Decisión nº 0196 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 14 de Febrero de 2006

El 13 de diciembre de 2004, el Auditor Tributario de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía de Valencia, emitió las actas fiscales Nº AF/2004-287, N° AF/2004-289 y AF/2004-288, mediante las cuales determinó que la contribuyente adeuda al fisco municipal un impuesto de bolívares cuarenta y dos millones doscientos diecinueve mil seiscientos dieciocho sin céntimos (Bs. 42.219.618,00) más intereses moratorios por bolívares de veinticinco millones novecientos cuarenta y dos mil novecientos cuarenta con noventa y dos céntimos (Bs. 25.942.940,92); un crédito fiscal por bolívares diez millones ochocientos sesenta y seis mil ciento cuarenta y siete sin céntimos (Bs. 10.866.147,00); impuestos por bolívares cuarenta millones seiscientos dos mil sesenta y nueve sin céntimos (40.602.069,00), recargos por bolívares ciento sesenta y cuatro mil cincuenta y seis sin céntimos (Bs. 164.056,00) e intereses moratorios por bolívares veinte millones quinientos veinticinco mil quinientos veintiséis con cero seis céntimos (Bs. 20.525.526,06), respectivamente. En esta misma fecha la administración tributaria municipal dicto autos de apertura y autos de notificación.

El 03 de enero de 2005, la contribuyente fue notificada de las actas fiscales Nº AF/2004-287 y N° AF/2004-289.

El 07 de enero de 2005, el Auditor Tributario de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía de Valencia, emitió las actas fiscales N° AF/2005-002 y N° AF/2005-001 mediante las cuales determinó que la contribuyente adeuda al fisco municipal un impuesto de bolívares veinticinco millones quinientos cuarenta y un mil ochocientos noventa y uno sin céntimos (Bs. 25.541.891,00) más intereses moratorios por bolívares novecientos ochenta y siete mil cuatrocientos ochenta y cuatro sin céntimos (Bs. 987.484,00) e impuestos por bolívares cinco millones noventa y cinco mil seiscientos treinta y dos sin céntimos (Bs. 5.095.632,00) más recargo de bolívares ochocientos diez mil ciento ochenta y cuatro (Bs. 810.184,00) respectivamente. En esta misma fecha la administración tributaria municipal dictó auto de apertura y auto de notificación.

El 24 de enero de 2005, la contribuyente presentó escrito de descargos ante la Dirección de Hacienda de la Alcaldía de Valencia contra las actas fiscales Nº AF/2004-287 y N° AF/2004-289.

El 26 de enero de 2005, la contribuyente fue notificada de las actas fiscales N° AF/2005-002, N° AF/2005-002 y AF/2004-288.

El 14 de febrero de 2005 la contribuyente presentó escrito de descargos ante la Dirección de Hacienda de la Alcaldía de Valencia contra las actas fiscales Nº AF/2004-002 y N° AF/2005-001 y AF/2004-288.

El 02 de marzo de 2005, el Director de Hacienda de la Alcaldía del Municipio V.d.E.C., dictó las resoluciones N° RL/2005-03-078 y N° RL/2005-03-079, en la cual resuelve los reparos fiscales contenidos en las actas fiscales Nº AF/2004-287 y N° AF/2002-289, determinando impuestos, recargos e intereses moratorios por Bs. 99.827.272,42 y crédito fiscal por (Bs. 10.866.147,00), para un total de Bs. 88.961.125,42.

El 09 de marzo de 2005, el Director de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Valencia dictó las resoluciones N° RL/2005-03-086, N° RL/2005-03-088 y N° RL/2005-03-087, mediante las cuales resuelve los reparos fiscales contenidos en las actas fiscales N° AF/2005-002, RL/2005-03-001 y AF/2004-288, las dos primeras del 07 de enero de 2005 y la última del 13 de diciembre de 2004, determinando impuestos, recargos e intereses moratorios por Bs. 55.061.394,09, Bs. 9.727.540,00 y Bs. 91.743.202,81 respectivamente.

El 17 de marzo de 2005, la contribuyente fue notificada de las resoluciones Nº RL/2005-03-078, Nº RL/2005-03-079, N° RL/2005-03-086 y RL/2005-03-088.

El 15 de abril de 2005, la contribuyente fue notificada de la Resolución N° RL/2005-03-087.

El 22 de abril de 2005, los apoderados judiciales de la contribuyente interpusieron recurso contencioso tributario de nulidad ante este tribunal, conjuntamente con solicitud de suspensión de los efectos de los actos administrativos recurridos contra las resoluciones Nº RL/2005-03-078, Nº RL/2005-03-079, N° RL/2005-03-086, RL/2005-03-088 y RL/2005-03-087.

El 26 de abril de 2005, el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario y se libraron las notificaciones correspondientes.

