SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2302
FECHA 18/12/2018
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
208º y 159°
Antiguo: Nº 2271
Asunto: Nº AF41-U-2004-000017
En fecha 11 de febrero de 2004, los abogados Jorge O. Vaamonde C., Luis F. Barrios P., Ivette López Ruiz y Juan Carlos Contreras Argüelles, venezolanos, mayores de edad, titulares de la Cédula de Identidad Nros 3.182.426, 9.842.704, 8.476.572 y 11.735.655 respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 12.639, 59.922, 96.700 y 98.514, también respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente CORPOGUANIPA, S.A, inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (hoy Distrito Capital) y del Estado Miranda, en fecha 1 de Julio de 1997, bajo el Nro. 17, Tomo 171-A Pro., inscrita por ante Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el Nro. J-30466357-9, empresa filial de “PETROLEOS DE VENEZUELA S.A., (PDVSA)”, sociedad mercantil constituida originalmente por Decreto Nº 1.123, en fecha 30 de Agosto de 1975, modificado en los estatutos mediante los decretos Nros. 250, 885,1313 y 2184, en fechas 23 de agosto de 1979, 24 de septiembre de 1985, 29 de mayo de 2001 y 10 de diciembre de 2002, respectivamente, este último publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 37.588, por ante en el prenombrado Registro Mercantil, Bajo el Nº 23 Tomo 199-A, interpusieron Recurso Contencioso Tributario contra las Resoluciones Nros GCE/2003/036, GCE/2003/062, GCE/2003/025, GCE/2003/024, GCE/2003/067, GCE/2003/037, GCE/2003/043, GCE/2003/050, GCE/2003/042, GCE/2003/041, GCE/2003/018, GCE/2003/049, GCE/2003/056, GCE/2003/055, GCE/2003/054, GCE/2003/066 ,GCE/2003/059, GCE/2003/021, GCE/2003/014, GCE/2003/061, GCE/2003/065, GCE/2003/030, GCE/2003/028, GCE/2003/029, GCE/2003/048, GCE/2003/027, GCE/2003/060, GCE/2003/052, GCE/2003/053, GCE/2003/035, GCE/2003/034, GCE/2003/033, GCE/2003/057, GCE/2003/045, GCE/2003/013, GCE/2003/015, GCE/2003/016, GCE/2003/040, GCE/2003/017, GCE/2003/039, GCE/2003/047, GCE/2003/022, GCE/2003/023, GCE/2003/064, GCE/2003/063, GCE/2003/068, GCE/2003/020, GCE/2003/051, GCE/2003/044, GCE/2003/046, GCE/2003/019, GCE/2003/031, GCE/2003/032, GCE/2003/058, GCE/2003/026, GCE/2003/038, de fecha de 10 de diciembre de 2003, dictadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyente Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)
A todas luces, en fecha 12 de febrero de 2004, se le dio entrada a la causa bajo el Expediente Nº 2271, actualmente asignado bajo el Asunto Nº AF41-U-2004-000017, y se ordenó librar boleta de notificación a los ciudadanos Contralor General de la República, Procurador General de la República, Fiscal General de República y Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Posteriormente, en fecha 2 de agosto de 2004, éste Órgano Jurisdiccional dictó Sentencia Interlocutoria N° 115, a través de la cual admitió el presente recurso, quedando abierta a pruebas la presente causa.
Asimismo, en fecha 25 de octubre de 2004, las partes que conforman la relación jurídica en la presente causa, consignaron Escrito de Informes.
Seguidamente, en fecha 10 de noviembre de 2004, éste Tribunal dijo “VISTOS”, entrando la presente causa en la oportunidad procesal de dictar sentencia.
En fechas 24/10/06, 19/12/06 y 06/03/08, la representación judicial del Fisco Nacional ante éste Órgano Jurisdiccional solicitó se dicte sentencia definitiva en la presente causa.
El 18 de junio de 2012, la representación judicial de las partes que conforman la relación jurídica tributaria, solicitaron a éste Tribunal la suspensión del curso de la presente causa, por un lapso de noventa (90) días de despacho.
A través de Sentencia Interlocutoria Nº 87 dictada en fecha 19 de junio de 2012, éste Tribunal suspendió la presente causa, por un lapso de noventa (90) días de despacho.
En fecha 20 de junio de 2012, el abogado Freddy Vivas García, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 22.765, actuando en representación de la República, consigno documento poder que acredita su representación en juicio.
Posteriormente, en fecha 1 de agosto de 2013, la representación judicial de las partes que conforman la relación jurídica tributaria, solicitaron a éste Tribunal la suspensión del curso de la presente causa, por un lapso de noventa (90) días de despacho.
Por medio de Sentencia Interlocutoria Nº 147 dictada en fecha 5 de agosto de 2013, éste Órgano Jurisdiccional suspendió la presente causa, por un lapso de noventa (90) días de despacho.
En cumplimiento del mandato que se desprende del contenido de los artículos 26 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual el Estado garantizará una justicia expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos y reposiciones inútiles, la profesional del derecho Yuleima Milagros Bastidas Alviarez, quien fue designada Juez Provisoria del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en reunión de la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia en reunión de fecha 06 de abril de 2017, y Juramentada Juez de este Tribunal en fecha 17 de mayo de 2017, se aboco por auto de fecha 2 de octubre de 2018, al conocimiento y decisión de la presente causa.
