Sentencia nº 00957 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 16 de Julio de 2002

Magistrado Ponente HADEL MOSTAFÁ PAOLINI Exp. No. 2000-0739 El 1º de junio de 2000, la abogada M. delV.R.R., inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 40.458, actuando en su carácter de representante de la Contraloría General de la República, interpuso recurso de apelación contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, en fecha 25 de febrero de 2000, número 561, en la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por los abogados O.F. y W.U., inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 3.287 y 3.464, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente Organización Sarela, C.A., sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 4 de mayo de 1989, bajo el Nº 35, Tomo 34-A-Sgdo, contra el acto administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución Nº 04-00-03-04-034 dictada por la Dirección de Servicios Jurídicos de la Contraloría General de la República, en la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra el reparo contenido en la resolución identificada con las letras y números DGACD-2-024, de fecha 26 de abril de 1996, en la que se reformó el reparo impuesto por concepto de impuesto sobre la renta por la cantidad de un mil novecientos nueve millones novecientos setenta y un mil doce bolívares con sesenta céntimos (Bs. 1.909.971.012,60), reduciéndolo a la cantidad de un mil cuatrocientos noventa y siete millones trescientos treinta y seis mil ochocientos sesenta y tres bolívares con diez céntimos (Bs. 1.497.336.863,10).

En fecha 6 de julio de 2000, se dio cuenta en Sala, se designó ponente al Magistrado José Rafael Tinoco y se fijó el décimo día de despacho para comenzar la relación.

En fecha 1º de agosto de 2000 comenzó la relación en el presente juicio. Asimismo, en escrito presentado en esta misma fecha, la representación de la Contraloría General de la República formalizó la apelación planteada.

En fecha 10 de agosto de 2000, los abogados R.P.A. y A.R. van der Velde presentaron escrito de contestación a la formalización de la apelación presentada por los apoderados del órgano Contralor.

Por auto de fecha 28 de septiembre de 2000, se fijó el décimo día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio de conformidad con lo establecido en el artículo 166 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

En fecha 25 de octubre de 2000 comparecieron las partes y consignaron sus respectivos escritos de informes. La Sala, previa lectura por Secretaría, ordenó agregarlos a los autos. Se dijo “Vistos”.

El 14 de noviembre de 2000, comparecieron los apoderados judiciales de la contribuyente y presentaron escrito de observaciones a los informes presentados por la Contraloría General de la República.

El 8 de enero de 2002, la abogada M. delV.R.R., actuando en su carácter de representante de la Contraloría General de la República, solicitó se dicte sentencia en el presente caso.

En virtud de la designación de los Magistrados Hadel Mostafá Paolini y Y.J.G., y la ratificación del Magistrado L.I. Zerpa, por la Asamblea Nacional en sesión de fecha 20 de diciembre de 2000, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.105 del día 22 del mismo mes y año, se reconstituyó la Sala Político-Administrativa el 27 de diciembre de dicho año, y se designó ponente al Magistrado Hadel Mostafá Paolini, quien con tal carácter suscribe la presente decisión.

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Sala a decidir, conforme a las siguientes consideraciones:

I

Fundamentos del reparo formulado por la Contraloría

General de la República

La Dirección General de Control de la Administración Central y Descentralizada de la Contraloría General de la República, formuló reparo a la contribuyente Organización Sarela, C.A. por concepto de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1992, mediante acta de fiscalización N° DGAC-4-2-95.067-02, levantada en fecha 15 de noviembre de 1995.

En dicha fiscalización, la Contraloría General de la República determinó que la empresa en referencia no presentó las declaraciones de rentas correspondientes al ejercicio investigado (1992), ni suministró los libros de contabilidad señalados en la normativa prevista en los artículos 32 y 260 del Código de Comercio.

Igualmente, se determinó que la empresa en referencia percibió ingresos brutos que no fueron debidamente declarados, por concepto no sólo de ventas, sino por transferencias de fondos, intereses y otras partidas, que ascienden a un total de un mil ciento quince millones novecientos veinticuatro mil quinientos veinte bolívares con treinta y nueve céntimos (Bs. 1.115.924.520,39), los cuales, luego de deducidos los costos y gastos correspondientes, dan origen, según el órgano contralor, a un enriquecimiento neto gravable por la cantidad de un mil sesenta y un millones setecientos sesenta y un mil seiscientos setenta y tres bolívares con sesenta y siete céntimos (Bs. 1.061.761.673,67) y a un impuesto por pagar de trescientos dieciocho millones trescientos veintiocho mil quinientos dos bolívares con diez céntimos (Bs. 318.328.502,10).

Como consecuencia de la supuesta omisión de declarar los señalados enriquecimientos, el organismo contralor estimó que estaban dados los presupuestos para la configuración del ilícito tributario conocidos como defraudación e impuso una multa que asciende a un monto de un mil quinientos noventa y un millones seiscientos cuarenta y dos mil quinientos diez bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 1.591.642.510,50).

Culminado el procedimiento constitutivo con la emisión del Reparo N° DGACD-2-024, de fecha 26 de abril de 1996, la contribuyente interpuso recurso jerárquico en fecha 10 de julio de 1996, el cual fue decidido mediante la Resolución N° 04-00-03-04-034, del 1° de octubre de 1997.

Mediante este último acto administrativo, la Contraloría General de la República redujo el monto del impuesto por pagar a doscientos noventa y nueve millones cuatrocientos sesenta y siete mil trescientos setenta y dos bolívares con sesenta y dos céntimos (Bs. 299.467.372,62), así como la multa, que fue fijada en un mil ciento noventa y siete millones ochocientos sesenta y nueve mil cuatrocientos noventa bolívares con cuarenta y ocho céntimos (Bs. 1.497.336.863,10), confirmándose en estos términos el reparo formulado, por considerar el organismo contralor que la contribuyente no había demostrado el argumento según el cual ella opera como centralizadora de cuentas de las distintas empresas que conforman el grupo económico Sarela.

II

Alegatos del recurso contencioso tributario

En primer lugar, alegaron la violación del procedimiento legalmente establecido, debido a que el órgano contralor no tiene competencia para determinar la obligación tributaria, de conformidad con la normativa dispuesta en los artículos 1º y 216 del Código Orgánico Tributario.

En cuanto a las razones de fondo, alegaron la supuesta violación del principio de legalidad y de no confiscatoriedad, debido a que la recurrente sólo se limita a administrar y controlar a las empresas del grupo Sarela, siendo la actividad desarrollada la administración de fondos de las empresas del Grupo Sarela.

III

La Sentencia Apelada

El Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario en sentencia de fecha 25 de febrero de 2000, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados de la contribuyente Organización Sarela, C.A., y fundamentó la motivación con base en las consideraciones que de seguidas se transcriben:

...corresponde al Tribunal dilucidar si la actuación de la Contraloría General de la República, al producir los Actos recurridos, se adecuó a las prescripciones de ley para la decisión contenida en la Resolución objeto de impugnación, omitiendo totalmente el Procedimiento legalmente establecido en el Código Orgánico Tributario, para la determinación de las obligaciones Tributarias y con ello irrespetó el principio constitucional al debido proceso, menoscabando el derecho a la defensa de la contribuyente, o si por el contrario, los Actos Administrativos de contenido tributario están viciados de nulidad por no seguir el Órgano Contralor el procedimiento establecido en las leyes para la determinación del tributo, exigido por esa dependencia.

El Tribunal pasa a conocer el punto previo planteado en los siguientes términos:

El Órgano Contralor, formula el reparo fiscal a la contribuyente ORGANIZACIÓN SARELA, C.A., fundamentado en las atribuciones conferidas en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, en virtud de las facultades de inspección y fiscalización en ejercicio de sus funciones de control que llegan hasta el propio contribuyente, tal como lo preceptúa el artículo 79 de dicha Ley Orgánica.

Esta sentenciadora observa: Al hablarse de órganos del Estado, es cierto que la Contraloría General de la República, es uno de ellos. Siendo un órgano de control para evaluar la gestión administrativa y financiera del mismo Estado. El cual tiene rango constitucional, con autonomía funcional y operativa y con funciones específicas, consagradas tanto en el texto fundamental de la República, como en la propia Ley que lo regula. Ahora bien, debemos dilucidar si, está obligada o nó (sic) a seguir los procedimientos consagrados en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, los del Código Orgánico Tributario, o por el contrario, sólo debe aplicar en la formación de los reparos, las disposiciones contenidas en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República.

El Código Orgánico Tributario, consagra en sus disposiciones, las normas y principios del derecho tributario. Y por ello el mismo texto orgánico, deroga las disposiciones de otras leyes sobre la materia que regula ese Código. Normas y procedimientos que deben aplicarse preferentemente a otras leyes, a los efectos de mantener la unicidad de los procesos en materia tributaria, tanto los que se ventilan en sede administrativa como en sede judicial.

(...)

Por otra parte, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, regula en sus disposiciones, todo lo concerniente a los actos emanados de los órganos del Estado. Y establece en sus disposiciones procedimientos que deben cumplirse, que su inobservancia acarrea la nulidad de los actos emitidos prescindiendo de ello.