El 01 de junio de 2005, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario según sentencia interlocutoria Nº 0390.

El 17 de junio de 2005, los apoderados judiciales de la contribuyente presentaron escrito de pruebas. En esta misma fecha venció el lapso de promoción de pruebas, dejándose constancia que la otra parte no hizo uso de este derecho.

El 30 de junio de 2005, el tribunal admitió las pruebas promovidas por los apoderados judiciales de la contribuyente e inadmite el merito favorable por considerarlo inoficioso e inútil.

El 30 de junio de 2005, se dicto sentencia interlocutoria Nº 0433, mediante la cual se declara sin lugar la suspensión de los efectos.

El 06 de julio de 2005, el apoderado judicial de la contribuyente presentó diligencia, mediante la cual apela de la sentencia interlocutoria Nº 0433 dictada por este tribunal el 30 de junio de 2005 en forma extemporánea pues aún no habían sido consignadas todas las notificaciones de ley.

El 27 de julio de 2005, el apoderado judicial presentó diligencia, mediante la cual apela de la sentencia interlocutoria Nº 0433.

El 02 de agosto de 2005, el tribunal oye la apelación en un solo efecto devolutivo.

El 08 de agosto de 2005, venció el lapso de evacuación, se dejo constancia que la Alcaldía del Municipio Valencia no presento la prueba de exhibición de documentos. En la misma fecha y se fijó el término para la presentación de los informes.

El 19 de octubre de 2005, el apoderado judicial de la contribuyente consignó escrito de informes. Igualmente el tribunal dejo constancia que la otra parte hizo uso de este derecho y se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 19 de diciembre de 2005, el tribunal dictó auto de diferimiento.

II

ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

La controversia se plantea por el rechazo de la contribuyente a la pretensión de la administración tributaria municipal de incluir en los ingresos brutos, para efectos de la base imponible para el impuesto de patente de industria y comercio, los ingresos relativos a la denominada cuenta del grupo 512 Rendimiento por inversiones cedidas en participación cuantificados en el saldo deudor de dicha cuenta. Este ocurre cuando supuestamente la contribuyente “…incluyó parcialmente en los ingresos brutos obtenidos durante los períodos investigados, los saldos deudores, específicamente la cuenta ´rendimiento por inversiones cedidas en participación código grupo 512´. Al incluir los saldos deudores en los ingresos, estos se reducen en un monto igual al de aquellos.

Aduce la contribuyente que los ingresos obtenidos por la cartera de inversiones se derivan de operaciones financieras efectuadas en la sede principal de Corp Banca C. A. Banco Universal en Caracas y en ningún caso pueden ser atribuidas a la Agencia Zona Industrial de Valencia.

Explica la recurrente que por un error involuntario de Corp Banca, C. A. Banco Universal, en noviembre de 2001 se realizó un cambio en los números de las patentes asignadas a las agencias ubicadas en el Municipio Valencia, dando como resultado que en la Agencia Zona Industrial se declarasen los ingresos correspondientes a la Agencia Patio Trigal, y los que se debían declarar en Zona Industrial se declararon en la Agencia Prebo, agencias todas que también fueron objeto de investigación fiscal por parte de la Alcaldía del Municipio Valencia. De todas formas, todos los ingresos fueron declarados en la Alcaldía de Valencia, independientes de la agencia que los percibió.

Errónea interpretación del artículo 191 del Código Orgánico Tributario

Alegan los representantes judiciales de la recurrente que los actos administrativos dictados por la Dirección de Hacienda Pública del Municipio Valencia están radicalmente e insubsanablemente viciados de nulidad, por ilegalidad e inconstitucionalidad, por errónea interpretación de los numerales 4, 5 y 6 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario, al exponer en forma parcial e insuficiente las razones de hecho y de derecho que llevaron a imponer el reparo fiscal, impidiéndole la posibilidad de conocer sus fundamentos y, en consecuencia, exponer la totalidad de los medios posibles de defensa que obran en su favor, vulnerando el derecho a la defensa contenido en el artículo 49 de la Constitución y acarreando la nulidad de los actos en razón de lo previsto en los numerales 1 y 3 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario. Explican que en todos los actos administrativos impugnados en modo alguno expresan cuales fueron las razones tomadas en cuenta por la fiscalización para realizar tan írrita determinación tributaria.

Aducen que la administración tributaria en los actos administrativos impugnados se limita a expresar: “…no incluyó la totalidad de los ingresos obtenidos durante los períodos investigados al comparar los montos declarados con los balances de ingresos de esta agencia…” sin que de manera alguna las actas fiscales especificaran en qué consistía, sobre cuáles partidas y en qué montos se verificaban las mencionadas diferencias.