II
ANTECEDENTES
En fecha 10 de diciembre de 2003, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyente Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), llevo a cabo la fiscalización a la contribuyente CORPOGUANIPA, S.A, en materia Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta, de conformidad con el articulo 103 numeral 6 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, por incurrir en ilícitos formales, motivo por el cual se le impuso una sanción por la cantidad total de VEINTISEIS MILLONES TRESCIENTOS OCHENTA Y CUATRO MIL BOLIVARES (Bs. 26.384.000,00), equivalente a VEINTISEIS MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y CUATRO BOLIVARES FUERTES (Bs.F. 26.384,00), actualmente la cantidad de CERO BOLIVARES SOBERANOS CON VEINTISEIS CENTIMOS (Bs.S. 0,26), en virtud de la reconversión monetaria que entró en vigencia el veinte (20) de agosto de 2018, de acuerdo al decreto Nº 41.446 del veinticinco (25) de julio de 2018, tal como se discrimina a continuación la Gerencia ut supra identificada dictó las siguientes Resoluciones:
Resolución
Impuesto
Periodo Fiscal
Multa
GCE/2003/036 IVA 05/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/062 IVA 10/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/025 IVA 04/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/024 IVA 03/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/067 IVA 11/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/037 IVA 05/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/043 IVA 07/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/050 IVA 08/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/042 IVA 06/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/041 IVA 06/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/018 IVA 01/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/049 IVA 07/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/056 IVA 09/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/055 IVA 09/2003 Bs. 582.000,00
GCE/2003/054 IVA 08/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/066 IVA 10/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/059 IVA 09/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/021 IVA 02/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/014 IVA 12/2002 Bs. 291.000,00
GCE/2003/061 IVA 09/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/065 IVA 10/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/030 IVA 05/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/028 IVA 04/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/029 IVA 04/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/048 IVA 07/2003 Bs. 582.000,00
GCE/2003/027 I.S.L.R 04/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/060 I.S.L.R 09/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/052 I.S.L.R 08/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/053 I.S.L.R 08/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/035 I.S.L.R 05/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/034 I.S.L.R 04/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/033 I.S.L.R 05/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/057 I.S.L.R 09/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/045 I.S.L.R 07/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/013 I.S.L.R 12/2002 Bs. 97.000,00
GCE/2003/015 I.S.L.R 01/2003 Bs. 388.000,00
GCE/2003/016 I.S.L.R 01/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/040 I.S.L.R 06/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/017 I.S.L.R 01/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/039 I.S.L.R 06/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/047 I.S.L.R 07/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/022 I.S.L.R 03/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/023 I.S.L.R 03/2002 Bs. 485.000,00
GCE/2003/064 I.S.L.R 10/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/063 I.S.L.R 10/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/068 I.S.L.R 12/2002 Bs. 194.000,00
GCE/2003/020 I.S.L.R 02/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/051 I.S.L.R 08/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/044 I.S.L.R 07/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/046 I.S.L.R 07/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/019 I.S.L.R 02/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/031 I.S.L.R 04/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/032 I.S.L.R 05/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/058 I.S.L.R 09/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/026 I.S.L.R 04/2003 Bs. 485.000,00
GCE/2003/038 I.S.L.R 06/2003 Bs. 485.000,00
TOTAL Bs. 26.384.000,00
Por disconformidad de las Resoluciones in comento, la representación judicial de la contribuyente CORPOGUANIPA, S.A, interpuso recurso contencioso tributario en fecha 11 de febrero de 2004, por ante el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario que fungía como distribuidor para aquél entonces, y que por distribución le correspondió conocer de la presente causa a éste Tribunal, quien a tales efectos observa:
III
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL
DE LA CONTRIBUYENTE
1- Improcedencia de las sanciones por error de hecho y de derecho excusable
En cuanto a la procedencia de los actos administrativos impugnados la representación judicial de la recurrente, esgrimió lo siguiente:
“Ahora bien, es el caso, que la recurrente canceló TODAS Y CADA UNA DE SUS OBLIGACIONES CON EL FISCO NACIONAL dentro del lapso establecido legalmente para ello, en ningún caso hubo retardo en el enteramiento, aún durante el lapso comprendido entre el mes de Diciembre de 2002 y el primer trimestre del 2003, lapso en el cual se desarrolló el “PARO PETROLERO”, que constituye un hecho notorio, público y comunicacional en atención a la doctrina jurisprudencial que se desprende de las decisiones de nuestro máximo Tribunal, como por ejemplo, de la contenida en la decisión RC-492 de la Sala de Casación Civil del Tribunal Supremo de Justicia del 19 de septiembre de 2002.
Es el caso que mi representada no ha estado ajena a las circunstancias fácticas constitutivas del por algunos sectores denominados “PARO CIVICO NACIONAL”, encontrándose semi-paralizadas gran parte sus actividades operacionales y administrativas, por haber sido despedidos un gran número de empleados de la misma, pertenecientes a diferentes Gerencias y a todo nivel, entre las cuales puedo mencionar las funciones de Finanzas, Recursos Humanos y Archivos, todo lo cual ha influido en el desconocimiento de los nuevos empleados del procedimiento para el cumplimiento de nuestras obligaciones administrativas, contables y tributarias, lo cual, en la actualidad, ya ha sido superado; sin embargo y en nuestro descargo, tales hechos a los que nos hemos referido, constituyen las circunstancias constitutivas del error de hecho y de derecho excusable, como eximentes de responsabilidad que solicitamos en justicia nos sea otorgado por esta instancia, de conformidad a lo dispuesto en el Artículo 85, numeral 4.
Es el caso que el nuevo personal contratado por nuestra representada incurrió en un error de hecho y de derecho excusable al proceder a realizar los pagos al Fisco Nacional, por medio de depósito directo en las Arcas del Tesoro Nacional, que si bien es cierto no fue realizado dicho pago por las Oficinas del Banco Central de Venezuela, no se ocasionó ningún daño ni perjuicio al Fisco Nacional por cuanto el dinero, efectivamente, fue depositado en las cuentas del Tesoro Nacional, en un Banco Comercial que presta servicios en la República Bolivariana de Venezuela.” Negrilla por la contribuyente.
Asimismo, alego que:
Es de hacer notar, que la actuación de nuestra representada se desplegó siempre dentro de lo que consideró era la conducta legalmente exigida, fue legítima, sin ánimo de causar perjuicio alguno al Fisco Nacional, lo que quedó demostrado en el hecho de que los pagos fueron debidamente efectuados dentro del plazo establecido, no existiendo retardo en ninguno de los períodos objetos de sanción, derivándose entonces una actuación de errores de hecho excusables que eximen a nuestra representada de responsabilidad penal tributaria. Así las cosas, nuestra representada habría actuado movida por un error de derecho excusable, no existiendo, por tanto, el elemento subjetivo o culpabilidad, pues tal circunstancia constituye una eximente de la responsabilidad penal, de conformidad con el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, el cual fue transcrito en líneas anteriores.
De ahí que, aún cuando llegaran a prosperar los criterios expuestos por la Administración y que sirven de fundamentos a los actos sancionatorios formulados a nuestra representada, la actuación de CORPOGUANIPA derivó de errores excusables que la eximen de responsabilidad penal tributaria, por lo que no podría de ninguna manera imponerse sanciones.”
…Omissis…
“Es el caso, que nuestra representada actuó movida por un error de hecho, no existiendo en ningún momento el ánimo o la voluntad de incumplir con sus obligaciones impositivas consagradas en la normativa legal que rige ésta materia, razón por la cual no podríamos hablar nunca de una intención de contravenir o de causar algún perjuicio al Fisco Nacional.
Es por las razones anteriormente relatadas que la Administración Tributaria debió abstenerse de atribuirle a nuestra representada algún tipo de responsabilidad por haber actuado movida por errores de hecho excusables que la eximen de cualquier responsabilidad tributaría, por lo que no podrían de ninguna manera derivar en sanciones.”
Continúo alegando que:
“De allí que las sanciones impuestas son improcedentes. Inclusive, en el peor de los escenarios (que se descartase el alegato de error), debería haber considerado los atenuantes previstos en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario (…)”
…Omissis…
“La Administración Tributaria, con su acostumbrada fórmula de estilo afirma y sin mayores consideraciones, que no existe ninguna circunstancia atenuante; cuando en realidad, aún en el peor de los escenarios, al rechazar la defensa del error, tendría que aplicar las sanciones disminuidas, en virtud de que favorecería a nuestra representada la circunstancia atenuante, prevista en el supuestos del numeral 2 y 5 antes citado, particularmente por el hecho de que CORPOGUANIPA, en ningún momento ha actuado con la intención de perjudicar al Fisco.
Insistimos que en el peor de los escenarios, nuestra representada habría actuada movida por un error de derecho excusable, no existiendo, por tanto, el elemento subjetivo o culpabilidad, pues tal circunstancia constituye una eximente de la responsabilidad penal, de conformidad con el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, previamente citado.”