No podemos desconocer, que la Contraloría General de la República, no puede estar excluida de dichas normas, ya que las mismas también están orientadas a regular las relaciones que surgen entre el Estado en cualquiera de las manifestaciones y los administrados, a fin de preservar la igualdad de derechos y la seguridad jurídica, que deben reinar en las relaciones Administración-Administrado, estableciendo normas y procedimientos a seguir.

(...)

Por ello, en virtud de las disposiciones contenidas en el Código Orgánico Tributario, en el artículo 1º, las disposiciones de dicho Código Orgánico, son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas, derivadas de estos.

Por ello en las relaciones jurídicas, que surgen entre la Contraloría General de la República y la contribuyente ORGANIZACIÓN SARELA, C.A., están reguladas en las disposiciones del Código Orgánico Tributario.

Como en el caso sub judice, se trata de la revisión de cuenta del Organismo a quien por ley le compete administrar el tributo nacional (Impuesto sobre la Renta), Órgano Centralizado de la Administración Pública, consideró el funcionario fiscal actuante entrar a verificar la declaración presentada por la contribuyente y consideró que por haber diferencias sustanciales entre lo declarado y lo permitido por la Ley, procedió a determinar impuestos. Esto no está ni ha estado en discusión en ningún momento. Entonces, nos encontramos en relaciones jurídicas entre Administración y Administrado, derivadas de un tributo nacional, debiendo aplicarse las disposiciones del Código Orgánico Tributario.

(...)

A. de seguida si en el procedimiento llevado a cabo por la Contraloría General de la República, se siguió con el procedimiento establecido en la Sección Cuarta, Capítulo IV, del Título IV del Código Orgánico Tributario.

(...)

Del examen minucioso de las actuaciones que cursan al expediente judicial, se evidencia que el Órgano Contralor, no procedió a levantar el acta de inicio, conferida en el artículo 144 del Código Orgánico Tributario, ni consta requerimiento de dicho órgano al contribuyente, para que presente la declaración omitida o rectificar la declaración presentada. No consta el acta que dio por iniciado el sumario administrativo señalado en el artículo 146 eiusdem, y no levantó el acta correspondiente a la conclusión del sumario administrativo que ha debido iniciar. De ello se desprende que la Contraloría General de la República, no dio cumplimiento a las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario, para la formulación del reparo fiscal correspondiente, viciando con ello los actos emitidos.

(...)

De las actas que conforman el expediente judicial, se evidencia que la Contraloría General de la República, en la oportunidad de la formulación del reparo objeto del presente recurso al no aplicar las disposiciones legales, contenidas en el Código Orgánico Tributario, para aplicar su propio procedimiento, sin aperturar (Sic) el procedimiento Administrativo del sumario administrativo allí previsto, incurriendo en vicios de procedimiento, por prescindir de las formalidades previstas en el Título IV, Capítulo IV, Sección IV, del Código Orgánico Tributario, por lo que se concluye que el acto administrativo impugnado está viciado de nulidad absoluta y así se declara.

IV

Argumentos de la Representación del Órgano Contralor

La representación de la Contraloría General de la República fundamentó la apelación, indicando que en el procedimiento previsto en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, se garantiza plenamente al contribuyente sus derechos constitucionales al debido proceso, a la defensa, a ser oído y a tener conocimiento de los hechos que le son imputados.

A tal efecto, expuso que “...consta en autos que en fecha 15 de noviembre de 1995, fue levantada por un funcionario competente el Acta de Fiscalización Nº DGAC-4-2-95.067-02 (folios 19 al 29), en la que se asentaron los hechos irregulares verificados por la fiscalización, contra la cual la recurrente ejerció los descargos respectivos mediante escrito presentado el 24 de noviembre de ese mismo año (folio 30 al 32), exponiendo los argumentos y aportando las pruebas que, a su juicio, demostraban sus aseveraciones; posteriormente, el 11 de julio de 1996, ejerció recurso jerárquico, impugnando el Reparo Nº DGACD-2-024 del 26 de abril de 1996 (folios 49 al 81), argumentando razones de hecho y de derecho, y , oídas las mismas, la Contraloría resolvió realizar una segunda actuación (folio 261 al 267), para finalmente decidir a través de la resolución Nº 04-00-03-04-034 del 1º de octubre de 1997 (folio 349 al 377), reformar el monto del reparo inicialmente formulado a una suma menor, acto administrativo que fue objeto de impugnación en sede judicial”.

En el mismo orden de ideas, alegó que se desprende del procedimiento desarrollado en sede administrativa, establecido en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, que la contribuyente tuvo a su alcance todos los medios legales que le permitieron ejercer en forma oportuna su derecho de defensa pues, “...en el caso de reparos derivados de fiscalizaciones, como el de autos, se consagra una fase previa a la formulación del acto definitivo (el reparo) en la que el contribuyente puede ejercer todas las defensas y presentar las pruebas que estime pertinentes, como en efecto ocurrió en la presente causa en la que el reparado tuvo acceso al expediente desde el inicio del procedimiento”.

Con base en lo expuesto, indicó que “mal podría declararse la nulidad absoluta de un acto con base en una supuesta prescindencia total y absoluta del procedimiento, cuando han seguido todas las fases establecidas en la Ley y el afectado por la actuación administrativa ha participado activamente en el proceso, alegando todo aquello que ha considerado pertinente para su defensa, al punto que, como indicamos, el reparo fue reformado en sede administrativa, con ocasión del recurso jerárquico que interpuso, es decir, cuando se le han garantizado plenamente sus derechos constitucionales”.

A mayor abundamiento, expuso que aun en el supuesto total y absolutamente negado de que el procedimiento aplicable al caso de autos, no fuese el previsto en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, sino el contemplado en el Código Orgánico Tributario “...ello no podría acarrear la nulidad absoluta del acto impugnado, como lo sostiene el Juzgador de instancia, toda vez que, para que este vicio se configure, debe haberse producido una ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, con la consecuente violación de los derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso, situaciones que no ocurrieron en la causa que nos ocupa, en virtud de que mi representada aplicó el procedimiento previsto en su Ley Orgánica, con el cual, como demostramos, no se le causó indefensión alguna a la contribuyente, en todo caso, sólo se trataría de una irregularidad sin efectos invalidantes, es decir, intrascendentes”.

V

Argumentos de los apoderados de la contribuyente

Los apoderados de la contribuyente, Organización Sarela, C.A., fundamentaron la contestación al escrito de formalización a la apelación presentada por los representantes de la Contraloría General de la República, con base en las siguientes consideraciones:

En primer lugar, indicaron que la naturaleza de la Contraloría General de la República no es la correspondiente a la de la administración tributaria activa, sino a la de un órgano con autonomía funcional, de rango constitucional que ejerce el control de la actividad financiera que compete realizar a los distintos órganos de la administración. “Por ello, en ejercicio de sus funciones propias, como Administración Contralora, se sigue, en principio, por las disposiciones y procedimientos previstos en la Ley Orgánica que la rige y su Reglamento, lo que no puede constituir un detrimento de las disposiciones especiales en materia tributaria, para los casos de objeciones fiscales a los sujetos pasivos de obligaciones tributarias, bajo cuyo imperio se encuentran las disposiciones del Código Orgánico Tributario”.

A tal efecto, afirmaron que en el caso de autos, la Contraloría General de la República al formular los reparos a través de la Dirección General de Control de la Administración Central y Descentralizada, está ejerciendo las funciones propias de control previstas en la Constitución, para lo cual, “...tratándose como se trata en este caso, de objeciones fiscales a los exámenes de las cuentas de ingresos tributarios, debe seguir el procedimiento pautado por el Código Orgánico Tributario, que es la Ley M.U. de todo el Ordenamiento Jurídico Formal”.

En cuanto a la afirmación de la representación de la Contraloría General de la República, referente a que aún de ser el procedimiento legalmente aplicable el previsto en el Código Orgánico Tributario, y no el contemplado en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, ello no acarrearía la nulidad del acto que fuera objeto del recurso interpuesto, ya que tal declaratoria desconocería la circunstancia de que al aplicársele a la contribuyente el procedimiento establecido en la prenombrada Ley Orgánica se le garantizó su derecho a la defensa, indicaron que “...si bien el acto administrativo de contenido tributario a que se refiere e presente caso no fue el producto de una vía de hecho, debido a que fue el resultado de la tramitación del procedimiento contemplado en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, lo cierto es que, si se hace una comparación entre dicho procedimiento y el previsto en el Código Orgánico Tributario, habrá que concluir que el primero de ellos no ofrece las mismas garantías ni protege en la misma medida los derechos del contribuyente”.

A tal efecto, expusieron que en el presente caso, la recurrida no anuló el acto administrativo impugnado por razones meramente formales, debido a que la aplicación del procedimiento contemplado en el Código Orgánico Tributario, supone la concesión de mayores garantías de defensa al contribuyente, al contrario, del previsto supuestamente en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República.