A continuación, los recurrentes hacen una serie de disquisiciones semánticas acerca de que la administración tributaria municipal llama gastos a los saldos deudores rebajados o incluidos con saldo deudor, cuando lo que esta reparando son los ingresos. Estiman los recurrentes que la administración tributaria municipal no señala los hechos y omisiones constatados y los métodos aplicados a la fiscalización, ni la discriminación de los montos por concepto de tributos.

Nulidad de la Resolución N° RL/2005/03-078 del 02 de marzo de 2005 por haber sido dictada fuera del plazo legalmente establecido.

Afirman los recurrentes que la decisión supra referida está radicalmente viciada de nulidad, por inconstitucionalidad e ilegalidad, al ser el producto de un procedimiento administrativo que se extendió por más de un año. El procedimiento administrativo se inició el 10 de julio de 2003 por medio de la Resolución de Auditoría N° 503/2003, notificada a la contribuyente el 31 de octubre de 2003 y el acto administrativo se dictó el 2 de octubre de 2004 de la Resolución N° RL/2005/03-078, pero notificado el 17 de marzo de 2005, es decir más de un año después de iniciado el procedimiento. Para su validez jurídica, debió haber sido llevado a cabo en el límite temporal legalmente establecido al efecto, de acuerdo con los artículos 148 del Código Orgánico Tributario y 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. La aplicación del término de cuatro meses más dos para realizar el trámite de fiscalización, establecido en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la fundamentan en el contenido del artículo 148 del Código Orgánico Tributario, el cual establece que en caso de situaciones que no puedan resolverse conforme a las normas relativas a los procedimientos establecidas en el Código, se aplicarán supletoriamente las normas que rigen los procedimientos administrativos y judiciales que más se avengan a su naturaleza y fines.

Nulidad de las resoluciones impugnadas por haber omitido la administración tributaria municipal, agotar previamente los mecanismos para realizar la determinación sobre base cierta, antes de realizar la determinación tributaria oficiosa sobre base presunta.

El Funcionario fiscal, al decir de los recurrentes, incurrió en un grave vicio al obviar el imperativo legal que le ordena seguir el orden legal de prelación de la determinación oficiosa, al preponer el método determinativo sobre base presuntiva al procedimiento de determinación sobre base cierta, en franca y abierta contradicción los artículos 132 del Código Orgánico Tributario, por errónea interpretación y 131 por falta de aplicación. A tal efecto rechazan el argumento de la administración tributaria municipal, la cual opinó que a pesar que el monto de la retribución obtenida por las colocaciones es mayor, su cuantificación es difícil dado que dichas colocaciones se realizan de manera centralizada en sus oficinas de Caracas, pero su actividad de intermediación es realizada desde cada una de las agencias y procedió a considerar el mismo monto de la retribución a las inversiones de los clientes, como la percibida por la institución. Este fundamento se contradice con lo expuesto en las propias actas fiscales, en las cuales expresa el funcionario actuante que en la determinación de los ingresos brutos se aplicó el sistema de base cierta, ya que los montos de dichos ingreso fueron obtenidos del análisis de los reportes.

Expresan los apoderados judiciales que el funcionario actuante, “…ignorando olímpicamente (sic) todas las declaraciones de ingresos brutos, del impuesto sobre la renta, libros, registros y demás comprobantes contables que la propia fiscalización reconoce haber tenido en su poder y que, sobre la base de la flojera (sic) del funcionario fiscal, quien consideró difícil determinar con precisión el monto de la supuesta obligación tributaria causada y no liquidada por nuestra representada, simplemente desecha sin el más mínimo análisis, procede a estimar, con base en procedimientos presuntivos totalmente inventados por la Fiscalización (sic), la obligación tributaria de Corp Banca, C. A…”.

Nulidad de los actos administrativos de acuerdo a lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos

Aluden los recurrentes a que sin que deba entenderse como convalidación del gravísimo vicio de inmotivación material de que adolecen los actos administrativos, tratarán de desentrañar el misterio (sic) de las resoluciones impugnadas y señalar los elementos que obran en su defensa y a tal efecto aducen que el fiscal actuante omitió totalmente considerar los hechos ciertos que constan en los estados financieros, libros y comprobantes de contabilidad así como las declaraciones impositivas, de los cuales se pudo extraer el monto real de los ingresos del período objeto de fiscalización.

Es falso que la partida de la cuenta contable del grupo 512 Rendimiento por inversiones cedidas en participación constituya un ingreso propio de Corp Banca, C. A., cuando lo cierto es que dicha partida refleja la percepción, por parte de la contribuyente, de una cantidad sujeta a restitución a un tercero, representado una errónea interpretación del artículo 7 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia y 316 de la Constitución. Nulidad insanable de conformidad con lo previsto en los numerales 1 y 3 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario.

