REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR SEGUNDO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS
Caracas, 31 de mayo de 2018
208º y 159º
Asunto: AF42-U-1998- 000045 Sentencia N° 054/2018
Asunto Antiguo: 1181 Tipo: Definitiva
El 1° de octubre de 1998 el abogado Manuel Iturbe, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 48.523, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio WARNER LAMBERT DE VENEZUELA, S.A. (resultante de la fusión con SCHICK INTERAMERICANA, S.A.), inscrita originalmente en el Registro Mercantil de la Primera Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 5 de marzo de 1958, bajo el N° 31, tomo 8-A, representación que consta de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Tercera del Municipio Chacao del Estado Miranda del 1° de octubre de 1998, inserto bajo el Nº 32, tomo 182, interpuso ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital, recurso contencioso tributario contra la Resolución (Sumario Administrativo) N° GCE-SA-R-98-194 del 17 de julio de 1998 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del ahora SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se constató durante los ejercicios “01-12-88 al 30-11-89”, “01-12-89 al 30-11-90” y “01-12-90 al 30-11-91”, en su condición de contribuyente y de agente de retención del impuesto sobre la renta, tributos, multas e intereses moratorios por la cifra total actual de bolívares sesenta y un mil veintitrés con ochenta y nueve céntimos (Bs. 61.023,89).
Previa distribución, el conocimiento del asunto correspondió a este Juzgado Superior, por lo que se le dio entrada el 9 de octubre de 1998, ordenándose las notificaciones de Ley.
El 19 de enero de 1999 se admitió el recurso contencioso tributario y se ordenó tramitarlo conforme a las disposiciones contempladas en el Código Orgánico Tributario de 1994.
En fecha 29 de abril de 1999 se fijó al décimo quinto (15°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio.
El 27 de mayo de 1999, la abogada Flor Zurita, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 25.014, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, consignó escrito de informes.
En fecha 31 de mayo de 1999 este Operador de Justicia dijo “Vistos”.
Los días 18 de septiembre de 2000, 20 de julio de 2006, 25 de marzo de 2011, 1° de marzo de 2013 y 11 de agosto de 2016, la representación en juicio de la empresa recurrente solicitó que se dictara sentencia en la presente causa.
En fechas 11 de mayo de 2006, 6 de marzo de 2008, 19 de marzo de 2009, 27 de octubre de 2011, 29 de marzo de 2012, 3 de diciembre de 2014, 23 de julio de 2015, 29 de septiembre de 2016, 5 de junio, 18 de septiembre, y 5 de octubre de 2017 y 9 de mayo de 2018, la representación del Fisco Nacional requirió que se emitiera el fallo respectivo.
I
FUNDAMENTOS DE LOS ACTOS RECURRIDOS
Mediante Providencia Administrativa de Investigación Fiscal N° 01-0000015559-9 de fecha 2 de junio de 1992, la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda designó a funcionaria fiscal a fin de constatar el cumplimiento por parte de la sociedad mercantil Schick Interamericana, S.A. (ahora Warner Lambert de Venezuela, S.A.) de sus obligaciones tributarias inherentes al impuesto sobre la renta con relación a las declaraciones definitivas de rentas Nros. 000338-J, 004108-J y 005441-J, presentadas en fechas 18 de enero de 1990, 28 de febrero de 1991 y 1992, correspondiente a los ejercicios fiscales “01-12-88 al 30-11-89”; “01-12-89 al 30-11-90” y “01-12-90 al 30-11-91”, en ese orden.
Posteriormente, la otrora Dirección de Control Fiscal de la referida Dirección General levantó el 9 de junio de 1993 las Actas de Reparo y Retenciones Nros. HCF-PEFC-03-01 y HCF-PEFC-03-02 para el ejercicio “01-12-88 al 30-11-89”; HCF-PEFC-03-01 y HCF-PEFC-03-02 para el ejercicio “01-12-89 al 30-11-90”; y HCF-PEFC-03-01 y HCF-PEFC-03-02 para el ejercicio “01-12-90 al 30-11-91”, todas notificadas en esa misma fecha.
Luego, en fecha 8 de junio de 1994 la señalada Dirección emitió las Resoluciones Culminatorias del Sumario Nros. HCF-SA-PEFC-00440, HCF-SA-PEFC-00441 y HCF-SA-PEFC-00443, notificadas el 25 de agosto de 1994.
El 8 de septiembre de 1994 la representación judicial de la contribuyente interpuso recurso jerárquico contra las mencionadas Resoluciones.
En fecha 29 de noviembre de 1996 la entonces Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) dictó la Resolución N° HGJT-531-50 mediante la cual declaró con lugar el recurso jerárquico ejercido por la empresa recurrente y anuló las señaladas Resoluciones Culminatorias del Sumario, toda vez que conforme a lo previsto en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable en razón del tiempo, había operado la “caducidad” al ser notificadas dichas Resoluciones después del plazo de un (1) año contado después del vencimiento del lapso de veinticinco (25) días del que disponía el contribuyente para presentar el escrito de descargos.
En el marco del procedimiento antes señalado, el 12 de junio de 1997 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital levantó las Actas de Reparos Nros. SAT-GRTI-RC-DF-1052-000731, SAT-GRTI-RC-DF-1052-000732 y SAT-GRTI-RC-DF-1052-000733; y las Actas de Retenciones Nros. SAT-GRTI-RC-DF-1052-000734, SAT-GRTI-RC-DF-1052-000735 y SAT-GRTI-RC-DF-1052-000736, con relación a los ejercicios fiscales “01-12-88 al 30-11-89”; “01-12-89 al 30-11-90” y “01-12-90 al 30-11-91”, en ese orden, todas notificadas en esa misma fecha.
El 17 de julio de 1998 la División de Sumario Administrativo de la indicada Gerencia dictó la Resolución (Sumario Administrativo) N° GCE-SA-R-98-194 mediante la cual confirmó las Actas de Reparos y de Retenciones antes detalladas, notificada el 28 de julio de 1998.
Los reparos surgieron por concepto de egresos no admisibles por falta de retención (servicios de impresión, reproducción y litografía), retenciones no efectuadas sobre pagos distintos a sueldos y salarios y retenciones enteradas con retardo.