Con fundamento en lo expuesto, indicaron que si bien no se ha negado el derecho a la defensa de la contribuyente recurrente, por haber participado en todas las instancias de la fase administrativa; “...resulta errado considerar que la Contraloría General de la República cumplió con el procedimiento legalmente previsto para ello al regir su actuación exclusivamente por las normas de la Ley Orgánica que regula a dicho Organismo y no con vista en las disposiciones contenidas en los artículos 142 y siguientes del Código Orgánico Tributario. Admitir tal consecuencia sería dejar campo abierto a actuaciones aleatorias por parte de la administración tributaria (Contralora en este caso), dentro de las cuales si se cumple casual y coincidentalmente con las del debido procedimiento debido para la constitución de un acto administrativo de contenido tributario,...”.

En otro orden de ideas, indicaron que adicionalmente al vicio en el procedimiento, existe vicio en la causa que afecta el acto que fuera objeto del recurso contencioso tributario, por verificarse en el mismo una errónea apreciación de los hechos, “...por cuanto en dicho acto, ni en aquellos que lo anteceden, existe comprobación alguna de los hechos que supuestamente dan origen al nacimiento del impuesto sobre la renta indebidamente determinado y a las multas impuestas en el reparo cuestionado”.

A tal efecto, afirmaron que la contribuyente recurrente actúa como centralizadora de cuentas y gastos de las empresas que conforman el grupo Sarela, realizando una prestación de servicios netamente administrativos, “...por lo que los ingresos brutos considerados como imputables a nuestra representada por parte de la Contraloría General de la República no fueron objeto de análisis y verificación suficiente, así como tampoco los costos y gastos que se pretende imputarle, desconociéndose la existencia de un Grupo de empresas mercantiles a la cabeza de las cuales se encuentra Organización Sarela, C.A. como administradora y contralora de las mismas”.

VI

Motivación para decidir

En el presente caso, observa esta Sala que la controversia planteada en autos requiere un pronunciamiento acerca del procedimiento que debe aplicar la Contraloría General de la República al formular reparos sobre las cuentas de ingresos de naturaleza tributaria.

En efecto, la sentencia recurrida en este caso declara con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, fundamentándose en la existencia de un vicio de nulidad absoluta en el acto administrativo impugnado, estimando que el mismo se encuentra afectado por la irregularidad conocida por la doctrina y la jurisprudencia como “desviación de procedimiento”, razón por la cual esta Sala considera necesario partir de una breve revisión de este concepto para luego vincularlo al problema de cuál es el texto normativo que resulta aplicable en este caso.

El desarrollo de la actividad de la administración pública está presidido actualmente por un alto grado de actividades procedimentales que obligan a que la manifestación de voluntad del órgano administrativo, implique la previa existencia de una cadena de actos de distinto alcance y contenido -los actos de trámite-, que conducen a un último eslabón -el acto definitivo-, mediante el cual se exterioriza dicha voluntad.

Como se ha señalado repetidamente en la doctrina del derecho administrativo, la obligatoriedad de que la administración pública siga un cauce determinado al exteriorizar su voluntad a través de la emisión de actos administrativos, tiene un doble propósito. Por un lado, se propende a la eficacia administrativa y a una idea de orden en el despliegue de las potestades destinadas a satisfacer el interés de la colectividad y, por el otro, a garantizar los derechos del administrado, tutelados por el ordenamiento jurídico.

Esta última justificación del procedimiento administrativo -la protección de los derechos de los administrados-, es el motivo por el cual la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, recogiendo la interpretación que ya venían haciendo la doctrina y la jurisprudencia patria, estableció en la norma prevista en el artículo 49, que el principio del debido proceso se extiende no sólo al ámbito judicial, sino a todas las actuaciones administrativas, señalándose cuáles son las manifestaciones de dicho principio, entre las que se encuentran los derechos a la defensa y a la presunción de inocencia, por sólo mencionar dos de las más resaltantes.

En vista de la importancia del debido procedimiento como derecho del ciudadano, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos ya había establecido, en la norma dispuesta en el artículo 19, numeral 4, que la ausencia total y absoluta del mismo acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo dictado en tales condiciones. La norma en comentario es del tenor siguiente:

Artículo 19.- Los actos de la Administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

(omissis)

4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescidencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido

. (Subrayado de la Sala).

Es por ello que se ha hecho necesario matizar el sentido de la norma prevista en el artículo 19, numeral 4, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, señalándose al respecto -interpretación que la Sala acoge en esta oportunidad- que si bien no toda omisión de aspectos formales ocasiona la nulidad absoluta del acto, no sólo ausencia total y absoluta del procedimiento en la acepción literal antes mencionada produce dicho efecto, sino que también lo originan la supresión de elementos o etapas esenciales del mismo, así como la aplicación de un iter procedimental que no se ajusta al asunto o situación de que se trate, denominándose el último de los fenómenos descritos como “desviación de procedimiento”.

Teniendo en cuenta lo señalado, es necesario precisar en este caso, si en la formulación de reparos a cuentas de ingresos de naturaleza tributaria, la Contraloría General de la República debe aplicar el procedimiento previsto en su Ley Orgánica o el contemplado en el Código Orgánico Tributario. De ser la respuesta la última de las alternativas enunciadas, es evidente que el acto administrativo impugnado por la contribuyente estaría viciado de nulidad absoluta, mientras que de concluirse a favor de la primera, el mismo habría sido emitido con apego al procedimiento previsto para ello.

A tal efecto, conviene precisar en primer lugar el ámbito del régimen del control fiscal en el contexto constitucional, legal y sub-legal.

De acuerdo a nuestro ordenamiento jurídico el régimen del control fiscal tiene su fuente primaria en el texto constitucional, pues de él emanó la creación del órgano encargado de ejercerlo, vale decir, la Contraloría General de la República (Artículo 234 Constitución de 1961), a cuya ley se encomendó la asignación de sus principales funciones; le reconoció su autonomía funcional y organizativa y, además, le reconoció el carácter de órgano auxiliar del Congreso de la República en su función de control de la Hacienda Pública (Artículo 236 eiusdem).

Por su parte, la vigente Constitución, en términos similares establece:

Artículo 287.- La Contraloría General de la República es el órgano de control, vigilancia y fiscalización de los ingresos, gastos, bienes públicos y bienes nacionales, así como de las operaciones relativas a los mismos. Goza de autonomía funcional, administrativa y organizativa, y orienta su actuación a las funciones de inspección de los organismos y entidades sujetas a su control

.

Artículo 289.- Son atribuciones de la Contraloría General de la República:

1. Ejercer el control, la vigilancia y fiscalización de los ingresos gastos y bienes públicos, así como las operaciones relativas a los mismos, sin perjuicio de las facultades que se atribuyan a otros órganos en el caso de los estados y Municipios, de conformidad con la ley.

(omissis)

6. Las demás que le atribuyan la Constitución y la ley.

De la normativa constitucional antes transcrita, se desprende que la Contraloría General de la República fue creada y permanece siendo un órgano dotado de autonomía funcional, administrativa y organizativa, no sujeto a subordinación o dependencia de ningún órgano del Poder Público, sometido sólo al mandato constitucional y legal correspondiente.

En atención a ello, considera esta Sala que no puede asignársele al organismo contralor el carácter de órgano auxiliar externo de fiscalización de la administración activa, ya que al ser un ente de rango constitucional, dotado de una autonomía orgánica, funcional y administrativa, goza de independencia frente a la Administración Pública Nacional, lo que impide la existencia de cualquier vínculo de pertenencia o jerarquía, y por ende, de alguna subordinación o dependencia frente a ella. Esta independencia del ente contralor es esencial, inmanente y consustancial a su condición de órgano de vigilancia y fiscalización del manejo de los ingresos, gastos, bienes y demás recursos públicos, en particular, de la forma de causarse los gastos, liquidarse los ingresos, y la conservación, administración y custodia de los bienes, que realizan las dependencias de la administración activa.

Así, con la finalidad de preservar, cautelar y defender el patrimonio público, entendido en su sentido más amplio, constitucionalmente se le han atribuido a la Contraloría General de la República amplias facultades en materia de control, vigilancia y fiscalización de estos recursos públicos, funciones y potestades que están desarrolladas en la Ley Orgánica que rige la organización y funcionamiento de esta institución.

A tal efecto, la normativa consagrada en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, establece:

Artículo 1°- La Contraloría General de la República ejercerá, de conformidad con la ley, el control, la vigilancia y la fiscalización de los ingresos, gastos y bienes públicos, así como de las operaciones relativas a los mismos

.

Artículo 39.- Corresponde a la Contraloría el examen exhaustivo o selectivo, así como la calificación y la declaración de fenecimiento de todas las cuentas de ingresos de las oficinas y empleados de Hacienda

.

Artículo 40.- La Contraloría velará por el pago oportuno de los créditos de la República. La falta de diligencia, la omisión, el retardo o la ejecución inapropiada en relación con las gestiones que correspondan a los entes administradores respecto de tales créditos, darán lugar a la apertura de la correspondiente averiguación, para determinar las responsabilidades del caso. Si las faltas hubiesen ocasionado perjuicios a la República, los infractores serán solidariamente responsables con el deudor del resarcimiento de tales perjuicios

.