Insisten los recurrentes en sus argumentos cuando expresan: “…Lo dicho, además de la grave inmotivación material –por contradicción en las escuetas “razones” de hecho y de derecho alegadas, que ya han sido oportunamente denunciado por antes ese honorable Tribunal- implica , sin que en modo alguno deba entenderse convalidado el grave vicio de inmotivación que pesa sobe los actos recurridos, que la Dirección de Hacienda Pública Municipal de la Alcaldía del Municipio V.d.E.C. entiende, erróneamente, que el saldo DEUDOR de la cuenta código N° 512, “rendimiento por inversiones cedidas en participación” constituye un ingreso propio de Corp Banca, C. A. Banco Universal…”.

…Nada más alejado de la realidad. Lo cierto es que tales montos, por su naturaleza, implican la percepción, por parte de nuestra representada, de una cantidad sujeta a restitución a un tercero, ingreso propio de este y no de Corp Banca, C. A. Banco Universal, y que en consecuencia no forman parte del ingreso bruto como base de cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio…

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…En efecto, las inversiones a que se refieren los actos recurridos consisten en la adquisición de cualesquiera títulos valores, los cuales son recibidos en custodia por las instituciones financieras –como el caso de Corp Banca, C. A. Banco Universal- para ser usados como garantía para emitir los documentos denominados participaciones, los cuales son utilizados para ceder una porción de los derechos (participación) al público ahorrista sobre los instrumentos financieros en custodia: y de los cuales corresponde al inversionista - público- una participación proindivisa del rendimiento total de la cartera. Así, las participaciones constituyen los títulos de propiedad en los que está dividida la cartera de inversión, e igualmente el concepto es aplicable al resultado económico perteneciente al ahorrista –nunca a la institución financiera-, resultado del cálculo de la división entre el número de partícipes y el valor liquidativo…

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Los recurrentes hacen un análisis de lo que significan ingresos brutos para efectos del impuesto sobre la renta y la patente de industria y comercio: “…Prácticamente cualquier ingreso del contribuyente es ingreso bruto, a los fines del impuesto sobre la renta… No ocurre lo mismo para el caso del impuesto sobre patente de industria y comercio. A los efectos del gravamen municipal, el concepto de “ingresos brutos” atiende, con mayor hincapié que el concepto del impuesto sobre la renta, a la naturaleza del ingreso en cuanto índice, y no de una renta –objeto de aquel impuesto- sino de una renta vinculada necesariamente al ejercicio de una determinada actividad, comercial o industrial, que es la que en definitiva se quiere mensurar económicamente... sin que pueda extenderse en modo alguno tal concepto a ingresos propios de sujeto distinto al contribuyente ni a aquellos que, aún recibidos por el contribuyente, comporten la obligación de su reembolso o restitución…”.

En el mismo orden de ideas, los recurrentes añaden, que en caso que este tribunal decida que la cuenta N° 512 debe formar parte de los ingresos, su determinación en forma presuntiva es nula, al pretender gravar la totalidad del saldo deudor de dicha cuenta en cabeza de Corp Banca, C. A. Banco Universal y nó únicamente la porción que le correspondería de dicho ingreso, que es el de la comisión que percibe nuestra representada, que se encuentra reflejada en otra cuenta contable y sobre la cual ésta oportunamente declaro y pagó los tributos correspondiente en el Municipio Chacao del Estado Miranda, producto de la actividad de intermediación financiera realizada.

Asimismo, rechazan los recurrentes por falso supuesto de derecho la pretensión de la administración tributaria municipal de considerar los ingresos derivados de la cuenta código N° 512 como originados en el Municipio Valencia, cuando lo cierto es que tales ingresos se verificaron en su totalidad en el Municipio Chacao.

Recargos e intereses moratorios

Rechazan los recurrentes los recargos e intereses moratorios en virtud de la improcedencia del reparo impuesto y por la falta de comprobación del carácter culposo del supuesto retardo en el pago de la obligación tributaria supuestamente causada y no pagada al Municipio V.d.E.C. y la indebida aplicación de los artículos 61 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V.d.E.C. y 66 del Código Orgánico Tributario, por constituir estos un accesorio de la obligación tributaria principal regido por el principio de que lo accesorio debe seguir siempre la suerte de o principal. Expresan que en el caso del ordinal 4° del artículo 88 de la Ordenanza no procede por cuanto no se ha verificado el hecho típico de la mencionada disposición legal. Asimismo solicitan, en el caso de considerarse improcedentes los alegatos expuestos, el error de derecho excusable por haber incurrido en un error en la interpretación de las normas mencionadas, derivado de la anomalía del juicio de valor formulado por ésta y de tal entidad y magnitud que justifica con creces la aplicación circunstancia eximente de responsabilidad tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico tributario.

Por otro lado solicitan subsidiariamente la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario por concurso de ilícitos tributarios, según el cual cuando concurran dos o más ilícitos sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, dada la multiplicidad de conductas antijurídicas tributarias sancionas con penas pecuniarias observadas por la administración tributaria municipal y la aplicación supletoria del Código Penal de conformidad con el artículo 79 eiusdem.