2-Procedencia de la figura del delito continuado.
La representación judicial de la recurrente, en cuanto a las sanciones impuestas, arguye que:
“Desestimamos los argumentos del Fisco Nacional según los cuales, nuestra representada cometió varias infracciones tributarias autónomas y sucesivas que deben ser sancionadas en forma independiente, pues las infracciones al numeral 6 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario en virtud del incumplimiento de la normativa contenida en el Parágrafo Único del Artículo 3 de la Providencia Administrativa Sobre “Calificación, Pago de Tributo y Cumplimiento de Deberes Formales de los Sujetos Pasivos con Similares Características sometidos al Control de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital”, deben sancionarse conforme al artículo 99 del Código Penal por tratarse de un concurso monotípico.
Fundamentados nuestro criterio, en la doctrina del delito continuado, por cuanto, se dan, en el presente caso, los tres elementos para su existencia: pluralidad de conductas, pluralidad de adecuaciones al mismo tipo legal e identidad de designio o resolución, llamado unidad de determinación.”
Asimismo, continúa alegando que:
“En el presente caso, estamos en presencia de una serie de multas impuestas a mi representada por el incumplimiento de un mismo deber formal (numeral 6, Artículo 103 COT), para el enteramiento de los montos correspondientes a ISLR e IVA en los períodos comprendidos entre Diciembre de 2002 y Octubre de 2003. En consecuencia, tenemos que todas y cada una de las sanciones impuestas deben ser asumidas como una única sanción, calculadas como un único delito, fundamentándonos en la figura del delito continuado prevista en el Artículo 99 del Código Penal, ya explicada en líneas y así solicitamos que sea declarado.”
…Omissis…
“(…) lo alegamos en el presente caso, y solicitamos que las sanciones sean calculadas como una sola infracción, fundamentándonos en la figura del delito continuado suficientemente explicada.”
IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DE LA REPÚBLICA
1-Improcedencia de las sanciones por error de hecho y de derecho excusable
La representación judicial del Fisco, desvirtúo el alegato invocado por la recurrente, esgrimiendo lo siguiente:
“(…) que la exoneración de la responsabilidad presupone no sólo la existencia del error, sino además, la demostración de su inevitabilidad, que es el punto crucial en la práctica. Acotando que en el derecho Administrativo Sancionador suele ser decisivo la persona del autor, ya que para el Tribunal Supremo la profesionalidad del autor excluye la posibilidad del error en razón a su obligación de no equivocarse, y en los casos en que no opera la presunción de conocimiento propia de los profesionales, la inevitabilidad depende de la diligencia empleada para disipar la duda, es decir que si aún empleando la debida diligencia no se ha logrado evitar el error, éste es inevitable, acotando que no basta, pues, con haber prestado atención sino que hay que acudir, en caso de duda al asesoramiento de un profesional.”
…Omissis…
“En cuanto a la prueba del error, el referido autor señala que la carga de la prueba es la que va delimitar su operatividad como causa de exoneración, acotando que la presunción de inocencia no cubre el error, es decir, que la Administración no tiene que probar que el autor ha obrado sin error. Como la prueba de lo negativo nunca es exigible a nadie, es el autor el que tiene que alegar y probar que ha obrado con error.
Tratándose de infracciones cometidas por profesionales (en el sentido amplio) rige la presunción iure et de iure de que no ha habido error, lo que se justifica por la prevalencia que se da a los intereses de terceros perjudicados por las infracciones.”
Continúo alegando que:
“(…) tanto el error de hecho como el de derecho requieren para operar como causa de eximente de responsabilidad penal tributaria, ser cometido teniendo la creencia errónea o invencible de estar obrando lícitamente, si el error era superable no opera la referida eximente, máxime aún se expresa que en los casos en que el infractor sea una empresa con profesionales a su cargo que se dedican al estudio de la materia impositiva y se encargan única y exclusivamente de las cuestiones legales de la empresa y específicamente como es el caso de autos que se procedió a la contratación, luego del despido de profesionales especializados en el derecho tributario, de otros profesionales de igual manera capacitados en dicha área, quienes se encargaron de todos los asuntos relacionados con el área impositiva y la defensa de los juicios que llevaba la empresa petrolera con el Fisco Nacional, es por lo expuesto que se puede afirmar que en el caso de marras, no opera el referido error, porque opera la presunción iure et de iure de que no habido error.
Sin embargo, en el supuesto negado de que estemos en presencia de una infracción cometida por un(sic) persona moral no profesional en el sentido arriba señalado, debe acotarse que tal error de derecho únicamente opera como eximente de responsabilidad penal tributaria en caso de que el mismo fuere invencible, es decir, que su inevitabilidad va a depender de la diligencia empleada para disipar la dudad, hecho que por demás no ha sido demostrado en el caso de autos, donde la recurrente se limita a señalar que en su caso se configuró el error de derecho excusable sin aportar las pruebas de su invencibilidad.”
…Omissis…
“En base a las consideraciones que anteceden, solicitamos respetuosamente a este digno Tribunal proceda a desestimar el alegato de eximente de responsabilidad penal tributaria invocado por la recurrente y así pedimos sea declarado.”
En cuanto a las atenuantes invocadas por la contribuyente, arguye que:
“Ahora bien esta Representación, tiene a bien señalar que es precisamente la contribuyente quien a la ligera solicita la procedencia de dos de las atenuantes sin fundamentar su solicitud, en basamento alguno, ya que solicitan la procedencia de las atenuantes establecidas en los numerales 2 y 5 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, las cuales se refieren a la conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos y, a el cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre las partes vinculadas, sin fundamentar la procedencia de las mismas, ya que no especifican cual es esa conducta que asumió la empresa Corpoguanipa para el esclarecimiento de los hechos, así como tampoco aportaron prueba alguna en el cumplimiento voluntario de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas, que en todo caso nada tiene que ver con la infracción cometida en el caso de autos, referente a la presentación y pago del Impuesto al Valor agregado(sic) en un lugar distinto al indicado en la Providencia administrativa Nº 208, aplicable al caso de autos.
Tenemos así, que los apoderados de la recurrente se limitan a solicitar dichas atenuantes, fundamentándose en que su representada en ningún momento actúo con la intención de perjudicar al Fisco, afirmación esta que en modo alguno tiene que ver con la aplicación de las atenuantes solicitadas por ellos quienes caso de ampararse en las mismas, debieron presentar cual fue esa actitud que asumió el autor en el esclarecimiento de los hechos, contrario a lo que realmente ocurrió, ya que fue la administración Tributaria quién a través de su actividad fiscalizadora desplegada, procedió a determinar el hecho infraccional por parte de la recurrente y con respecto a la otra atenuante esgrimida por la recurrente, referente al cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre las partes vinculadas, es preciso señalar en primer lugar que la contribuyente no presentó prueba alguna de dicho cumplimiento y en segundo lugar, que nada tiene que ver este posible cumplimiento con el hecho contrario a la Ley cometido por la recurrente.”
2-Procedencia de la figura del delito continuado.
