Decisión nº 045-2010 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 6 de Diciembre de 2010

Se inicia la presente causa mediante recurso contencioso tributario interpuesto el 25 de junio de 2008 por el abogado Á.C.L., titular de la cédula de identidad N° V-2.938.281, Inpreabogado N° 6.001, actuando en su condición de apoderado de la sociedad mercantil Corporación Droguería Los Andes C.A. (CORPORACIÓN DROLANCA), según poder autenticado por ante la Notaría Pública de El Vigía, Estado Mérida el 13 de febrero de 2006 bajo el N° 70, Tomo 17 de los libros de autenticaciones de la citada Notaría, en contra de la Resolución N° 081F-2007 del 18 de julio de 2007 y Planilla de Liquidación del 27 de febrero de 2008, la cual modificó los montos indicados en la resolución antes identificada, emitidas por el Servicio Municipal de Administración Tributaria (en lo adelante SEMAT) del Municipio Iribarren del Estado Lara.

El 27 de junio de 2008 se le dio entrada al recurso, ordenando la notificación de la parte recurrida y solicitándole el expediente administrativo.

El 18 de julio de 2008 se ordenó notificar a la Contraloría y Fiscalía General de la República, las cuales fueron consignadas el 29 de julio de 2008, debidamente notificadas.

El 17 y 29 de septiembre de 2008 fueron consignadas debidamente practicadas, las boletas del Síndico Procurador y del Alcalde del Municipio Iribarren del Estado Lara.

El 9 de octubre de 2008 se ordenó oficiar a la parte recurrida, para que consignara el expediente administrativo, así como la resolución que decidió el recurso jerárquico de fecha 2 de octubre de 2007, oficio que fue entregado el 26 de octubre de 2008 y siendo consignada la copia firmada por el alguacil accidental el 28 de octubre de 2008.

El 11 de noviembre de 2008 se ratificó la solicitud efectuada a la parte recurrida en cuanto a la remisión del acto administrativo que decide el recurso jerárquico.

El 19 de noviembre de 2008 se ordenó agregar el expediente administrativo, indicando aperturar y cerrar las piezas necesarias para su consignación en autos.

El 17 de diciembre de 2008 se consignó copia del oficio emitido a la parte recurrida el 11 de noviembre de 2008.

El 23 y 29 de enero de 2009, la recurrida consignó revocatoria de poder al Dr. J.F. y del poder otorgado a la diligenciante y a otros abogados por la Síndico Procuradora del Municipio Iribarren del Estado Lara.

El 9 de marzo de 2009, se admitió el recurso contencioso tributario interpuesto y se ordenó notificar a las partes, así como a la Síndico Procuradora del Municipio Iribarren del Estado Lara, cuyas notificaciones fueron libradas el 23 de marzo de 2009, siendo consignadas en fechas 18 de mayo, 3 de junio y 29 de junio de 2009, debidamente efectuadas.

El 23 de julio de 2009 se indicó que estaba vencido el lapso de promoción de pruebas y se ordenó agregar el escrito de pruebas presentado por la parte recurrente y se dejó constancia que la parte recurrida no hizo uso del derecho a promover pruebas.

El 31 de julio de 2009, se admitieron las pruebas promovidas por la parte recurrente.

El 17 de diciembre de 2009, la parte recurrente solicitó cómputo del lapso para la presentación del escrito de informes.

El 8 de enero de 2010, la jueza temporal se abocó al conocimiento de la causa, otorgando el lapso previsto en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil y vencido dicho lapso, se pronunciará sobre el pedimento de la parte recurrente, ordenándose el 15 de enero de 2010 realizar el cómputo de los días de despacho solicitado, lo cual realizó el Secretario del Tribunal en esa misma fecha.

El 19 de enero de 2010, la parte recurrida consignó escrito de informes y consignó nuevo poder otorgado por la Síndico Procuradora del Municipio Iribarren del Estado Lara.

El 15 de octubre de 2010 la parte recurrida solicitó se dictara sentencia.

II

Alegatos de las partes

A.- Parte recurrente: La representación de la Corporación Droguería Los Andes C.A. (CORPORACIÓN DROLANCA) fundamentó su recurso en lo siguiente:

Señala que el “…10 de agosto de 2005… fue notificada del Acta Fiscal… No. 114-2005 de fecha… 25/06/2005 que comprendía…los períodos…entre enero de 1997 y junio de 2005, ambos inclusive…”, formulándole “…un reparo por un supuesto impuesto causado y no pagado… en la suma de… (Bs. 350.082.056)”.

Asimismo, aduce que contra la mencionada acta fiscal presentaron escrito de descargos, donde alegó prescripción “…de cualquier reclamo del fisco municipal…”, por cuanto el 10/12/1998 había interpuesto recurso de reconsideración contra el Acta Fiscal No. 054-98 de fecha 21/04/1998 en la cual le efectuaron reparos por los períodos desde diciembre de 1993 a noviembre de 1996 y no recibió respuesta.

Expresa que a “…todo evento pedimos se declare la prescripción de cualquier reclamo…municipal por estos reparos, en virtud de haber transcurrido más de cuatro años interrumpidamente a partir de la fecha cuando se introdujo el recurso de reconsideración (10/12/1998) hasta la fecha cuando fue recibida el Acta Fiscal aquí recurrida (10/08/2005)… conforme a lo establecido en el Artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994…”.

Continúa señalando la recurrente que la funcionaria actuante afirma que al presentar todas las declaraciones desde diciembre de 1997 hasta la correspondiente a febrero 2005, la contribuyente omitió ingresos por un monto de Bs. 28.276.551.215,36 y que indagando en el origen de la diferencia “… se determinó que la misma se debe a la inclusión dentro … de “Ingresos brutos”…por parte de la …fiscal, de los montos otorgados por descuentos, algunos incluidos dentro de las propias facturas, correspondientes a “Descuento por volumen”, “Descuentos por (compra a través de) Internet, “Otros descuentos comerciales, así como también el Descuento por pronto pago”… y descuentos por ofertas no entregadas…”.

En tal sentido, aduce la representación de la recurrente que “… en las facturas elaboradas al momento de efectuar las ventas, se estableció un precio total, sobre el cual y en aplicación de las políticas…de la empresa, al sobrepasar determinadas cantidades, se le conceden al comprador rebajas del precio; igualmente como un incentivo a utilizar los medios electrónicos para sus pedidos, a los clientes quienes lo efectúan por la Internet, se le otorga un descuento adicional; en otros descuentos …los cuales son mayores… caso de mayor descuento por volúmenes de compras o por compras atendiendo a invitación para asistencia a festivales o especiales. Igualmente a los clientes cuyo historial refleja puntualidad de pago…la empresa les da… una reducción mayor del precio… en otros casos los proveedores de la contribuyente conceden ofertas, por intermedio de ella, para serle otorgados a los consumidores finales, cuyo monto o forma de determinación se desconocen en la oportunidad de expedir la correspondiente factura, pero las cuales son efectivamente transferidas con posterioridad mediante notas de crédito. De este modo el precio final reflejado en la factura es el resultado de restarle tales deducciones al precio final y ese precio final... viene a constituir el ingreso real efectivamente percibido por la contribuyente en sus ventas”.

En este mismo orden, expresa la recurrente que “La…fiscal al establecer la base imponible o ingresos brutos... lo hace por lo que llamamos… precio inicial, sin tomar en cuenta tales deducciones o descuentos, razón por la cual existe una diferencia entre lo declarado… como sus ingresos y lo determinado por la fiscalización…” por lo que indica que ése es el origen del reparo por ingresos no declarados por Bs. 28.276.551.213,36.

Por otra parte, señala la representación de la contribuyente que la Administración Municipal, luego de notificada del Acta Fiscal No. 114-2005 “…no valoró, ni tomó en cuenta, los argumentos de hecho y de derecho explanados en el escrito fiscal en donde señaló que en los períodos fiscales: diciembre 1997 hasta febrero de 2005, objeto de la fiscalización no se verificó ningún tipo de omisión, en los ingresos declarados… y que sumaron… (Bs. 239.759.807.975,56), los cuales resultaron, de restar los descuentos… De modo que la base imponible a los efectos de hacer el cálculo de impuesto… se corresponde con la declarada…”.