Adicionalmente solicitan, también en forma subsidiaria la aplicación de los atenuantes contenidos en los numerales 2 y 6 del Código Orgánico Tributario, puesto que la contribuyente en todo momento no ha tenido la intención de cometer hecho ilícito tributario alguno y que tampoco incurrió, por lo menos voluntariamente, en la comisión de hecho ilícito alguno, por lo cual es procedente que la sanción se establezca en el límite mínimo que establece el ordinal 4° del artículo 88 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V.d.E.C..

III

ALEGATOS DE LA ALCALDÍA DEL MUNICIPIO VALENCIA

El auditor fiscal actuante procedió al análisis y revisión de la información suministrada por la contribuyente contenida en los balances de comprobación, reportes, estados financieros, declaraciones de ingresos brutos, comprobantes de pago y liquidación de impuestos. En este procedimiento el fiscal actuante pudo comprobar que la contribuyente omitió ingresos brutos por Bs. 3.270.333.412,00 para el período comprendido entre el 01 de enero de 2001 y el 30 de junio de 2004. Los ingresos brutos verificados lo fueron sobre base cierta de acuerdo al numeral 1 del artículo 49 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del 23 de agosto de 2000.

El origen de la omisión de los ingresos brutos, según la administración tributaria municipal, se debe a que la contribuyente no incluyó en dichos ingresos los saldos de la cuenta 512, Rendimiento por inversiones cedidas en participación, específicamente expreso el fiscal actuante: “… no incluyó la totalidad de los ingresos brutos obtenidos durante los períodos investigados, al comparar los montos declarados con los balances de ingresos por agencia suministrado, igualmente no incluyó los ingresos brutos obtenidos por la colocación de fondos de inversiones, para ello esta fiscalización tomó los saldos deudores indicados dentro de las cuentas de ingresos, específicamente rendimiento por inversiones cedidas en participación código grupo 512, que constituyen gastos por retribuciones a inversionistas sobre colocaciones efectuadas, las cuales estamos considerando como ingresos recibidos por CORP BANCA, C. A. BANCO UNIVERSAL, ya que aunque el monto de la retribución obtenida por la contribuyente es mayor, su cuantificación resulta difícil dado que dichas colocaciones se realizan de manera centralizada en sus oficinas de Caracas, pero su actividad de intermediación financiera es realizada desde cada una de las agencias objeto de esta revisión, por lo que esta fiscalización procedió a considerar el mismo monto de la retribución a las inversiones de los clientes como la percibida por la institución…”.

Por las razones transcritas, la administración tributaria municipal sancionó a la contribuyente por contravención a lo establecido en el artículo 35 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del 23 de agosto de 2000.

En las resoluciones que confirman las actas fiscales, el Director de Hacienda de la Alcaldía de Valencia, confirmó las mismas en los siguientes términos:

… Si bien es cierto que los ingresos brutos originados por la cartera de inversiones se derivan de operaciones financieras efectuadas por la sede principal de CORP BANCA, C. A. BANCO UNIVERSAL, ubicada en Caracas no es menos cierto que el monto invertido por dicha oficina principal en tales operaciones financieras, esta compuesto, entre otros, por los aportes que reciben de los clientes a través de la actividad de intermediación financiera, cada una de las Agencias (sic)… de manera que a éstas corresponderá pagar, de forma proporcional, el impuesto derivado del ejercicio de la actividad de intermediación financiera que llevan a cabo en esta jurisdicción, la cual genera ingresos brutos por colocación de fondos de inversiones…

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Fundamenta su pretensión la administración tributaria municipal en el numeral 2 del artículo 7 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, en el cual se establece que la base imponible del impuesto de patente serán los ingresos brutos originados en el ejercicio de actividades industriales, comerciales, o económicas de índole similar, específicamente en este caso por concepto de operaciones bancarias, de capitalización y de ahorro y préstamo relativos a intereses, descuentos, operaciones cambiarias, comisiones, explotación de servicio y cualesquiera otros ingresos accesorios, incidentales o extraordinarios, provenientes de actividades realizadas por estos institutos. No se consideran como tales las cantidades que reciban en calidad de depósito.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia, luego de apreciados y valorados los documentos, con todo el valor que de los mismos se desprende, este tribunal, previa las consideraciones que se exponen, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

En el extenso escrito recursorio contentivo de 83 páginas y en el correspondiente de informes de 49 páginas, los representantes judiciales de la contribuyente exponen en forma detallada y repetitiva sus argumentos para demostrar la razonabilidad de su pretensión: rechazo a la inclusión en los ingresos brutos, base imponible del impuesto de patente de industria y comercio del Municipio Valencia, de los ingresos derivados de los rendimientos en títulos valores (inversiones cedidas en participación).