Con respecto al cálculo de las multas, la representación judicial de la República, arguyó que:
“Tenemos así, que en el Impuesto al Valor Agregado el período de imposición es de un mes, a diferencia del Impuesto sobre la Renta que el período de imposición es de un (1) año, en virtud de lo cual podemos afirmar que las infracciones de cada uno de los períodos de imposición dentro de un ejercicio económico puede resultar tantas veces, como meses tiene ese ejercicio económico, es decir que si la contribuyente incumple su obligación durante 12, 24, 36, meses debe ser sancionado por cada uno de los meses, ya que lo contrario sería igual que un contribuyente incumpla con su obligación durante un mes dentro de un año,- que durante los 12 meses, lo que resulta a todas luces injusto y carente de lógica alguna.
Por otro lado esta Representación, tiene a bien señalar que la Administración Tributaria no aplicó la agravante prevista en el C.O.T., relativo a la reiteración, por el incumplimiento de los períodos de imposición mensuales, sino que aplicó la sanción en el término de 25 U.T. para cada período de imposición.
En virtud de lo anteriormente expuesto solicito, se desestime los argumentos expuestos por la recurrente, en cuanto a este punto y así pido sea declarado.”
V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
En virtud de los alegatos esgrimidos por el apoderado judicial de la Contribuyente CORPOGUANIPA, S.A, en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la presente controversia se circunscribe a determinar si el acto administrativo impugnado se encuentran viciado de nulidad por: i) Eximentes de responsabilidad penal, ii) Atenuantes y iii) Delito continuado.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa este Juzgador a decidir y al respecto observa:
I) Eximentes de responsabilidad penal
Invoca la recurrente, a su favor, la eximente de responsabilidad penal tributaria “El error de hecho y de derecho excusable”, contenida en el Artículo 85 ordinal 4 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, , el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 85: Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:
1. El hecho de no haber cumplido 18 años.
2. La incapacidad mental debidamente comprobada.
3. El caso fortuito y la fuerza mayor.
4. El error de hecho y de derecho excusable.
5. La obediencia legítima y debida.
6. Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a los ilícitos tributarios”. (Destacado de éste Tribunal).
Por su parte, La Providencia Administrativa sobre la Calificación, Pago de Tributo y Cumplimiento de Deberes Formales de los Sujetos Pasivos con Similares Características sometidos al Control de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.233 del 23 de junio de 1997, el cual establece lo siguiente:
“Articulo 3: Los sujetos pasivos calificados como contribuyentes o responsables especiales conforme a las normas de esta Providencia, deberán presentar sus declaraciones y efectuar los pagos a que hubiere lugar por concepto de tributos, multas, intereses y demás accesorios, exclusivamente en la oficina recaudadora de fondos nacionales que funciona en la sede de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, aunque posean establecimientos o explotaciones para la realización de sus operaciones situados en jurisdicciones distintas a la Región Capital.
Parágrafo Único.- Los contribuyentes a que se refiere el literal c) del artículo anterior, deberán presentar sus declaraciones definitivas de Impuesto sobre la Renta e los Activos Empresariales y efectuar los pagos a que hubiere lugar por tales conceptos, incluidos sus correspondientes anticipos, directamente ante las oficinas de la Tesorería Nacional ubicadas en el Banco Central de Venezuela, dentro de los plazos establecidos para ello en las leyes y reglamentos respectivos, debiendo remitir a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital copia de las declaraciones y planillas de pagos respectivas, dentro de los (2) días hábiles siguientes a la fecha de cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Las declaraciones estimadas y sustitutivas del Impuesto sobre la Renta de los citados contribuyentes, se presentarán directamente ante la mencionada Gerencia Regional de Tributos Internos, en los plazos y conforme a los requisitos y condiciones previstos en las disposiciones legales pertinentes, debiendo, en todo caso, efectuarse el pago de los anticipos de impuesto resultantes de las Oficinas de la Tesorería Nacional, de acuerdo a los término establecidos en el párrafo anterior.
En este orden de ideas, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (“Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, Dr. Alberto Arteaga Sánchez, Pág. 1295).
En tal sentido, la doctrina penal define el error de hecho como: “la equivocada noción que se puede tener con relación a los acontecimientos que ocurren en la vida real, y éste constituye causa de inculpabilidad sólo en aquellos casos en que sean invencibles y esenciales.” (Mendoza Troconis, José Rafael. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987).
Ahora bien, al error de derecho excusable la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho;..Omissis…” (Mendoza Troconis, José Rafael. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987).
Por tanto, si se alega la existencia de un error de hecho o de derecho excusable, es preciso probarlo, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. En el presente caso, por cuanto la contribuyente misma tuvo conocimiento sobre la aplicación de las normas legales, vale decir, la obligación de cumplir con los deberes formales. Además, para ello se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia; es preciso probarlo, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar la existencia de una eximente de responsabilidad recae sobre el afectado. La Jurisprudencia de nuestro máximo Tribunal lo expresa así:
“Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.” (Vid. Sentencia Nº 254, de fecha 17-04-96, Caso: Administradora los Sauces.).
Criterio reiterado a través de las Sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional, entre otras.
En este orden de ideas la sentencia números Nº 01094, de fecha 20 de octubre de 2016, caso: REPRESENTACIONES FERNÁNDEZ, C.A. (REFERCA):
“En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado y del examen de las alegaciones formuladas en su contra por la representación fiscal, observa esta máxima instancia que en el caso concreto la controversia se circunscribe a verificar si el tribunal de la causa al dictar la decisión judicial recurrida incurrió en el vicio de errónea aplicación de los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil, por haber dado por cierto un hecho alegado por la recurrente que no fue demostrado durante el proceso.
Delimitada así la litis, pasa esta alzada a decidir con base en las consideraciones siguientes:
Respecto al denunciado vicio de errónea aplicación de los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil, la representación de la República afirma que el juzgador de instancia al decidir la causa dio por cierto un hecho argumentado por la recurrente, que no fue demostrado durante el proceso (la causa extraña no imputable).
De igual forma, sostiene que el sentenciador no podía decidir a favor de la accionante, sin que hubiesen medios probatorios que demostrasen su actuación como buen padre de familia y la existencia del hecho impeditivo, las características de su configuración, la relación causal entre el elemento fáctico que imposibilita y el incumplimiento, así como la concurrencia en el hecho de las características propias del hecho impeditivo, bien sea por caso fortuito o fuerza mayor.
En tal sentido, advierte la representante del Fisco Nacional que la empresa tuvo la oportunidad de enterar ante cualquier oficina receptora de fondos públicos nacionales el impuesto sobre la renta retenido utilizando cualquier Planilla disponible, en el caso bajo examen la Forma 02 y luego presentar la declaración sustitutiva dentro del lapso contemplado por el legislador; para posteriormente, informar a la Administración Tributaria, no de su impedimento de adquirir las Planillas, sino que cumplió con su obligación cuando enteró en otro formato ante la falta de suministro de las mismas por parte del Instituto Postal Telegráfico (IPOSTEL).
