial alude (…) [a] montos distintos, según contabilidad, según declaración y según experticia, resulta realmente incongruente el hecho de que en cada examen contable practicado a la empresa fueran determinadas cantidades diferentes. Es así como de acuerdo a sus ‘libros contables’ tenga unos costos por Bs. 748.845.504,67, según lo determinado en la experticia había incurrido en costos por la cantidad de Bs. 667.269.748,72, e incluso más inverosímil nos resulta el que la empresa en su declaración de impuestos haya deducido por dicho concepto Bs. 721.670.370,15.

(omissis)

(…) vista las contradicciones en la información aportada por la empresa en la oportunidad en que fue fiscalizada y la suministrada a los expertos, consideramos que este Tribunal debe (…) aplicando las reglas de la sana crítica, apartarse de los resultados de la experticia y no apreciarlos en la definitiva (…).

En lo relativo a las deducciones objetadas (…) los peritos en su dictamen hacen también referencia a tres montos, según la contabilidad, Bs. 74.625.510,86, según la declaración de impuesto Bs. 54.912.916,56 y Bs. 71.377.492,21 según la experticia, en este aspecto ratificamos el criterio que se esgrimió con respecto a los costos (…).

(omissis)

En consecuencia, (…) consideramos que este Tribunal debe apartarse también en este rubro de los resultados de la experticia (…) avocándose a valorar de manera preferente las actuaciones fiscales efectuadas por la Contraloría (…).

Al respecto, el Juez de la causa expresó:

(…) la prueba promovida pretende desvirtuar los hechos constatados por el órgano de control [fiscal] que dictó los actos impugnados, en cuanto a su realidad fáctica y también en lo relativo a los montos reparados, lo cual requiere la apreciación de una serie de documentos contables que deben respaldar la declaración del contribuyente; de allí que pueden perfectamente surgir contradicciones numéricas entre los montos determinados por cada parte en sus actuaciones, y por ende, éstas resultar diferentes al monto comprobado finalmente por los expertos.

Por su parte, en el informe pericial los expertos arribaron a las conclusiones siguientes:

(…)

Capítulo IV.- Documentos contables (Ingresos)

La promovente no presentó para su verificación las tres (3) carpetas de archivo contentiva de los soportes de ingresos declarados por ella para el ejercicio terminado el 31 de diciembre de 1993.

Capítulo V- Documentos Contables (Costos)

No obstante que el monto declarado por la promovente como costos para el ejercicio 01-01-93 al 31-12-93, fue de Bs. 721.670.370,15 el monto contabilizado en la cuenta del Mayor General, Costos de Obras, Código 5.1, refleja la cantidad de Bs. 748.845.504,67, los expertos procedieron al examen de las carpetas de archivos que contenían los asientos contables con sus respectivos soportes (…) con los siguientes resultados.

Costo de Obras Código 5.1. Bs. 748.845.504,67

Menos: Objeciones

a los soportes (Anexo N° 3) Bs. 81.575.755,95

Total costo verificado en la experticia Bs. 667.269.748,72

(…)

Capítulo VI- Documentos Contables (Deducciones)

Aún cuando el monto declarado por la promovente por concepto de deducciones para el ejercicio 01-01-93 al 31-12-93 fue de Bs. 54.912.916,55, el monto que aparece contabilizado en la cuenta del Mayor General, Gastos Generales, Código 6.1., para el mismo período, refleja la cantidad de Bs. 74.626.510,86 y es en relación a esta Cuenta y a este monto que los expertos procedieron al examen de las carpetas (…) que contenían los asientos contables, con sus respectivos soportes (…) con los siguientes resultados:

Gastos Generales, Código 6.1. (Deducciones) Bs. 74.626.510,08

Menos: Objeciones

a los soportes de gastos (Anexo N° 4) Bs. 3.249.018,65

Total gatos o deducciones

verificadas en la experticia Bs. 71.377.492,21

(…)

.

En el contexto expresado y a los fines de determinar la procedencia o no de la denuncia formulada por la representación judicial del Organismo Contralor, se hace imperativo para esta Sala constatar -con base en las reglas de la sana crítica- si los resultados periciales son lógicos a la luz de la experiencia común y, por tanto, si crean la convicción suficiente como para desvirtuar la actuación fiscal al extremo de modificar parcial o totalmente el resultado del acto administrativo impugnado.

En tal sentido, se advierte que la actividad comercial de toda persona jurídica debe estar reflejada en sus libros y comprobantes y puesta en conocimiento de la Administración Tributaria mediante la correspondiente declaración anual de rentas.

De allí que el principio contable que rige la materia exige la forzosa coincidencia que debe existir entre los montos declarados por el contribuyente y las cifras asentadas en sus libros, las cuales -a su vez- deben ser el fiel reflejo de las que aparezcan en los soportes o comprobantes.