Sorprende al juez la repetición exhaustiva de la identificación de las cinco resoluciones y sus correspondientes actas (más de 100 veces) en el escrito recursorio y en los informes y la repetición constante de argumentos similares a través de los escritos. Asimismo observa el juez que en la página 134 del escrito de informes, que riela en el folio ciento setenta y cinco (175) de la tercera pieza, Capítulo III, los apoderados judiciales de la contribuyente lo titulan De la procedencia de los alegatos esgrimidos por C.V.G. Aluminio del Carona, S. A. (CVG Alcasa), lo cual obviamente no se refiere a la identidad de la contribuyente. Respetuosamente incita el juez a los apoderados judiciales que actúan en este caso a tener sumo cuidado al transcribir argumentos o identificar contribuyentes. Sin embargo, se deduce del contenido de los mismos y de las actas y resoluciones que la controversia se concreta a la pretensión de la administración tributaria municipal de incluir en los ingresos brutos los rendimientos de las inversiones cedidas en participación.

Los representantes judiciales de la contribuyente alegan en primer lugar motivación material insuficiente y extemporaneidad de una de las resoluciones, omisión del orden legal para realizar la estimación sobre base presuntiva y sobre la materia del fondo de la controversia, aducen que los ingresos de los rendimientos correspondientes a las participaciones son actividades realizadas en la Sede Principal en Caracas y no son ingresos brutos pues se trata de ingresos correspondientes a terceros.

En lo concerniente al vicio de inmotivación alegado por la recurrente, considera necesario el juez transcribir el contenido parcial del artículo 18 numeral 5 de la Ley de Procedimientos Administrativos:

Artículo 18. Todo acto administrativo deberá contener:

(....)

5.- Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes;

(....)

Respecto al aludido vicio, el contenido del numeral 5 establece los elementos que debe contener todo acto administrativo, exigiendo la expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y los fundamentos legales pertinentes.

En el mismo orden de ideas, el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994, expresa que la resolución debe contener entre otras identificaciones, los fundamentos de la misma. A su vez, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece la obligación de motivar los actos administrativos de carácter particular.

La doctrina y jurisprudencia han interpretado que la motivación consiste en la indicación expresa de las diferentes razones y argumentaciones que el sujeto administrativo ha tenido en cuenta para llegar a la conclusión que configuraría la dispositiva de la decisión dictada. De igual manera, se ha entendido que la falta de motivación del acto, radica en una falta absoluta de fundamentos y no cuando los mismos sólo son escasos.

En el caso bajo análisis, el objeto de la controversia contiene los elementos de hecho que generaron la obligación tributaria, referido a la omisión en los ingresos brutos de los rendimientos de las inversiones cedidas en participación, grupo N° 512 de Código de Cuentas Bancario, lo cual trajo como consecuencia en la omisión de ingresos objeto del reparo, con el fundamento legal que indica la infracción cometida. Por otra parte, la contribuyente ha tenido conocimiento del contenido de las resoluciones impugnadas de imposición en virtud de que en ningún momento de la controversia manifestó haber estado en desconocimiento de la misma, por el contrario fundamentó ampliamente las bases para su rechazo a la inclusión en los ingresos brutos de los rendimientos en títulos valores, aduciendo que corresponden a terceros.

Los representantes judiciales se limitan a indicar que no existe motivación, cuando de sus escritos se desprende su conocimiento completo de la supuesta infracción cometida, sin aportar pruebas que le permitan al juez valorar el vicio aludido, por lo que se puede deducir que el conocimiento de la resolución de imposición fue lo que le permitió inclusive defenderse en los recursos interpuestos, tanto en vía administrativa como en vía contenciosa. Tan es así que los mismos recurrentes expresan que “…sin que deba entenderse como convalidación del gravísimo vicio de inmotivación material de que adolecen los actos administrativos, tratarán de desentrañar el misterio (sic) de las resoluciones impugnadas y señalar los elementos que obran en su defensa…”, es decir, que de las resoluciones deducen claramente cual es la infracción imputada por la administración tributaria aunque la denominen “misteriosa”.

Por las razones anteriormente señaladas, considera esta tribunal satisfecho el requisito previsto en el artículo 18, numeral 5 del la Ley Orgánica de procedimientos administrativos, al haberse expuesto de manera suficiente, los motivos de hecho y de derecho que fundamentan la decisión del sujeto administrativo, por todo lo cual el juez rechaza la pretensión de la contribuyente en cuanto a la inmotivación de las resoluciones se refiere.

Ha sido reiterada la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, entre las que podemos indicar una de las más recientes, la N° 05891 del 13 de octubre de 2005, caso Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A., y en la cual se expresa que los actos administrativos que la administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

El objetivo de la motivación es en primer lugar permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a su defensa.