Artículo 50.- Los reparos que se hagan a las cuentas de ingresos en casos de error en la calificación de la base imponible o en los aforos, deficiencias en las declaraciones de los contribuyentes, falta de liquidación de ingresos, falta de pago de los ingresos liquidados, omisión de sanciones pecuniarias u otros incumplimientos de las leyes fiscales, así como los reparos a las demás cuentas en general, deberán contener:

(Omissis)

Artículo 76.- En ejercicio de sus atribuciones de control, la Contraloría podrá efectuar las fiscalizaciones que considere necesarias en los lugares, establecimientos, edificios, vehículos, libros y documentos de personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o que en cualquier forma contraten, negocien o celebren operaciones con la república, los estados, los Municipios, los institutos autónomos y empresas del Estado sometidas al control de la Contraloría, o que en cualquier forma administren, manejen o custodien bienes o fondos de esas entidades

. (destacado de la Sala)

Con fundamento en la normativa antes expuesta, esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), dejó sentando lo siguiente, en cuanto a las facultades del máximo órgano contralor y al procedimiento que debe seguir en su actividad contralora:

“Ahora bien, del examen concatenado de las precitadas normas surge evidente e incuestionable el amplio fundamento que ampara a las actuaciones de la Contraloría General de la República, en ejercicio de sus potestades contraloras y fiscalizadoras de los ingresos, gastos, bienes y operaciones relacionadas, dirigidas a efectuar un control fiscal externo de legalidad, de gestión, de veracidad o numérico-legal, también llamado de exactitud, sobre las actuaciones administrativas de los organismos, entidades y personas cuyas actividades y operaciones sean susceptibles de ser controladas o verificadas, conforme a la normativa supra transcrita.

Así, destaca lo relativo al control de los ingresos públicos, en particular los de naturaleza tributaria, el cual se ejecuta en primer término con posterioridad a la rendición de la cuenta hecha por el funcionario responsable de su administración, mediante la verificación de la legalidad y exactitud de las operaciones o cuentas relacionadas con esos ingresos nacionales. Si mediante ese examen de cuentas surgen ilegalidades, falta de comprobantes, comprobación deficiente, falta de diligencia, falta de veracidad, exactitud o probidad en el manejo o aplicación de la cuenta, el funcionario competente formulará, al responsable de la cuenta presentada, el reparo correspondiente. Sin embargo, puede también presentarse otro supuesto, que ocurre cuando el ente contralor requiere, bajo los parámetros de ley, ejercer su función de fiscalización directamente sobre cualquiera persona natural o jurídica que aparezca como contribuyente y en tal sentido emitir a su cargo actos de control, aun cuando incidan en sus esferas jurídicas.

En torno a este último caso, de los textos legales y sub-legales que han demarcado las funciones del órgano contralor, particularmente las aplicables al presente caso (Ley Orgánica de 1984 y su Reglamento de 1977), puede esta Sala apreciar que no existe prohibición alguna que condicione o impida a la Contraloría General de la República ejercer de tal forma su función de fiscalización. Por el contrario, en el aludido texto legal éstas se hayan categorizadas en su Título VI, como “otras funciones generales de control”, (Capítulo II: De la Inspecciones y Fiscalizaciones), respecto a las personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes, supuesto dado y que se debate en el caso de autos con la fiscalización de las rentas declaradas por la sociedad mercantil Inversiones Branfema, S,A.

Cabe destacar la vigencia en el tiempo del citado propósito y razón del legislador, cuando luego en su reforma de 1995, con mayor claridad y precisión, enumera en su artículo 5º quienes son los sujetos pasivos del control fiscal, cuyo numeral 7 incluye como tales a “Las personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o que en cualquier forma contraten, negocien o celebren operaciones con cualquiera de los organismos o entidades mencionados en los numerales anteriores, o que administren, manejen o custodien fondos o bienes públicos; o que reciban aportes, subsidios, otras transferencias o incentivos fiscales”, así como también permite, para fortalecer el control de los ingresos nacionales, la utilización de los ‘métodos de auditoria o convencionales de examen de cuentas y cualquier otro que se considere necesario para velar por la correcta y oportuna recaudación de los ingresos, así como para combatir la evasión tributaria y los delitos fiscales’ (artículo 38).

De inadvertir la Sala los planteamientos precedentes, ello sería tanto como negar a la Contraloría General de la República su carácter de órgano de creación constitucional dotado de autonomía, que como tal se rige por una ley especial que desarrolla su competencia y sus modos de actuar. Por ende, cuando la Sala denota, en el presente caso, la pertinencia, la suficiencia y la legalidad del procedimiento empleado por el órgano contralor para la consecución de sus fines, lo hace dejando a salvo los señalados principios.

Luego, resulta impertinente oponer contra dicha apreciación el hecho de que en la práctica se produzca una aparente convergencia o superposición de normas contempladas en dos leyes vigentes distintas; a saber, entre la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y el Código Orgánico Tributario, respecto al procedimiento aplicable a la formulación de reparos derivados de las fiscalizaciones que practique el ente contralor en el ámbito de los ingresos nacionales de naturaleza tributaria.

No obstante, requiere esta alzada observar que si bien el organismo contralor puede efectuar las aludidas fiscalizaciones y, de ser necesario, formular e imponer reparo al contribuyente o responsable de que se trate, y al efecto habrá de comprobar la ocurrencia del hecho definido en la ley tributaria como generador del tributo y, principalmente, valorará y cuantificará la respectiva deuda tributaria; posteriormente corresponde sólo a la Administración Tributaria Activa, si fuese procedente dicho reparo, proceder a la respectiva liquidación y recaudación de las cantidades correspondientes a tributos, intereses o sanciones, según sea el supuesto que dio origen al reparo. Así se declara”.

Ahora bien, una vez determinada la legalidad y alcance objetivo y subjetivo de las actividades de control desplegadas por la Contraloría General de la República, a la luz de los preceptos contenidos en su normativa jurídica y, por tanto, desestimado el supuesto vicio de ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido de conformidad con lo dispuesto en la norma prevista en el artículo 19 numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como también la posible desviación del mismo, sólo resta a esta alzada valorar y decidir si en el caso de autos los actos administrativos expedidos a cargo de la sociedad mercantil supra identificada fueron dictados con prescindencia de los principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o bien transgrediendo de manera relevante, efectiva y trascendente las garantías esenciales de la contribuyente, al punto de provocarle una lesión grave a su derecho a la defensa y al debido proceso, en cuyo caso serían objeto de la sanción de nulidad absoluta.

Sobre el particular, se observa que en casos similares al presente la Sala ha juzgado y ordenado que cuando se está ante actos que tienen efectos jurídicos frente a los contribuyentes, el órgano contralor debe cumplir las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario, pues afirma es de preferente aplicación en lo atinente al procedimiento que habrá de seguirse en la determinación de los tributos nacionales, debido a que en las normas en él contenidas se hacen efectivas varias garantías constitucionales reconocidas a los contribuyentes como ciudadanos, tales como el debido proceso y el derecho a ser oídos, calificándolas incluso como integrantes de un “verdadero estatuto del contribuyente” que debe ser respetado en todas las actuaciones administrativas que le conciernan, cualquiera sea el órgano que las cumpla.

Sin embargo, al examinar con detenimiento el criterio sentado se aprecia que el mismo no conlleva ni obliga a declarar en todo caso similar al pronunciado, la inaplicabilidad de la normativa contenida en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, la cual de suyo delimita los modos de actuar de dicho órgano, ya que incluso condiciona la decisión en el sentido de que hayan sido violentados o desconocidos los derechos y garantías fundamentales del contribuyente, en el curso del procedimiento administrativo practicado por el ente contralor derivado en reparo. Por tanto, no puede entenderse de tal criterio una consideración genérica de la cual se haga derivar, invariablemente, la ilegalidad e inaplicación del procedimiento pautado en la referida ley orgánica cuando el máximo organismo de control requiera ejercer las funciones que le son propias; lo cual se pone de manifiesto en el presente caso cuando la Sala pudo concluir, de acuerdo a los argumentos expuestos previamente, sobre la legalidad del procedimiento aplicado por la Contraloría General de la República.

Así las cosas y circunscribiéndonos al caso de autos, del fallo apelado se advierte que el a quo contrajo su pronunciamiento a declarar absolutamente nulos los actos recurridos, sobre la base de que los mismos fueron expedidos por la Contraloría General de la República en estricta aplicación de las normas procedimentales pautadas en la ley orgánica que la regula, obviando las normas de procedimiento establecidas por el Código Orgánico Tributario, restándole al afectado una instancia legalmente establecida, a partir de lo cual el Tribunal consideró procedente el alegato expuesto en tal sentido por la contribuyente y absolutamente nulos los actos por ella impugnados.

En aplicación de los conceptos que anteceden, para decidir debe esta Sala verificar si le fue negada a la sociedad mercantil reparada una instancia para el ejercicio de su oportuna defensa en el curso del procedimiento aplicado por el ente contralor y, en ese caso, si de ello derivó una grave lesión de sus derechos y garantías fundamentales.