Ahora bien, a fin de resolver lo argumentado por la representación fiscal, esta Sala estima pertinente referir el contenido del 12 del Código de Procedimiento Civil, que prevé:
“Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procurarán conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de éstos ni suplir excepciones o argumentos de hecho no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia.
En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la ley, de la verdad y de la buena fe.” (Destacado de la Sala).
De la norma transcrita se desprende que el legislador estableció el principio dispositivo como norma rectora del proceso civil ordinario, según el cual los jueces o las juezas para decidir, deben limitarse a las pretensiones de las partes y a las probanzas que hayan sido evacuadas durante el juicio, sin poder sustituir elementos fácticos que no hayan sido traídos por el o la accionante y su contraparte, salvo que el juzgador o juzgadora estime necesario dictar un auto para mejor proveer, conforme a lo previsto en los artículos 514 del Código de Procedimiento Civil y 276 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo.
Sin embargo, es importante resaltar que los sentenciadores y las sentenciadoras de la jurisdicción, en el ejercicio del control de la legalidad de los actos administrativos de contenido tributario emitidos por el órgano recaudador, no pueden limitarse al principio dispositivo que orienta el proceso civil ordinario, pues conforme al criterio sentado por la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal entre otros fallos, en la sentencia número 01490 del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., el juez o la jueza de lo contencioso tributario, con el objeto de velar por la integridad y estricto cumplimiento de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en ejercicio de sus amplios poderes, podrá lograr la restitución de la situación jurídica infringida por la actividad administrativa, aún cuando la transgresión no haya sido alegada.
Al ser así, el sentenciador o la sentenciadora haciendo uso de esos amplios poderes podrá modificar los actos administrativos, restituir la situación jurídica infringida por la actividad administrativa e inclusive sustituirse en el órgano exactor, cuando sea necesario para garantizar una tutela judicial efectiva, con base en los principios y valores del Estado Democrático y Social de Derecho y de Justicia. También podrá el juzgador o juzgadora proveer lo necesario para tutelar los derechos e intereses de quienes han visto cercenados sus derechos por el arbitrario proceder de la Administración Tributaria.
Por tal razón, a juicio de esta Sala, en el caso concreto podía el juez de la causa -como conocedor del derecho- encuadrar, como en efecto lo hizo, la imposibilidad alegada por la recurrente de enterar las retenciones de impuesto sobre la renta correspondientes al mes de octubre de 2007, en el análisis de la procedencia o no de las circunstancias eximentes de la responsabilidad penal tributaria, específicamente, en la causa extraña no imputable contemplada en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis. Así se declara.
…Omissis…
Respecto al caso fortuito y a la fuerza mayor como eximentes de la responsabilidad penal tributaria, la Sala ha sido del criterio que el “hecho de un tercero”, figura doctrinal incluida en las denominadas “causas extrañas no imputables”, insertas en la teoría de la imprevisión en el derecho de los contratos, constituye una eximente en el cumplimiento de obligaciones contractuales cuando no se han previsto ciertos supuestos que impiden el cumplimiento de obligaciones y estos se configuran.
De igual forma, esta alzada ha expresado que las señaladas causas son hechos que impiden al deudor el cumplimento de la obligación, lo cual conlleva al incumplimiento involuntario de la misma, y se configuran esas causas al darse las condiciones siguientes: i) la imposibilidad absoluta de cumplimiento (la mera dificultad o excesiva onerosidad no es suficiente); ii) la inevitabilidad, es decir, que no existan alternativas; iii) la imprevisibilidad, pues de ser previsible el hecho que impidió el cumplimiento, el deudor pudo haber tomado medidas; y iv) la ausencia de culpa o dolo, toda vez que de lo contrario el deudor será responsable.
Partiendo de la premisa anterior, para que proceda una “causa extraña no imputable” (caso fortuito, fuerza mayor y el hecho de un tercero) es necesario exigir la comprobación de haber intervenido una fuerza externa desvinculada de la voluntad del obligado que fuera imprevisible e irresistible. (Vid., sentencias de esta máxima instancia números 00302 del 15 de febrero de 2006, caso: Polyplas, C.A. y 00089 del 5 de febrero de 2013, caso: Servicios Previsivos Rofenirca, C.A.).
Al circunscribir el análisis al caso concreto, esta Sala
Político-Administrativa observa el alegato de la recurrente según el cual no pudo cumplir con el deber formal de enterar el impuesto sobre la renta retenido dentro de los plazos legales establecidos, debido a la existencia de una causa extraña no imputable que la exime de la responsabilidad penal tributaria, de acuerdo a lo previsto en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo.
En sintonía con lo indicado, esta alzada considera prudente referir el contenido de los artículos 506 del Código de Procedimiento Civil y 1.354 del Código Civil, cuyo tenor es el siguiente:
“Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella, debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.
Los hechos notorios no son objeto de prueba”.
“Artículo 1.354: Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho que ha producido la extinción de su obligación”.
Las normas examinadas se refieren a la distribución de la carga probatoria que tienen las partes durante el proceso, lo cual dependerá de la posición asumida por el accionado, respecto a las afirmaciones fácticas realizadas por el accionante.
Al respecto, este alto tribunal debe traer a colación la sentencia de la Sala de Casación Civil número 00799 del 16 de diciembre de 1999, caso: Williams López Carrión vs. Avior Airlines, C.A., donde se sostuvo lo que a continuación se transcribe:
“… En efecto, una vez que el actor establece sus afirmaciones de hecho, si las mismas son aceptadas por el demandado, no hay nada que probar; ahora bien, si el demandado niega y rechaza lo alegado por su contraparte, recae o se invierte sobre el demandante la carga de la prueba; mientras que queda sobre el demandado el deber de probar si éste reconoce la existencia de la obligación pero alega un hecho que contradice el derecho del actor.
En relación a las afirmaciones de hecho, alegatos estos planteados por las partes, en virtud de lo señalado en el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, las mismas pueden consistir tanto en afirmaciones como en negaciones respecto de determinados hechos.
Así, los hechos negativos, han sido definidos por la doctrina como la negación de un acto o de un hecho jurídico.
En tal sentido, es necesario distinguir si los hechos negativos son definidos o indefinidos, puesto que sólo a los primeros se les puede fijar un límite en el tiempo y el espacio y por lo tanto es posible probarlos si existe un hecho positivo que lo contraste y excluya.
No obstante, serán indefinidos o indeterminados, aquellos hechos que no sea posible delimitarlos en tiempo, modo o espacio, y por tanto, no pueden ser demostrados mediante la prueba de un hecho positivo.
Por tal motivo, ‘...los hechos negativos indefinidos están exentos de prueba por quien los alega, quien no tiene sobre ellos la carga de demostrarlos’. (Cabrera Romero, Jesús Eduardo. Contradicción y Control de la Prueba Legal y Libre. (Caracas, Editorial Jurídica Alva S.R.L., Tomo I, 1997, p. 78).
De la misma manera, esta Sala, en relación a los hechos negativos, ha establecido que en el reparto o distribución de la carga de la prueba, cuando el alegato de un hecho negativo es realizado por el actor, y la contradicción del demandado es pura y simple, pone en cabeza de este último la carga de demostrar el hecho invocado. (Ver sentencia N° 00007, de fecha: 16 de enero de 2009, Caso: César Palenzona Boccardo contra María Alejandra Palenzona Olavarría.).” (Negrillas de esta Sala Político-Administrativa).