Ahora bien, de lo expuesto anteriormente se deduce que no existe violación alguna al derecho a la defensa, puesto que la contribuyente pudo ejercer los recursos con conocimiento de causa, tal como se desprende de los cinco escritos de descargos contra correspondientes actas fiscales, que corren insertas en los folios 100, 132, 170, 208 y , 246 de la primera pieza, en los cuales el representante de la contribuyente se refiere sin ningún tipo de dudas sobre la supuesta infracción u omisión cometida, y sin manifestar en ningún momento la falta de motivación aducida en el recurso contencioso.

Así pues, que en el proceso de verificación, al momento de presentar los escritos de descargos, bien podía haber manifestado y aportado fundamentos y pruebas si las tenía, sobre el hecho explicado, indicando que la resolución impugnada carecía de fundamento legal, y que se le violentaba su derecho a la defensa por desconocimiento debido a la inmotivación de las actas fiscales.

Por otro lado, en los alegatos de la administración tributaria municipal, transcritos por el tribunal en la sección III de esta decisión, pudo este entrar en conocimiento pleno de la controversia planteada, por lo cual no encuentra el juez fundamentos para decidir que existe inmotivación alguna. Así se decide.

Agregan los recurrentes una disquisición semántica entre los términos gastos e ingresos que alegan confunde la administración tributaria municipal. También debe desechar tal argumento el juez, puesto que del contenido de la descripción de las cuentas del grupo 512 que riela en los folios treinta y dos (32) y siguientes de la segunda pieza del expediente se deduce claramente que dicha cuenta se encuentra comprendida en el grupo de ingresos financieros y textualmente se lee que “… En esta cuenta se registran los ingresos financieros devengados en el ejercicio por concepto de intereses, comisiones, y otros rendimientos financieros, generados por los activos incluidos en el grupo Inversiones en Títulos Valores…”.

Agregan los recurrentes que no se deben confundir los ingresos brutos para efectos del impuesto sobre la renta de los ingresos brutos para efectos del impuesto sobre patente municipal. A tal efecto es importante señalar que todo el grupo de cuenta 500 en el Código de Cuentas para Bancos aprobado por la Superintendencia de Bancos se refiere a “ingresos brutos”. Así mismo, de la explicación de la cuenta puede leerse que esta cuenta se acredita (ingresos) por lo intereses, comisiones y otros rendimientos financieros cuando se devengan con cargo a la cuenta de Balance General grupo 142 Rendimientos por cobrar por inversiones en títulos valores y que tiene un solo debito al cierre del ejercicio contra las cuentas de ganancias y pérdidas. El hecho que el fiscal actuante los denomine unas veces rendimientos y otros gastos incluidos en los ingresos, no tiene mayor trascendencia, puesto que lo que significa ingresos para la contribuyente son gastos para su cliente y viceversa. El hecho cierto es que la contribuyente excluye de sus ingresos los saldos deudores de la cuenta 512 grupo 25 de inversiones cedidas, que representan los ingresos relativos a las inversiones cedidas a los clientes de la contribuyente y que representan el objeto principal y prácticamente único de la controversia.

En otro orden de ideas, los recurrentes afirman que la administración tributaria utilizó la base presuntiva cuando debería haber completado sus cálculos sobre base cierta. De las actas impugnadas se deduce claramente que el fiscal actuante incluyó en los ingresos los saldos deudores del grupo 25 del código 512, como puede observarse en los folios cuarenta (40) y siguientes de la segunda pieza, lo cual no significa que estos montos fueran calculados sobre base presuntiva, al contrario lo fueron sobre la base cierta de los saldos deudores de la cuenta de contabilidad, pero expresó que seguramente los ingresos eran mayores y era difícil estimarlos, cosa que no hizo, por lo cual difícilmente se puede decir que utilizó una base presuntiva, pues por el contrario, aquellos ingresos de difícil cálculo por estar centralizados en Caracas, no los incluyó. Por toda la explicación anterior, el juez debe descartar también este planteamiento de los recurrentes. Así se decide.

Una vez resuelta las incidencias anteriores, pasa el juez a decidir sobre el fondo de la controversia relativo exclusivamente a la exclusión que hace la contribuyente de los ingresos por rendimientos de cesiones de participaciones, basado en su argumento de que corresponden a ingresos de terceros y no ingresos propios de ella.

A tal efecto, considera el juez necesario a.l.O.P. que contiene las condiciones generales que regulan las cuentas corrientes, cuentas corrientes remuneradas, cuentas solución joven, cuentas de ahorros, fondo de activos líquidos, participaciones, depósitos, depósitos a plazo fijo y servicios de conformación telefónica de cheques de Corp Banca, C. A. Banco Universal que corre inserta en los folios dos (2) y siguientes de la pieza tercera.