Se observa, pues, que tanto la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República como su Reglamento, pautaban a lo largo de sus respectivos textos y a beneficio de quienes fueran sujetos pasivos de las actividades de control y fiscalización del referido organismo, un procedimiento suficientemente amplio y claro a los efectos de la formulación de los respectivos actos de control (reparos), así como respecto a las instancias recursivas de que disponían dichos sujetos para contrariar e impugnar, de ser el caso, la legalidad y procedencia de tales actos, sin ver vulnerados o disminuidos sus derechos y las garantías fundamentales. Por ello, como consta en autos, pudo la contribuyente oponer tanto en vía administrativa como en vía jurisdiccional, las defensas pertinentes contra los actos administrativos contenidos en el acta de fiscalización Nº DGAC-4-2-95.067-02, levantada a su cargo en fecha 15 de noviembre de 1995, en la que se asentaron los hechos irregulares verificados por la fiscalización, contra la cual la recurrente ejerció los descargos respectivos mediante escrito presentado el 24 de noviembre de 1995; posteriormente, en fecha 11 de julio de 1996, interpuso recurso jerárquico impugnando el acto administrativo contenido en la resolución Nº DGACD-2-024 de fecha 26 de abril de 1996, argumentando razones de hecho y de derecho, y, oídas las mismas, la Contraloría resolvió realizar una segunda actuación para finalmente decidir a través de la resolución Nº 04-00-03-04-034 de fecha 1º de octubre de 1997, siendo pues para esta alzada evidente que en el presente caso la contribuyente no quedó en estado de indefensión.

Con fundamento en lo antes expuesto, se constata que mal podría declararse la nulidad absoluta de un acto con base a una supuesta prescindencia total y absoluta del procedimiento, cuando se han seguido todas las fases establecidas en la Ley y el afectado por la actuación administrativa ha participado activamente en el proceso, alegando todo aquello que ha considerado pertinente para su defensa, al punto que, el reparo fue reformado en sede administrativa, con ocasión del recurso jerárquico interpuesto, es decir, se ha garantizado plenamente los derechos constitucionales de la contribuyente.

Asimismo, a juicio de esta Sala, el procedimiento a seguir para la llamada determinación tributaria en los artículos 143 y siguientes del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, no conlleva una mayor garantía a la contribuyente, pues a los efectos debatidos tan solo difiere del procedimiento dispuesto en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y su Reglamento también vigentes y aplicables, en la previsión de fase correspondiente a los llamados descargos, a cuya presentación podrá optar el contribuyente fiscalizado dentro de un plazo de veinticinco (25) días hábiles, contados desde la notificación del acta levantada a su cargo (Artículo 145 del Código Orgánico Tributario). En todo caso, debe destacarse que el fin de los descargos era desvirtuar la presunción de veracidad que amparaba al acta de fiscalización, objetivo que pudo ser cubierto por la contribuyente en su escrito de fecha 24 de noviembre de 1995. Por ende, contrariamente a lo fallado por el a quo, en el procedimiento aplicado por la Contraloría General de la República no fue transgredida fase alguna representativa de las garantías esenciales de la contribuyente, y menos aun le fue negada una instancia para su defensa. De allí que no ha debido concluirse en la nulidad absoluta de los actos administrativos recurridos. Así se declara.

En virtud de la declaratoria hecha por esta Sala, en cuanto a la aplicabilidad del procedimiento previsto en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, para la formulación del reparo a que se contrae este caso, que ocasiona la nulidad de la sentencia dictada por el a quo, se hace forzoso entrar al conocimiento del fondo del asunto debatido en autos, a efectos de lo cual se observa lo siguiente:

De acuerdo con lo que se desprende de las actas procesales, la revisión de la cuestión de fondo debatida en este caso hace necesario un pronunciamiento de esta Sala en cuanto a: (i) si la contribuyente Organización Sarela, C.A. incurrió en una omisión de ingresos al presentar su declaración de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal 1992; (ii) si dicha contribuyente incumplió durante este período impositivo con sus obligaciones como agente de retención y, de ser así, si tal incumplimiento ocasiona el rechazo de las deducciones correspondientes; y, (iii) si como consecuencia de las infracciones que, al decir de la Contraloría General de la República, fueron cometidas por la empresa, procede la imposición de multa por defraudación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 93 del Código Orgánico Tributario aplicable.

En cuanto al reparo formulado por la omisión de ingresos en la que supuestamente incurrió la contribuyente Organización Sarela, C.A., observa esta Sala que la objeción planteada por la Contraloría General de la República consiste, fundamentalmente, en señalar que dicha empresa dejó de declarar, para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1992, un total de un mil ciento quince millones novecientos veinticuatro mil quinientos veinte bolívares con treinta y nueve céntimos (Bs. 1.115.924.520,39), mientras que la contribuyente sostuvo, a lo largo del desarrollo del proceso contencioso tributario, que dicha cantidad no representaba el volumen de las operaciones efectuadas por ella durante el período investigado, sino el total de los ingresos obtenidos por las cincuenta y un (51) compañías que conforman el Grupo Sarela, con las cuales la contribuyente recurrente celebró “contratos de asistencia técnica” consistentes en la prestación de distintos servicios a favor de las empresas del grupo.

Se trata, pues, de un problema de hecho cuya resolución dependía de la actividad probatoria desplegada en el proceso por las partes intervinientes, y, habiendo sido promovida por la contribuyente-recurrente experticia contable que fue evacuada durante la primera instancia del juicio contencioso tributario que se decide mediante este fallo, la cual no fue valorada por el a quo en su sentencia, esta Alzada debe entrar a analizar los resultados arrojados por la evacuación del mencionado medio probatorio, a fin de determinar si el reparo formulado por el organismo contralor se encuentra o no apegado a la legalidad.

No obstante, dado que la Contraloría General de la República cuestionó los resultados de dicho peritaje, tanto en escrito presentado en fecha 6 de agosto de 1998 (folios 590 al 593 inclusive), como en los informes presentados en primera instancia, debe esta Sala, previamente a cualquier análisis de los elementos de convicción arrojados a raíz de la práctica de esta prueba, determinar si existen motivos para desestimar lo expresado por los expertos en este caso.

En primer lugar, la representación de la Contraloría General de la República manifestó, a través del mencionado escrito del 6 de agosto de 1998, que “... en relación al punto N° 1 del referido informe pericial, específicamente donde se determina la forma operativa del grupo, esta representación fiscal observa que los expertos fundamentaron sus resultados, entre otros, en unos Contratos de Asistencia Técnica suscritos entre la ORGANIZACION SARELA, C.A. y empresas relacionadas, ignorando lo establecido en el artículo 15 del Código Orgánico Tributario...” (subrayado de la Sala).

El esclarecimiento de este primer punto, depende de la interpretación que se haga de la norma contenida en el artículo 15 del Código Orgánico Tributario aplicable, el cual es del siguiente tenor:

Artículo 15.- Los convenios referentes a la aplicación de las normas en la materia tributaria celebrados entre particulares no son oponibles al Fisco, salvo en los casos autorizados por la ley

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La disposición antes transcrita alude a la no oponibilidad frente al Fisco -salvo en casos expresamente autorizados por la ley- de los convenios celebrados entre particulares, referentes a la aplicación de las normas tributarias. La razón de ser de la norma prevista en este artículo es más que evidente, ya que teniendo la obligación tributaria una fuente exclusivamente legal (ex lege), no es posible que los particulares puedan convenir libremente acerca de la aplicación y efectos frente a la administración tributaria de la normativa que rige en esta especial materia. Podrán convenir entre ellos acerca de las responsabilidades derivadas de los efectos de la legislación fiscal sobre sus esferas particulares, pero las consecuencias surgidas de estas convenciones en momento alguno pueden ser esgrimidas frente al ente acreedor del tributo.

Ahora bien, los alcances de la norma in commento no pueden distorsionarse al punto de que se llegue a afirmar, como lo hizo la representación de la Contraloría General de la República, que no es posible hacer valer frente al Fisco Nacional los efectos que, en materia impositiva, reviste la celebración de diversos contratos de asistencia técnica, ya que una cosa son los convenios suscritos entre particulares para reglamentar la aplicación de normas tributarias (cuya oponibilidad frente al Fisco está prohibida, lógicamente, por el artículo 15 del Código Orgánico Tributario aplicable) y otra los contratos que celebren dos o más personas con la finalidad de establecer un vínculo jurídico de su interés.

Es indiscutible que la norma dispuesta en el artículo 15 del Código Orgánico Tributario no se refiere a la última de las hipótesis nombradas, puesto que de sostenerse lo contrario, ello supondría coartar la libertad de contratación de los particulares, así como pasar por alto que el hecho generador del tributo está configurado por actos o hechos que pueden tener su origen en vínculos contractuales nacidos entre dos o más sujetos y, que es indudable, por ejemplo, que un contrato de compra-venta o de arrendamiento, siempre tendrá un efecto impositivo determinado, pero que ello en momento alguno significa que las partes contratantes estén reglamentando la aplicación de las normas tributarias que resultan involucradas como consecuencia de ese vínculo convencional.