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
A. La recurrente.
En el escrito recursivo, la representación judicial de la contribuyente se basa en los argumentos siguientes:
1. Prescripción de las obligaciones tributarias.
La contribuyente señala que como consecuencia de un procedimiento anterior en que la Administración Tributaria declaró la caducidad prevista en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1992, quedó concluido el sumario y sin efecto legal alguno los actos cumplidos en el mismo, por lo que no hubo acto capaz de interrumpir el curso de la prescripción en la nueva investigación fiscal practicada.
Asegura que si bien los elementos probatorios utilizados en el sumario concluido podían ser utilizados para el levantamiento de la nueva acta fiscal, la contribuyente tiene la posibilidad de oponer la prescripción si fuere procedente.
Acota que “en nuestro caso la prescripción de la obligación tributaria surgida con motivo del acaecimiento del hecho imponible correspondiente al ejercicio 88-89, comenzó a correr a partir el 1° de enero de 1990, con respecto al ejercicio 89-90, comenzó a correr a partir del 1° de enero de 1991, con respecto al ejercicio 90-91, comenzó a correr a partir del 1° de enero de 1992, por lo que al efectuar el cómputo en cuestión desde las citadas fechas hasta el día 12 de junio de 1997, fecha en la cual se notificaron las Actas de Reparos nuevas, transcurrieron para el ejercicio 88-89, siete (7) años, cinco (5) meses y doce (12) días; para el ejercicio 89-90, seis (6) años, cinco (5) meses y doce (12) días; para el ejercicio 90-91, cinco (5) años, cinco (5) meses y doce (12) días, operando de esta forma claramente la prescripción de las obligaciones tributarias determinadas”.
2.- Falta de autorización expresa para realizar la nueva fiscalización.
La recurrente señala que se desprende de las nuevas actas de reparos y retenciones que los fiscales actuaron autorizados por la misma Providencia N° 01-0000015559-9 del 2 de junio de 1992 que los autorizó a realizar la primera fiscalización, la cual quedó invalidada dado que operó la caducidad para decidir el sumario administrativo, por lo que era necesario -a su juicio- una nueva autorización, no estando facultados a realizarla con base a lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Afirma que en el supuesto negado de que pudiera considerarse a dicha Providencia vigente sólo autorizada a los fiscales para hacer la primera fiscalización y no la segunda.
3.- Retenciones no efectuadas sobre pagos distintos de sueldos y salarios.
La recurrente manifiesta que la fiscalización consideró que la venta de material de empaque por parte de las empresas litográficas constituía una prestación de servicios, y por ello se debió haber efectuado la retención del impuesto.
Destaca que lo realizado fue una simple venta de un bien mueble manufacturado donde no cabía retención alguna, y que el material de empaque de sus productos “tiene impreso el nombre ‘Schick’ como logotipo comercial sobre una base en colores e información preterminada del producto. Este logotipo es diseñado por especialistas en Mercado que laboran en la Compañía conjuntamente con especialistas en diseño gráfico contratados especialmente para este fin. En base a los criterios de mercadeo de los productos de que se trate y a la imagen que desee proyectarse (público al que se dirige, colores de la marca, etc.), se desarrolla el diseño del empaque.”, que luego se suministra a ingenieros de la Planta.
Afirma que una vez aprobados los bocetos de los empaques, se elabora el arte final del empaque que es suministrado a la empresa de diseño gráfico especialmente contratada para tal fin y que elabora el diseño en cuestión y la “empresa de diseño gráfico, factura un monto determinado por concepto de honorarios profesionales de diseño y servicios de arquitectura gráfica por la elaboración del arte final”.
Asegura que el arte final es propiedad de la sociedad mercantil recurrente y la empresa de litografía se limita a utilizar el arte en el proceso de producción de los materiales de empaque que les solicita la compañía, siendo devuelto en el momento de ocurrir cualquier cambio en los logotipos o especificaciones a ser usados.
Esgrime que cuando la empresa manufactura empaques litografiados, la litografía no es más que una etapa del proceso de fabricación del empaque y de ningún modo, constituiría un servicio de litografía, por lo que no estaba obligada a efectuar retenciones por los pagos hechos a la empresa de litografías por las ventas de empaques.
4.- Inaplicabilidad de los parágrafos sexto de los artículos 39 y 27 de las Leyes de Impuesto Sobre la Renta para los ejercicios reparados.
Indica que dichas normativas quedaron derogadas en virtud de los artículos 71 y 223 del Código Orgánico Tributario de 1982, en concordancia con el segundo párrafo del artículo 163 de la Constitución de 1961, lo que implica que las leyes tributarias no pueden tipificar sanciones ni crear sanciones.
Seguidamente, acota que tales normas tipifican una infracción y establece una sanción, es decir, son disposiciones de carácter penal derogadas el 31 de octubre de 1983 fecha de vigencia del Código Orgánico Tributario.
Alude que si bien el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1992 ordena la aplicación retroactiva del artículo 72 eiusdem que suprime la sanción establecida en los parágrafos sexto de los artículos 39 y 27 de las Leyes de Impuesto Sobre la Renta vigentes para los ejercicios reparados, sobre el rechazo de la deducción de gastos por falta de retención, tal norma debe ser aplicada retroactivamente para los ejercicios reparados.
Esgrime que el Código Orgánico Tributario de 1994 en el Capítulo II, Parte Especial, Sección Tercera, en sus artículos 99 al 102 tipifica los ilícitos y sanciones aplicables, y que la aplicación establecida en el parágrafo sexto de los artículos 39 y 27 de las Leyes de Impuesto Sobre la Renta durante los ejercicios investigados resulta confiscatoria y atenta a la determinación del real índice de capacidad contributiva, con lo cual son afectados los dos preceptos constitucionales contemplados en los artículos 99 y 223 de la Constitución de 1961, por lo que a su decir la norma reviste vicios de inconstitucionalidad, de allí que solicita que sea desaplicada en base a lo dispuesto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.
5.- Inaplicabilidad de la responsabilidad solidaria.
La recurrente expresa que “Por el hecho de que mi representada no efectuó la retención por los conceptos señalados por la fiscalización, no quiere decir que no se haya pagado el impuesto. En efecto, para el día 12-06-97, fecha ésta en que se levantaron las Actas de Retenciones, los pagos efectuados por mi representada a las empresas de servicio fueron declaradas por éstas en los ejercicios correspondientes y consecuencialmente fue realizado el pago del impuesto respectivo por el obligado principal, que era el contribuyente beneficiario del pago. En virtud de lo cual, la responsabilidad solidaria de mi representada en su carácter de Agente de Retención desparece, cuando dichas empresas en su condición de contribuyentes, incluyen en sus declaraciones definitivas sus ingresos y pagan el respectivo impuesto”.