En el Capitulo I, Definiciones, se lee: “…1) EL BANCO: CORPO BANCA, C. A. Para el caso del FONDO DE ACTIVOS LIQUIDOS Y PARTICIPACIONES, es el propietario de la cartera de títulos o valores que conforman EL FONDO, y que venderá o comprará derechos y participaciones sobre el FONDO a EL CLIENTE, de conformidad con lo previsto en la presente Oferta Pública y en la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras…”.

Adicionalmente, en el Capítulo V Condiciones aplicables a los Fondos de Activos Líquidos y Participaciones, se lee: “…TRIGÉSIMA: EL BANCO ha resuelto ceder o vender a EL CLIENTE inversionista participaciones y/o derechos sobre EL FONDO cuya titular es EL BANCO. La finalidad primordial de este tipo de inversiones es que EL CLIENTE inversionista participe de los derechos que tiene EL BANCO como titular de la inversión que compone EL FONDO, en los términos que se establecen más adelante. Se considerarán inversiones en FONDOS DE ACTIVOS LÍQUIDOS: 1) Las cantidades de dinero que efectivamente entregue EL CLIENTE inversionista a EL BANCO PARA adquirir los derechos y participaciones sobre EL FONDO; y, 2) Las cantidades que correspondan a EL CLIENTE inversionista por su participación en los intereses o frutos que produzca EL FONDO…”.

…TRIGÉSIMA PRIMERA: EL BANCO reconoce que EL CLIENTE inversionista, previa compra de la inversión, es copropietario de derechos sobre la cartera de títulos valores que componen EL FONDO, y EL CLIENTE inversionista reconoce a EL BANCO, como titular de los activos frente a los emisores de los instrumentos o títulos y valores que componen EL FONDO, el cual actuará en su propio nombre así como por orden y cuenta de EL CLIENTE inversionista en lo que se refiere a los derechos que éste adquiera y ceda sobre los activos líquidos que conforman EL FONDO. (Subrayado por el juez).

Deduce el Juez del contenido de la Oferta Pública transcrita que los Títulos Valores que componen el Fondo, son propiedad del Banco y que su cliente sólo participa en los derechos de acuerdo a lo que expresa la cláusula TRIGÉSIMA TERCERA, “en el porcentaje que represente el monto de su inversión y participación en un momento determinado, respecto del monto total de los activos de EL FONDO, y por lo tanto, EL CLIENTE inversionista será co-beneficiario de los activos en la proporción que le corresponda. La proporción con la que al final o cierre de cada día, o saldo disponible diario en que participará EL CLIENTE inversionista, será la misma proporción con la cual participará en el cálculo de los intereses previamente fijados por EL BANCO…”.

Asimismo, se desprende del contenido de la cláusula trigésima tercera que al cliente el banco le concede un porcentaje basado en una proporción de tipo general y que en ningún momento, la inversión la hace el cliente en la propiedad de los títulos, sino en derechos sobre los beneficios, y tampoco se identifican las empresas en las que supuestamente está invirtiendo el cliente del banco, estando suficiente claro para el juez, que solo participa en proporción de su inversión en derechos y en forma global sin identificación alguna de emisor del título.

De igual forma, en lo que respecta a las condiciones aplicables a las participaciones, estas están definidas en el Capítulo VI de la Oferta Pública y en el, en la cláusula cuadragésima se indica que: LA PARTICIPACIÓN es el documento que comprueba la cesión de derechos y participaciones que realiza EL BANCO, en su condición de propietario de la cartera de títulos o valores que conforman EL FONDO…

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Convence al juez y reafirma su criterio de que el sistema de participaciones, no es otra cosa que la remuneración sobre el dinero depositado por los clientes, al igual que cualquier otro depósito, el contenido de la cláusula cuadragésima segunda, la cual es determinante en esta causa: “…EL BANCO garantiza y reconoce a EL CLIENTE, el pago del interés estipulado en la Participación, independiente de las fluctuaciones del rendimiento de los Títulos Valores que respaldan la participación. Asimismo, EL BANCO se reserva para sí y percibirá directamente, las cantidades resultantes de cualquier diferencia que pudiera existir entre el rendimiento que produzcan los Títulos o Valores que componen EL FONDO y la tasa de interés pactada en la Participación…”. (Subrayado por el Juez).

El artículo 7 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio expresa:

Artículo 7. La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del Impuesto de Patente de Industria y Comercio serán los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas de índole similar, que se ejerzan o que se considere ejercidas en jurisdicción del Municipio Valencia.

…(omissis)…

Para determinar la base imponible conforme a lo previsto en este Artículo, no se permitirá la deducción de ninguno de los ramos que constituyen dicho ingreso, ni de las erogaciones hechas para obtenerlos, ni ninguna deducción que no esté expresamente prevista en esta Ordenanza. (Subrayado por el juez).

Por otro lado, considera el juez oportuno referir el contenido del numeral 1 de la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la cual textualmente expresa: