SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2261
FECHA 10/10/2017
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
207º y 158°
Asunto Nº AF41-U-1998-000036
Antiguo Nº 1180
En fecha 27 de agosto de 1998, los abogados Leonardo Palacios Márquez, José Gregorio Torres Rodríguez y Heidy Andreina Flores Palacios, venezolanos, titulares de la cédula de identidad Nº 5.530.995, Nº 9.298.519 y Nº 11.311.659 respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 22.646, 41.242 y 73.303 también respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente “ELECTRODOMESTICOS J.V.G., HOGAR, C.A”, Sociedad Mercantil domiciliada en Caracas, Inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 25 de octubre de 1991, bajo el Nº 58, Tomo 36-A, Sgdo, inscrita por ante el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº J-00360769-0, interpusieron Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº GCE-SA-R-98-184, de fecha 17 de julio de 1998, confirmatorias de las Actas Fiscales de Retención Nros GRTI-RC-DF-1-1052-000676, GRTI-RC-DF-1-1052-000677, GRTI-RC-DF-1-1052-000678 y Reparos Nros GRTI-RC-DF-1-1052-000679, GRTI-RC-DF-1-1052-000680 y GRTI-RC-DF-1-1052-000681, todas de fecha 11 de mayo de 1997, ordenando el pago por concepto de impuestos, por la cantidad de TRES MIL BOLIVARES (Bs. 3.000.00), por concepto de de multa, la cantidad de TRES MIL CIENTO CINCUENTA (Bs. 3.150,00), por el periodo 01-01-93 al 31-12-93, así como ordenando el pago, por concepto de impuestos, la cantidad de CIENTO SETENTA Y CINCO MIL CIENTO SETENTA Y CUATRO BOLIVARES (Bs. 175.174,00) ), por concepto de de multa, la cantidad de CIENTO OCHENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS TREINTA Y TRES BOLIVARES (Bs. 183.933,00), por el período 01-01-94 al 31-12-94, asimismo ordenando el pago por concepto de impuestos, la cantidad de UN MILLON SEISCIENTOS TREINTA MIL SEISCIENTOS QUINCE BOLIVARES (Bs. 1.630.615,00), por concepto de multa, la cantidad de OCHOCIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS VEINTITRES BOLIVARES (Bs. 856.823,00), por concepto de intereses compensatorios, la cantidad de SEISCIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL QUINIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLIVARES (Bs. 652.599,00), por concepto de impuestos, la cantidad de TRES MILLONES OCHOCIENTOS VEINTITRES MIL SEISCIENTOS SETENTA Y OCHO BOLIVARES (Bs. 3.823.678,00), por concepto de multa, la cantidad de CUATRO MILLONES CATORCE MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y DOS BOLIVARES, (Bs. 4.014.862,00), por el período 01-01-95 al 31-12-95, seguidamente ordenando el pago, por concepto de impuestos, la cantidad de DOS MILLONES DOSCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS QUINCE BOLIVARES (Bs. 2.254.915,00), por concepto de multa, la cantidad de QUINIENTOS SETENTA Y OCHO MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLIVARES (Bs. 578.386,00), por concepto de intereses compensatorios, la cantidad de OCHOCIENTOS DIEZ Y OCHO MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y CUATRO BOLIVARES (Bs. 818.944,00), por concepto de impuestos, la cantidad de VEINTIDOS MILLONES NOVECIENTOS CUARENTA Y UN MIL TRESCIENTOS SETENTA Y OCHO BOLIVARES (Bs. 22.941.378,00), por concepto de multa, la cantidad de NUEVE MILLONES DOSCIENTOS VEINTINUEVE MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y CINCO BOLIVARES (Bs. 9.229.295,00), por concepto de intereses compensatorios, la cantidad de SEIS MILLONES TRESCIENTOS DOCE MIL NOVECIENTOS SESENTA Y CUATRO BOLIVARES (Bs. 6.312.964,00), emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), con notificación al contribuyente el 22 de julio de 1998.
Por auto de fecha 18 de septiembre de 1998, se le dio entrada al Expediente Nº 1180 actualmente asignado bajo el Asunto Nuevo N° AF41-U-1998-000036, se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos Contralor General de la República, Procurador General de la República.
Mediante auto de fecha 10 de diciembre de 1999, se admitió el presente recurso, procediendo a su tramitación y sustanciación correspondiente.
Asimismo, en fecha 16 de marzo de 1999, se abrió la presente causa a prueba.
Por auto de fecha 25 de mayo de 1999, se fijó al décimo quinto día de despacho, para que tuviera lugar el acto de Informes.
Seguidamente, en fecha 17 de junio de 1999, ambas partes que conformaron la relación jurídica tributaria en la presente causa, consignaron escrito de Informes. En esa misma, esté Tribunal dijo “VISTOS”, se entró en la oportunidad procesal para dictar sentencia.
En fecha 7 de julio de 1999, los abogados Leonardo Palacios Márquez y José Gregorio Torres Rodríguez ut supra identificados, en representación de la contribuyente, presentaron fuera del lapso el escrito de observaciones de los informes.
Por auto de fecha 25 de noviembre de 1999, esté Tribunal prorrogó por 30 días la oportunidad para dictar sentencia en el presente causa.
En las siguientes fechas: 04/10/00, 03/10/01, 06/02/02, 25/11/10, 08/02/12, 27/09/13, 24/09/14, 22/09/15 y 31/10/16, la representación judicial de la contribuyente “ELECTRODOMESTICOS J.V.G., HOGAR, C.A”, solicitó a esté Órgano Jurisdiccional se dicte sentencia en la presente causa.
Asimismo en las fechas: 10/08/06, 22/02/07, 30/09/09, 11/02/11, 14/06/12, 14/03/13, 15/11/13, 17/11/14 y 06/03/17, la representación de la Procuraduría General de la República, solicitó a esté Tribunal se dicte sentencia en la presente causa.
En cumplimiento del mandato que se desprende del contenido de los artículos 26 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual el Estado garantizará una justicia expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos y reposiciones inútiles, la profesional del derecho Yuleima Milagros Bastidas Alviarez, quien fue designada Juez Provisoria del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en reunión de la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia en reunión de fecha 06 de abril de 2017, y Juramentada Juez de este Tribunal en fecha 17 de mayo de 2017, se aboco por auto de fecha 26 de septiembre de 2017 al conocimiento y decisión de la presente causa.
II
ANTECEDENTES
En fecha 18 de febrero de 1997, los ciudadanos LEONOR ELIAZ R. y JESÚS MACHADO, titulares de las cédulas de identidad Nº 10.786.918 y 6.366.758 respectivamente, con cargo de Fiscales Nacionales de Hacienda, adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional integrado de Administración Tributaria (SENIAT), autorizados de acuerdo a la Providencia Administrativa No GRTI-RC-DF-1-1052-S1V2-00300 de fecha 18-02-97, a los fines de realizar la fiscalización concernientes a los períodos fiscales correspondientes al 01-01-1993 al 31-12-1993, 01-01-1994 al 31-12-1994, 01-01-1995 al 31-12-1995, en relación a la obligación de retener y enterar en materia de Impuesto Sobre la Renta, sobre los referidos actos fueron emitidas las Actas Fiscales Nos. GRTI-RC-DF-1-1052-000676, GRTI-RC-DF-1-1052-000677, GRTI-RC-DF-1-1052-000678, respectivamente, todas de fecha 11 de mayo de 1997, surgiendo los Reparos Nos. GRTI-RC-DF-1-1052-000679, GRTI-RC-DF-1-1052-000680 y GRTI-RC-DF-1-1052-000681, culminando con la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº GCE-SA-R-98-184, dictado en fecha 17 de julio de 1998 por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT.