No obstante, en el caso de autos se aprecia -en lo que respecta a los costos de obras- que el monto a que se contrae el informe de la experticia contable por Bs. 748.845.504,67, hoy por Bs. 748.845,50, derivado de la revisión de los libros de la empresa -sin incluir las objeciones a los soportes por Bs. 81.575.755,95, hoy equivalente a Bs. 81.575,76, no coincide con el monto declarado por la sociedad de comercio Maquinarias Canaima, C.A., (Bs. 721.670.370,15, hoy Bs. 721.670,37), sino que este es distinto y mayor lo cual en la práctica supone una disminución del enriquecimiento gravable y, por tanto, del monto reparado.

Esta irregular situación se observa, igualmente, en lo que atañe a las deducciones. En efecto, el monto declarado por la contribuyente asciende a la cantidad de Bs. 54.912.916,55, hoy equivalente a Bs. 54.812,92, mientras que el indicado en el informe pericial es por la cantidad de Bs 74.626.510,86, hoy correspondiente a Bs. 74.626,51, derivado de la revisión de los libros de la empresa sin incluir las objeciones a los soportes por Bs. 3.249.018,65, hoy correspondiente a Bs. 3.249,02; es decir, que entre ambos montos tampoco existe coincidencia pues el determinado en la experticia es distinto y mayor, lo cual también disminuiría el enriquecimiento gravable y, por lo tanto, el monto del reparo fiscal.

En orden a las anteriores consideraciones, la Sala concluye que salvo por lo que respecta al rechazo de los ingresos por la cantidad de Bs. 26.294.031,24, hoy por Bs. 26.294,03, los cuales no fueron comprobados por la contribuyente, los resultados de la experticia contable no ofrecen credibilidad respecto a los costos y a las deducciones de la contribuyente, pues no hiciste coincidencia o correspondencia entre las cifras declaradas por tales conceptos en la Declaración Definitiva de Rentas y Pago de la contribuyente y las reflejadas en los libros y en los soportes aportados por la empresa a los expertos.

De allí que en el presente caso sea evidente el error en que incurrió el Sentenciador al fundamentar su decisión en un informe pericial insuficiente en su credibilidad y certeza, con base en el cual ordenó a la Contraloría General de la República modificar el monto del reparo y ajustar los costos y las deducciones de acuerdo a lo reflejado en la actuación pericial, configurándose el vicio de falso supuesto de hecho; razón por la que resulta forzoso revocar la sentencia apelada en este aspecto y dejar firme el acto administrativo impugnado en lo referente a los montos determinados por el ente fiscalizados por concepto de ingresos, costos y deducciones. Así se declara.

b.- De la multa por defraudación.

Señalan las apoderadas judiciales del Organismo Contralor que el Sentenciador también incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, cuando declaró la improcedencia de la multa por defraudación, no obstante cursar en autos pruebas de la conducta intencional y fraudulenta de la contribuyente, en varios aspectos como los referidos a: “que la recurrente estaba consciente de que había obtenido ingresos gravables no declarados derivados de la construcción de obras a favor del Instituto Nacional de Obras Sanitarias, de la Alcaldía de Baruta y de la empresa consorcio MOPIMAR, C.A; que omitió la declaración legal de la renta derivada de esos ingresos, obtenidos durante el ejercicio investigado; que disponía de toda la información necesaria para determinar su renta correspondiente a dicho ejercicio y sin embargo no lo hizo y que distrajo los documentos contables, como facturas que resultaron entremezcladas con las de otras empresas.”.

Respecto a este particular, el Juez de la causa afirma que las normas del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicables al caso en razón del tiempo, exigen la concurrencia de dos (2) elementos para que pueda aplicarse al sujeto pasivo de la obligación tributaria la sanción de multa por defraudación fiscal, estos son: la presunción iuris tantum de defraudar y que la Administración Tributaria haya comprobado el elemento intencional del engaño en cualquiera de sus formas: simulación, ocultación, o maniobra; y por cuanto -a su decir- el ente contralor no comprobó el segundo de los indicados extremos, mal pudo haber aplicado a la contribuyente la indicada sanción.

Al respecto, la Sala considera pertinente transcribir el contenido de los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario de 1992, los cuales son del tenor siguiente:

Artículo 95. Comete defraudación el que mediante simulación, ocultación, maniobra, o cualquier otra forma de engaño, obtenga para sí o para un tercero, un provecho indebido a expensas del derecho del sujeto activo a la percepción del tributo.

Es agravante la circunstancia de que la defraudación se cometa con la participación del funcionario que, por razón de su cargo, intervenga en los hechos constitutivos de la infracción.

Artículo 96. Se presume la intención de defraudar, salvo prueba en contrario, cuando ocurra alguna de las circunstancias siguientes:

(…)

2) Contradicción evidente entre las constancias de los libros o documentos y los datos consignados en las declaraciones tributarias.

(…).

.