Visto lo anterior, la Sala advierte que el alegato invocado por la contribuyente en primera instancia, relativo a la imposibilidad de probar un “hecho negativo” no resulta del todo cierto, pues sólo son los hechos negativos indefinidos los que no admiten prueba en contrario (mediante la promoción de un hecho positivo) dada su imposibilidad de delimitación en el tiempo, modo y espacio (Vid., sentencia de esta alzada número 00755 del 27 de junio de 2012, caso: Corimon Pinturas, C.A.).
De esta forma, entiende esta máxima instancia que la distribución de la carga probatoria supone por consiguiente, que quien invoque un hecho debe probarlo, y si este hecho es negativo definido, el mismo deberá comprobarse mediante una declaración o manifestación fáctica positiva en contrario.
De allí que, en el caso objeto de análisis pudo constatar este alto tribunal que sobre este punto en específico el sentenciador de mérito no indicó expresamente la naturaleza jurídica del hecho negativo invocado por la recurrente, vale decir, si resultaba definido o indefinido, tampoco concluyó que este podía ser probado en juicio y que la carga probatoria correspondía a la sociedad de comercio recurrente, pues el juzgador únicamente se limitó a indicar que la Administración Tributaria no se opuso a las pruebas promovidas por la accionante y tampoco promovió medio de prueba alguno que enervara lo alegado por la contribuyente.
Igualmente, observa esta alzada que en el caso bajo examen la Administración Tributaria mediante la Resolución y Liquidación número 10-10-01-3-49-000144 del 3 de abril de 2008 (la cual goza de una presunción de legalidad y veracidad en cuanto a su contenido), estableció a cargo de la recurrente la obligación de pagar los conceptos y montos siguientes: i) sanción de multa, conforme a lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, por la cantidad de cuarenta mil doscientos cincuenta y seis bolívares (Bs. 40.256,00), en virtud de haber enterado extemporáneamente el impuesto sobre la renta retenido durante el mes de octubre de 2007, y ii) intereses moratorios, a tenor de lo dispuesto en el artículo 66 eiusdem, por la cifra de un mil novecientos treinta y cuatro bolívares con tres céntimos (Bs. 1.934,03), para un total de cuarenta y dos mil ciento noventa bolívares con tres céntimos (Bs. 42.190,03).
Además pudo constatar la Sala que el alegato invocado en instancia por la contribuyente estuvo circunscrito, principalmente, a la imposibilidad de adquirir la Planilla Forma PN-NR-12 en el Instituto Postal Telegráfico (IPOSTEL) ubicado en la ciudad de Valencia del Estado Carabobo, para cumplir con el deber formal de enterar el impuesto sobre la renta retenido dentro de los plazos legales; y, que luego hizo similares gestiones ante el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante escritos de fechas 6 de noviembre y 24 de diciembre de 2007 y 25 de marzo de 2008, con iguales resultados.
Tal hecho negativo a juicio de este alto tribunal era factible de probarse, por cuanto resultaba posible que la recurrente demostrase su diligencia como buen padre de familia en el cumplimiento de sus deberes formales en materia de impuesto sobre la renta, como por ejemplo, haber utilizado cualquier Planilla disponible, en el caso concreto la Forma 02 y luego presentar la declaración sustitutiva dentro del lapso previsto por el legislador; para posteriormente, informar a la Administración Tributaria. En consecuencia, en el presente caso -se insiste- se está en presencia de un hecho negativo definido acaecido en un lugar y tiempo determinados, que podía probar la contribuyente.
Bajo ese escenario observa esta alzada de las actuaciones insertas en el expediente, tres (3) comunicaciones dirigidas por la sociedad de comercio accionante a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en las fechas siguientes: i) 6 de noviembre de 2007, la cual presenta sello húmedo de recibida y el Auto de Recepción número 5700 del 6 del mismo mes y año (folios 25 y 26 del expediente judicial); ii) 24 de diciembre de 2007, con sello húmedo de recibida y Auto de Recepción número 6541 del 24 de diciembre del 2007 (folios 27 y 28 de las actas procesales); y iii) 18 de marzo de 2008, con sello de recibida el 25 de marzo de 2008 (folio 29 del expediente judicial).
En las mencionadas comunicaciones la contribuyente notifica “… que en repetidas ocasiones he intentado adquirir la planillas; para Enterar Retenciones de ISLR a Personas Naturales No Residentes (Forma PN-NR 12), en establecimientos de IPOSTEL, al igual que en la sede de (sic) SENIAT, tanto en la dirección de Contribuyentes Especiales y la Dirección de la Torre Banaven. Habiendo sido imposible Obtener dichas formas (PN-NR-12), me he visto imposibilitado de presentar dichas obligaciones correspondiente al período Octubre 2007, en espera de indicaciones a seguir respecto al presente caso…”.
Con vista a lo anterior, esta máxima instancia disiente de lo manifestado por la representación de la República respecto a la falta de actividad probatoria de la empresa, en torno a la constatación del aludido hecho negativo; pues quedó demostrado que ésta presentó diversas probanzas tendentes, en su opinión, a desvirtuar la presunción de legalidad y veracidad de la afirmación del órgano recaudador relativa al incumplimiento del deber de enterar los impuestos retenidos dentro de los plazos establecidos, lo que ocasionó la aplicación de la sanción de multa y los intereses moratorios, contenidos en el actos administrativo impugnado.
Sin embargo, la Sala considera que el sentenciador de mérito más que señalar que la empresa había promovido pruebas para sustentar sus alegaciones, debió indicar que las probanzas traídas a juicio por ésta, no resultaban suficientes para enervar las pretensiones (sancionatorias y resarcitorias) de la Administración Tributaria; por cuanto, el asunto determinante que debía lograr la contribuyente mediante su actividad probatoria en el presente juicio, radicaba en desvirtuar las afirmaciones contenidas en la Resolución y Liquidación número 10-10-01-3-49-000144 del 3 de abril de 2008, vale decir, probar que hizo todo lo que estaba a su alcance para cumplir con su deber material de enterar el impuesto sobre la renta retenido.
En este sentido, podía cumplir con su obligación a través de la utilización de cualquier otra forma, por ejemplo, mediante la Planilla Forma 02, la cual para el momento estaba disponible, en la que el Fisco Nacional recibiría el pago, y haber presentado una declaración sustitutiva, tal como lo sostiene la representación judicial de la República; posteriormente participar que cumplió pero por otros medios e inclusive en distinta Oficia Receptora de Fondos Públicos Nacionales a la que le correspondía, y no limitarse a indicar que le “… era imposible obtener las planillas Forma PN-NR 12…”.
De esta manera, esta alzada juzga que la sociedad de comercio Representaciones Fernández, C.A. (REFERCA), no desvirtuó en juicio la presunción de legalidad y veracidad de que goza el acto administrativo impugnado. Así se declara.