Por disconformidad de la Resolución Culminatoria in comento, la representación judicial de la contribuyente “ELECTRODOMESTICOS J.V.G., HOGAR, C.A” interpuso formalmente recurso contencioso tributario en fecha 27 de agosto de 1998, por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), y que previa distribución le correspondió conocer de la presente causa, y quien a tales efectos observa:
III
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL
DE LA CONTRIBUYENTE
1.- DE LA INCOMPETENCIA DE LA GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE CONTRIBUYENTES ESPECIALES DE LA REGIÓN CAPITAL Y DE LOS FUNCIONARIOS QUE SUSCRIBIERON EL AL ACTO.
Alegó la nulidad absoluta del acto administrativo recurrido debido a la incompetencia para dictar el acto, alegando lo siguiente:
“El artículo 193 de la Constitución, reserva a la Ley Orgánica la determinación del numero y organización de los Ministerios, de lo que se infiere una reserva tanto cuantitativa (número de Ministerios) como cualitativa (competencia de los Ministerios), y a su vez una manifestación de control del Poder Legislativo sobre el Poder Ejecutivo.
Al sancionar las Cámaras Legislativas la Ley Orgánica de Administración Central, estableció en ella la organización y distribución de las competencias, tanto comunes como particulares de cada uno de los Ministerios y Oficinas directas de la Presidencia de la República, estableciendo el orden jerárquico de su conformación, por lo que éste debe ser respetado por las distintas dependencias administrativas, toda vez que esta reservado al Poder Nacional, tanto su organización como funcionamiento.”
Continúa alegando que:
Esta norma estatuye la reserva al Poder Nacional para determinar el número de los Ministros y sus respectivas competencias, incluso, pudiera decirse que es una reserva legal especial, en el sentido que es por medio de una Ley Orgánica y no ordinaria. En este causa es dictada la Ley Orgánica de Administración Central a los efectos de cumplir con la potestad que otorga la Carta Magna, la cual establece en su artículo 5(…)”
Asimismo alega que:
“Las unidades operativas o de ejecución estarán integradas en orden jerárquico descendente así: Directores, Divisiones, Departamentos, Secciones y Servicios. Los reglamentos orgánicos determinarán los números de las Direcciones y demás dependencias que integrarán cada Ministerios y las funciones que ejercerán esas reparticiones administrativas (…).
…omissis…
De lo antes expuesto podemos advertir una reserva legal orgánica, en cuanto al número y organización de la Administración Central, a su vez esta Ley Orgánica, en obediencia al texto constitucional, señala la conformación de los Ministerios, dejando en cabeza del Presidente de la República la determinación del número de direcciones y sus funciones por medio de la facultad reglamentaria que le otorga el artículo 190, ordinal 10 de la Constitución de la República, de lo cual podemos inferir que (i) sólo la Ley puede modificarse la estructura organizativa de los Ministerios y (ii) es el Presidente quien delimita el número y ámbito de competencias de las direcciones(…).
…omissis…
Ahora bien, la Ley que habilita al Presidente de la República para dictar medidas extraordinarias en materia económica y financiera dictada en el año 1.994 dispone en su artículo 1, numeral 3:
…omissis…
“(…) se evidencia que el Ejecutivo Nacional se excedió en las facultades que le fueron otorgadas, puesto que realizó reformas en el referido cuerpo legal que no tienen relación con la materia económica y financiera, así lo hizo al facultarse para otorgarle autonomía funcional y financiera a la Administración Tributaria ( artículos 225, 226, y 227), ejerciendo la potestad de organización de Administración Pública Central la cual está reservada al Poder Nacional, y dista de ser una medida económica o financiera.”
En cuanto a la incompetencia del SENIAT, que produce la nulidad de los actos administrativos impugnados, alegó que:
“Así, la reforma de Estatuto Orgánico del Ministerio de Hacienda (Gaceta Oficial número extraordinario 35.558 de fecha 30 de septiembre de 1994), en el cual se incorpora a la estructura de dicho ministerio al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) viola directamente el artículo 5 de la Ley Orgánica de la Administración Central, por lo que resulta ser una manifestación de la extralimitación de las funciones en que ha incurrido el máximo jerarca del Poder Ejecutivo, en el ejercicio de las Potestades que le fueron otorgadas por medio de la Ley Habilitante, lo cual hace anulable el acto de conformidad con los dispuesto en el artículo 119 de la Constitución.”
omissis…
En el caso que nos ocupa, fue dictado mediante el Decreto 362 de fecha 28 de septiembre de 1994, la Reforma Parcial del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda (Publicado en Gaceta Oficial número ordinario 35.558 de fecha 30 de septiembre de 1994) el cual agrega a la estructura del Ministerio de Hacienda el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).
Dicho Servicio fue creado mediante Decreto Nro 310 de fecha 10 de agosto de 1994, (publicado en Gaceta Oficial número ordinario 35.525 de fecha 16 de agosto de 1994) como una dependencia administrativa del Ministerio de Hacienda, con autonomía técnica y financiera. (…)
…omissis…
Esta norma deja expresado con claridad que (i) la naturaleza jurídica del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) es de un Servicio Autónomo sin personalidad jurídica; (ii) que es una entidad de carácter técnico; (iii) dependiente del Ministerio de Hacienda y (iv) el objeto es la administración del sistema de los ingresos tributarios nacionales.
…omissis…
La atribución de competencia a órganos de la Administración Pública constituye el fundamento esencial de su actuación, sin competencia la Administración sería inoperante no se concibe ningún órgano de la Administración Pública Central o Descentralizada sin competencia, su concepción sería absurda en un verdadero Estado de Derecho, es por ello, que al atribuirse la competencia, a su vez debe cumplirse con ciertos elementos imprescindibles para una legítima atribución de competencia, de lo que resultaría una actividad legitima (…)”
…omissis…
En el presente caso, el Ministro de Hacienda, en ejercicio de las facultades otorgadas en los artículos supra citados, dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) en fecha 27 de marzo de 1.995 (Resolución Nro. 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicada en Gaceta Oficial número ordinario 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995), en el cual delega al Superintendente de Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) la facultad para organizar administrativa, técnica y funcionalmente el servicio recién creado, incurriendo en el vicio de incompetencia, puesto que no hay norma que autorice delegar la competencia que le ha sido conferida, es decir, no puede el Ministro sub-delegar.
…omissis…
En este sentido, así como la competencia esta reservada a la ley, su delegación (que constituye una transmisión de esta) está de igual forma reservada a la Ley, de lo contrario constituiría una burla al Estado de derecho, y el actor se extralimitaría en sus funciones (…)”
…omissis…
Es por ello que, al dictar el Superintendente Nacional Tributario la Resolución número 32 de fecha marzo de 1995 (publicada en Gaceta Oficial número extraordinario 4.881 de fecha 29 de marzo de 1995) incurre a su vez en un vicio de incompetencia, por cuanto la facultad de organizar y distribuir las competencias de las dependencias del Ministerio de Hacienda le corresponde al Ministerio de Hacienda en virtud de la facultad que le otorga a los artículos 14 y 16 del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda y no al Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), facultad que en ningún momento puede ser delegada por no autorizarlo ningún acto de carácter normativo.”
2.- De la violación del principio de legalidad administrativa.
Respecto a la legalidad que sustenta la competencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), la representación judicial alega que:
“En el supuesto negado que este Tribunal desestime los argumentos expuestos en capitulo anterior sobre la incompetencia de Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), alegamos, igualmente, la incompetencia de la referida Gerencia,
Toda vez que nuestra representada no ha sido notificada expresamente de su condición de Contribuyente Especial para de esta manera ser administrada por dicha dependencia Oficial.
…omissis…
El Principio de Legalidad Administrativa está consagrado en el artículo 117 de nuestra Carta Magna, que se impone como una norma jurídica de obligatorio cumplimiento y de aplicación directa al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), el cual representa la figura subjetiva organizativa mediante la cual la República de Venezuela, por órgano del Ministerio de Hacienda, organiza, recauda y controla los tributos que conforman la esfera competencial originaria de Poder Nacional definida por la Constitución y las Leyes que la ejecutan.”