Cierto es que existen algunos casos en que los contribuyentes recurren a determinadas formas jurídicas con el propósito fundamental de eludir la carga tributaria que, bajo un escenario normal, tendrían que enfrentar, y que en estas situaciones es posible que la administración tributaria aplique figuras como el denominado “abuso de las formas”, y el desconocimiento del uso de formas atípicas a fin de proteger los intereses del Fisco Nacional y cuidar la efectiva y correcta aplicación de las normas tributarias, pero es importante destacar que estas herramientas deben ser utilizadas con sumo cuidado por las autoridades fiscales, a objeto de que no degeneren en arbitrariedades que vulneren el denominado principio de “economía de opción”, que en materia tributaria se traduce en que ningún individuo puede ser obligado a estructurar sus negocios de la forma que le sea más gravosa desde el punto de vista fiscal.

Por ende, la aplicación de las figuras antes mencionadas no debe hacerse a partir de presunciones caprichosas y gratuitas del funcionario actuante, sino que requiere de la existencia de pruebas contundentes que demuestren fehacientemente elementos tales como que el contribuyente ha tenido el propósito fundamental de eludir la carga tributaria al emplear una forma jurídica determinada, o que la utilizada por él es manifiestamente inadecuada frente a la realidad económica subyacente.

Al no estar probada alguna de estas circunstancias en el caso de la contribuyente-recurrente y tratándose de contratos de asistencia técnica celebrados entre Organización Sarela, C.A. y sus empresas relacionadas, de los cuales no se deriva propósito alguno de regular la aplicación de normas tributarias, sino que simplemente hacen nacer vínculos obligacionales que tienen a su vez consecuencias fiscales, deben desestimarse los argumentos esgrimidos en cuanto a este punto por la representación de la Contraloría General de la República, ya que no puede encuadrarse la situación antes descrita dentro del supuesto de hecho de la norma prevista en el artículo 15 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

En otro orden de ideas y también como circunstancia que supuestamente resta valor al informe pericial consignado por los expertos designados en este caso, la representación de la Contraloría General de la República denuncia que dichos expertos emplearon como fundamento para su dictamen, el “... acta de Junta Directiva del 17 de febrero de 1991, aun cuando la misma no reviste las formalidades previstas en el artículo 221 del Código de Comercio cuyo texto establece que ‘las modificaciones en la escritura constitutiva y en los estatutos de las compañías cualquiera que sea su especie, no producirán efectos mientras no se hayan registrado y publicado conforme a las disposiciones de la presente Sección’, es decir, los expertos emitieron su pronunciamiento ignorando la normativa que al respecto rige a las sociedades mercantiles”.

Al respecto, debe observar esta Sala, que si bien es verdad que las modificaciones del documento constitutivo de una sociedad mercantil deben estar inscritas en el Registro de Comercio correspondiente para poder surtir efectos frente a terceros (dentro de los cuales se haya el Fisco Nacional), también es cierto que en el campo del Derecho Tributario priva el principio de sustancia sobre la forma, una de cuyas manifestaciones es que el operador jurídico siempre debe penetrar en la verdadera esencia de los hechos o actos gravados por la ley tributaria. Dicho principio se encuentra plasmado en la norma contenida en el artículo 16 del Código Orgánico Tributario aplicable, al establecer que “...[l]a obligación tributaria no será afectada por circunstancias relativas a la validez de los actos o a la naturaleza del objeto perseguido, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurídicas, siempre que se hubiesen producido los resultados que constituyen el presupuesto de hecho de la obligación”.

Así las cosas, para conocer cuál es la actividad realizada por una sociedad mercantil, no basta con consultar el objeto social expresado en su documento constitutivo, sino que es imprescindible dejar establecido cuál es la actividad que verdaderamente despliega la compañía en el plano de la realidad.

De este modo e independientemente de las inconveniencias que ello pudiera generar en el campo del Derecho Mercantil, es perfectamente posible que, a los efectos del Impuesto al Valor Agregado -por ejemplo-, una empresa que tenga como objeto social la venta de bienes muebles gravados por el tributo no se encuentre en la obligación de pagarlo si se comprueba que lo que realmente efectúa es una actividad no sujeta al referido impuesto, y viceversa, ello por aplicación de los principios antes mencionados.

En el caso de la contribuyente recurrente, los expertos revisaron, entre otros documentos, la referida acta de Junta Directiva, mediante la cual se resolvió ampliar el objeto social de la compañía, a fin de que la misma desarrolle actividades de administración de fondos de comercio, manejo de disponibilidades e intermediación de compras de mercancías y pagos a proveedores (folio 555 del expediente judicial). Si bien dicha modificación no es oponible formalmente a terceros, por no cumplir con las formalidades dispuestas en el artículo 221 del Código de Comercio, puede ser tenida en cuenta, junto con otros elementos probatorios, a los fines de demostrar la verdadera actividad desplegada por la contribuyente.

No hay duda de que si la contribuyente recurrente hubiese promovido como única prueba de sus dichos el documento constitutivo y la mencionada acta modificatoria, esta última no hubiera surtido por sí misma efectos probatorios suficientes, ni siquiera estando registrada, porque, se insiste, lo importante es determinar cuáles son, materialmente hablando, los actos que realiza el sujeto pasivo en el ejercicio de su giro comercial.

En este punto, resulta importante resaltar que la representación de la Contraloría General de la República incurre en un error de apreciación, puesto que el medio de prueba a ser valorado en este caso es la experticia, no los documentos que consultaron los peritos para evacuar su dictamen, tal como lo ha señalado la Sala de Casación Civil de este Alto Tribunal, en sentencia dictada en fecha 21 de junio de 1995 (caso: E. Ríos y otro contra Editorial Crítica, C.A.) , en la cual se destacó que:

No encuentra la Sala que exista realmente la contradicción que se alega, entre los motivos del fallo relacionado con la prueba documental mencionado por el formalizante, porque se trata de consideraciones que hace la recurrida respecto de dos pruebas distintas, independientes, que le merecen apreciaciones diversas y cuya composición, formación y efectos no pueden asimilarse.

El elemento documental presentado como tal es en sí mismo una prueba, cuyo valor y efecto dependerá de su contenido y de la interpretación que del mismo haga el juzgador; pero en la experticia, la prueba es el dictamen del o los peritos respectivos, y no los recaudos que estos hayan examinado o tomado en cuenta a los fines de elaborarlo. El hecho de que un documento no sea admitido como prueba escrita apta para ser tomada en cuenta en el proceso, por no revestir las condiciones que la ley exige a ese tipo de probanza, ya sea en su formación o en su presentación, no es en sí mismo contradictorio con el hecho de que se aprecie en una experticia para cuya formación los expertos hayan tomado en cuenta ese mismo documento ...

(destacado de esta Sala).

Debe observarse, en consecuencia, que cuando los peritos evacuan prueba de experticia contable, forman su convicción a partir del análisis de un cúmulo determinado de documentos, sin que esté dentro de sus capacidades o funciones el apreciar si, desde el punto de vista jurídico, alguno de dichos documentos cumple o no con las formalidades para surtir efecto como prueba instrumental. Será al Juez a quien corresponda, a partir del análisis del dictamen plasmado en el informe pericial, determinar si los elementos revisados de forma concordada por los expertos arrojan un resultado razonable que merece credibilidad.

Por tanto, y visto que los expertos que actuaron en este caso no sólo partieron del contenido de la referida acta de Junta Directiva para justificar sus conclusiones, esta Sala desestima la objeción planteada en este sentido por la representación de la Contraloría General de la República, por cuanto, se insiste, una cosa es la eficacia que pueda tener un instrumento como prueba documental y otra el resultado de una prueba de experticia en la que se analiza dicho instrumento en armonía con otros elementos documentales que los peritos puedan revisar. Así se declara.

Con respecto a otro de los cuestionamientos formulados por la representación de la Contraloría General de la República, referido a la supuesta imposibilidad de que los expertos hayan completado su dictamen en un lapso de veinticuatro días hábiles, comprendido entre el 23 de junio y el 27 de julio de 1998, considera esta Sala que de la lectura del informe pericial y de sus anexos se desprende que los peritos realizaron una labor seria y bien fundamentada, relacionando e identificando cada uno de los documentos analizados e, incluso, ofreciendo como anexos algunos instrumentos que sirvieron de base para su dictamen, por lo que resultan carentes de base las simples presunciones esgrimidas por dicha representación del órgano contralor, motivo por el cual esta Sala considera que el dictamen pericial merece credibilidad y debe ser, por tanto, valorado por este órgano jurisdiccional en el presente caso, analizando cuáles son los hechos que quedaron demostrados en el proceso a raíz de su evacuación. Así se declara.

Así las cosas, esta Sala observa, que la contribuyente-recurrente objetó el reparo formulado por la Contraloría General de la República, denunciando la existencia de un vicio de falso supuesto, al imputarle ingresos que según la recurrente, corresponden a las cincuenta y un (51) empresas que conforman el Grupo Sarela.