En consecuencia, esta máxima instancia considera que no se configuró la causa extraña no imputable alegada como eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable para ese momento; por consiguiente, no encuentra ajustado a derecho el pronunciamiento emitido por el sentenciador sobre el particular, razón por la cual, la Sala estima procedente el vicio de errónea aplicación del artículo 506 del Código de Procedimiento Civil por parte del juzgador de mérito y revoca la sentencia apelada en cuanto a la procedencia de la eximente de responsabilidad tributaria invocada. Así se declara.
Por otra parte, respecto a la declaratoria de improcedencia de los intereses moratorios por parte del tribunal de la causa; esta alzada observa lo siguiente:
La determinación de los intereses moratorios realizada por la Administración Tributaria corresponde al período impositivo del mes octubre de 2007, por lo que siendo aplicable lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario 2001, vigente ratione temporis, esta Sala Político-Administrativa ratifica el criterio sentado en la sentencia número 00587 del 11 de mayo 2011, caso: CITIBANK, N.A., según el cual:
“… De conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, los intereses moratorios se causan desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda.
En consecuencia, al verificarse en el caso bajo análisis los requisitos para la existencia de la mora tributaria acaecida durante los períodos en los que se encuentra vigente el Código Orgánico Tributario de 2001, como lo son; la manifestación de un retardo en el cumplimiento de una obligación y la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de la omisión de ingresos tributarios por la contribuyente, los intereses moratorios comienzan a computarse luego del vencimiento establecido para la autoliquidación y pago de la declaración de los tributos omitidos…”.
Por las razones expuestas, la Sala aprecia que la decisión proferida por el juzgador sobre los intereses moratorios, no se encuentra ajustada a derecho; en consecuencia, resulta procedente el cálculo efectuado por la Administración Tributaria de dichos intereses. Así se declara.
Sobre la base de las consideraciones efectuadas, se impone a esta máxima instancia declarar con lugar la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva número 1083 del 31 de enero de 2012 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central; en consecuencia, esta alzada aún cuando confirma de la referida decisión lo relativo a los amplios poderes del juez o la jueza de lo contencioso tributario, los cuales no se ven limitados por el principio dispositivo que enmarca el proceso civil ordinario, revoca la declaratoria de procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa a la causa extraña no imputable contemplada en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, y la improcedencia de los intereses moratorios. Así se decide.
De igual forma, la Sala declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio Representaciones Fernández, C.A. (REFERCA), contra la Resolución y Liquidación número 10-10-01-3-49-000144 del 3 de abril de 2008, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), acto administrativo que queda firme. Así se decide.
Por último, declarado como ha quedado sin lugar el recurso contencioso tributario se condena en costas procesales a la aludida sociedad de comercio, conforme a lo dispuesto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014, las cuales se imponen en el monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía de dicho recurso. Así se decide.
De allí que, contrariamente a lo expuesto por la contribuyente, no se evidencia en autos que hayan existido razones justificadas que le hayan impedido realizar el pago del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal 2002 y 2003 ante las oficinas Tesorería Nacional ubicadas en el Banco Central de Venezuela, invocando la eximente de responsabilidad penal por un error de hecho y de derecho excusable, consagrado en el artículo 85 ordinal 4 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, por interpretación del artículo 3 La Providencia Administrativa sobre la Calificación, Pago de Tributo y Cumplimiento de Deberes Formales de los Sujetos Pasivos con Similares Características sometidos al Control de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, procediendo así de conformidad con lo establecido con el artículo in comento, en razón de todas estas consideraciones, motivo por el cual se desestima dicho argumento. Así se declara.
II) Atenuantes
En cuanto a la existencia de atenuantes, la representación judicial de la contribuyente arguye que: “La Administración Tributaria, con su acostumbrada fórmula de estilo afirma y sin mayores consideraciones, que no existe ninguna circunstancia atenuante; cuando en realidad, aún en el peor de los escenarios, al rechazar la defensa del error, tendría que aplicar las sanciones disminuidas, en virtud de que favorecería a nuestra representada la circunstancia atenuante, prevista en el supuestos del numeral 2 y 5 antes citado, particularmente por el hecho de que CORPOGUANIPA, en ningún momento ha actuado con la intención de perjudicar al Fisco.” (Destacado de éste Tribunal)
Ahora bien este Tribunal considera pertinente traer a colación el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, ratione temporis, el cual establece lo siguiente:
“Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:
1. El grado de instrucción del infractor.
2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.
3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.
4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.
5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.
6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley.” (Destacado de éste Tribunal)
En este orden de ideas, el Tribunal Supremo de Justicia, en Sala-Político Administrativa se ha pronunciado sobre las atenuantes en la Sentencia Nº 01363 de fecha 6 de diciembre de 2016, (Caso: EDUARDO ALBERTO GRADECKY), en cuya oportunidad estableció:
“Vista la revocatoria que antecede, esta Sala en aras de garantizar la tutela judicial efectiva, la garantía del debido proceso y el derecho a la defensa, y atendiendo a que el proceso constituye un instrumento fundamental para la realización de la justicia, de acuerdo a lo previsto en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, entra a conocer la atenuante invocada por el contribuyente, establecida en el artículo 96, numeral 2 del mencionado Código Orgánico, por cuanto el Operador de Justicia consideró su improcedencia bajo el supuesto que “la multa que se ordena imponer no queda comprendida entre dos limites”.
Al respecto, esta Alzada estima necesario observar lo siguiente:
En cuanto a la atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso bajo estudio, relativa a: “La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos”, la cual se refiere a un hecho objetivo que debe ser comprobado en autos (vid., sentencia de esta Sala número 00775 del 3 de junio del año 2009, caso: Industrias Diana, C.A.); esta Máxima Instancia considera que el contribuyente se limitó a alegar que durante el procedimiento de fiscalización asumió una conducta de facilitación para con las labores allí desarrolladas, mas no indica cuáles son los hechos concretos, diferentes a su deber de colaboración con la Administración Tributaria en cumplimiento de lo previsto en el artículo 145, numerales 4 y 5 del eiusdem, que hayan permitido llegar a un resultado concluyente de su actuación.
De allí que esta Superioridad estima que no se configuró la circunstancia atenuante prevista en el artículo 96 (numeral 2) del Código Orgánico Tributario de 2001, relativa a: “La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos”, en consecuencia, se declara improcedente la atenuante alegada por el contribuyente. Así se decide.”
En relación con las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001 ratione temporis, y del examen efectuado a las actas procesales que cursan en autos, éste Órgano Jurisdiccional observa en las actas procesales que cursan en autos que la contribuyente no aportó al en vía judicial las pruebas pertinentes, a los efectos de de proceder a las circunstancias atenuantes prevista en la ley, en consecuencia, se declara improcedente dicho alegato. Así se declara.
iii) Delito continuado.
En relación a lo señalado por la recurrente sobre la nulidad absoluta de las Resoluciones impugnadas, en virtud 99 del Código Penal, por vulnerar los principios del derecho penal, en razón de la aplicación de la mejor pena para el infractor de norma en el ámbito tributario.
En vista del alegato de la recurrente éste Tribunal considera oportuno traer a colación lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal. el cual establece:
“Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad”
En este orden de ideas, el delito continuado se define como una forma especial de delito, distinguido por distintos hechos independientes que constituyen una infracción atribuida al mismo sujeto, por tanto, la consumación del delito continuado presupone que una serie de actos antijurídicos, ocasionados por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber:
1. Pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes.
2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto.
3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal.
4. Productoras de un único resultado antijurídico.
En relación a la figura del delito continuado, la doctrina ha señala lo siguiente:
“En efecto, la Administración Tributaria incurre en estos casos de falso supuesto de derecho, al calificar la acción del sujeto del ilícito como una acción reiterada, ignorando la obligatoria aplicación de la regla del delito continuado, esto es, que el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos como ejercicios fiscales o plazos para presentar la declaración tenga el sujeto pasivo. La falta apreciación anotada implica la aplicación indebida de los artículos 75 y 85 del Código Orgánico Tributario, además de la falta de aplicación de los artículos 71, primer aparte del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal.
De tal modo, la Administración Tributaria ha supuesto que la reiteración se identifica, en estos casos, con la pluralidad de oportunidades para el cumplimiento del deber formal de que se trate, comúnmente concomitante con el vencimiento del ejercicio fiscal o período determinado por la ley para el acaecimiento del hecho generador del tributo; en otra palabras, que el incumplimiento del deber formal constituye un hecho punible único para cada período fiscal y, en consecuencia, diferenciable de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas. Por el contrario, tal como afirmamos anteriormente, la situación planteada se identifica con la del delito continuado, que se caracteriza por lo que se denomina unidad de designo criminoso. En efecto, en el delito continuado, aún y cuando existe pluralidad de hechos ilícitos, a los efectos de la imputación del resultado al sujeto agente se toma consideración la unicidad en su intención, lo que trae como consecuencia una única imputación.
Así, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien por dolo, culpa o error. En el supuesto planteado, la infracción cometida, por continuada, es una sola y, en consecuencia, no es posible hablar de reiteración en tales supuestos, sino que los hechos deben ser juzgados como si fueran –y lo son, jurídicamente hablando- uno solo.” (WEFFE, Carlos. La Reincidencia, la Reiteración, el Concurso de Delitos y el Delito Continuado en el Sistema Penal Tributario Venezolano. Revista de Derecho Tributario No. 91. Pág 34 a 40). (Resaltado y subrayado del Tribunal).
Ahora bien, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en reciente Sentencia Nº 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., estableció, con motivo del devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, lo siguiente:
“Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.
(…)
En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.
En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…” (Destacado de éste Tribunal)
En virtud del criterio jurisprudencial transcrito, esta Juzgadora observa para el cálculo de las sanciones impuestas en las Resoluciones GCE/2003/036, GCE/2003/062, GCE/2003/025, GCE/2003/024, GCE/2003/067, GCE/2003/037, GCE/2003/043, GCE/2003/050, GCE/2003/042, GCE/2003/041, GCE/2003/018, GCE/2003/049, GCE/2003/056, GCE/2003/055, GCE/2003/054, GCE/2003/066 ,GCE/2003/059, GCE/2003/021, GCE/2003/014, GCE/2003/061, GCE/2003/065, GCE/2003/030, GCE/2003/028, GCE/2003/029, GCE/2003/048, GCE/2003/027, GCE/2003/060, GCE/2003/052, GCE/2003/053, GCE/2003/035, GCE/2003/034, GCE/2003/033, GCE/2003/057, GCE/2003/045, GCE/2003/013, GCE/2003/015, GCE/2003/016, GCE/2003/040, GCE/2003/017, GCE/2003/039, GCE/2003/047, GCE/2003/022, GCE/2003/023, GCE/2003/064, GCE/2003/063, GCE/2003/068, GCE/2003/020, GCE/2003/051, GCE/2003/044, GCE/2003/046, GCE/2003/019, GCE/2003/031, GCE/2003/032, GCE/2003/058, GCE/2003/026, GCE/2003/038, de fecha de 10 de diciembre de 2003, se ajustaron a derecho, por cuanto se trata de la verificación de diferentes actos administrativos correspondientes a diferentes periodos fiscales sancionados con penas pecuniarias, siendo calculadas individualmente por la Administración Tributaria, por consiguiente no fue dictada una sola resolución que acumule cada una de las infracciones objeto del presente fallo, en razón de lo cual no es aplicable la figura del delito continuado contenida en el artículo 99 del Código Penal, motivo por el cual se desecha el referido alegato. Así se decide.
VI
DECISIÓN
Con fundamento a la motivación anterior éste Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente CORPOGUANIPA, S.A., En consecuencia:
i) Se CONFIRMA. las Resoluciones Nros GCE/2003/036, GCE/2003/062, GCE/2003/025, GCE/2003/024, GCE/2003/067, GCE/2003/037, GCE/2003/043, GCE/2003/050, GCE/2003/042, GCE/2003/041, GCE/2003/018, GCE/2003/049, GCE/2003/056, GCE/2003/055, GCE/2003/054, GCE/2003/066 ,GCE/2003/059, GCE/2003/021, GCE/2003/014, GCE/2003/061, GCE/2003/065, GCE/2003/030, GCE/2003/028, GCE/2003/029, GCE/2003/048, GCE/2003/027, GCE/2003/060, GCE/2003/052, GCE/2003/053, GCE/2003/035, GCE/2003/034, GCE/2003/033, GCE/2003/057, GCE/2003/045, GCE/2003/013, GCE/2003/015, GCE/2003/016, GCE/2003/040, GCE/2003/017, GCE/2003/039, GCE/2003/047, GCE/2003/022, GCE/2003/023, GCE/2003/064, GCE/2003/063, GCE/2003/068, GCE/2003/020, GCE/2003/051, GCE/2003/044, GCE/2003/046, GCE/2003/019, GCE/2003/031, GCE/2003/032, GCE/2003/058, GCE/2003/026, GCE/2003/038, de fecha de 10 de diciembre de 2003, dictadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyente Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Vice-Procurador General de la República, de conformidad con el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público con competencia en materia Contencioso Administrativo y Tributaria, Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital (SENIAT) y a la representación judicial de la contribuyente CORPOGUANIPA, S.A, de la sentencia recaída en el presente recurso.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.
De conformidad con lo establecido en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario, una vez declarada definitivamente firme la presente sentencia, este Tribunal fijará un lapso de cinco (05) días continuos para que la parte vencida efectúe el cumplimiento voluntario.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a dieciocho (18) días del mes de diciembre de dos mil dieciocho (2018). Años 208º de la Independencia y 159º de la Federación.-
La Juez,
Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.
El Secretario Temporal,
Abg. Jesús Enrique Frías Díaz.
En el día de despacho de hoy dieciocho (18) días del mes de diciembre de dos mil dieciocho (2018), siendo las nueve de la mañana (09:00 a.m.), se publicó la anterior sentencia.
El Secretario Temporal,
Abg. Jesús Enrique Frías Díaz.
Asunto Antiguo N° 2271
Asunto: Nº AF41-U-2004-000017
YMBA/JEFD.-