Continúa alegando que:
“Es necesario tener presente, que el principio de legalidad constituye un deber de la Administración de sujetarse a las normas previamente dictadas para regular su actividad y, correlativamente un derecho del administrado quien es notificado de las normas legales que la Administración ha tomado como base para desplegar su actividad, y a su vez un garantía que le permitirá ejercer el debido control de legalidad de la actividad administrativa ante el órgano jurisdiccional competente.
…omissis…
Sin embargo, es necesario dejar sentado ante esta instancia judicial que, si bien existe la norma atributiva de competencia a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital para iniciar y culminar procedimientos administrativos, es necesario para el ejercicio legitimo de dicha competencia, en relación a determinados contribuyentes, el cumplimiento de uno de los requisitos que exige la Resolución 208, como lo es la notificación expresa de la Condición de ELECTRODOMESTICOS J.V.G., HOGAR, C.A de contribuyente especial y , por tanto, sometida al cumplimiento de sus obligaciones tributarias en los términos y condiciones que se establezcan el acto administrativo que lo notifique de tal condición. (Resaltado por la contribuyente)
…omissis…
Por otra parte, no hay que dejar de señalar que lo trascendental e importante de esta notificación, es que se impone al contribuyente la obligación de declara y pagar los tributos exclusivamente ante esa Gerencia, así como presentar sus consultas, comunicaciones, solicitudes y recursos, cuyo incumplimiento acarrea la imposición de sanciones delineadas específicamente en las normas impositivas, cuya ausencia produce un clima de inseguridad jurídica y la perdida de confianza legítima de ELECTRODOMESTICOS J.V.G., HOGAR, C.A sobre el ordenamiento jurídico.”
Finalmente concluye que:
“Con base en las consideraciones anteriormente expuesta, el acto administrativo signado con letras y números GCE-SA-R-98-184 de fecha 17 de julio de 1998, al haber sido dictado por una autoridad manifiestamente incompetente (Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), y haber violentado el principio de seguridad jurídica y confianza legítima, se encuentra viciado de nulidad absoluta, conforme lo establece el artículo 19, numeral 4, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y así solicitamos sea declarado por ese órgano judicial.”
3.-Del Rechazo de la deducción constituye una sanción no establecida en el código orgánico tributario.
En cuanto a la procedencia de la sanción, la representación judicial de la contribuyente alega que:
“El rechazo por parte de la Administración Tributaria de la deducción de gastos efectuados por nuestra representada, por considerar aquella que incumplió con la obligación de retener el Impuesto Sobre la Renta en el momento de su pago o abono en cuenta (arrendamiento de bienes inmuebles, publicidad y propaganda, honorarios profesionales y pagos a empresas contratistas y sub-contratistas), es improcedente por constituir una forma ilegal de sancionar a los contribuyentes recargándole en su base de imposición el monto del impuesto no retenido.
…omissis…
Nuestra representada discrepa del criterio de la Administración Tributaria por considerar que la naturaleza de la norma es claramente sancionatoria, es decir, si no se retiene, se aplican las sanciones previstas en nuestro ordenamiento jurídico tributario (Código Orgánico Tributario) para el incumplimiento de los deberes relativos al pago del tributo, como lo es la retención, pero nunca dicho incumplimiento deberá, a riesgo de adquirir carácter punitivo, incidir en la determinación de los elementos cuantificantes del tributo (base imponible) generado por las operaciones económicas de los sujetos pasivos en su cualidad de contribuyente.
Asimismo alega que:
En el caso que nos atañe, la norma contenida en los citados parágrafos de los artículos 27 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigentes para los ejercicios investigados, aún cuando ubicada en el artículo relativo a las deducciones, configura una sanción y no un requisito de procedencia, toda vez que el incremento producido en la renta neta no encuentra ningún nexo material con los elementos que sirven para delimitar la obligación tributaria del sujeto pasivo del impuesto sobre la renta.
Ciertamente, los requisitos de procedencia de las deducciones (contenidos en el encabezamiento del artículo 27) guardan necesaria relación con la obligación tributaria principal al ser elementos determinativos de la misma y a la vez ser consecuencia de ella, esto es, se encuentran consustanciados con la obligación tributaria principal de manera que la definen (i.e son indisociables del concepto de renta y no configuran un beneficio fiscal sujeto a la absoluta discrecionalidad del legislador tributario)
…omissis…
Por su parte, el “requisito de procedencia” contenido en el parágrafo sexto del artículo 27 de la Ley de 1.991, su reforma de 1993 y 78 de la Ley de 1.994, depende de un hecho totalmente ajeno a la obligación tributaria principal, como es que el sujeto pasivo (en el caso del Impuesto sobre la Renta) cumpla con la obligación de retener y enterar (anticipar) el impuesto debido por un tercero (otra obligación tributaria) al Fisco Nacional.
…omissis…
La retención como fenómeno jurídico en el Derecho impositivo venezolano puede ser clasificada como indirecta, es decir, aquella que está referida a la situación en que se encuentran personas naturales o jurídicas, contribuyentes o no del impuesto, obligadas por la Ley a detraer cantidades de dinero, en calidad de anticipo de impuesto, con ocasión de los pagos o abonos en cuenta que efectúen a favor de los contribuyentes del impuestos.
…omissis…
Así las cosas, la retención constituye una obligación o deber accesorio relacionado con la obligación principal de otro sujeto, y cuyo incumplimiento no puede afectar el hecho generador de la obligación tributaria propia de quien lo incumple, como en el presente caso pretende la Administración Tribunal al afectar el enriquecimiento neto, a los fines del impuesto sobre la renta de nuestra representada, sin tomar en cuenta las deducciones previstas en la Ley, por tal razón debe tomarse en cuenta el imperativo contenido en el parágrafo sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 ( y 78 de la Ley del Impuesto sobre la renta de 1.994) como una norma de carácter sancionatorio.
…omissis…
En consecuencia, los reparos formulados a nuestra representada respecto de los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-01-93 al 31-12-93, el 01-01-94 al 31-12-94, y el 01-01-95 al 31-12-95 se hayan viciados de ilegalidad al asumir la Administración Tributario que la omisión de la retención acarrea la no de deducibilidad del gasto. Así solicitamos sea decidido por este Tribunal, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
4.-De la improcedencia de la no admisibilidad del gasto por haber omitido retenciones del impuesto sobre la renta.
Referente a la procedencia de las retenciones del impuesto sobre la renta, la representación judicial alega:
“En el supuesto negado de que ese órgano administrativo considere improcedentes los razonamientos antes expuestos, consideramos que el rechazo de la deducción de los gastos efectuados por nuestra representada, cuya retención del Impuesto Sobre la Renta fue omitida, son igualmente por desvirtuar el propósito legal de gravar determinada magnitud económica (base imponible: renta neta), produciéndose, en consecuencia, un “desdibujamiento” o desnaturalización del Impuesto Sobre la Renta.
En efecto, la Resolución culminatoria del Sumario Administrativo impugnada mediante este recurso rechaza las deducciones de las sumas de Bs 900.000,00, para el periodo comprendido entre el 01-01-93 al 31-12-93, Bs 9.241.386,26, para el periodo comprendido entre el 01-01-94 al 31-12-94 y por Bs 12.201.775,94, para el periodo comprendido entre el 01-01-95 al 31-12-95, que efectuó nuestra representada por concepto de gastos normales y necesarios para la producción de sus rentas, por cuanto, incumplió con la obligación de retener el Impuesto Sobre la Renta en el momento de su pago o abono en cuenta ( arrendamiento de bienes inmuebles, publicidad y propaganda, honorarios profesionales y pagos a empresas contratistas y sub-contratistas) y, en otros, habiéndose detraído el referido impuesto en la forma legal y reglamentariamente establecida.
…omissis…
De manera pues, que el hecho generador del impuesto es la obtención de rentas constituidas por los elementos señalados en los artículos 14 y siguientes de la ley, durante un tiempo determinado (anualidad), constituyendo su base de medición (base imponible) la denominada renta neta y a la cual se llega luego de disminuir a los ingresos brutos las erogaciones normales y necesarias para la generación del enriquecimiento, constitutivas de los costos y gastos, sobre la cual se aplicará la alícuota correspondiente para la determinación del impuesto causado.
Es así, como se hace necesario para la determinación del impuesto causado aplicar a los ingresos brutos obtenidos los costos y deducciones autorizados en la ley pues, de esta forma se tiende, junto con la aplicación de alícuotas impositivas progresivas, hacia la imposición de una manifestación real de capacidad contributiva. Es por ello que al rechazar la Administración Tributaria a nuestra representada montos efectivamente pagados por ésta, “normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento”, circunstancia ésta no reconocida no desconocida por la fiscalización, está desvirtuando la naturaleza del impuesto, “desdibujando” un aspecto consustancial del mismo, cual es la base imponible, pues, sin lugar a dudas al desconocer o rechazar la deducción de un gasto efectivamente realizado y vinculado a la generación del enriquecimiento tiende a la gravabilidad de una renta bruta y cuidado si no a la del ingreso bruto, que mal puede reflejar una verdadera capacidad contributiva.
…omissis…
La anterior afirmación la hacemos, toda vez que al rechazarse a nuestra representada la deducción de montos por ella pagados, cuya disminución de renta bruta autoriza la ley, por el hecho de omitir en el momento de su pago o abono en cuenta la retención correspondiente, se está pretendiendo el cobro de un impuesto que no refleja una justa y verdadera capacidad contributiva, ya que al desconocerse la deducción del gasto se está incrementando artificiosa e ilegítimamente la “ base imponible”, por lo que el impuesto resultante no puede ser jamás el causado sobre el resultado de una gestión económica y fiscal sensata.
…omissis…
Así las cosas, uno de los requisitos o condiciones fundamentales para la deducción de un gasto es que éste se haya causado dentro del ejercicio, rigiendo en esta materia lo dispuesto en los artículos 34 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta de 1991 y reforma de 1993, y 33 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, vigentes para los ejercicios fiscalizados. Tal condición, al igual que todas las demás establecidas en el encabezamiento del referido artículo 27 se verifican en los conceptos y montos rechazados a nuestra representada y ello no es desconocido por el ente fiscalizador, por lo que cualquier incumplimiento de la obligaciones establecidas en su carácter de agente de retención no puede nunca conllevar al rechazo de la deducción de las erogaciones efectivamente realizadas, toda vez que se estaría desconociendo la esencia del gravamen sobre la renta neta, a la vez de erigirse en un recargo injustificado, por demás ficticio, que redundaría, bajo forma sancionatoria, en la cuota impositiva a pagar.
Por tales razones y, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, solicitamos de ese órgano judicial declare la nulidad de los reparos efectuados.”
5.- De la inmotivación del acto administrativo.
Respecto a la motivación, la representación judicial de la contribuyente señala:
“La motivación del acto administrativo, como requisito de validez de los mismos consiste en la necesaria expresión de los motivos del acto, es decir, de los fundamentos de hecho y de derecho que provocan y justifican la actuación administrativa. En consecuencia, la exteriorización de la voluntad administrativa requiere, como presupuesto de validez y ejecución del principio de legalidad, la necesaria expresión de tales motivos.
…omissis…
En el caso concreto que nos ocupa, el acto administrativo materializado en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, identificado con las letras y números GCE-SA-R-98-184, de fecha 17 de julio de 1998, notificado a nuestra representada en fecha 22 de julio de 1998, emitida por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, al ratificar los reparos formulados a nuestra representada en materia de Ajuste y Reajuste por Inflación”, incurre en el vicio de inmotivación, violentando, de esta manera uno de los requisitos formales que el legislador exige, y que debe ser cumplido en los actos administrativos tributarios de carácter determinativo y sacionatorio(…)
… omissis…
Ahora bien, la Resolución en cuestión rechazó las cantidades determinadas y declaradas por ELECTRODOMESTICOS J.V.G., HOGAR, C.A. bajo los conceptos de “ajuste y Reajuste por inflación”, para los ejercicios fiscales revisados, respectivamente, sin embargo, en dicha resolución no se expresa: (i) cuál fue el procedimiento empleado por la Administración a los fines del cálculo del ajuste por inflación global neto del ejercicio gravable, (ii) cuáles fueron los montos tomados por la administración tributaria, (iii) de donde fueron extraídos, ( Cuenta o Partida) (iv) cuáles fueron los montos tomados en consideración a los fines determinativos por parte de nuestra representada, que a juicio de la fiscalización son incorrectos, (v) de dónde y cómo se extrajeron los montos que supuestamente representan un error por parte de nuestra representada, (vi) cuales son los Índices de Precios al consumidor (IPC) utilizados por nuestra representada, que a juicio de la Administración son errados, y (vii) cuáles son los Índices de Precios al consumidor (IPC) utilizados por la Administración Tributaria para efectuar el ajuste por inflación, impidiendo, de esta manera, verificar la certeza de los resultados arribados por la Administración, así como la legalidad del procedimiento por ella empleado limitándose, por ende, el derecho a la defensa de nuestra representada consagrado en el artículo 68 de nuestra Carta Magna.
… omissis…
En este sentido, debemos insistir en toda manifestación de Poder Público que de alguna forma afecte la esfera jurídica de los administrados deben tener una fundamentación fáctica y jurídica, a los efector de que (i) el administrados pueda defenderse bien en vía administrativa o jurisdiccional; y (ii) para que a su vez el superior jerárquico o el Tribunal, según el caso, que conozca del caso pueda indicarle al administrado si la actividad administrativa está fundamentada o no.”
6-. Del vicio en la exteriorización del acto recurrido.
Con respecto a los efectos del acto administrativo recurrido debido a la inmotivación del acto, alegó lo siguiente:
“Como consecuencia inmediata de la inexistencia de la motivación en el acto administrativo recurrido en el presente Recurso contencioso Tributario, se verifica el vicio en la exteriorización del mismo, el cual tiene lugar cuando no se cumplen con los requisitos de forma exigidos por la ley a los efectos de resguardar el derecho a la defensa del administrado que ha sido afectado en sus derechos subjetivos, para el caso especifico de carácter patrimonial.
Es esencial que todo acto administrativo, con independencia del contenido del mismo, cumpla con ciertos requisitos en cuanto a su exteriorización, po lo que se exige que sea escrito, expreso y en general que cumpla con las formalidades necesarias para garantizar el ejercicio del derecho a la defensa. Es así como la motivación ha sido definida como un requisito de forma de los actos administrativos que a su vez condiciona la validez del mismo.
Efectivamente, el Código Orgánico Tributario enumera en su artículo 149 los elementos que deben estar presentes en toda resolución culminatoria del procedimiento de determinación de oficio, consagrado de manera expresa en su numeral 5 los “fundamentos de la decisión”; igualmente, el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su mismo ordinal 5º al enumerar los requisitos de todo acto administrativo, exige la “expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes”. La ausencia de alguno de estos requisitos determina la nulidad del acto así emitido, así lo afirma el único aparte del citado artículo 149 del Código Orgánico Tributario (citado en el capítulo anterior a este escrito).
… omissis…
Según lo anteriormente expuesto, y vulnerado como ha sido el derecho a la defensa de ELECTRODOMESTICOS J.V.G., HOGAR, C.A. ante la ausencia de suficientes y acertados motivos de hecho y de derecho alegados por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), procede la declaratoria de nulidad de la Resolución objeto de impugnación mediante el presente escrito recursorio y, en consecuencia, la declaratoria de improcedencia de la determinación y sanción en ella contenida.”