Por lo que a su decir, extinguida la relación jurídica principal como consecuencia del pago del impuesto por parte del contribuyente, queda extinguida la posibilidad de exigir a la empresa recurrente en su carácter de agente de retención la responsabilidad solidaria, lo contrario se estaría cobrando dos (2) veces la misma deuda.
6.- Improcedencia del cobro de intereses moratorios al agente de retención.
La recurrente manifiesta que los intereses moratorios proceden en contra del contribuyente y no contra el agente de retención, es decir, contra el deudor del tributo.
7.- Improcedencia de las sanciones por eximentes.
La contribuyente invoca la aplicación de las circunstancias que eximen de la responsabilidad penal tributaria contenida en los literales c) y d) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1982.
Alude que se estaría en presencia de un error de derecho excusable dada la interpretación controvertida sobre la procedencia o no del rechazo a la deducción “y que por lo demás, está demostrada la falta de intención de perjudicar al Fisco Nacional, pues a la fecha del levantamiento de las Actas cuando mi representada conoce el criterio de la Administración”.
Asevera que resulta aplicable la eximente de la sanción prevista en el numeral 3 de los artículos 105 y 88 de las Leyes de Impuesto Sobre la Renta de 1986 y 1991 por mandato expreso del literal e) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1982.
Indica que de las actas fiscales se desprende que las objeciones fiscales surgieron de la verificación practicada en los registros contables, documentos y comprobantes, y conjunto con la Resolución de Sumario “se evidencia que todos y cada uno de los reparos efectuados tuvieron origen partidas contenidas en las Declaraciones Definitivas de Rentas Nos. 000338-J, 004108-J y 005441-J presentadas para los ejercicios 88-89, 89-90 y 90-91, respectivamente. El traslado de la actuación fiscal a la sede de la Empresa, a fin de constatar la veracidad y exactitud de los datos aportados por mi representada en las declaraciones, no puede interpretarse por sí sola como justificación suficiente para excluir la aplicación de la eximente contenida en la norma citada, cuando no se llega al descubrimiento de hechos y situaciones diferentes a las contenidas en las referidas declaraciones de rentas”.
B.- El Fisco Nacional.
En el escrito de informes la representación de la Administración Tributaria expuso lo que de seguidas se indica:
1.- En torno a la prescripción.
Señala que aun cuando la Autoridad Fiscal declaró la caducidad administrativa prevista en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1992, el Acta de Reparo y la Resolución Culminatoria del Sumario nacieron válidos y no perdieron su condición como medio interruptivo de la prescripción, toda vez que la Administración pudo tener conocimiento en cuanto a las obligaciones fiscales que constituyen el reparo durante los ejercicios investigados.
2.- Respecto a la falta de autorización expresa para realizar la nueva fiscalización.
La representación fiscal colige que el mencionado artículo 151 deja la posibilidad a la Administración Tributaria de realizar nuevas fiscalizaciones utilizando los elementos probatorios acumulados en el sumario que se concluyó para que puedan ser apreciados en otro, por lo que “el hecho de que las Resoluciones culminatorias y los actos que conformaron el sumario fueron declarados inválidos, no impedía el que se pudiera realizar una nueva fiscalización pues dicha invalidez no alcanzaba la posibilidad de iniciarla partiendo del mismo acto autorizatorio.”.
Asegura que si en todo caso se tenía que confirmar la autorización a los fiscales, simplemente dicho error no produce, ni afecta el contenido de las actas, ya que las mismas fueron levantadas sobre los mismos hechos y sobre los mismos ejercicios de la primera ocasión.
3.- En cuanto a las retenciones no efectuadas sobre pagos distintos de sueldos y salarios.
Manifiesta que la actividad de impresión consistente en estampar a través de la utilización de máquinas, sellos o algún medio mecánico, determinadas figuras, señales, signos y formas sobre una pieza, encuadra dentro de la prestación de servicios que esta sujeta a retención de conformidad con el numeral 18 del artículo 2 del Decreto N° 1506 del 1° de mayo de 1987 y numeral 10 del artículo 10 del Decreto N° 1818 del 30 de agosto de 1991.
Asegura que el hecho de que el servicio esté incorporado a un bien o producto determinado, no significa que no pueda ser diferenciado del mismo, y recibir el tratamiento que le corresponda, además que el suministro o no del material no incide en la configuración de la prestación del servicio, pues el proveedor está en la posibilidad real de discriminar los montos correspondientes, tanto de la materia prima como del servicio.
4.- En torno a la inaplicabilidad de los parágrafos sexto de los artículos 39 y 27 de las Leyes de Impuesto Sobre la Renta para los ejercicios reparados.
La representación fiscal esgrime que la exigencia de retener prevista en las citadas normativas debe entenderse como un requisito de admisibilidad del gasto a efectos de la determinación de la renta neta de los contribuyentes, por lo que la pérdida de la deducción por falta de retención no debe considerarse como una sanción tributaria ya que constituye el incumplimiento de una condición para la procedencia de la deducción.
5.- Respecto a la inaplicabilidad de la responsabilidad solidaria.
Colige que la empresa investigada tiene responsabilidad solidaria de conformidad con lo establecido en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, tal y como se determinó en las actas de retenciones que fueron confirmadas en la Resolución que culminó el sumario.
6.- En cuanto a improcedencia del cobro de intereses moratorios al agente de retención.
Expresa que al tratarse de un agente de retención es obvio que al no retener el correspondiente impuesto que grava los pagos efectuados por los conceptos en cuestión y al vencer el plazo para enterar los mismos, en ese instante marco la fecha a partir de la cual se hizo exigible el pago, y por ende, la causación de los intereses moratorios.
7.- En torno a la improcedencia de las sanciones por reparo.
Indica que los hechos descritos por la recurrente no encajan dentro del supuesto establecido en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1982 según la doctrina al respecto.
8.- Petitorio.