Al respecto el acto impugnado afirmó que la conducta intencional de defraudar del contribuyente encuentra su fundamento en el numeral 2 del artículo 96, al:

(…) resultar evidente la contradicción entre las facturas, recibos y cheques (documentos) emitidos o recibidos por la propia recurrente, relacionados en el anexo ‘A’ del Acta de Fiscalización DGACD-2-617-04 de fecha 16 de octubre de 1996, y los datos consignados en la declaración de rentas de la contribuyente correspondiente al ejercicio investigado.

(omissis)

(…) advirtiéndose que, en ningún grado del procedimiento, [el contribuyente] consignó demostración alguna encaminada a desvirtuarla.

(Agregado de la Sala).

Visto lo anterior, la Sala observa conforme se dejó sentado en la oportunidad de desestimar parcialmente los resultados de la experticia contable, la existencia de una falta de coincidencia o correspondencia entre los montos expresados en la Declaración Definitiva de Rentas presentada por la contribuyente respecto del ejercicio fiscal 1993, con los asentados en sus libros y en los comprobantes, como así fue señalado en el acto administrativo impugnado. Esta contradicción configura el supuesto previsto en el numeral 2 del artículo 96 de Código Orgánico Tributario de 1992, verificándose, por tanto, la presunción iuris tantum relacionada con la intención de defraudar consagrada en el encabezamiento de la indicada norma. Esta presunción no fue desvirtuada por la recurrente, así como tampoco lo fue la presunción de legalidad, legitimidad y veracidad que ampara las actuaciones fiscales (ver sentencia Nro. 1258 del 13 de octubre de 2011, caso: T.R.R.). Por tal razón, resulta forzoso confirmar la multa por defraudación impuesta a la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del citado Código Orgánico Tributario de 1992. Así se decide.

De allí que la sentencia apelada se encuentre afectada por el vicio de falso supuesto de hecho denunciado por la representación judicial de la Contraloría General de la República. En consecuencia, se revoca la declaratoria de improcedencia de la sanción pecuniaria por defraudación fiscal contenida en el fallo apelado, por lo que el acto impugnado queda firme respecto a este particular. Así se declara.

Con fundamento en las razones expresadas, se declara con lugar el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial de la Contraloría General de la República. En consecuencia, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa recurrente.

Finalmente, en virtud de haber resultado totalmente vencida la sociedad de comercio contribuyente, se le condena en costas por un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, por aplicación de artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 20011. Así se declara.

V

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. CON LUGAR la apelación interpuesta por la representación judicial de la CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA contra la sentencia Nro. 050/2007 de fecha 14 de marzo de 2007, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia, se REVOCA de la sentencia apelada el pronunciamiento según el cual el Juez de la causa con base en los resultados del informe pericial ordenó al Organismo Contralor reformar los montos determinados en la actuación fiscal por concepto de costos y deducciones y la declaratoria de improcedencia de la multa por defraudación fiscal.

2. - Se declaran FIRMES por no haber sido apelados por la recurrente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional los siguientes pronunciamientos del Tribunal de mérito: i) improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria por caso fortuito y la fuerza mayor; ii) procedencia del reparo formulado a la contribuyente por no haber llevado los libros contables de acuerdo a lo establecido en los artículos 32 y 260 del Código de Comercio; iii) procedencia del reparo formulado por omisión de ingresos; iv) no deducibilidad de la cantidad de 81.575.755,95, hoy equivalente a Bs. 81.575,76 de los costos; v) no deducibilidad del monto de Bs. 3.249.018,65, hoy correspondiente a Bs. 3.249,02 de los gastos.

3. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la sociedad de comercio MAQUINARIAS CANAIMA, C.A., incoado contra la Resolución Nro. 04-00-03-04-106 del 30 de septiembre de 1998, mediante la cual el Director General de los Servicios Jurídicos de la Contraloría General de la República, actuando por delegación del Contralor General de la República, según Resolución Nro. 01-00-00-000021 del 8 de abril de 1998, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 36.433 de fecha 15 del mismo mes y año, modificatoria del Reparo Nro. 05-00-03-410 del 5 de diciembre de 1997, emanado de la Dirección General de Control de la Administración Central y Descentralizada de dicho Órgano Contralor, formulado a la sociedad mercantil Maquinarias Canaima, C.A en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1993, por conceptos de impuesto dejado de liquidar y omisión de la sanción establecida en el COT”; acto administrativo que queda FIRME.

Se CONDENA EN COSTAS a la empresa contribuyente en los términos expuestos en este fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los catorce (14) días del mes de febrero del año dos mil doce (2012). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

E.G.R.

TRINA O.Z.

M.G. MISTICCHIO TORTORELLA

La Secretaria,

S.Y.G.

En quince (15) de febrero del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00093, la cual no está firmada por la Magistrada M.M.T., por motivos justificados.

La Secretaria,

S.Y.G.