7-. De la improcedencia de los intereses compensatorios y la actualización monetaria determinada en la resolución del sumario administrativo por ilegalidad.
En cuanto a la procedencia de los intereses compensatorios, la representación judicial de la contribuyente alega que:
“ La actualización monetaria realizada por la Administración Tributaria a los montos por ella determinados ilegalmente como tributo “adeudado” por ELECTRODOMESTICOS J.V.G., HOGAR, C.A, así como los intereses compensatorios son improcedentes por ilegales(…)
Continúa alegando que:
De manera que con base en el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, la actualización monetaria y los intereses compensatorios sólo se aplican en los casos de determinación de oficio, sobre base cierta o presuntiva, y éstos proceden sólo si el contribuyente acepta el reparo o el ajuste queda firme.
En el presente caso, los reparos formulados a nuestra representada por concepto de Impuesto sobre la Renta, y ratificados en Resolución impugnada mediante el presente escrito, no han sido aceptados por ésta, en consecuencia, no han quedado firme, pues, como se evidencia del presente Recurso el cual interponemos dentro del plazo legal, refutamos la determinación efectuada por la actuación fiscal. Nótese que el citado parágrafo impone el cálculo de los intereses compensatorios y la actualización monetaria en la oportunidad en que el reparo quede firme, por ello mal puede la Administración Tributaria, de allí la ilegalidad de la determinación, proceder a liquidar en la Resolución del Sumario Administrativo, expidiendo las correspondientes planillas de pago, un impuesto actualizado y los intereses compensatorios, violando de esta manera la disposición del artículo 59 del Código Orgánico Tributario en su parágrafo único.
… omissis…
Siendo que en el caso que nos ocupa, para el momento de la emisión del acto administrativo aquí impugnado y de las consiguientes planilla de liquidación no existe un reparo firme en los términos establecidos en el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, la determinación de intereses compensatorios y actualización monetaria efectuada por la Administración Tributaria en la Resolución del Sumario Administrativo adolece de ilegalidad al pretender establecer obligaciones tributarias a nuestra representada en ausencia de norma legal alguna, pues es evidente que nunca lo pudo ser el citado parágrafo único del artículo 59, toda vez que es después de emitida la Resolución cuando nuestra representada debería aceptar o rechazar el reparo, en consecuencia, tal determinación oficial resulta nula, de conformidad con el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, según el cual: “los vicios de los actos administrativos que no llegaren a producir la nulidad de conformidad con el articulo anterior, los harán anulables”. Por tales razones solicitamos a este Tribunal declare nula la Resolución objeto de impugnación en el presente Recurso Contencioso Tributario.”
8.-De la improcedencia de las multas impuestas a ELECTRODOMESTICOS J.V.G., HOGAR, C.A
Con relación a las multas impuestas a la contribuyente, la representación judicial alega:
“Los reparos formulados por la Administración Tributaria en materia de Impuesto sobre la Renta, de los cuales derivaron las multas impuestas en la Resolución objeto de impugnación mediante este recurso, son improcedentes por las razones expuestas anteriormente, resultando, en consecuencia, igualmente improcedentes dichas sanciones impuestas por supuesta comisión, por parte de nuestra representada, del ilícito tributario de contravención previsto en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario vigente para aquel entonces (artículo 97 del vigente actualmente)
En todo caso, en el supuesto negado de que ese órgano jurisdiccional declare improcedentes los argumentos aquí expuestos, lo cual rechazamos rotundamente, consideramos que las sanciones impuestas aún resultan inaplicables por las razones que exponemos a continuación:
La actuación de nuestra representada ELECTRODOMESTICOS J.V.G., HOGAR, C.A se desplegó siempre sin ánimo de causar perjuicio alguno al Fisco Nacional, ello deviene claramente cuando observamos que los montos rechazados corresponden a cantidades efectivamente canceladas por ésta por diferentes por diferentes conceptos, normales y necesarios para la producción de su enriquecimiento, es decir, se trataron de gastos realizados por ella, considerando que correspondían, en justicia y derecho a aplicaciones de su renta bruta con el objeto de determinar el enriquecimiento neto
… omissis…
Es el caso que el ELECTRODOMESTICOS J.V.G., HOGAR, C.A tal y como quedó expuesto en los capítulos precedentes del presente escrito recursorio, incurrió en un error de derecho, pues consideró que se encontraba legalmente facultado para efectuar la deducción de los conceptos y cantidades supra especificadas ya que se trata de gastos realizados en el país, normales y necesarios para la producción de su enriquecimiento, de conformidad con el encabezamiento del artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, circunstancia ésta no desconocida por la Administración tributaria, siendo que además, el incumplimiento como tal debería circunscribirse a su actuación en calidad de agente de retención.
Es por las razones anteriormente relatadas que debe eximirse de toda responsabilidad penal tributaria a ELECTRODOMESTICOS J.V.G., HOGAR, C.A respecto de la calificación de contraventor en los términos del artículo 99 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis (artículo 97 del vigente).
… omissis…
Consecuencialmente y, en atención a la argumentación expuesta en este Capítulo reiteramos la solicitud de que sea declarada por este Tribunal la nulidad de las multas impuestas a nuestra representada, por verificarse en este caso errores de derecho que eximen al ELECTRODOMESTICOS J.V.G., HOGAR, C.A de responsabilidad penal tributaria alguna respecto al reparo aquí cuestionado.
A todo evento, y en el caso de que este Tribunal considere improcedentes los argumentos antes expuestos a fines de enervar las pretensiones fiscales de carácter sancionatorio, invocamos a favor de nuestra representada las circunstancias atenuantes existentes, a saber: 1) no haber tenido intención de causar el hecho imputado; 2) no haber cometido violación alguna de normas tributarias durante los tres años anteriores a los períodos reparados, de conformidad con el artículo 85, numeral 2 y 4, del Código Orgánico Tributario.
IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DE LA REPÚBLICA
1.-De la Competencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital para dictar el acto.
En cuanto la competencia para dictar el acto administrativo, la representación de la República esgrimió los siguientes alegatos:
“1. Para responder al alegato relativo a la competencia es preciso hacer referencia a la doctrina sobre la materia y al bloque de la legalidad que la rige. En efecto, la competencia es la aptitud de obrar de las personas que actúan en el campo del derecho público, y particularmente de los sujetos de derecho administrativo. La competencia, determina los límites entre los cuales pueden movilizarse los órganos de la Administración Pública (…)
La competencia, normalmente, no puede renunciarse libremente, ni el funcionario puede desprenderse de ella, salvo que tenga una autorización legal expresa. En consecuencia, la delegación de la misma sólo puede ser realizada cuando la Ley expresamente atribuya esa competencia a otro funcionario. Es este punto el que permite entrar a dilucidar si la incompetencia aducida por la contribuyente es procedente o no. En tal virtud, para determinar si el funcionario que dictó la Resolución impugnada es competente, se debe estudiar la normativa del Servicio Nacional Integral de Administración Tributaria (SENIAT), en la cual debe existir una norma que le otorgue expresamente la competencia u otra por la cual un funcionario de mayor jerarquía le haya transferido su ejercicio. De seguidas estableceremos que sí existe una disposición dentro de la cual se encuentra la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y la competencia que le permite actuar en el caso sub-júdice.
Nuestro Texto constitucional en sus artículos 56 y 136 ordinal 8º, 223 y 224, consagran el deber tributario de los ciudadanos, la competencia del Poder Nacional en materia tributaria, los fines y principios rectores del sistema tributario y el principio fundamental de legalidad tributaria.