Solicita que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario, en caso contrario, se exonere al Fisco Nacional del pago de las costas procesales por haber tenido motivos para litigar.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Examinadas como han sido las alegaciones formuladas por el apoderado judicial de la contribuyente Warner Lambert de Venezuela, S.A., contra la Resolución (Sumario Administrativo) N° GCE-SA-R-98-134 del 17 de julio de 1998 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como las defensas esgrimidas por el Fisco Nacional; y revisadas en su totalidad las pruebas; la presente controversia se circunscribe a decidir sobre lo siguientes: (i) prescripción de las obligaciones tributarias; (ii) falta de autorización expresa para realizar la nueva fiscalización; (iii) retenciones no efectuadas sobre pagos distintos de sueldos y salarios; (iv) inaplicabilidad de los parágrafos sexto de los artículos 39 y 27 de las Leyes de Impuesto Sobre la Renta para los ejercicios reparados; (v) inaplicabilidad de la responsabilidad solidaria; (vi) improcedencia del cobro de intereses moratorios al agente de retención; y (vii) improcedencia de las sanciones por circunstancias eximentes.
Determinada como ha quedado la litis pasa este Órgano Jurisdiccional a decidir y, a tal efecto, observa:
1.- De la prescripción de las obligaciones tributarias.
La empresa investigada señala que como consecuencia de un procedimiento anterior en que la Administración Tributaria declaró la caducidad prevista en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1992, quedó concluido el sumario y sin efecto legal alguno los actos cumplidos en el mismo, por lo que no hubo acto capaz de interrumpir el curso de la prescripción en la nueva investigación fiscal practicada.
Asegura que si bien los elementos probatorios utilizados en el sumario concluido podían ser utilizados para el levantamiento de la nueva acta fiscal, la contribuyente tiene la posibilidad de oponer la prescripción lo cual operó de forma clara.
Por su parte, la representación fiscal indica que aun cuando la Autoridad Fiscal declaró la caducidad administrativa prevista en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1992, el Acta de Reparo y la Resolución Culminatoria del Sumario nacieron válidos y no perdieron su condición como medio interruptivo de la prescripción, toda vez que la Administración pudo tener conocimiento en cuanto a las obligaciones fiscales que constituyen el reparo durante los ejercicios investigados.
Precisado lo anterior, a los fines de verificar si en el caso bajo examen se consumó la prescripción, resulta oportuno traer a colación el contenido de los artículos 52, 54, 55 y 56 de los Códigos Orgánicos Tributario de 1982 y 1992, posteriores artículos 51, 53, 54 y 55 del Código Orgánico Tributario de 1994, redactados casi en idénticos términos y aplicables ratione temporis, los cuales prevén:
“Artículo 52.- La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.
Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de oficio, cuando la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho.”.
“Artículo 54.- El término se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.
Para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el periodo respectivo.
El lapso de prescripción para ejercer la acción de reintegro se computara desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que se efectúo el pago indebido.”.
“Artículo 55.- El curso de la prescripción se interrumpe:
1. Por la declaración del hecho imponible.
2. Por la determinación del tributo, sea esta efectuada por la Administración Tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la de notificación o de presentación de la liquidación respectiva.
3. Por el reconocimiento inequívoco de la obligación por parte del deudor.
4. Por el pedido de prórroga u otras facilidades de pago.
5. Por el acta levantada por el funcionario fiscal competente, respecto del monto de los tributos derivados de los hechos específicos a aquella que se contrae.
6. Por todo acto administrativo o actuación judicial que se realice para efectuar el cobro de la obligación tributaria ya determinada y de sus accesorios, o para obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor (…).”.
“Artículo 56.- El curso de la prescripción se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos, hasta sesenta (60) días después que la Administración Tributaria adopte Resolución definitiva, tácita o expresa, sobre los mismos.
Suspende también el curso de la prescripción, la iniciación de los procedimientos previstos en el Título V de este Código, respecto de las materias objeto de los mismos, hasta su decisión definitiva. (…).”. (Destacados del Tribunal).
De las normas anteriormente señaladas se desprende el régimen jurídico aplicable a la prescripción en materia tributaria, institución legalmente establecida como medio de extinción de las obligaciones tributarias y sus accesorios causada, precisamente, por el transcurso del tiempo.
Precisados los plazos establecidos en los Códigos Orgánicos Tributario de 1982, 1992 y 1994, se requiere fijar el momento a partir del cual debe comenzar a computarse dicho lapso de prescripción, para lo cual es necesario atender al criterio establecido por la Sala Político-Administrativa con motivo de la interpretación del artículo 12 del Reglamento General de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 35.217 de fecha 24 de mayo de 1993, ya que era el cuerpo normativo vigente para los períodos fiscales 1995-1996 analizados en aquél caso, Exp. N° 2008-0433, a saber:
“(…) conviene destacar que en el supuesto específico del impuesto sobre la renta, el artículo 12 del Reglamento General de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 35.217 de fecha 24 de mayo de 1993, aplicable a los ejercicios fiscales reparados (1995 y 1996) por remisión del artículo 71 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.727 Extraordinario, de fecha 27 de mayo de 1994, dispone que ‘las declaraciones de enriquecimientos o pérdidas a que se refieren los artículos 1° y 2° deberán ser presentadas dentro de los tres meses siguientes a la terminación del ejercicio gravable del contribuyente, ello sin perjuicios de las prórrogas que otorgue la Administración Tributaria. (…).’ (Destacado de la Sala). (Agregados de la presente decisión)
Se trata entonces de un plazo de tres (3) meses calendario contados a partir del vencimiento del período impositivo correspondiente, creado por el Reglamento a favor de los contribuyentes del impuesto sobre la renta, con el fin de elaborar los cálculos pertinentes, para luego proceder a la autoliquidación del importe tributario derivado de las ganancias netas y disponibles, obtenidas durante el ejercicio fiscal objeto de declaración.
Por esta razón, la suma de este lapso reglamentario al escenario supra descrito, introduce respecto del tema debatido un efecto no previsto por la norma del artículo 53 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto, si bien es cierto que los hechos generadores del impuesto sobre la renta deben considerarse consumados al cierre de cada ejercicio fiscal y por ende, el inicio del cálculo de la prescripción quedaría fijado a partir del 1° de enero del año siguiente a la culminación del período impositivo, no es menos cierto que la exigibilidad por parte del ente tributario nacional respecto al cumplimiento de las obligaciones derivadas de los enriquecimientos anuales obtenidos por los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta, quedaría postergada en principio, al vencimiento del lapso mencionado.
Así las cosas, es criterio de esta Superioridad que el lapso reglamentario de tres (3) meses previsto en el citado artículo 12 del Reglamento General de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, a efectos de declarar y pagar el monto del impuesto sobre la renta a que hubiere lugar, no puede formar parte del cómputo de la prescripción prevista en los artículos 51 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994, pues al estar impedida la Administración Tributaria de exigir el cumplimiento de las obligaciones fiscales derivadas del impuesto sobre la renta dentro del período en cuestión, mal podría considerarse que la omisión del Fisco Nacional respecto al cobro de los créditos adeudados obedezca a motivos enteramente imputables a su voluntad. Así se declara. (Vid., sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 01088 del 22 de julio de 2009, caso: Inversiones Río Borojo, S.A.).
El criterio anterior indica que el lapso reglamentario de tres (3) meses a efectos de declarar y pagar el monto del impuesto sobre la renta a que hubiere lugar no puede formar parte del cómputo de la prescripción.
Ahora bien, habida cuenta que la norma aplicable en razón del tiempo en el caso bajo examen, es el artículo 13 del Reglamento General de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 1.183 Extraordinario de fecha 22 de febrero de 1968 y que dicha norma fue reproducida en los mismos términos en el artículo 12 del texto reglamentario de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993; este Tribunal en atención al criterio fijado en la sentencia parcialmente transcrita N° 01088 del 22 de julo de 2009 (caso: Inversiones Río Borojo, S.A.), debe concluir que el lapso de prescripción de la obligación tributaria comienza una vez vencido el lapso reglamentario de tres (3) meses que tiene el contribuyente para declarar y pagar el impuesto a que hubiere lugar.
Con relación con lo antes expuesto, al analizar lo referente a la prescripción, la Sala Político-Administrativa mediante sentencia N° 00497 de fecha 24 de abril de 2008, caso: Polifilm de Venezuela, S.A., destacó lo siguiente:
“(…) En materia tributaria el instituto jurídico de la prescripción adquiere particular relevancia, en tanto condiciona el ejercicio de facultades y derechos al paso del tiempo, sancionando la conducta negligente de la Administración o del administrado en razón del principio de seguridad jurídica y certeza de las relaciones ordenadas por el derecho. Asimismo, ha de atenderse a la importancia de los supuestos de interrupción y de suspensión, cuyo efecto jurídico común es la dilación de los plazos de prescripción antes de su consumación definitiva.
Ahora bien, esta Sala acogiendo el criterio jurisprudencial sentado en los fallos dictados por la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fechas 2 de noviembre de 1995 y 7 de abril de 1999, casos: Ron Santa Teresa y Distribuidora Guadalquivir, respectivamente, se permite ratificar en esta oportunidad lo siguiente:
a) Que la prescripción, como medio extintivo de la obligación tributaria, está condicionada a la concurrencia de determinados supuestos: (i) la inactividad o inercia del acreedor; (ii) el transcurso del tiempo fijado por la Ley; (ii) la invocación por parte del interesado; y (iv) que no haya sido interrumpida o suspendida.
b) Que la prescripción produce sus efectos jurídicos cuando el acreedor y el deudor permanecen inactivos durante el tiempo fijado por la ley para que ésta opere, sin que dentro de dicho plazo realicen ningún acto que signifique un reconocimiento de la existencia de la acción o derecho, ni se produzca ninguno de los hechos que la ley especifica como causa de interrupción o de suspensión de la prescripción. Por ello, para determinar la vigencia de un derecho sobre un crédito fiscal, es imperante precisar si se produjo alguna actuación del acreedor o del deudor, que hubiese desarrollado la eficacia interruptiva del lapso necesario para la prescripción de la obligación.
c) Que el lapso necesario para que pueda alegarse y oponerse la prescripción de la obligación tributaria, esté contemplado en la Ley (…)”.
Al aplicar el anterior criterio al caso concreto, pasa este Operador de Justicia a verificar si se consumó el término de prescripción de cuatro (4) años a que hace alusión el transcrito artículo 52, o en su defecto, existió alguna causal de interrupción.
De conformidad con lo establecido por el antes transcrito artículo 54, el lapso para que tenga lugar esta institución “…se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible…”; sin embargo, de acuerdo al dispositivo normativo contenido en el prenombrado artículo 55, una vez ocurrida alguna de las causales allí señaladas se interrumpe el lapso de prescripción y se inicia un nuevo período prescriptivo a partir de la realización de aquel acto, es decir, ocurrida la causal debe comenzar a computarse nuevamente el plazo previsto en la norma (4 años), para que opere dicha figura jurídica, sin que pueda computarse el tiempo que había transcurrido con anterioridad a dicha interrupción.
Ahora bien, en el caso bajo examen se evidencia que la contribuyente presentó sus declaraciones definitivas de rentas correspondientes a los ejercicios “01-12-88 al 30-11-89”; “01-12-89 al 30-11-90” y “01-12-90 al 30-11-91” los días 18 de enero de 1990, 28 de febrero de 1991 y 1992, por lo que a partir del 1° de marzo del año siguiente se inició el cómputo del lapso de cuatro (4) años para que se verificará la prescripción de la obligación tributaria, así el 1° de marzo de 1990, 1991 y 1992, debiendo concluir el 1° de marzo de 1994, 1995 y 1996.
Pero estos lapsos de prescripción se interrumpieron de acuerdo con el numeral 5 del artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 1992, el 9 de junio de 1993 con la notificación a la recurrente de las Actas de Reparo y de Retenciones Nros. HCF-PEFC-03-01 y HCF-PEFC-03-02.
Seguidamente, el lapso de prescripción que se reinició el 10 de junio de 1993, quedó interrumpido el 25 de agosto de 1994 conforme al numeral 2 del artículo 54 del Código Orgánico Tributario de 1994, con la notificación de las Resoluciones Culminatorias del Sumario Nros. HCF-SA-PEFC-00440, HCF-SA-PEFC-00441 y HCF-SA-PEFC-00443 del 8 de junio de 1994.
El 8 de septiembre de 1994 la contribuyente ejerció el recurso jerárquico contra las mencionadas Resoluciones.
De allí que el lapso para sustanciar y decidir el recurso jerárquico es de cuatro (4) meses contados a partir del 29 de septiembre de 1994 (artículo 170 del Código Orgánico Tributario de 1994), por lo que el lapso de prescripción se encontraba suspendido por este tiempo más los sesenta (60) días después de que la Administración decidiera el mencionado recurso, esto es hasta el 30 de marzo de 1995.
Luego, en fecha 29 de noviembre de 1996 la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) dictó la Resolución N° HGJT-531-50 mediante la cual declaró con lugar el recurso jerárquico ejercido por la empresa recurrente.
Al respecto, es importante destacar que en casos similares, en lo que se refiere a los efectos de los actos declarados inválidos, la Sala Político-Administrativa ha precisado que “aún cuando resulten anuladas la resolución culminatoria del sumario administrativo, como el acta fiscal que le dio origen, ello no ocasiona la pérdida de la interrupción que hubiere podido generarse con la emisión de dichos actos” (ver sentencias de dicha Sala Nros. 01570 y 00561 del 10 de diciembre de 2008 y 5 de mayo de 2009, casos: Galletera Tejerías, S.A. y Adriática de Seguros, C.A., respectivamente), por lo que este Órgano Jurisdiccional acoge tal criterio, de allí que los referidos actos administrativos sí interrumpieron la prescripción.
Posteriormente, en el marco del nuevo procedimiento que inició la Administración Tributaria, el 12 de junio de 1997 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital notificó las Actas de Reparos Nros. SAT-GRTI-RC-DF-1052-000731, SAT-GRTI-RC-DF-1052-000732 y SAT-GRTI-RC-DF-1052-000733; y las Actas de Retenciones Nros. SAT-GRTI-RC-DF-1052-000734, SAT-GRTI-RC-DF-1052-000735 y SAT-GRTI-RC-DF-1052-000736, lo cual interrumpió en atención a lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 54 del Código Orgánico Tributario de 1994; siendo nuevamente interrumpido el 28 de julio de 1998 con la notificación de la Resolución (Sumario Administrativo) N° GCE-SA-R-98-194.
Con vista a lo indicado, considera este Juzgado que en el caso bajo análisis no transcurrió el lapso de prescripción para los ejercicios fiscales investigados, razón por la que se desestima la petición formulada por la recurrente. Así se declara.
2.- De la falta de autorización expresa para realizar la nueva fiscalización.
La contribuyente señala que de las nuevas actas de reparos y retenciones levantadas se desprende que los fiscales actuantes fueron autorizados por la misma Providencia N° 01-0000015559-9 del 2 de junio de 1992 que los autorizó a practicar la primera fiscalización la cual quedó invalidada dado que había operado la caducidad para decidir el sumario administrativo, siendo necesario a su juicio una nueva autorización, de allí que no estaban facultados a realizarla con base a lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Por su parte, la representación fiscal colige que el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1992 deja la posibilidad a la Administración Tributaria de realizar nuevas fiscalizaciones utilizando los elementos probatorios acumulados en el sumario que se concluyó para que puedan ser apreciados en otro, por lo que el hecho de que las Resoluciones Culminatorias de Sumario y los actos que las conformaron fueron declarados inválidos, ello no impedía que se pudiera realizar una nueva fiscalización.
Asevera que si en todo caso se tenía que confirmar la autorización a los fiscales, simplemente dicho error no afecta el contenido de las actas, ya que las mismas fueron levantadas sobre los mismos hechos y ejercicios de la primera ocasión.
Ahora bien, en el caso de autos la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda efectuó una investigación fiscal a la empresa recurrente por medio de la Providencia Administrativa de Investigación Fiscal N° 01-0000015559-9 de fecha 2 de junio de 1992, en torno a sus obligaciones tributarias inherentes al impuesto sobre la renta con relación a las declaraciones definitivas de rentas Nros. 000338-J, 004108-J y 005441-J, presentadas en fechas 18 de enero de 1990, 28 de febrero de 1991 y 1992, correspondiente a los ejercicios fiscales “01-12-88 al 30-11-89”; “01-12-89 al 30-11-90” y “01-12-90 al 30-11-91”, en ese orden.
Lo anterior, originó las Actas de Reparo y Retenciones Nros. HCF-PEFC-03-01 y HCF-PEFC-03-02 para el ejercicio “01-12-88 al 30-11-89”; HCF-PEFC-03-01 y HCF-PEFC-03-02 para el ejercicio “01-12-89 al 30-11-90”; y HCF-PEFC-03-01 y HCF-PEFC-03-02 para el ejercicio 01-12-90 al 30-11-91”, todas de fechas 9 de de junio de 1993.
Luego, en fecha 8 de junio de 1994 la señalada Dirección emitió las Resoluciones Culminatorias del Sumario Nros. HCF-SA-PEFC-00440, HCF-SA-PEFC-00441 y HCF-SA-PEFC-00443, notificadas el 25 de agosto de 1994, y el 8 de septiembre del mismo año la representación judicial de la contribuyente interpuso recurso jerárquico contra las mismas.
Después, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) dictó la Resolución N° HGJT-531-50 del 29 de noviembre de 1996 mediante la cual declaró con lugar el recurso jerárquico y anuló las señaladas Resoluciones Culminatorias del Sumario pues conforme a lo previsto en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable en razón del tiempo, había operado la “caducidad”.
Posteriormente, el 12 de junio de 1997 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital en el marco del procedimiento antes señalado levantó las Actas de Reparos Nros. SAT-GRTI-RC-DF-1052-000731, SAT-GRTI-RC-DF-1052-000732 y SAT-GRTI-RC-DF-1052-000733; Actas de Retenciones Nros. SAT-GRTI-RC-DF-1052-000734, SAT-GRTI-RC-DF-1052-000735 y SAT-GRTI-RC-DF-1052-000736, todas notificadas en esa misma fecha.
Posteriormente, el 17 de julio de 1998 la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, dictó la Resolución (Sumario Administrativo) N° GCE-SA-R-98-194, mediante la cual confirmó las Actas de Reparos y de Retenciones antes detalladas, notificada el 28 de julio de 1998, objeto del presente recurso contencioso tributario.
Ahora bien, debe este Operador de Justicia iniciar su análisis a partir de lo establecido en los artículos 145, 146, 148 y 151 del Código Orgánico Tributario de 1992 y los artículos 145, 146 y 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable por su vigencia temporal al caso de autos, normativa que dispone lo siguiente:
Código Orgánico Tributario de 1992
“Artículo 145.- Cuando haya de procederse conforme al Artículo 143, se levantará un Acta que llenará, en cuanto sea aplicable, los requisitos de la resolución prevista en el artículo 149 y que se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en el artículos 134, con lo cual quedará abierto el Sumario administrativo. El Acta, salvo en lo relativo a las sanciones privativas de la libertad hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario.
El afectado podrá formular sus descargos dentro del plazo de veinticinco (25) días hábiles contados desde la notificación del Acta. Regirá en materia de pruebas y del lapso respectivo, lo dispuesto en la Sección Tercera de este Capítulo.”.
“Artículo 146.- Si la infracción acarreare la evasión total o parcial de un tributo, el contribuyente podrá, al contestar, hacer la declaración omitida o rectificar la errónea. Si esta declaración fuere satisfactoria, se liquidará de inmediato el tributo y podrá absolverse de toda sanción al inculpado, por decisión de la más alta autoridad de la Administración Tributaria, si no apareciere intención dolosa.”.
“Artículo 148.- Al ordenarse el Sumario administrativo podrá disponerse el secreto de las actuaciones durante un plazo que no podrá exceder de quince (15) días hábiles, transcurrido el cual regirá lo dispuesto en el artículo 139 de este Código y comenzará a correr el plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular descargos, previstos en el artículo 145”.
“Artículo 151.- La administración dispondrá de un plazo máximo de un (1) año, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para tomar la resolución a que se contrae este artículo.
Si la administración no notifica válidamente la resolución en el lapso previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal alguno, al igual que los actos cumplidos en el Sumario.
Los elementos probatorios acumulados en el Sumario así concluido podrán ser apreciados en otro, siempre que así se haga constar en el Acta que inicia el nuevo Sumario y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y las demás excepciones que considere procedentes.”.
Código Orgánico Tributario de 1994
“Artículo 145: En el Acta que se levante se deberá emplazar al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria e intereses compensatorios, y la multa correspondiente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada dicha Acta.”.
“Artículo 146: Vencido el plazo establecido en el artículo inmediato anterior, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del Sumario teniendo el afectado plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y aportar la totalidad de las pruebas para su defensa. Regirá en materia de pruebas lo dispuesto en la Sección Tercera de este Capítulo.
En caso que la impugnación versare sobre aspectos de mero derecho, no se abrirá el Sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o jurisdiccional.”.
“Artículo 148: Al ordenarse el Sumario Administrativo podrá disponerse el secreto de las actuaciones durante un plazo que no podrá exceder de quince días (15) hábiles, transcurrido el cual regirá lo dispuesto en el artículo 138 de este Código y comenzará a correr el plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular descargos, previstos en el artículo 146.”.
“Artículo 151: La Administración dispondrá de un plazo máximo de un (1) año, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la resolución culminatoria del Sumario.
Si la Administración no notifica válidamente la resolución en el lapso previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y el acta invalidada y sin efecto legal alguno, al igual que los actos cumplidos en el Sumario.
Los elementos probatorios acumulados en el Sumario así concluido podrán ser apreciados en otro, siempre que así se haga constar en el Acta que inicia el nuevo Sumario y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y las demás excepciones que considere procedentes.”. (Destacados del Tribunal).
Nótese de las disposiciones transcritas que una vez vencido el lapso que tiene el contribuyente para presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar el impuesto resultante sin que haya procedido a tal supuesto, se iniciará el sumario administrativo. Asimismo, si la Administración no notifica la resolución culminatoria del sumario en el lapso establecido en la Ley, queda terminado el Sumario e invalidada tanto el Acta Fiscal como la Resolución Culminatoria y demás actos que se haya cumplido dentro del Sumario.
De manera que los elementos probatorios acumulados en el Sumario concluido podrán ser apreciados en otro, para lo cual la normativa exige que se precise en el Acta que inicia el nuevo Sumario.
Ahora bien, la referida Providencia Administrativa de Investigación Fiscal N° 01-0000015559-9 de fecha 2 de junio de 1992 que dio inició a la fiscalización al no resultar invalidada por no formar parte del sumario administrativo y de determinación de la obligación tributaria, los funcionarios actuantes allí mencionados no necesitaban de una nueva autorización para emitir las actas fiscales objeto de controversia. Asimismo, se constata del contenido de las nuevas actas que se indicó lo expresamente señalado en el tercer aparte del artículo 151 del Código de la especialidad para que las mismas cumplieran con los efectos requeridos.
Con vista a lo indicado, este Juzgado desestima la denuncia formulada por la contribuyente sobre la falta de autorización expresa para realizar la nueva fiscalización. Así se declara.
3.- De las retenciones no efectuadas sobre pagos distintos de sueldos y salarios.
La recurrente manifiesta que la fiscalización consideró que la venta de material de empaque por parte de las empresas litográficas constituía una prestación de servicios, y por ello se debió haber efectuado la retención del impuesto.
Destaca que lo realizado fue una simple venta de un bien mueble donde no cabía retención alguna dado que el material de empaque de sus productos tiene impreso el nombre “Schick” como logotipo comercial sobre una base en colores e información preterminada del bien, que es diseñado por especialistas en mercado que laboran en la sociedad mercantil conjuntamente con especialistas en diseño gráfico contratados para tal fin según los criterios de mercadeo y luego suministrado a los ingenieros de la planta.
Afirma que una vez aprobados los bocetos de los empaques se elabora el arte final del empaque que es suministrado a la empresa de diseño gráfico que factura un monto determinado por concepto de honorarios profesionales de diseño y servicios de arquitectura gráfica.
Asegura que el arte final es propiedad de la sociedad mercantil recurrente y la empresa de litografía se limita a utilizar el arte en el proceso de producción de los materiales de empaque que les solicita la compañía, siendo devuelto en el momento de ocurrir cualquier cambio en los logotipos o especificaciones a ser usados.
Por su parte, la representación fiscal manifiesta que la actividad de impresión consistente en estampar a través de la utilización de máquinas, sellos o algún medio mecánico, determinadas figuras, señales, signos y formas sobre una pieza, lo que encuadra dentro de la prestación de servicios sujeta a retención de conformidad con las disposiciones de los Decretos Reglamentarios vigentes para la época.
Asegura que el hecho de que el servicio esté incorporado a un bien o producto determinado, no significa que no pueda ser diferenciado del mismo y recibir el tratamiento que le corresponda, además que el suministro o no del material no incide en la configuración de la prestación del servicio, pues el proveedor está en la posibilidad real de discriminar los montos correspondientes, tanto de la materia prima como del servicio.
De acuerdo con lo expuesto, este Tribunal constata que el elemento determinante que corresponde verificar, lo constituye si los pagos efectuados por la contribuyente a las empresas de litografías o diseños gráficos, surgen como contraprestación por una venta o, por el contrario, por una prestación de servicios por parte de los proveedores.