Igualmente, afirma que “…ante esta situación nos hallamos en presencia de un falso supuesto mediante el cual la administración pretende gravar… unos ingresos que nunca han de tomarse en cuenta como base imponible para cuantificar el impuesto por actividades económicas…”, respecto a lo cual señala que el artículo 213 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal establece lo que se entiende por ingresos brutos, mientras que el artículo 217 eiusdem expresa lo que se entiende por deducciones, por lo que indica que “… los descuentos cualquiera sea su modalidad no deben tomarse en cuenta para cuantificar la base imponible, habida cuenta, que por disposición expresa de la ley, por ser éstos “prácticas habituales de comercio”, deben deducirse de la base imponible para poder establecer y cuantificar, el monto del impuesto… hacer lo contrario sería desnaturalizar, el procedimiento señalado por la ley para cuantificar el tributo…”, amén de señalar que la resolución impugnada se fundamentó “…en hechos inexistentes, apreciándolos de una forma diferente a como ocurrieron …” y por lo tanto, “… la resolución No. 081F-2007 se fundamenta en normas que no le son aplicables…”, razón por la cual está viciada de nulidad.

Por otra parte, alega la recurrente que han “…traído a colación el Acta Fiscal No. 114-2005… por cuanto en la Resolución No. 081F-2007 que forma parte del acto que…recurrimos,… la Administración… aún insiste en exigirnos el pago de conceptos derivados…” de la referida Acta Fiscal N° 114-2005, lo que, según la recurrente, fue resuelto en contra del Municipio Iribarren por sentencia dictada por este tribunal el 22/01/2008.

Asimismo, afirma que “La Administración… impuso sanción… de conformidad con el considerando 4º de la Resolución No. 081F-2007…”, estableciendo “…recargos e intereses por… ( Bs. 30.449.625,25) en los ejercicios fiscales antes señalados, estando los mismos evidentemente prescritos” y pide la recurrente que se declare la “…prescripción de los recargos e intereses de los ejercicios fiscales: ajuste 1998-1999, anticipo 1999-2000, ajuste 1999-2000, anticipo 2000-2001”.

Igualmente, de conformidad con el numeral 3º del artículo 86 del Código Orgánico Tributario, invoca la representación de la recurrente la prescripción de las multas por Bs. 153.751.002,00, porque “… para el momento de levantar el acta fiscal, los períodos estaban prescriptos( sic), conforme lo señalamos anteriormente cuando solicité la prescripción de los impuestos por actividades económicas… y como... las multas son accesorias a los impuestos, en tal sentido corren con la misma consecuencia”.

Por otro lado, indica que conforme al numeral 1 del artículo 55 del Código Orgánico Tributario, prescriben a los 4 años el derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria, por lo que alega la prescripción respecto a los períodos diciembre de 1998 a octubre de 1999 y noviembre de 1999 a octubre 2000.

En otro orden, expresa que la Administración Tributaria recurrida no aplicó el procedimiento de intimación previsto en los artículos 211 al 214 del Código Orgánico Tributario con relación a la Resolución N° 081F-2007 de fecha 08/07/2007 y al no haberla notificado “… de dicha intimación… existe una flagrante violación al principio del debido proceso previsto en el artículo 49 de nuestra Carta Magna…”.

De igual modo, aduce que en el Acta Fiscal N° 114-2005 se expresa que “…la contribuyente al efectuar el pago de la primera porción de… ( Bs. 10.941.791,49) en su lugar canceló la cantidad de …(Bs. 10. 941.741,49), por lo que a su juicio dejé de pagar la cantidad de… (Bs. 50,oo), significando que el monto de la primera porción era incompleto… e hizo derivar… la pérdida de fraccionamiento en el pago… para el período fiscal: Ajuste 1998-1999 y Anticipo 1999-2000”

No obstante, aduce que en el escrito de descargos demostró que no sólo canceló oportunamente la primera porción, sino que además el pago fue de Bs. 10.941.791,49, así como también canceló lo “…correspondiente al ajuste impositivo definitivo…del ejercicio 01/12/1998 al 31/10/1999 por … (Bs. 10.002.361,77)”, expresando además que “Este error… fue reconocido por la Administración… en la Resolución Culminatoria del Sumario… en su página 23, en el punto 3º …Pero lo más llamativo… es que a pesar de la admisión de los alegatos y pruebas … al momento de resolver no tomó en consideración tal situación…”, lo que a su juicio demuestra que dicho acto “… es incongruente…lo cual viola… el artículo 162 del Código de Procedimiento Civil…”.

Asimismo, expresa que en el texto de la Resolución N° 081F-2007 se omitieron “… las consideraciones que llevaron a la Administración… a exigir a mi representada la cancelación de impuestos, recargos, multas y pagos de intereses… correspondientes a los ejercicios… 2001, 2002, 2003 y 2004…Basta con revisar el texto íntegro de la Resolución, el cual esta (sic) debidamente foliado en forma ordenada… para darse cuenta que de la página 7, que culmina con las consideraciones iniciales relativas al período base: 01-11-2000 al 31-10-2001 y al período fiscal ajuste 2000-2001, se pasa al folio 8 y siguientes donde la Resolución se refiere a lo correspondiente al año 2005, omitiendo los ejercicios fiscales 2002, 2003, y 2004”.

Al respecto, señala que con ello se le privó “…. De conocer las razones … que tuvo la Administración… para condenarla en relación a los ejercicios 2002, 2003 y 2004 y en consecuencia, le impide presentar alegatos o defensas sobre dichos particulares, de modo que se le cercena el derecho a la defensa …” y agrega que la “…violación al derecho a la defensa y al debido proceso consagrado en el artículo 49 de la Constitución Nacional, conlleva la nulidad de dicha Resolución por quebrantamiento de lo previsto en el artículo 25 ejusdem”.

Por otra parte, demanda la recurrente la nulidad del procedimiento realizado por la recurrida por cuanto, a su criterio, “… para la formación de los Actos Administrativos de contenido tributario, deben atender a un solo procedimiento y éste es el previsto en el Código Orgánico Tributario, por lo tanto, desconocer la preeminencia del Código sobre las Ordenanzas, en materia de procedimientos administrativos tributarios y en materia penal tributaria, sería desconocer la distribución de la competencia hecha por la Constitución Nacional a los distintos poderes que rigen en el territorio…”, por lo cual “… los actos violatorios de normas o garantías constitucionales son nulos de nulidad absoluta”.

Además, indica que la “… Planilla de Liquidación… que modificó parcialmente la Resolución Nº 081F-2007, es nula por estar basada en falsos supuestos de hecho y de derecho…”, considerando que la “… Resolución … se fundamentó en un falso supuesto de hecho…”, lo cual conforme al numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, acarrea su nulidad absoluta, así como de la Planilla de Liquidación, ambos actos impugnados, por cuanto… la Alcaldía… apreció en forma errónea… los hechos sobre los cuales se basó para realizar el reparo, … al considerar los descuentos otorgados por nuestra representada como parte integrante de los ingresos,… a pesar de haberlo hecho de su conocimiento… a través del escrito de descargos, pero la recurrida… hizo caso omiso de la relación de ingresos reales obtenidos en los períodos objeto de fiscalización” y en sintonía con ello, expresa que “…declaró íntegramente… los ingresos obtenidos durante los períodos de fiscalización, pagando oportunamente sus impuestos municipales…,” por lo que pide la nulidad de los actos impugnados de conformidad con el numeral 4º del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”.

Alega también la nulidad absoluta de los actos impugnados por falta de motivación, señalando que se infringieron así “…los artículos 9 y 18 numeral 5to de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos…En efecto, … la Resolución… no indican en forma alguna las razones por las cuales dicha Alcaldía considera que nuestra representada debía declarar sus ingresos brutos sin razonar legalmente los descuentos a los cuales tiene derecho…Más grave aún es …que no menciona… la justificación fáctica o jurídica que llevó a incluir en la base imponible… de los períodos 1997 al 2005, …todos los ingresos brutos obtenidos …por sus ventas” y que el artículo “…18, numeral 5to de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, exige la presencia de los fundamentos de la decisión contenida en el acto, materializada en … las circunstancias de hecho y en las disposiciones normativas que respaldan su pronunciamiento…”, por lo que ante la ausencia de motivación, pide la nulidad de la Resolución No. 081F-2007.

En otro orden, expresa la recurrente que se le violaron sus derechos a la libertad económica, a la propiedad y el principio de no confiscación, considerando que con relación al principio de la libertad económica, indica que lo ordenado cancelar por Bs. 350.082.056,00 “… es tan exageradamente elevado que impide el ejercicio de la actividad económica en la jurisdicción de este municipio… por cuanto perdería su rentabilidad…” y que esa pretensión del municipio constituye “…una limitación a la libertad de industria y comercio sin ninguna base de fundamentación… y por lo tanto de ejecutarse impediría… la actividad …que le es propia, pues provocaría en su patrimonio un desequilibrio tal que impediría la producción de renta alguna por su actividad”.

Con relación a la violación al derecho a la propiedad y al principio de no confiscación, expresó que en el presente caso “…nos hallamos en presencia de un impuesto de naturaleza confiscatoria, en virtud de que no permite a mi representada… obtener un margen de ganancias que sea justo y razonable, entendiendo pro razonable aquel gravamen que no sustraiga o afecte una parte importante de la renta o del patrimonio de los contribuyentes…De tal manera que de llegarse a cristalizar el pago del impuesto pretendido, las multas y accesorios… se le confiscarían a mi representada una parte sustancial de su patrimonio por cuanto el mismo es exageradamente elevado, conduciendo con ello a vulnerarle el derecho de propiedad. En tal sentido… el pretendido tributo es confiscatorio, por cuanto viola el derecho de propiedad… y consecuencialmente, su derecho a la libertad económica, pues le impide ejercer su actividad…”.

Finalmente, solicita la contribuyente, conforme al artículo 263 del Código Orgánico Tributario, la suspensión de los efectos de los actos impugnados.

B.- Parte recurrida: Con relación a los planteamientos efectuados por la recurrente, el Fisco Municipal señala lo siguiente:

En cuanto al alegato según el cual, la Alcaldía omitió el procedimiento de intimación, la representación fiscal aduce que “El Procedimiento de pago de deudas pendientes por intimación recae siempre sobre deudas líquidas, exigibles y de plazo vencido, vale decir, que ya han sido objeto de una determinación previa, el acto objeto del presente recurso para el momento en que hicieron estos alegatos, se encontraba en vía administrativa, …, aun no cumplía con los supuestos para aplicar dicho procedimiento, toda vez que el contribuyente tenía derecho como de hecho está ejerciendo, la posibilidad de impugnarlo en vía jurisdiccional, sino estuviere de acuerdo con la liquidación realizada por la Administración Tributaria Municipal”.

Igualmente, con relación al señalamiento de la recurrente acerca de que no se cumplió con la obligación de hacer la intimación correspondiente a los fines de requerir el pago de la obligación tributaria contenida en la resolución impugnada y como no consta la notificación de dicha intimación, la representación municipal sostiene que “…el artículo 5º de la Resolución 081F-2007, (Página 38 y 39) que textualmente indica. “ ARTICULO 5º: Los impuestos, el recargo e intereses de mora y las multas deberán ser pagados ante las Oficinas Receptoras de Fondos Municipales en el lapso de (30) días continuos, contados a partir de la siguiente resolución, contados a partir de la notificación del presente resolución. La falta del pago dentro del Término establecido para ello, hace surgir la obligación de pagar recargos e intereses de mora, los cuales serán calculados de conformidad a los dispuesto en el articulo 39 de la vigente Ordenanza de Hacienda Pública Municipal” Resolución esta que fue notificada al ciudadano D.L. titular de la cédula de identidad Nº 9.390.804, de fecha 27 de Agosto de 2007.”.

En tal sentido, continúa expresando que “…el accionante se refiere a la violación al derecho a la defensa, consagrada en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, toda vez que según él, es evidente que ese era un requisito de obligatorio cumplimiento para la Administración Tributaria …, es propicio al momento de notificar al contribuyente que en el caso de autos, se encontraban en un momento de fiscalización, el cual difiere de su tramitación al procedimiento de intimación al que el recurrente hace referencia. No obstante, se le indicó en el texto de la notificación del acto administrativo contenido en la Resolución Nº 081F-2007, los dos recursos administrativos de los cuales podía hacer uso…”.

En cuanto al punto referido a la admisión de pago íntegro y oportuno por parte de la contribuyente Corporación Droguería Los Andes, C.A. y a la incongruencia denunciada que, según la recurrente, hace nula la resolución impugnada al violar lo previsto en el artículo 25 constitucional, la representación fiscal municipal alega que “…la Administración…efectuó nuevamente la revisión a los recibos de pago…comprobando que la declaración jurada…correspondiente al período 01-12-1998 al 31-10-1999 se presentó en fecha oportuna… según recibo… en fecha 29/01/2000. El impuesto anticipado 1999-2000, fraccionado en…(4) porciones… de Bs. 10.941.791,49,… las que pagó de manera siguiente: 29-01-00/ oportuna…. 24-03-00/ extemporánea,… 30-05-00… 29-08-00…Al encontrarse el pago de la segunda porción fuera de lapso establecido perdió el beneficio al pago fraccionado del impuesto correspondiente al anticipo 1999-2000, tal como está previsto en el artículo 59 numeral 2 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio de fecha 30 de Octubre de 1998, el cual establece: “ARTICULO 59 NUMERAL 2: El pago fraccionado del impuesto autoliquidado durante el ejercicio económico de que se trate estará sujeto a las siguientes limitaciones: 2: La falta de pago o el pago incompleto de cualquiera de las porciones o el pago fuera del término del vencimiento de alguna de las mismas, hará exigible la totalidad del saldo adeudado más los intereses moratorios y recargos correspondientes no pudiéndose hacer uso de la modalidad del pago fraccionado”, por lo cual se generó el recargo del 15% de intereses de mora, desde la fecha de exigibilidad (01-03-2000) hasta la fecha en que se hizo efectivo el pago total del mismo en fecha 29-08-2000) de conformidad a lo previsto en el artículo 62 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, de fecha 30 de Octubre de 1998”.

Lo anteriormente señalado es para explicar que la Administración Tributaria del Municipio Iribarren, admitió y procedió en consecuencia a la corrección a que hubo lugar y con relación al alegato referido a que la Administración omitió “…las consideraciones que llevaron… a exigir la cancelación de impuestos, recargos, multas y pagos de intereses moratorios… a los ejercicios…2001, 2002 , 2003 y 2004….”, expresa la representación del Fisco Municipal que “…la Administración constató que no existe omisión alguna en el procedimiento, pues para todos los períodos fiscalizados se dio a conocer la situación en la que se encuentran, aconteciendo que aquellos cuyas situaciones conllevan a la demostración de cálculos de recargos e intereses de mora, u otra argumentación ameritan ser más explícitos, con la finalidad de que los representantes de la contribuyente logren un mayor entendimiento de la situación, como en efecto se realizó. Por tanto, esta Representación Municipal no considera que (sic) la existencia de omisión en el texto de la resolución por parte de la Administración, ni violación al derecho a la defensa y al debido proceso, por cuanto para los periodos (sic) a que hubo lugar sanción están debidamente explícitos en el cuerpo de la Resolución recurrida….”.

Con respecto al error en la interpretación de la base imponible y las formas a través de las cuales la recurrente otorga los descuentos sobre ventas a sus clientes y a la referencia que hace la recurrente a la sentencia sobre lo que debe entenderse por ingresos brutos dictada por el Juzgado Superior Sexto en lo Contencioso Tributario, aduce la representación del Fisco Municipal que “… llama poderosamente la atención la manifestación de parte de la representación de la contribuyente debido en primer lugar, a que la Administración Tributaria Municipal no ha intentado en ningún momento DESCALIFICAR sentencia alguna dictada por el Juzgado Superior Sexto en lo Contencioso Tributario, sin embargo, cada caso tiene sus implicaciones tratadas desde el punto de vista que corresponde, y en segundo lugar expresan la negativa (de la administración) a aplicar el artículo 288 de la vigente Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2006) a una Resolución que se dictó en julio 2007. El artículo 288 de la Ley in comento establece: “… Las normas en materia tributaria contenidas en la Ley, entraran en vigencia el 1º de Enero de 2006. A partir de esa fecha, las normas de este Ley serán de aplicación preferente sobre las normas de las ordenanzas que regulen en forma distinta la materia tributaria”. Al respecto es menester que se le informe al recurrente que una vez que entró en vigencia la Ley Orgánica del Poder Público Municipal se adaptaron las ordenanzas a la misma, de igual forma los procedimientos y los trámites que tuvieren relación con dicha situación, de allí que este alegato no incide en forma alguna en la decisión que emanan de la Administración Tributaria del Municipio Iribarren.”

En cuanto a las defensas esgrimidas respecto a la violación al derecho de la libertad económica, por lo exagerado del monto del impuesto a pagar, la representación fiscal expresa que ello “…obedece a un estudio econométrico, que a su vez se corresponde con los planes de incentivos fiscales y con la planificación presupuestaria a implantar por la Alcaldía, una vez que considera realizar modificaciones a las ordenanzas de carácter tributario, en ningún momento se pretende arremeter contra la libertad de industria y del comercio, sino que por el contrario lo hace en ejercicio de su autonomía consagrada en el artículo 3 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal…”.

III

Consideraciones para decidir

A.- Punto previo:

1. De la solicitud de suspensión de efectos: Estando en la etapa procesal correspondiente a la decisión del asunto debatido, sin que se resolviera la solicitud de suspensión de efectos de los actos impugnados formulada por la parte actora, este tribunal encuentra inoficioso entrar a conocer dicha petición. Así se declara.

2. De lo no recurrido por la representación de la contribuyente: Al analizar las actas procesales que conforman el presente expediente, advierte este tribunal que en la Resolución N° 081F-2007 ya identificada, hay reparos que no fueron objeto del recurso interpuesto, motivo por el cual es conveniente establecer que lo no recurrido correspondiente al anticipo 2000-2001, se confirma.

B.- Del fondo: Establecidos los puntos previos, corresponde a este tribunal decidir con base en las siguientes consideraciones:

Entre los alegatos de la parte recurrente, se encuentra el de la prescripción de los períodos diciembre 1998 a octubre 1999 y noviembre de 1999 a octubre de 2000, respecto a lo cual señala que con base en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario “…desde el último de los períodos ha transcurrido mas (sic) de 4 años…”, por lo que afirma que prescribió el derecho de la Administración Municipal para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria.

En tal sentido, constata este tribunal que en fecha 21/10/2002 se notificó a la recurrente de una inspección fiscal (folio 174) mediante resolución emitida por la Directora de Hacienda Municipal de conformidad con el artículo 66 de la Ordenanza de Impuestos Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios e Índole Similar, así como también se observa que, en esa misma fecha, la fiscal actuante levantó Acta de Requerimiento, solicitando documentación relacionada con el impuesto a fiscalizar correspondiente al ejercicio “Diciembre 97 hasta Septiembre 2002” (folios 175-176), de lo que se colige que los mencionados actos interrumpieron la prescripción de 4 años que había comenzado a correr el 1 de enero de 2000 para el período 1998-1999 y el 1 de enero de 2001 para el período 1999-2000 y, aunado a ello, para el 10 de agosto de 2005, fecha cuando se notifica el Acta Fiscal N° 114-2005 del 23/06/2005 (folios 1270 al 1287), no se había consumado la prescripción de los cuatro (4) años, motivo por el cual se declara sin lugar el alegato de prescripción. Así se decide.

Por otra parte, la recurrente aduce que ha “…traído a colación el Acta Fiscal No. 114-2005… por cuanto en la Resolución No. 081F-2007 que forma parte del acto que…recurrimos,… la Administración… aún insiste en exigirnos el pago de conceptos derivados… de la referida Acta Fiscal N° 114-2005, lo que fue resuelto en contra del Municipio Iribarren por sentencia dictada por este Tribunal el 22/01/2008”. Al respecto, observa este tribunal que lo expresado por la representación de la recurrente carece de fundamento, toda vez que la hoy impugnada Resolución Culminatoria del Sumario N° 081F-2007 es producto del procedimiento de fiscalización que culminó con el Acta Fiscal N° 114-2005, por lo que, aun cuando es cierto que este tribunal emitió sentencia N° 001/2008 de fecha 22/01/2008 en la cual declaró la prescripción alegada, tal sentencia versaba sobre la Resolución N° 269-2005 de fecha 26/10/2005, la cual fue producto del sumario que se aperturó con relación al Acta Fiscal N° 597-98 de fecha 12/11/1998, por ende, solamente con la fecha de emisión de dicha acta puede constatarse que no podía estar incluido en ésta el período base octubre de 1997 a noviembre de 1998, que forma parte de los períodos investigados en el acto que en este asunto se analiza, por lo cual se declara sin lugar el alegato efectuado. Así se decide.

Con relación a la violación del principio del debido proceso previsto en el artículo 49 constitucional por falta de aplicación del procedimiento de intimación previsto en los artículos 211 al 214 del Código Orgánico Tributario para cobrar los conceptos relacionados en la Resolución N° 081F-2007 de fecha 18/07/2007, este tribunal debe referir que no consta en autos que la Administración Tributaria Municipal esté efectuando el cobro administrativo mediante el procedimiento del juicio ejecutivo del reparo efectuado mediante la Resolución N° 081F-2007 de fecha 18/07/2007, máxime cuando la Administración en el artículo 5º de la referida resolución, le indica a la contribuyente el lapso para cancelar lo ordenado pagar mediante el señalado acto y le expresa que de no hacerlo, tendrá la obligación de pagar recargos e intereses de mora, todo de conformidad con el artículo 39 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal.

Por consiguiente y como quiera que los artículos 211 al 214 del Código Orgánico Tributario establecen el procedimiento que debe seguirse a los efectos de instaurar el cobro ejecutivo de las deudas tributarias, al no haber probado la recurrente que se le está efectuando el cobro ejecutivo, no hay inobservancia de las citadas normas tributarias y así se decide.

Por otra parte, demanda la recurrente la nulidad del procedimiento, puesto que “… para la formación de los Actos Administrativos de contenido tributario, deben atender a un solo procedimiento y éste es el previsto en el Código Orgánico Tributario, por lo tanto, desconocer la preeminencia del Código sobre las Ordenanzas, en materia de procedimientos administrativos tributarios y en materia penal tributaria, sería desconocer la distribución de la competencia hecha por la Constitución Nacional a los distintos poderes que rigen en el territorio… y por lo cual “… los actos violatorios de normas o garantías constitucionales son nulos de nulidad absoluta”.

Al respecto, resulta pertinente señalar que tal como lo ha sostenido la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en materia municipal el procedimiento de fiscalización previsto en el Código Orgánico Tributario no es de aplicación preferente con relación al que está previsto en la respectiva Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, considerando que tal como lo establece el artículo 1 del mencionado Código, sus normas “…se aplicarán en forma supletoria a los tributos de los …municipios…”, por lo cual el procedimiento que debía aplicar el Municipio era el previsto en su Ordenanza de Hacienda Pública Municipal y supletoriamente, debía aplicar lo previsto en el Código Orgánico Tributario, de lo que se colige que no habría violación del procedimiento si la parte recurrida aplicó el procedimiento previsto en su ley local y en forma supletoria el Código Orgánico Tributario.

En efecto, la misma recurrente para sustentar su posición, trae a colación el contenido del artículo 12 eiusdem y en la referida norma se deja a salvo lo dispuesto en el artículo 1 del Código Orgánico Tributario, en el cual se establece la aplicación supletoria del Código Orgánico Tributario con relación a los tributos municipales, sólo para el caso de no existir su propia ley local, lo que evidentemente no ocurre en el presente caso, toda vez que existe un procedimiento establecido expresamente en la denominada Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, el cual fue aplicado en el presente caso, motivo por el cual se concluye que no hay nulidad del procedimiento efectuado por el Municipio Iribarren con base en lo alegado por la recurrente y así se declara.

Alega también la recurrente, con relación al impuesto anticipado del período 1999-2000, que canceló la 1era. porción por Bs. 10.941.791,49, así como también canceló lo “…correspondiente al ajuste impositivo definitivo…del ejercicio 01/12/1998 al 31/10/1999 por … (Bs. 10.002.361,77) y no como se indicó en el Acta Fiscal que fue Bs. 10.941.741,49, por lo que le aplicaron la pérdida de fraccionamiento en el pago… para el período fiscal: Ajuste 1998-1999 y Anticipo 1999-2000…” , acotando además que a pesar de que el error fue reconocido en la Resolución Culminatoria del Sumario, dicha incongruencia no fue resuelta y expresando que, junto con el pago de la primera porción, canceló Bs. 10.002.361,77 que corresponden al ajuste definitivo del ejercicio 1998-1999.

En tal sentido, señala la recurrida que la primera porción del pago anticipado del ejercicio 1999-2000 fue oportuna y por el monto de Bs. 10.941.791,49, pero en cuanto al pago de la 2da. porción, la recurrida determinó que fue extemporáneo, tal como puede constatarse en las actas procesales que conforman el presente expediente, por vía de consecuencia, y atendiendo a lo pautado por el artículo 59 numeral 2 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del 30/10/1998, concluye este tribunal que la recurrente perdió el beneficio del pago fraccionado, siendo éste el motivo por el cual se generó el recargo “… del 15% de intereses de mora hasta la fecha en que se hizo efectivo el pago total…” , que lo fue el 29/08/2000.

Asimismo, expresa la recurrida en su escrito de informes, que la recurrente canceló las porciones 1era., 2da., 3era. y 4ta en las siguientes fechas: 29-01-2000, 24-03-2000, 30-05-2000 y 29-08-2000 (folio 2051), no obstante, respecto al pago extemporáneo de la 2da. porción nada indicó la recurrente, por ende, según lo previsto en el numeral 2 del artículo 59 eiusdem, al haber cancelado la 2da. porción en forma extemporánea, en principio perdió el beneficio del pago fraccionado.

No obstante, no puede este tribunal dejar de analizar el pago fraccionado efectuado, toda vez, que aun cuando no tenía el beneficio, la contribuyente canceló fraccionadamente y así lo aceptó la Administración Tributaria al recibir los pagos, en consecuencia, aun cuando es procedente el recargo “… del 15% de intereses de mora hasta la fecha en que se hizo efectivo el pago total…” , que lo fue el 29/08/2000, este tribunal considera que, tal como lo señaló la recurrida en el acto impugnado, dicho pago debe efectuarse considerando los montos que adeudaba a las fechas de cancelación, que lo fueron: 24-03-2000, 30-05-2000 y 29-08-2000 (folio 2051), por lo cual se declara que el reparo es procedente, sin embargo, este tribunal anula su determinación y cuantía a los efectos de que la recurrida realice nuevamente su determinación en cuanto a recargo e intereses, debiendo aplicar lo aquí decidido con relación a considerar los pagos fraccionados aceptados . Así se declara.

Asimismo, expresa la representación de la recurrente que en el texto de la Resolución N° 081F-2007 se omitieron “…las consideraciones que llevaron a la Administración… a exigir a mi representada la cancelación de impuestos, recargos, multas y pagos de intereses… correspondientes a los ejercicios… 2001, 2002, 2003 y 2004…”, por lo que pasa a este tribunal analizar el contenido de la Resolución N° 081F-2007 y en este sentido, se constata que en la página 7 del señalado acto (parte final) se efectuó un análisis sobre el ajuste correspondiente al período fiscal 2000-2001, mientras que en la siguiente página, la N° 8, se comienza con lo relativo al mes de febrero del año 2005, lo que evidencia que hay un vacío motivacional con relación a los períodos 2000- 2001 (ajuste) y los subsiguientes períodos hasta enero de 2005, pese a que en las páginas 4 y 5 del referido acto se indica la existencia de una omisión de ingresos desde noviembre de 1997 hasta el mes de febrero de año 2005, omisión que carece de motivación alguna.

En virtud de ello y como quiera que este alegato tiene íntima relación con el relativo al falso supuesto por la omisión de ingresos, este tribunal entrará a analizar, en primer término, el falso supuesto para, de ser necesario, analizar lo relativo a la falta de motivación alegada con relación a los períodos 2001 al 2004. Así se determina.

Conforme con lo expuesto, la recurrente señala que existe un falso supuesto de hecho y derecho con relación a la supuesta omisión de ingresos declarados “…desde …diciembre 1997 a noviembre 1998, hasta la correspondiente a febrero 2005…con omisión de ingresos por un monto de Bs. 28.276.551.215,36”, alegando que esa diferencia obedece a que se incluyó “…dentro…de “Ingresos brutos”…los montos otorgados por descuentos, algunos incluidos dentro de las propias facturas, correspondientes a “Descuento por volumen”, “Descuentos por (compra a través de) Internet, “Otros descuentos comerciales, así como también el Descuento por pronto pago”… y descuentos por ofertas no entregadas”, por lo que expresa que la Administración al “… establecer la base imponible o ingresos brutos .. lo hace por lo que llamamos …precio inicial, sin tomar en cuenta tales deducciones o descuentos, razón por la cual existe una diferencia entre lo declarado… como sus ingresos y lo determinado por la fiscalización…”, aduciendo que ése es el origen del reparo por ingresos no declarados por Bs. 28.276.551.213,36 y que la Administración Municipal “…no valoró… los argumentos de hecho y de derecho explanados… en donde señaló que los períodos fiscales: diciembre 1997 hasta febrero de 2005…no se verificó ningún tipo de omisión, en los ingresos declarados… y que sumaron… (Bs. 239.759.807.975,56), los cuales resultaron, de restar los descuentos… De modo que la base imponible a los efectos de hacer el cálculo de impuesto… se corresponde con la declarada…”, acotando finalmente que “…los descuentos cualquiera sea su modalidad no deben tomarse en cuenta para cuantificar la base imponible, habida cuenta, que por disposición expresa de la ley, por ser éstos “prácticas habituales de comercio”, deben deducirse de la base imponible para poder establecer y cuantificar, el monto del impuesto…”.

Conforme con lo señalado por la recurrente, este tribunal estima necesario analizar este alegato, tomando en cuenta lo establecido por las Ordenanzas vigentes durante los períodos investigados en materia de Patente de Industria y Comercio, actualmente de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, en jurisdicción del Municipio Iribarren del estado Lara, vale decir, los períodos fiscales comprendidos desde diciembre de 1997 hasta febrero de 2005, ambos inclusive, siendo pertinente destacar que la Administración Municipal, respecto a la normativa aplicable al caso, hace referencia en el acto recurrido a las Ordenanzas sobre Patente de Industria y Comercio de fechas 31/10/1996 y 30/10/98, indicando que éstas establecen “… en el artículo 7 numeral 7 lo siguiente: Para cuantificar la base imponible y hacer la declaración de los ingresos brutos, se considerarán como tales los siguientes: 7.- Para quienes ejerzan actividades industriales, comerciales o que ejerzan actividades económicas de índole similar, el monto de sus ingresos brutos. En el caso previsto en el numeral se entienden por ingresos brutos todas las cantidades y proventos que de manera regular, accidental o extraordinaria RECIBAN quienes ejerzan actividad industrial, comercial o económica de índole similar, por cualquier causa relacionada con las actividades … siempre que su origen no comporte la obligación de restituirlos, en dinero, … Para determinar la base imponible conforme a lo previsto en este artículo, no se permitirá deducción de ninguno de los ramos que constituyan dicho ingreso ni de las erogaciones hechas para obtenerlos, ni ninguna otra deducción que no esté expresamente prevista en esta Ordenanza”.

Asimismo, expresa que “…la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas… de fechas 31/10/2000 y 01/11/2001, establece en el artículo 7 numeral 1: “Constituye la base imponible del impuesto sobre actividades económicas, los elementos representativos del movimiento económico del contribuyente en la forma que se especifica a continuación: 1.- Para quienes ejerzan actividades industriales, comerciales, de servicios o que ejerzan actividades económicas de índole similar, EL MONTO DE SUS INGRESOS BRUTOS PREVIA DEDUCCIÓN DE LOS MONTOS POR CONCEPTO DE DEVOLUCIONES EN VENTAS, intereses financieros, dividendos y ventas de activos, conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados… Es decir, no se rebajaran de los ingresos brutos los montos por descuentos otorgados a los clientes bien sea por pronto pago, volumen de ventas u otros…”, indicando finalmente cuál es -a su criterio- la diferencia entre ingresos brutos e ingresos netos, siendo éstos últimos “… el resultado de todas las deducciones a que son sujetos las cuentas de ingresos”. (Mayúsculas y subrayado de este tribunal).

Así pues, conforme con la normativa antes citada, la base imponible del impuesto sobre las actividades económicas que corresponde pagar a los contribuyentes del Municipio Iribarren del estado Lara está conformada por los elementos particulares de su movimiento económico, representados por sus ingresos brutos, previa deducción de los montos por concepto de devoluciones en ventas, intereses financieros, dividendos y ventas de activos, conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados; y conforme al numeral 7 del referido artículo 7 de las Ordenanzas sobre Patente de Industria y Comercio de fechas 31/10/1996 y 30/10/98, se entienden por ingresos brutos “…todas las cantidades que…reciban quienes ejerzan actividad industrial, comercial o económica” y “recibir” en este caso equivale a cobrar, siendo un hecho notorio que un comerciante no va a cobrar una venta e ingresar el precio obtenido, para posteriormente devolver parte del precio recibido.

Ahora bien, tomando en cuenta que la base del Derecho Tributario es precisamente el principio de la legalidad tributaria, entendido éste como la garantía constitucional que ofrece el Estado frente a los contribuyentes, según la cual, cualquier tributo que se pretenda aplicar debe estar previsto en la ley, a través de la cual se crearán y definirán todos los elementos estructurales del tributo, es decir, que sólo a través de ley se fijará la alícuota del tributo, se establecerá la base imponible, se definirá el hecho imponible y se indicarán quiénes serán los sujetos pasivos sobre los cuales deberá recaer el cumplimiento de deberes formales y el consecuente pago del tributo, considera este tribunal que la actuación del Municipio en ejercicio de su autonomía tributaria no es ajena a la aplicación de este principio y ello ha sido entendido por el Municipio Iribarren del estado Lara, al establecer que lo gravado sea lo efectivamente ingresado al patrimonio del contribuyente, previa deducción de los montos por concepto de devoluciones en ventas, intereses financieros, dividendos y ventas de activos según los principios de contabilidad generalmente aceptados, en los términos del artículo 7 parcialmente trascrito supra.

En este orden, resulta necesario precisar si lo excluido por la contribuyente en sus declaraciones se trató realmente de un ingreso que la llevó a aumentar su patrimonio y por ende, si su deducción le condujo a una disminución ilegítima de ingresos para el Municipio Iribarren del estado Lara y a tales efectos, observa este tribunal que el argumento sostenido por la Administración Tributaria para no tomar en cuenta los descuentos efectuados por la recurrente con base en las condiciones de pago fijadas con los distintos compradores, se fundamentó en que tales descuentos no están previstos expresamente en las Ordenanzas vigentes rationae temporis.

Al respecto, este tribunal estima pertinente traer a colación el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia , respecto a la base imponible que debe ser considerada a los fines de calcular el Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, decisión en la cual se expresa lo siguiente:

“…Precisado lo anterior pasa la Sala a decidir y al respecto observa: De la inclusión de los ingresos financieros no cobrados, dentro de la base de cálculo para el pago del impuesto sobre patente de industria y comercio (ahora impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar) El sentenciador de instancia declaró que “los ingresos brutos para efectos de la base imponible del impuesto de patente de industria y comercio son los devengados y causados en el ejercicio y por lo tanto deben excluirse los ingresos devengados en otros ejercicios e incluirse los devengados y no cobrados en el período, independiente que en el futuro sean cobrables o no, lo cual incrementaría en todo caso los gastos y no deduciría los ingresos como pretende la contribuyente”.

Al respecto, argumenta el apoderado judicial de la contribuyente que “…tal como lo ha sostenido en forma pacífica y reiterada la jurisprudencia y la doctrina patria, y así recogido por el legislador nacional en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, que las administraciones tributarias municipales deben limitarse a efectuar la tasación o cálculo del impuesto, sobre la base de los ingresos efectivamente percibidos en beneficio de la empresa, de lo contrario el monto del impuesto determinado derivaría de un concepto equivocado de la noción de ingreso bruto”. (Destacado del escrito).

(…)

La base imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio fue fijada por la “Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio” del Municipio V.d.E.C., publicada en Gaceta Municipal Nº 148 Extraordinario del 23 de agosto de 2000 -vigente para los períodos investigados-, en los términos siguientes:

ARTÍCULO 7.- La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del Impuesto de (sic) Patente de Industria y Comercio serán los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas de índole similar que se ejerzan o que se consideren ejercidas en jurisdicción del Municipio Valencia.

Para cuantificar la base imponible y hacer la declaración de los ingresos brutos, se considerarán como tales los siguientes: (…)

2.- Para quienes realicen operaciones bancarias, de capitalización y de ahorro y préstamo, el monto de los ingresos brutos provenientes de los intereses, descuentos, operaciones cambiarias, comisiones, explotación de servicios y cualesquiera otros ingresos accesorios, incidentales o extraordinarios, provenientes de actividades realizadas por esos institutos. No se consideran como tales las cantidades que reciban en calidad de depósitos. (…)

De acuerdo a lo previsto en el artículo 7 se entiende por ingresos brutos todas las cantidades y proventos que de manera regular, accidental o extraordinaria reciban quienes ejerzan una actividad industrial, comercial o económica de índole similar, por cualquier causa relacionada con las actividades comerciales, industriales o económicas a que se dedique, siempre que su origen no comporte la obligación de restituirlos, en dinero, a las personas de quienes las haya recibido un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante, ni provenga de acto de naturaleza esencialmente civil.

Para determinar la base imponible conforme a lo previsto en este Artículo, no se permitirá la deducción de ninguno de los ramos que constituyan dicho ingreso, ni de las erogaciones hechas para obtenerlos, ni ninguna otra deducción que no esté expresamente prevista en esta Ordenanza. (…).

. (Destacado de la Sala).

De la norma transcrita se infiere que la base imponible que debe tomarse para la declaración del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar), en el Municipio V.d.E.C., son los ingresos brutos recibidos como contraprestación al ejercicio de una actividad económica, en un período determinado.

En el caso específico de las entidades financieras, contempla la Ordenanza en comentario, que dicho ingreso proviene de los intereses, descuentos, comisiones, explotación de servicios y cualesquiera otros, que no se reciban en calidad de depósito; expresa además, que para determinar la base imponible “no se permitirá la deducción de ninguno de los ramos que constituyan dicho ingreso, ni de las erogaciones hechas para obtenerlos, ni ninguna otra deducción que no esté expresamente prevista en esta Ordenanza”. (Destacado de este fallo).

Con relación a lo anterior, el artículo 43 eiusdem, dispuesto en el “CAPÍTULO III DE LA DETERMINACIÓN Y AUTOLIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO”, contempla lo siguiente:

ARTÍCULO 43.- El monto del impuesto de (sic) patente de industria y comercio se determinará aplicando a la base imponible o ingresos brutos obtenidos con ocasión de las actividades industriales, comerciales o económicas de índole similar, durante los períodos mensuales previstos en el Título III, la alícuota o tanto por mil que le corresponde a cada actividad según el clasificador de Actividades Económicas.

A los efectos de fijar la base de cálculo del impuesto establecido en esta ordenanza, solamente será deducible del monto de las ventas, ingresos brutos y (sic) operaciones efectuadas durante el mes, lo siguiente:

a.- Los descuentos y las devoluciones de mercancías siempre que sean realizadas en el mismo mes o en los últimos tres meses anteriores.

a.1.- Que provenga de operaciones propias del negocio.

a.2.- Que su monto se haya tomado en cuenta para computar las ventas brutas declarables.

a.3.- Que se haya descargado contablemente en el año que se declara, en razón de la insolvencia del deudor y sus fiadores, o porque su monto no justifique los gastos de cobranzas

. (Destacado de la Sala).

La disposición citada establece que solamente será deducible del monto de las ventas, ingresos brutos u operaciones efectuadas en el período impositivo, los descuentos y las devoluciones, siempre que: 1) estén relacionadas con las actividades económicas objeto del negocio, 2) el monto a deducirse se haya declarado como ingreso, 3) se haya registrado la descarga contablemente, lo cual requiere como presupuesto necesario, la falta de cobro en razón de la insolvencia del deudor y sus fiadores o porque no estén justificados los gastos de cobranza. Se resalta igualmente, que los ingresos brutos, ventas u operaciones realizadas son términos equivalentes.

El referido artículo permite deducciones a los fines de fijar la base para el cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio (ahora impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar), las cuales, de conformidad con lo establecido en su literal “a”, están referidas a “descuentos y devoluciones de mercancías”.

Por su parte, la representación judicial de la contribuyente apelante considera que al decidir el tribunal de instancia que hubo exclusión en la base imponible declarada por el Banco Plaza, C.A., incurrió en la desaplicación “de las normas que regulan la determinación de la base imponible…a las cuales se contrae el artículo 209 y 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal…” (sic).

La referida Ley, no aplicable al caso de autos, por ser los ejercicios reparados anteriores a su vigencia (publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.327 de fecha 2 de diciembre de 2005, reformada parcialmente y publicada en Gaceta Oficial Nº 38.421 del 21 de abril de 2006, también reformada recientemente según Gaceta Oficial Nº 39.163 del 22 de abril de 2009), en cuyas modificaciones quedó idéntico el texto de dichos artículos (209 y 210), cambiando solo su numeración (ahora 212 y 213). Tales normas contemplan lo siguiente:

Artículo 212.- La base imponible del impuesto sobre actividades económicas está constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por las actividades económicas u operaciones cumplidas en la jurisdicción del Municipio o que deban reputarse como ocurridas en esa jurisdicción de acuerdo con los criterios previstos en esta Ley o en los Acuerdos o Convenios celebrados a tales efectos.

Artículo 213.- Se entiende por ingresos brutos, todos los proventos o caudales que de manera regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté obligado a restituirlo a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante.

En el caso de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas.

(Destacado de la Sala).

De la anterior cita se observa que el legislador dejó establecido lo siguiente: 1) el período impositivo coincidirá con el año civil; 2) la base imponible estará conformada por los ingresos brutos percibidos durante el ejercicio gravable; 3) el ingreso bruto estará conformado por los proventos o caudales recibidos por la contribuyente de manera regular; 4) los ingresos serán gravados en la medida en que estén relacionados con la actividad habitual o el giro económico realizado por la contribuyente, siempre que no esté obligado a restituirlos.

El avance de las referidas normas consiste en dejar establecido en la ley especial los parámetros esenciales que deberán ser considerados por las ordenanzas municipales al regular el referido tributo, contribuyendo así a la necesaria armonización tributaria.

Argumenta la contribuyente, que “…las administraciones tributarias municipales deben limitarse a efectuar la tasación o cálculo del impuesto, sobre la base de los ingresos efectivamente percibidos en beneficio de la empresa, de lo contrario el monto del impuesto determinado derivaría de un concepto equivocado de la noción de ingreso bruto”. (Destacado del escrito).

Ahora bien, en términos contables “se produce un ingreso cuando se recibe un activo (generalmente efectivo o un derecho a recibir efectivo) o se extingue un pasivo, como resultado de que una compañía proporcione bienes o servicios a otra entidad” (Biblioteca McGraw-Hill de Contabilidad, Tomo II, 1992, primera edición en español, 12-7). Es decir, para las sociedades mercantiles, el ingreso siempre va a representar un aumento de patrimonio mediante entradas a caja, registro de cuentas por cobrar o transacciones que no comporten operaciones dinerarias sino la cancelación de pasivos (solventar deudas con productos).

Como se ve tal definición comprende los ingresos originados por la venta del producto o la ejecución del servicio, lo cual obliga a la empresa a efectuar registros en los libros de contabilidad reconociendo tal ingreso.

La cantidad que se muestra en la factura que expide una empresa representa un “importe bruto” porque no considera los descuentos que se espera que el cliente aproveche -por volúmenes de compras, por pronto pago- y las devoluciones que puedan resultar por la insatisfacción en el suministro; el resultado después de haber efectuado esas disminuciones a la operación realizada se conoce como “ingreso neto”.

Por consiguiente, el importe generado por la enajenación de productos o por la prestación de servicios -sin el reconocimiento de las devoluciones y descuentos- es lo que se denomina “ingreso bruto”.

De acuerdo a las anteriores consideraciones esta Sala advierte que no hay coincidencia entre la noción jurídica de ingresos brutos que conforman la base imponible del impuesto a las actividades económicas, y la definición contable precisada arriba, en razón de que para su reconocimiento, tanto la “Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio” del Municipio V.d.E.C. como la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, tomaron en cuenta únicamente el momento en que efectivamente ingrese a caja el valor del producto o servicio, según se trate. El “derecho a recibir efectivo” (cuentas por cobrar) no es considerado para calcular la base imponible de este tributo.

En efecto, ese elemento temporal para el reconocimiento del ingreso está presente en el artículo 7 de la “Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio” del Municipio V.d.E.C. al expresar que “se entiende por ingresos brutos todas las cantidades y proventos que de manera regular, accidental o extraordinaria reciban quienes ejerzan una actividad industrial, comercial o económica de índole similar…”.

De las normas analizadas en ambos instrumentos legales se advierte que para calcular la base imponible sobre la cual debe aplicarse la alícuota del impuesto a las actividades económicas, es determinante que el “ingreso bruto” esté efectivamente recibido en el período impositivo correspondiente.

Por las razones expresadas, estima esta Sala que la sociedad mercantil Banco Plaza, C.A., debe incluir en la base imponible para el cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio (ahora impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar), los ingresos financieros efectivamente recibidos, que correspondan a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-01-1998 y el 30-09-2002, tal como lo dispone el artículo 7 de la “Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio” del Municipio V.d.E.C.. Así se declara…” (Negritas de la Sala).

Así pues, al aplicar la jurisprudencia transcrita al asunto sub lite, este tribunal observa que por ingreso bruto debe entender aquel realmente obtenido o percibido por el contribuyente, tanto es así que el mismo parágrafo primero del artículo 7 de la Ordenanza del Municipio Iribarren que regula el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, lo define como aquellas cantidades y proventos que de manera regular, accidental o extraordinaria, reciban quienes ejerzan una actividad económica, previa deducción de los montos por concepto de devoluciones en ventas, intereses financieros, dividendos y ventas de activos, conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, de lo que se colige que la intención del legislador local ha sido que las cantidades generadas por el ejercicio de actividades comerciales dentro del Municipio Iribarren del estado Lara, deban ser depuradas a los fines de obtener su base de cálculo para aplicar posteriormente la alícuota correspondiente al tributo que se pretende cobrar, de acuerdo con el clasificador de actividades económicas a los efectos de la declaración del mencionado impuesto.

Partiendo de lo expuesto y como quiera que se desprende del contenido de la Resolución 081F-2007 hoy impugnada, que la contribuyente aplicó sobre determinadas ventas, ciertas condiciones que benefician a sus compradores, ello implica que las cantidades derivadas de las ventas efectuadas que no ingresaron finalmente a su patrimonio, no pueden ser incluidas por la Administración Tributaria Municipal en la base para el cálculo del impuesto a las actividades económicas causado por la recurrente en el Municipio Iribarren, toda vez que dichos montos no fueron efectivamente percibidos por la contribuyente y además, del mismo artículo 7 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar vigente para los períodos fiscales investigados, se desprende que los ingresos brutos serán considerados siempre que las cantidades no tengan que ser devueltas a un tercero, considerando que cualquier razonamiento contrario obra en detrimento de los postulados constitucionales sobre los cuales se cimienta el sistema tributario venezolano, entre los que cabe mencionar el principio de capacidad contributiva, la no confiscatoriedad y la justicia tributaria recogidos en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, norma que ha sido interpretada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en los siguientes términos :

En cuanto a la presunta violación del artículo 316 de la Constitución, que asume la justicia como valor substancial del sistema tributario, esta Sala estima que las normas denunciadas del Convenio no atentan contra ella, por las razones siguientes:

Expresa dicha disposición constitucional:

El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o de la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos

.

En esa disposición constitucional se evidencia el contenido múltiple de la justicia tributaria, ya que ella comprende la generalidad del deber de contribuir a los gastos públicos; de acuerdo con la justa distribución de las cargas públicas, según la capacidad económica del contribuyente, complementada con la progresividad y limitada con la prohibición del efecto confiscatorio de los tributos; la protección de la economía nacional como base de la tributación; el bienestar de la población como fin último de las cargas tributarias; así como también, la existencia de un sistema eficiente de recaudación que permita al Estado financiar los gastos públicos e impedir la injusta distribución de hecho de las cargas públicas. …omissis… En el mismo sentido, cabe señalar que actualmente la justicia tributaria no está identificada con el principio territorial, así como tampoco podría estarlo con los demás factores de conexión o causas de legitimación para la imposición de cargas fiscales, sino que es la resultante de la ordenada y equitativa combinación de los diversos criterios de legitimación mencionados…”.

En sintonía con este criterio, Fraga Pittaluga a.l.d.e.e. precitado artículo 316 constitucional, comentando lo expresado por el autor a.A.H.C., en su obra “De los principios de justicia que gobiernan la tributación (igualdad y equidad)”, indicando lo siguiente:

En nuestro ordenamiento jurídico, el artículo 316 de la Constitución de 1999, señala que el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas. Este principio, también denominado de equidad, fija un precio límite al poder tributario, más allá del cual el mismo resulta inequitativo o injusto. Esa iniquidad surge: i) cuando la imposición excede el marco de la racionalidad o razonabilidad; y, ii) cuando el gravamen despoja el patrimonio de los contribuyentes. El principio de justicia tributaria exige que cada quien soporte la carga tributaria que tiene la posibilidad de asumir de acuerdo con su capacidad contributiva.

El mismo persigue que haya una justa proporcionalidad entre el antecedente y el consecuente de las endonormas tributarias. En materia tributaria la endonorma se construye con un antecedente que es el hecho imponible y un consecuente que es la obligación tributaria. La justicia tributaria se cumple en este aspecto cuando existe proporcionalidad entre la obligación que nace cuando ocurre el hecho previsto en la ley

. (Negrillas de este Tribunal).

Sobre la base de lo expuesto, resulta evidente que lo establecido en el artículo 7 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar aplicable al caso en análisis, no podía ser interpretado en forma aislada por la Administración Tributaria Municipal, quien por el contrario, en estricta observancia al principio de justicia tributaria consagrado constitucionalmente, debía efectuar una interpretación cónsona con los principios constitucionales de la tributación y con el resto de normas que integran el ordenamiento tributario municipal, ello en virtud del principio de unicidad o unidad del derecho predicado por Bobbio, según el cual, a la hora de resolver un supuesto concreto, la labor del intérprete del Derecho debe estar encaminada a eliminar las posibles antinomias dentro del sistema normativo y a integrar las lagunas existentes con normas procedentes del mismo ordenamiento o de otros superiores o parciales, considerando al Derecho como un sistema coherente y pleno. Así pues, al efectuar una interpretación sistemática del artículo 7 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Iribarren, en el marco de lo establecido por el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, este Tribunal concluye que en el presente caso la actuación de la Administración Tributaria Municipal excedió el marco de la racionalidad, al incluir en la base de cálculo del impuesto a las actividades económicas, montos que no fueron efectivamente percibidos por la contribuyente, los cuales no debieron ser considerados parte de la base imponible, de conformidad con lo previsto en el mismo artículo 7 de la mencionada Ordenanza y así se decide.

Con fundamento en lo precedentemente expuesto, este tribunal declara procedente el alegato de falso supuesto de hecho efectuado por la recurrente y anula el reparo formulado a la contribuyente por el monto de Bs. 28.276.551.215,36, hoy Bs. 28. 276.551,21 correspondiente a los períodos comprendidos desde el diciembre de 1997 hasta febrero del año 2005, ambos inclusive. Así se decide.

Como consecuencia de la nulidad declarada con relación a la omisión de ingresos, es forzoso para este tribunal declarar la nulidad de la multa impuesta por Bs. 153.656,92 por omisión de impuesto, por su carácter accesorio respecto de la obligación principal cuya nulidad se ha declarado, por lo cual también es procedente declarar la nulidad por accesoriedad de los intereses de mora y recargos que se hayan impuesto con base en la omisión de impuestos que se había ordenado cancelar en la Resolución N° 081F-2007 de fecha 18/072007. Así se decide.

Por consiguiente, sobre la base de lo anteriormente decidido, este tribunal considera innecesario analizar el relativo a la falta de motivación alegada respecto a los períodos 2001 al 2004. Así se declara.

Con relación a la impugnación de la Planilla de Liquidación notificada en fecha 27/02/2008, cursante al folio 125 y que no fue impugnada por la representación de la recurrida, observa este tribunal que a pesar de que se indica que es emitida con base en la Resolución N° 081F-2007, la misma modificó los montos originalmente ordenados cancelar mediante la señalada resolución y por lo tanto, en dicha Planilla se le rebaja a la recurrente el 75% tanto de los intereses como de las multas cuyo pago se ordena, y aunado a ello, se incluyó la suma de Bs. 35.008.205,60 por concepto de recargo según lo establecido en el artículo 39 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, que está íntimamente relacionada con el Considerando N° 5 de la Resolución N° 081F-2007 (folio 102), donde se le indica a la contribuyente el motivo de dicho recargo.

Ahora bien, en el texto de la referida planilla nada se indica del motivo por el cual se rebajaron las multas e intereses al 75% del monto originalmente establecido en la Resolución N° 081F-2007, sin embargo, por interpretación en contrario de lo previsto en el artículo 237 del Código Orgánico Tributario - que se aplica supletoriamente y según el cual “los actos administrativos que no originen derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos para un particular, podrán ser revocados en todo o en parte por la misma autoridad que los dictó…”, el acto contentivo de tal rebaja no puede ser revocado puesto que fue el propio Servicio Municipal de Administración Tributaria (SEMAT) quien modificó, a favor de la recurrente, los montos por multas e intereses, generando así derechos subjetivos a favor de la contribuyente, por lo que es forzoso para este tribunal confirmar dicha rebaja, por vía de consecuencia, se ordena a la Administración Municipal aplicar la rebaja concedida en la referida planilla de liquidación a los reparos de la Resolución N° 081F-2007 que quedaron firmes por no haber sido recurridos, así como en los que se han confirmado pero modificando su determinación y cuantía. Así se decide.

Finalmente, como la referida planilla tiene íntima relación con el reparo efectuado en la Resolución N° 081F-2007 y como quiera que se han anulado los reparos por omisión de ingresos correspondientes a los períodos comprendidos desde noviembre de 1997 a febrero del año 2005, los cuales aparecen expresados en la referida planilla, se anulan de la referida planilla todos los montos que por impuesto, recargos de impuesto, intereses y multa estén relacionados con la anulada omisión de ingresos. Así se declara.

IV

Decisión

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, interpuesto por abogados Á.C.L., F.C.A., J.M.C. y Jeritzon Torrez Agûero, Inpreabogado N° 6.001, 60.670, 92.348 y 104.182 respectivamente, en su condición de apoderados de la sociedad mercantil Corporación Droguería Los Andes C.A. (CORPORACIÓN DROLANCA) en contra de la Resolución N° 081F-2007 de fecha 18 de julio de 2007 y planilla de liquidación de fecha 27 de febrero de 2008, que modificó los montos indicados en la resolución antes identificada, ambas emitidas por el Servicio Municipal de Administración Tributaria (SEMAT) del Municipio Iribarren del Estado Lara. En consecuencia:

1. - Se anula parcialmente la Resolución Nº 081F-2007, de fecha 18 de julio de 2007, notificada el 27 de agosto de 2007, emitida por el Servicio Municipal de Administración Tributaria del Municipio Iribarren del Estado Lara, con base en la motivación de esta sentencia.

2. - Se anula parcialmente la Planilla de Liquidación notificada en fecha 27-02-2008.

3. - Se confirma el reparo correspondiente al anticipo 2000-2001, por no haber sido recurrido.

4. - Se confirma el reparo efectuado por la cancelación extemporánea de la segunda porción del pago anticipado del ejercicio 1999-2000, en consecuencia, se ordena al Servicio Municipal de Administración Tributaria del municipio Iribarren determinar de nuevo el reparo, para considerar los pagos fraccionados efectuados en sus respectivas fechas, considerando la motivación de esta decisión.

No hay condenatoria en costas dada la naturaleza del presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y en especial a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los seis días del mes de diciembre del año dos mil diez. Años 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

La jueza temporal,

Abg. Xioely A.G.T..

El secretario,

Abg. F.M..

En horas de despacho del día de hoy, 6 de diciembre de 2010, siendo las dos de la tarde (2:00 p.m.), se publicó la presente decisión.

El secretario,

Abg. F.M..