En desarrollo de los anteriores preceptos constitucionales, el Código Orgánico Tributario (1.994), en su artículo 225 faculta al Ejecutivo Nacional para otorgar autonomía funcional y financiera a la Administración Tributaria. En virtud de este mandato el Presidente de la República en ejercicio de las atribuciones que le confiere el ordinal 12º, del artículo 190 de la Constitución y los Artículos 225, 226 y 27 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 16 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario y en el artículo 1º del Reglamentario de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica, en Consejo de Ministros, dicto el Decreto Nº 310 del 10 de agosto de 1.994, publicado en Gaceta Oficial Nº 35.525 de fecha 16 de agosto de 1.994, mediante el cual crea el Servicio Nacional Integral de Administración Tributaria (SENIAT). Posteriormente, se dictó el Decreto Nº .362 del 28 de septiembre de 1.994, contentivo de la Reforma Parcial del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, hoy reformado mediante Decreto Nº 1.510 publicado en la Gaceta Oficial Nº 36064 del 14-10-96, en el que se incorpora dentro de la estructura organizativa al Servicio Nacional Integral de Administración Tributaria (SENIAT). En esa misma Gaceta Oficial fue publicado el Estatuto Reglamentario de este Servicio, el cual en su Titulo II “De la organización, atribuciones y funciones”, artículo 10(…)
… omissis…
Luego, es indiscutible que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital se encuentra dentro de la estructura organizacional del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), cuyas atribuciones son las conferidas en el artículo 93, “ejusdem”. La competencia del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, para dictar la Resolución impugnada se sustenta en el artículo 94 de la citada Resolución 32(…)
… omissis…
La creación del concepto de contribuyente especial obedeció a la separación del control fiscal ordinario de un determinado grupo de contribuyentes básicamente atendiendo a su capacidad contributiva y complejidad de sus operaciones, en consecuencia la notificación de tal condición al recurrente efectuada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, con fecha 29-04-96, la cual riela los folios 150 y 151 de este Expediente surte todos sus efectos legales”
2.- De la retención de impuestos por parte de la contribuyente.
La representación fiscal desvirtúa dicho alegato, de la siguiente manera:
“Consta de la s actuaciones de fiscalización que para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1993, 1994 y 1995, de la revisión efectuada en los registros contables, comprobantes, archivos y demás documentos relacionados con lo pagado o abonado en cuenta por concepto de ingresos brutos o enriquecimientos netos diferentes de sueldos y salarios y demás remuneraciones, la recurrente omitió la retención del impuesto sobre la renta respecto de transacciones relativas a arrendamiento de bienes inmuebles, publicidad y propaganda, honorarios profesionales, pagos a contratistas o subcontratistas, contraviniendo el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, en concatenación con el Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable, y el artículo 1º de los decretos Reglamentarios Nº 2863 y Nº 2927 de fechas 25-03-93 y 13-05-93, respectivamente ; artículo 100 , numerales 1, 11 y 19 del Decreto Reglamentario Nº 507 de fecha 28-12-94. En el escrito recursorio puede apreciarse que la contribuyente no negó los hechos verificados por la fiscalización, pues se limitó a contradecir el derecho aplicable, aun más durante el lapso probatorio no aportó elementos para desvirtuar las Actas Fiscales. Los deudores retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales dentro de los plazos y formas que establecen las citadas disposiciones reglamentarias.
Doctrinariamente, se ha sostenido que esta obligación legal, es pura y simplemente una obligación administrativa, esto es, no es una obligación tributaria, con la cual no guarda o no debe guardar técnicamente ninguna relación. Es un carga pública impuesta por el legislador a determinadas personas, entidades u oficinas en la misma forma en que establece otras prestaciones o servicios. Cuando el agente de retención no cumple la obligación, el Fisco Nacional tiene dos deudores a saber : el contribuyente que se trate y el agente de retención remiso. Al contribuyente el Fisco puede exigirle el pago de la obligación a su cargo – el respectivo crédito impositivo- pues aun en el caso de que la retención sea condición legal necesaria para admitir la deducción de de la expensa correspondiente y ésta, por tanto sea rechazada por la Administración, el contribuyente no pierde su condición de tal, ni se libera de la obligación tributaria a su cargo. Nada tiene que ver el rechazo administrativo de la deducción de un gasto – renta para el beneficiario del mismo- por haberse omitido la retención del impuesto, que la grave con el impuesto mismo; si el legislados ha mandado a retener en la fuente el impuesto que la grave, es evidentemente porque ha considerado a su beneficiario sujeto pasivo del mismo(…)
Asimismo alega que:
Es decir ciudadano Juez, la exigencia de retener prevista en el artículo 27, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta, de 1.991, cuyo texto se mantiene incólume en la Ley de Impuesto sobre la Renta, de 1994, debe entenderse como un requisito de deducibilidad del gasto, a efecto de la determinación de la renta neta del contribuyente, ya que como lo establece el encabezamiento de la referida norma, las deducciones deben corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país, con el objeto de producir el enriquecimiento. El citado Parágrafo Sexto, requiere que estos gastos sean objeto de retención y el impuesto enterado oportunamente en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, a los fines de sea admitida su deducción. De ahí que la pérdida de la deducción por falta tributaria, en virtud de que la misma constituye el incumplimiento de una condición que el contribuyente no está obligado a observar, por todo lo expuesto solicitamos al Tribunal declare procedente el reparo.
3.- De la inmotivación del acto administrativo.
En cuanto a la inmotivación del acto administrativo impugnado, la representación fiscal alegó:
“En relación con el alegato de inmotivación del rechazote las cantidades declaradas en el rubro de ajuste y reajuste `por inflación, observamos que según la fiscalización durante el ejercicio de 1993 la contribuyente presentó la declaración de Ajuste por inflación de su único activo que poseía para la fecha, instalaciones valoradas por un monto de Bs. 50.000,00, además adquirió mobiliario, equipo, maquinaria y para el cierre de este ejercicio los ajustó, incluyendo las instalaciones ya ajustadas. No obstante consideró que no influía significativamente en los montos del ajuste por inflación. En el mismo ejercicio la contribuyente le calculó un reajuste regular del ajuste inicial obteniendo un utilidad de BS. 316.085,06 que suma al enriquecimiento neto del ejercicio de Bs. 2.299.942,38, lo que dio como resultado un enriquecimiento gravable de Bs. 2.616.027,23 conforme la Declaración Sustitutiva de fecha 17-10-94. La cual fue rechazada por la fiscalización porque en primer reajuste regular por inflación de la contribuyente le correspondía efectuarlo al cierre del ejercicio siguiente al cálculo del ajuste inicial por inflación, es decir, al 31-12-94, y el segundo reajuste regular al 31-12-95, de acuerdo con el artículo 97 de la Ley de impuesto sobre la Renta. Igualmente, constató la fiscalización que la recurrente en sus Declaraciones de rentas para los períodos de 1994 y 1995, reflejó por concepto de reajuste por inflación la cantidad de Bs. 893..79,36 de ganancias y perdidas, respectivamente, producto de haber ajustado sus activos no monetarios y su patrimonio neto, transformando de esta manera los enriquecimientos netos declarados en Bs. 15.317.773,26 y Bs. 22.099.759,29, para los mencionados ejercicio, pero estos ajustes no proceden porque los cálculos no tomaron en cuenta los valores correctos de los activos ni aplicaron los índices de precios que le correspondían por su fecha de adquisición, presentando además errores de forma, contraviniendo los artículos 91, 92, 97, 101, 102 y 103 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en concatenación con el artículo 97 de su Reglamento, por todo ello según la actuación fiscal los montos reales de los reajustes por inflación de los ejercicios de 1994 y 1995 son de Bs. 3.547.117,38 y Bs. 2.344.313,38, respectivamente.