Destaca la contribuyente Organización Sarela, C.A., que la actividad que ella realiza no es la venta de productos de perfumería, sino que actúa como centralizadora de ingresos y gastos de todas las demás empresas del grupo económico, que sí realizan dicha actividad de venta y a quienes corresponden los ingresos que según el organismo contralor fueron omitidos en la declaración de impuesto sobre la renta presentada por Organización Sarela, C.A. para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1992.

Por su parte, la Contraloría General de la República señaló en el acto administrativo impugnado y así lo sostuvo a lo largo de todo el proceso, que la contribuyente no logró demostrar su condición de empresa centralizadora de cuentas del producto de las ventas de las empresas del Grupo Sarela y como coordinadora de las compras y disponibilidades de las diferentes tiendas que conforman dicho Grupo, por lo cual, a su juicio, Organización Sarela, C.A. estaba en la obligación de declarar ingresos por la cantidad de un mil ciento quince millones novecientos veinticuatro mil quinientos veinte bolívares con treinta y nueve céntimos (Bs. 1.115.924.520,39).

Ahora bien, del análisis del informe pericial que corre inserto en autos, se observa que los expertos, partiendo de la revisión (i) del mayor analítico correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1992, (ii) del documento constitutivo de la empresa, (iii) del listado de compañías del grupo Sarela, (iv) de las Declaraciones de Rentas correspondientes a las cincuenta y un empresas del grupo y sus correspondientes documentos constitutivos, (iv) del acta de Junta Directiva de fecha 17 de febrero de 1991 y (v) de diversos instrumentos de naturaleza contable, determinaron que Organización Sarela, C.A. es una compañía anónima cuyo objeto social es la “... compraventa al mayor y detal de perfumería y cosméticos en general, artículos de bazar, importación y distribución. La adquisición, venta, arrendamiento y administración en general de toda clase de bienes muebles e inmuebles, así como la realización de cualquier acto acordado por la Junta Directiva y todo acto de lícito comercio” (folio 555 del expediente judicial).

Antes de entrar en la valoración detallada de la prueba de experticia promovida por la contribuyente, esta Sala considera menester recordar, el ámbito de situaciones que se pueden comprobar con dicho medio probatorio, lo cual quedó establecido en sentencia dictada por esta Sala el 9 de octubre de 2001, número 02132 (Caso: Taller Friulli, C.A.):

...la prueba de experticia en nuestro sistema jurídico, debe únicamente dirigirse a la comprobación de situaciones fácticas, en virtud de lo expresamente establecido en el artículo 451 del Código de Procedimiento Civil que señala:

‘La experticia no se realizará sino sobre puntos de hecho, cuando lo determine el Tribunal de oficio en los casos permitidos por la ley, o a petición de parte. (omissis)’.

Se deduce entonces claramente de la disposición supra que la experticia sólo podrá realizarse sobre puntos de hecho, quedando en tal sentido, prohibida la posibilidad de convocar expertos para apreciar los hechos a la luz de la norma jurídica, actividad que debe realizar el juez, incluso al margen de las alegaciones de las partes, en virtud del principio iura novit curia, conforme al cual el juez conoce y aplica el derecho, por lo tanto, en ese proceso cognoscitivo e interpretativo que supone la subsunción y valoración de los hechos a través de la aplicación de la norma jurídica, no cabe la intervención de persona ajena al juzgador.

El procesalista patrio Dr. A.B. en su obra ‘Comentarios al Código de Procedimiento Civil Venezolano’, al analizar el artículo 331 del Código de 1916, casi idéntico al extracto supra del artículo 451 vigente, señaló que:

‘...la experticia no puede versar sino sobre cuestiones de hecho. Las de derecho corresponden exclusivamente a los Jueces, y sería absurdo someter al dictamen de justiperitos los puntos de derecho materia del litigio...’.

(omissis)

‘...la estimación de los efectos jurídicos de un hecho y cuantas cuestiones de hecho impliquen para su estudio e informe la aplicación del derecho al hecho, deben estar vedadas, por consiguiente al examen pericial...’ (Ob. Cit., págs. 444 y 445, Tomo III, Editorial Bolívar. Caracas.1924

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Con base en las consideraciones previas antes señaladas, esta Sala pasa a analizar los alegatos esgrimidos por la contribuyente, con fundamento en la experticia presentada y en tal sentido observa, que el objeto social de la sociedad mercantil recurrente, fue ampliado según decisión adoptada por la Junta Directiva de la empresa, tal como consta en Acta del 17 de febrero de 1991, ampliación que coloca como actividad principal de la compañía la administración de fondos de comercio, manejo de disponibilidades e intermediación de compras de mercancías y pagos a proveedores.

Como se observó anteriormente, si bien la pretendida reforma del Acta de Junta Directiva, no se hizo dando cumplimiento a la legislación mercantil, sin embargo, la misma puede ser admitida como un elemento que orientó las conclusiones de los expertos, siendo que, por otra parte, el objeto social de la compañía no es un elemento concluyente para determinar, desde el punto de vista fiscal, cuál es la actividad efectivamente realizada por la empresa.

Los expertos señalaron, además, que Organización Sarela, C.A. y las cincuenta y un (51) empresas relacionadas, cuya denominación se especifican en el anexo N° 1 del informe pericial (folio 567 y 568 del expediente judicial), son personas jurídicas distintas entre las cuales, sin embargo, existe una evidente relación, ya que todas tienen un accionista mayoritario común (León Almosny Bensasi) y casi todas poseen el mismo objeto social.

Asimismo, está demostrado en autos que Organización Sarela, C.A. firmó contratos de asistencia técnica con cada una de las empresas relacionadas (estando uno de ellos -el celebrado con Perfumería Las Américas, S.R.L.- anexo al informe pericial- folios 577 al 580 del expediente judicial), en virtud de los cuales la contribuyente recurrente se obligaba a prestar servicios tales como el procesamiento de contabilidad, auditoría y archivo, el asesoramiento en materia de finanzas, mercadeo y publicidad, asesoramiento en materia de ventas, relaciones públicas, gubernamentales y laborales, contratación de mueblería en general para las tiendas y de servicios de seguridad y vigilancia, asesoría operativa dirigida al mercado laboral, contratación del servicio de mantenimiento de las pantallas publicitarias de las tiendas y manejo de disponibilidades bancarias en lo concerniente a la emisión de cheques para pagos a proveedores, pago de nóminas, pago de servicios y en general, todos aquellos pagos relacionados con los servicios especificados en el contrato.

No obstante, los expertos no sólo se conformaron con determinar cuáles eran las prestaciones que surgían de dichos contratos de asistencia técnica (servicios), sino que a partir de la revisión de múltiples documentos contables, trajeron a los autos elementos que permiten conocer cómo se desenvuelve en la realidad la relación entre Organización Sarela y sus empresas relacionadas, tal como se observa del informe pericial (folios 556 y 557 del expediente judicial).

En tal sentido, los peritos actuantes en este caso observaron que en cada una de las empresas del grupo, se hacen diariamente tantas relaciones como cajas tenga la tienda, en las cuales se detallan las ventas diarias en efectivo, cheques y tarjetas de crédito, así como los gastos (sueldos, comidas y otros gastos menores) y los depósitos bancarios realizados, para “cuadrar” las ventas diarias. Los depósitos bancarios se hacen, de acuerdo con los expertos, a favor de Organización Sarela, C.A., a quien le son enviados, además, los comprobantes de las ventas realizadas con tarjetas de crédito, para que Organización Sarela, C.A. proceda a su cobro en las respectivas instituciones bancarias.

Al final de cada mes se originan asientos contables en cada una de las empresas del grupo, en los que se registran como “debe” los depósitos correspondientes a las ventas del mes (cuenta 10106006) y las cuentas de gastos, y como “haber”, las ventas del mes, mientras que para Organización Sarela, C.A. se originan comprobantes contables donde se debitan al Banco los fondos depositados por cada empresa relacionada y se acredita a la cuenta por pagar de la misma.

Al cierre de cada ejercicio económico, se emiten los correspondientes Balances Generales y Estados de Ganancias y Pérdidas de cada una de las empresas del Grupo Sarela y cada una elabora y presenta sus Declaraciones de Impuesto sobre la Renta.

Resulta importante destacar que los peritos dejaron constancia, además, de que, para el ejercicio fiscal 1992, investigado en este caso, cada una de las empresas relacionadas presentó su Declaración de Impuesto sobre la Renta, aportando los datos de cada una de dichas declaraciones en el anexo N° 2 del informe pericial (folios 569 y 570 del expediente judicial).

En efecto, se observa que cada una de las cincuenta y un (51) empresas que conforman el Grupo Sarela presentaron ante la Administración Tributaria la Declaración de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio 1992 y los peritos tuvieron la oportunidad de revisar los triplicados de cada una de ellas (es decir, los originales que quedan en posesión del contribuyente una vez que la declaración es consignada ante la Administración Tributaria) e identificaron, en el referido anexo N° 2 del informe pericial, el número de las declaraciones y los montos declarados en cada una de ellas, los cuales totalizan la cantidad de un mil setecientos sesenta y ocho millones novecientos treinta y siete mil novecientos noventa y seis bolívares con noventa y dos céntimos (Bs. 1.768.937.996,92).

Asimismo, quedó demostrado en autos que los depósitos bancarios realizados por las empresas del grupo a favor de Organización Sarela, de acuerdo con los comprobantes revisado por los expertos, son fondos depositados a esta organización para la realización de los negocios de administración y disposición pactados a través de los antes mencionados contratos de asistencia técnica.

Se desprende igualmente del informe pericial que durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 1992, la contribuyente Organización Sarela no efectúo ventas de mercancías al público o a las empresas del grupo, ni tampoco mantuvo en sus almacenes inventarios de mercancías, salvo un inventario de Bs. 2000,00 en la cuenta N° 1-01-09-001-0000 (“Mercancías en Consignación”), sin movimiento durante el ejercicio (folio 561 del expediente judicial).

Más aún, considera esta Sala que queda demostrado, a partir del informe presentado por los expertos, que los ingresos brutos obtenidos por la contribuyente Organización Sarela, C.A. durante el ejercicio fiscal 1992 ascendieron a cuatro millones doscientos noventa y nueve mil seiscientos treinta y cinco bolívares con sesenta y cinco céntimos (Bs. 4.299.635,65) y que los costos y gastos de ese período están representados por un monto de cincuenta y ocho millones novecientos treinta y tres mil ochocientos catorce bolívares con veintidós céntimos (Bs. 58.933.814,22), con lo cual se generó una pérdida fiscal por la cantidad de cincuenta y cuatro millones seiscientos treinta y cuatro mil ciento setenta y ocho bolívares con cincuenta y siete céntimos (Bs. 54.634.178,57).

El origen de los referidos gastos fue debidamente justificado por los expertos en su informe pericial, aclarando que los reportados por un monto de cuatro millones doscientos cuatro mil seiscientos noventa y tres bolívares con cuatro céntimos (Bs. 4.204.693,04), bajo la Cuenta N° 6-01-00-000-0000, denominada “Gastos de Ventas”, no corresponden a actividad comercial realizada por la empresa, sino a gastos generales por concepto de teléfono, telex, viáticos, materiales de oficina y otros, y que el título de la cuenta obedece simplemente a la codificación original de la contabilidad empleada por Organización Sarela.

De esta manera, considera esta Sala que existen suficientes elementos en autos que demuestran que la Contraloría General de la República, al formular el reparo cuestionado en este caso, incurrió en un error de apreciación de los hechos, lo cual vicia en su causa el acto impugnado, puesto que en momento alguno los ingresos obtenidos por la contribuyente recurrente ascendieron, para el ejercicio fiscal 1992, a la cantidad de un mil ciento quince millones novecientos veinticuatro mil quinientos veinte bolívares con treinta y nueve céntimos (Bs. 1.115.924.520,39) -ya que este monto corresponde a la totalidad de los ingresos obtenidos por las empresas relacionadas, los cuales fueron debidamente declarados por cada una de ellas-, sino que, por el contrario, fueron sólo por cuatro millones doscientos noventa y nueve mil seiscientos treinta y cinco bolívares con sesenta y cinco céntimos (Bs. 4. 299.635,65) generándose, además, una pérdida fiscal para la empresa, en virtud de que sus costos y gastos excedieron el monto de los ingresos brutos obtenidos.

En efecto, existen suficientes elementos en autos que permiten afirmar que Organización Sarela, C.A., en virtud de los contratos de asistencia técnica suscritos con cada una de las cincuenta y un (51) empresas de perfumería relacionadas, actúa como compañía centralizadora de las cuentas y manejaba los fondos de cada una de ellas, los cuales eran depositados en las cuentas corrientes de la contribuyente recurrente, de acuerdo con las estipulaciones contenidas en dichos contratos, y en momento alguno, durante el ejercicio fiscal 1992, efectuó por sí misma actividades de venta de artículos de perfumería y tocador, por cuanto el único inventario que poseía, sin movimiento durante el ejercicio investigado, alcanzaba tan sólo la cantidad de Bs. 2.000,00.

En congruencia con lo anterior, resulta claro que la empresa obtuvo durante el ejercicio fiscal ingresos brutos por la cantidad de cuatro millones doscientos noventa y nueve mil seiscientos treinta y cinco bolívares con sesenta y cinco céntimos (Bs. 4.299.635,65), cuyo origen fue comprobado fehacientemente por los expertos, tal como se describió anteriormente y, paralelamente, se observa que cada una de las compañías relacionadas declaró los enriquecimientos por ellas obtenidos y pago los impuestos correspondientes, tal como se desprende de los triplicados de las declaraciones analizadas por los peritos.

Por tal motivo, esta Sala considera que el reparo formulado por la Contraloría General de la República en cuanto a la supuesta omisión de ingresos en que incurrió la contribuyente carece de todo fundamento y, por tanto, se declara su nulidad, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.

En cuanto al rechazo de las deducciones efectuado por la Contraloría General de la República, por no haberse realizado las retenciones correspondientes, a los pagos hechos por concepto de intereses bancarios, reparación y mantenimiento (varios), gastos y mantenimiento de vehículo, comisiones por la venta de bienes inmuebles, publicidad y propaganda y honorarios profesionales por la cantidad de seis millones novecientos cuarenta y un mil seiscientos veintinueve bolívares con ochenta y siete céntimos (Bs. 6.941.629,87) observa esta Sala lo siguiente:

Para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la exacción correspondiente. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, por otra parte, otras consecuencias que, si bien no poseen naturaleza sancionatoria per se, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida por el artículo 28 eiusdem, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada integramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

En tal sentido, esta Sala observa que el criterio asumido hasta la actualidad, de forma pacífica y reiterada, ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención, tal y como fue advertido en el presente caso por el ente contralor, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado; sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio, a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

En el presente caso, se evidencia que la contribuyente a los efectos de determinar su renta bruta, pretendió la indebida deducción de sus pagos hechos por concepto de intereses bancarios, reparación y mantenimiento (varios), gastos y mantenimiento de vehículo, comisiones por la venta de bienes inmuebles, publicidad y propaganda y honorarios profesionales por la cantidad de seis millones novecientos cuarenta y un mil seiscientos veintinueve bolívares con ochenta y siete céntimos (Bs. 6.941.629,87); siendo que dichos pagos fueron realizados sin practicarle la retención de impuesto a que estaba sujeta, en atención a la normativa supra indicada. Por ende, para Sala surge inobjetable la legalidad de los actos administrativos expedidos por la Contraloría General de la República a cargo de la contribuyente Organización Sarela, C.A. Así se declara.

Por último, en lo que respecta a la multa impuesta de conformidad con el artículo 93 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicada en su límite máximo, por la cantidad de un mil ciento noventa y siete millones ochocientos sesenta y nueve mil cuatrocientos noventa bolívares con cuarenta y ocho céntimos (Bs. 1.197.869.490,48), en virtud de la supuesta comisión por parte de la contribuyente del ilícito tributario denominado defraudación, es evidente que al no estar ajustados a Derecho los reparos formulados por la Contraloría General de la República, por la supuesta omisión de ingresos, no resulta procedente la sanción impuesta por ese rubro, toda vez que no queda demostrado el delito de defraudación al no haberse verificado la supuesta omisión de ingresos. No obstante, en lo que respecta al reparo antes confirmado, con ocasión del rechazo de la deducción de los gastos, al no haber efectuado la contribuyente la respectiva retención, esta Sala confirma la multa correspondiente aplicada en su término medio. Así se declara.

VII

Decisión

En virtud de lo expuesto, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, decide en los siguientes términos:

1.- Parcialmente con lugar la apelación interpuesta por la abogada M. delV.R., actuando en su carácter de representante de la Contraloría General de la República, contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, en fecha 25 de febrero de 2000, número 561, la cual se revoca.

2.- Parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por los abogados O.F. y W.U., actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente Organización Sarela, C.A., contra el acto administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución Nº 04-00-03-04-034 dictada por la Dirección de Servicios Jurídicos de la Contraloría General de la República, en consecuencia:

1. Se anula el reparo impuesto a la contribuyente por la supuesta omisión de ingresos durante el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1992, por la cantidad novecientos noventa y un millones novecientos cuarenta y nueve mil seiscientos doce bolívares con veinte céntimos (Bs. 991.949.612,20), así como la multa correspondiente.

2. Se confirma el reparo originado como consecuencia del rechazo de la deducción del gasto por no haberse efectuado la retención correspondiente, sobre los pagos efectuados por la cantidad de seis millones novecientos cuarenta y un mil seiscientos veintinueve bolívares con ochenta y siete céntimos (Bs. 6.941.629,87), así como la multa que corresponda calculada en su término medio.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los once (11) días del mes de julio de dos mil dos (2002). Años 192º de la Independencia y 143º de la Federación.

El Presidente,

L.I. ZERPA El Vicepresidente-Ponente,

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

Magistrada, Y.J.G. La Secretaria, ANAÍS MEJÍA CALZADILLA Exp. Nro. 2000-0739 En dieciseis (16) de julio del año dos mil dos, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00957.