… omissis…
Es decir, los reajustes regulares deben efectuarse en los ejercicios posteriores de haberse efectuado el ajuste inicial de cada período tributario donde se indicarán las variaciones de valor correspondientes a las distintas partidas no monetarias y el patrimonio neto del contribuyente, lo que significa que el caso de autos el contribuyente efectuó incorrectamente su reajuste regular, por lo que resulta improcedente.
… omissis…
En el caso de autos, es fácil advertir que la fundamentación dada en Resolución Culminatoria del Sumario, resulta suficiente hasta el punto de que le permitió a la contribuyente ELECTRODOMESTICOS J.V.G., HOGAR, C.A., la defensa con todos los elementos de juicio necesarios para ello, puesto estaba obligada a señalar todo el proceso lógico de la operación relativa al ajuste por inflación y en cuanto al Indice de Precios al Consumidor, es conocido que este resulta de una publicación periódica del Banco Central de Venezuela, contenida en la Gaceta Oficial de la República, por lo que la Administración Tributaria si cumplió con el requisito formal de la motivación del acto administrativo impugnado, y así pedimos sea declarado.”
4.-De la actualización montería e intereses compensatorios.
Referente a los efectos de los reparos realizados, la representación del fisco alega el siguiente punto:
“Acorde con lo dispuesto en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, como consecuencia de los reparos formulados la Administración aplico a la deuda tributaria determinada la actualización monetaria e intereses compensatorios, observamos que tal actuación persigue garantizarle al Fisco Nacional la indemnización del daño emergente sufrido y del lucro cesante que ha dejado de percibir al verse privada del ingreso, por el incumplimiento por part3e del contribuyente de la obligación fiscal nacida al verificarse el presupuesto de hecho previsto en la Ley como hecho imponible. Cabe añadir, que la actualización monetaria entraña una cuantificación de la obligación tributaria al expresarla en valores presentes, complementada con el pago de intereses compensatorios, la cual se calculará ajustando la cantidad adeudada a la fecha de determinación de la actualización, esto es, debe entenderse que ambos mecanismos están dirigidos a la determinación de la existencia y cuantía de la obligación, la exigencia de efectuar la actualización monetaria desde la fecha en que venció el plazo concedido al contribuyente para efectuar la autoliquidación y el pago del tributo, debe interpretarse que se refiere a aquellos períodos fiscales que hayan ocurrido dentro de la vigencia del Código Orgánico Tributario, de 1994, tal como lo hizo la Administración Tributaria, en el caso de autos, por todo ello consideramos que la determinación en comentario está conforme con las normas del Código Orgánico Tributario, por lo que no puede ser desaplicado, y así pedimos sea declarado.”
5.- De violación de la responsabilidad penal tributaria.
En cuanto a la conducta antijurídica por parte de la contribuyente, la representación de la República realizó el siguiente alegato:
“(…) En cuanto a la multa impuesta con fundamento en los artículos 99 y 97 del Código Orgánico Tributario, de 1992 y de 1.994, sucesivamente, observamos respecto a los elementos de la infracción tributaria que los artículos 72 y 71 del Código Orgánico Tributario de 1992 y de 1994, respectivamente, prevén que la acción u omisión violatoria de normas tributarias, es punible conforme a este Código. Estas normas sintetizan los cuatro elementos objetivos de la infracción tributaria: el acto (“la acción u omisión”), la tipicidad (“conforme a este Código”), la antijuridicidad (“violatorio de normas tributarias”) y la punibilidad (“es punible”). La tipicidad es un elemento de la infracción que implica una relación de perfecta adecuación, de total conformidad, entre una acción u omisión de la vida real y una descripción incriminante de la ley penal tributaria, esto es, la adaptabilidad de una conducta a un tipo penal tributario. La antijuridicidad, entraña una relación objetiva de contradicción entre una conducta y las normas jurídicas vigentes, en nuestro caso tributarias. En lo atinente a la antijuridicidad material es menester, determinar el bien jurídico vulnerado por las infracciones tributarias. Ese bien jurídico de invalorable trascendencia social, consiste en la debida prestación de los servicios públicos y en la justa redistribución de la renta nacional.
… omissis…
(…) En cuanto al alegato de que incurrió en un error de derecho observamos que éste versa sobre el sentido y alcance de una norma, así consideramos que la contenida en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, que consagra la responsabilidad solidaria del agente de retención, no da lugar a obscuridad, confusión o complejidad, por lo que tal eximente de responsabilidad penal tributaria es improcedente. Igualmente, consideramos improcedentes las atenuantes solicitadas, relativas a que jamás tuvo la “intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, porque la misma magnitud de los ingresos omitidos, unida a la demostrada conducta de absoluta inobservancia de las disposiciones reglamentarias citadas pone de manifiesto su consciencia de los hechos imputados ; además lejos de tener derecho a solicitar la atenuante prevista en el numeral 4, del artículo 85, del Código Orgánico Tributario, a juzgar por los períodos fiscales investigados, más bien es procedente la aplicación de la agravante consagrada en el mencionado artículo 85, numeral 1, ejusdem, consistente en la reiteración ; asimismo atendiendo al grado de cultura de la suficiencia de los correspondientes servicios jurídicos para la defensa de sus derechos e intereses, conducen a desechar la solicitud de la atenuante, y así pedimos sea declarado.”
V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
En virtud de los alegatos esgrimidos por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil ELECTRODOMESTICOS J.V.G., HOGAR, C.A., en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la presente controversia se circunscribe a determinar si el acto administrativo impugnado se encuentran viciado de nulidad por: i) De la incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y de los funcionarios que suscribieron el al acto; ii) De la violación del principio de legalidad administrativa; iii) Del Rechazo de la deducción constituye una sanción no establecida en el código orgánico tributario; iv) De la improcedencia de la no admisibilidad del gasto por haber omitido retenciones del impuesto sobre la renta; v) De la inmotivaciòn del acto administrativo; vi) Del vicio en la exteriorización del acto recurrido; vii) G; y viii) De la improcedencia de las multas impuestas a ELECTRODOMESTICOS J.V.G., HOGAR, C.A
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:
Correspondería a este Tribunal pronunciarse sobre el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente ELECTRODOMESTICO J.V.G HOGAR, C.A., contra la Resolución Nº GCE-SA-R-98-184, de fecha 17 de julio de 1998, confirmatorias de las Actas Fiscales de Retención Nros GRTI-RC-DF-1-1052-000676, GRTI-RC-DF-1-1052-000677, GRTI-RC-DF-1-1052-000678 y Reparos Nros GRTI-RC-DF-1-1052-000679, GRTI-RC-DF-1-1052-000680 y GRTI-RC-DF-1-1052-000681, ordenando el pago por concepto de impuestos, por la cantidad de TRES MIL BOLIVARES (Bs. 3.000.00), por concepto de de multa, la cantidad de TRES MIL CIENTO CINCUENTA (Bs. 3.150,00), por el periodo 01-01-93 al 31-12-93, así como ordenando el pago, por concepto de impuestos, la cantidad de CIENTO SETENTA Y CINCO MIL CIENTO SETENTA Y CUATRO BOLIVARES (Bs. 175.174,00) ), por concepto de de multa, la cantidad de CIENTO OCHENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS TREINTA Y TRES BOLIVARES (Bs. 183.933,00), por el periodo 01-01-94 al 31-12-94, asimismo ordenando el pago por concepto de impuestos, la cantidad de UN MILLON SEISCIENTOS TREINTA MIL SEISCIENTOS QUINCE BOLIVARES (Bs. 1.630.615,00), por concepto de multa, la cantidad de TRES MILLONES OCHOCIENTOS CICUENTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS VEINTE Y TRES BOLIVARES (Bs. 3.856,00), por concepto de intereses compensatorios, la cantidad de SEISCIENTOS CICUENTA Y DOS MIL QUINIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLIVARES (Bs. 652.599,00), por concepto de impuestos, la cantidad de TRES MILLONES OCHOCIENTOS VEINTITRES MIL SEISCIENTOS SETENTA Y OCHO BOLIVARES (Bs. 3.823.678,00), por concepto de multa, la cantidad de CUATRO MILLONES CATORCE MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y DOS BOLIVARES, (Bs. 4.014.862,00), por el periodo 01-01-95 al 31-12-95, seguidamente ordenando el pago, por concepto de impuestos, la cantidad de DOS MILLONES DOSCIENTOS CICUENTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS QUINCE BOLIVARES (Bs. 2.254.915,00), por concepto de multa, la cantidad de QUINIENTOS SETENTA Y OCHO MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLIVARES (Bs. 578.386,00), por concepto de intereses compensatorios, la cantidad de OCHOCIENTOS DIEZ Y OCHO MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y CUATRO BOLIVARES (Bs. 818.944,00), por concepto de impuestos, la cantidad de VEINTIDOS MILLONES NOVECIENTOS CUARENTA Y UN MIL TRESCIENTOS SETENTA Y OCHO BOLIVARES (Bs. 22.941.378,00), por concepto de multa, la cantidad de NUEVE MILLONES DOSCIENTOS VEINTINUEVE MIL DOSCIENTO NOVENTA Y CINCO BOLIVARES (Bs. 9.229.295,00), por concepto de intereses compensatorios, la cantidad de SEIS MILLONES TRESCIENTOS DOCE MIL NOVECIENTOS SESENTA Y CUATRO BOLIVARES (Bs. 6.312.964,00), emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), con notificación al contribuyente el 22 de julio de 1998.
Así de la revisión exhaustiva de las actas procesales que conforman el presente expediente judicial, puede este Tribunal observar que no consta en autos el expediente administrativo que permita a esta Juzgadora revisar la legalidad de los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria, aun cuando consta en autos como medio probatorio promovido por la recurrente la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº GCE-SA-R-98-184, de fecha 17 de julio de 1998, la cual se hace referencia a la Providencia Administrativa Nº GRTI-RC-DF-1052-SIV2-97-00300 de fecha 18 de febrero de 1997, que facultad a ciudadanos LEONOR ELIAZ R. y JESUS MACHADO, con los cargos de Fiscales Nacionales de Hacienda , adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital (SENIAT), a los fines de realizar la fiscalización correspondiente a los períodos de los años 1993, 1994 y 1995, como Agente de Retención en materia de Impuesto Sobre la Renta, y por lo tanto no se puede constatar la competencia de los funcionarios antes mencionado.
Destacando en este sentido, que la representación del Fisco consignó escrito de Informes, no fundamento explícitamente sus conclusiones para desvirtuar los alegatos formulados por la recurrente.
En este sentido, es importante traer a colación el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 01125 de fecha 01/10/2008, donde dejó sentado lo siguiente:
“( …) tal como lo expresó la Sala en su decisión 00116 de fecha 24 de enero de 2008, cuando afirmó: “…En este sentido, cabe destacar el criterio de este Supremo Tribunal, al señalar que la obligación de presentar el referido expediente administrativo en el juicio donde se esté conociendo de las objeciones a los actos administrativos derivados de él, recae en la propia Administración que emitió el acto objeto del recurso, pues es a ella a la que le interesa demostrar las actuaciones y sustentos de que se valió para fundamentar sus actos…(Vid. Sentencia N° 00692 de fecha 21 de mayo de 2002 y N° 1.257 de 12 de julio de 2007). (Negrillas de este Tribunal)
Dilucidados lo antes expuesto, es importante destacar que la importancia que revisten en el proceso los antecedentes administrativos. Así, la doctrina patria ha establecido que el expediente administrativo es un medio de prueba especial y esencial, que debe contener todas y cada una de las pruebas que han de cualquier que han de coadyuvar a formar criterio al sentenciador, “pruebas estas que serán, a su vez, el instrumento que permitirá evaluar si se ha incurrido en inmotivación o falso supuesto o no, a la hora de controlar la legalidad del acto administrativo”. (BLANCO URIBE, A. Libro homenaje a la Memoria de Ilse Van Der Velde, Ediciones FUNEDA, Caracas, 1998, p.426).
Por otro lado, también destaca la doctrina nacional que “el principio conforme al cual la carga de la prueba corresponde normalmente al accionante, no es absoluto y admite, según lo ha sostenido la jurisprudencia patria, las siguientes excepciones: cuando se alega la incompetencia del autor del acto y cuando no se remite el expediente administrativo”. (FRAGA PITTALUGA, L. La Defensa del Contribuyente Frente a la Administración Tributaria, Ediciones FUNEDA, Caracas, 1998, p.201).
Ciertamente la presentación de los antecedentes administrativos, constituye el cumplimiento de la carga probatoria que le corresponde a la Administración Tributaria, considerándose que ante su incumplimiento se hacen operativas a favor del solicitante de la exhibición, las presunciones señaladas o los alegatos esgrimidos.
Al respecto, la sostiene el autor FRAGA PITTALUGA; ha señalado:
“...en el caso de autos, la instancia inferior sancionó a quien no debía, es decir, quien incumplió una obligación que la ley le impone fue a la Administración y sin embargo con tal proceder se castigó al recurrente quien, por cierto, la ley no le exige que tenga -como lo sostiene el fallo apelado- que ‘provocar la actuación del sustanciador del proceso a fin de recabar’ el expediente administrativo, sino que es el Tribunal a quien la ley le otorga la facultad de poder solicitar el envío de dicho expediente y es, igualmente, la ‘autoridad administrativa’ la que tiene la obligación de atender a tal solicitud (orden); por ende si ésta –la administración- incumple tal deber, además de las responsabilidades en que pueda incurrir por incumplimiento tanto de obligación legal como de requerimiento judicial, debe también soportar, en consecuencia, los efectos negativos que su inactividad produjo y no cargárselos a la parte recurrente como equivocadamente hizo la sentencia apelada....”. (CPCA, 25/03/80). (FRAGA PITTALUGA, L., La Defensa del Contribuyente Frente a la Administración Tributaria, Ediciones FUNEDA, Caracas, 1998, p.203)
Visto que no consta en autos el expediente administrativo que es la base de la solicitud del recurso interpuesto por la recurrente, este Tribunal se encuentra imposibilitado para revisar la legalidad del acto, por lo que resulta insoslayable para quien decide considerar como ciertos los alegatos y en consecuencia declararlos procedente, en vista de que la representación del fisco no consignó el expediente administrativo donde consta dicho actos y en consecuencia se declara la nulidad del acto administrativo. Así se declara.
V
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente ELECTRODOMESTICOS J.V.G., HOGAR, C.A., en virtud de las Actas Fiscales por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con notificación a la contribuyente en fecha 22 de julio de 1998.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Vice-Procurador General de la República, Fiscal Décimo Sexto en Materia Contencioso Administrativa y Tributaria, Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y General de Servicios Jurídicos del SENIAT y al representante judicial de la ELECTRODOMESTICOS J.V.G., HOGAR, C.A, de la sentencia recaída en el presente recurso.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias. De conformidad con lo establecido en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario, una vez declarada definitivamente firme la presente sentencia, este Tribunal fijará un lapso de cinco (05) días continuos para que la parte vencida efectúe el cumplimiento voluntario.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los diez (10) días del mes de octubre de dos mil diecisiete (2017). Años 207º de la Independencia y 158º de la Federación.-
La Juez,
Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.
La Secretaria,
Abg. Marien M. Velásquez Medina.
En el día de despacho de diez (10) días del mes de octubre de dos mil diecisiete (2017), siendo las tres de la tarde (03:00 p.m.), se publicó la anterior sentencia.
La Secretaria,
Abg. Marien M. Velásquez Medina.
Asunto Nº AF41-U-1998-000036
Antiguo Nº 1180
YMBA/MSMG.-