En aras de analizar el aspecto indicado, observa este Sentenciador que el numeral 18 del artículo 2 del Decreto N° 1.506 del 1° de abril de 1987 publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 33.704 del 24 de abril de 1987 (redactado casi en idénticos términos en el numeral 10 del artículo 10 del Decreto N° 1818 del 30 de agosto de 1991, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 34.795 del 10 de septiembre de 1991), referente al Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones (aplicables ratione temporis), dispone:
“Artículo 2°.- Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos o ingresos brutos:
(…)
18.- Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en Venezuela distintos de los señalados en otros numerales de este artículo, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquiera otra modalidad.”. (Destacado del Tribunal).
Verifica este Juzgado, tal como fue advertido en casos similares en los fallos emitidos por la Sala Político-Administrativa Nros. 00520 y 00703 de fechas 9 de junio y 14 de julio de 2010, casos: Colegio Universitario Monseñor de Talavera, S.R.L. y Solintex de Venezuela, S.A., respectivamente, entre otros, que la Ley y el Reglamento vigente para los ejercicios investigados, no definían lo que debe entenderse por prestación de servicios, sin embargo, el Reglamentista tributario en los Decretos Nros. 1344 del 29 de mayo de 1996 y el vigente Decreto N° 1808 del 23 de abril de 1997, publicados en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nros. 5.075, Extraordinario y 36.203 del 27 de junio de 1996 y 12 de mayo de 1997, respectivamente, incorporó el concepto de servicio contemplado en el Parágrafo Primero del artículo 16 de cada Decreto referido (redactados ambos en idénticos términos), los cuales si bien son posteriores al thema decidendum planteado, se cita a modo referencial en virtud de la falta de precisión del mencionado concepto en los aludidos Decretos Reglamentarios Nros. 1.506 y 1.818 bajo estudio, cuyo tenor es el siguiente:
“Artículo 16.- (…)
Parágrafo Primero: A los fines de este Decreto, se entenderá por servicio cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se considerarán servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales.
(…).”. (Destacado del Tribunal).
Así, considera este Juzgado que se estará en presencia de una prestación de servicio cuando se trate de una actividad en la que predomine una obligación de hacer, aun cuando en ciertos casos lleve a comportar la entrega de un bien; en contraposición a la compra-venta, la cual se resume a una simple prestación de dar.
Ahora bien, el Órgano Recaudador estableció con vista a la documentación presentada por la sociedad mercantil ante esa instancia administrativa, que se trataba de pagos efectuados por concepto de prestación de servicios por las actividades de impresión, reproducción y litografías en el proceso y empaque y material de envase empaque.
La afirmación que antecede, se fundamenta en el hecho de que la empresa en referencia procedió a solicitar a distintos proveedores la elaboración de empaques impresos y litografiados, para lo cual exigió diversas características.
Así, la contribuyente promovió conjuntamente con el recurso contencioso tributario el Anexo I referente a copias simples de diez (10) facturas de empresas proveedoras que demuestran según su decir que las sociedades mercantiles litográficas facturan el total de los materiales comprados.
En tal sentido, este Tribunal considera necesario resaltar el contenido de las facturas consignadas por la representación judicial de la contribuyente ante esta sede judicial insertas a los folios 385 al 394 de la 1ra. pieza del expediente judicial, a saber: “TARJETONES x 12 TARJETAS COD.414 8 940”; “TARJETAS FRENTE SCHICK 714E112 TARJETAS RESPALDO SCHICK 714e112 Impresas a tres colores en cart. rev. periódico cal. 18 Acabado Blister pack al respaldo y Barniz Litográfico al frente Troquelados” e “Impresos a tres colores en cart. rev. per. Cal. 18 con barniz litho al frente Acabado blister pack al respaldo Troqulados”; “TARJETAS SCHICK ULTRA COD: 714 E 104 Impresas a tres colores en cart. bco. 80 sat. rev. per. cal. 16 acabado especial blister pack Troquelados”; “Sobres Super Inoxidable D/F “rojos”; “Sobres Doble Filo Super Chromium Amarillos”; y “Sobre D/F Inoxidables (Nuevo Diseño)”, la mayoría con sello de la empresa recurrente indicando “MATERIAL SUJETO A INSPECCIÓN Y CONTEO POSTERIOR”.
Del contenido de las facturas antes descritas, se desprenden las especificaciones y atributos que fueron incorporados por los proveedores en la elaboración de los bienes materiales requeridos por la sociedad mercantil recurrente, los cuales revelan una obligación predominantemente de hacer, que consistió en el desarrollo de una actividad por parte del deudor (proveedor) que permitió al acreedor (contribuyente) la satisfacción de sus requerimientos o exigencias, sin lo cual no habría cumplimiento de la obligación pactada.
Igualmente, la contribuyente no consignó la totalidad de las facturas analizadas por la Administración Tributaria y especificadas en los anexos que forman parte integrante de las actas de reparos y retenciones concernientes a los ejercicios investigados.
Asimismo, la empresa recurrente promovió el Anexo II referente a copias simples de “los modelos y naturaleza de los empaques que fueron elaborados por las empresas litográficas”, insertas a los folios 396 al 412 de la 1ra. pieza del expediente judicial.
Así, este Tribunal no constata de las indicadas copias simples que empresa las elaboró o que ciertamente provenga de los proveedores que allí se expresa, tampoco señala la fecha de los modelos, y menos se desprende “la naturaleza” a la que alude la recurrente.
Tampoco la recurrente demostró que los diseños fueron elaborados por especialistas en mercado que laboran en la sociedad mercantil conjuntamente con especialistas en diseño gráfico contratados para tal fin y suministrado a los ingenieros de la planta.
En ese sentido, la contribuyente no presentó medio probatorio suficiente y contundente ante esta instancia judicial, por lo que resulta menester acudir al contenido del artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, el cual establece lo siguiente:
“Artículo 506. Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido liberado de ella, debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación”.
La referida norma consagra el principio general en materia de carga probatoria que se reduce a lo siguiente: el que alega, prueba.
Al respecto, la Sala Político-Administrativa ha sostenido que el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil pone en cabeza del demandante la carga de probar sus afirmaciones y de aportar la plena prueba de los hechos afirmados.
En el caso examinado, la carga de la prueba recae sobre la recurrente, esta distribución apriorística de la carga probatoria no deviene sólo del principio actore incubit probatio, sino de un atributo propio de los actos administrativos por cuya virtud éstos se estiman apegados a derecho mientras no se demuestre lo contrario.
En tal sentido, la carga de la prueba se impone por la Ley, y ampara el interés de la parte promovente, pues si quien está obligado a probar no lo hace, su pretensión será desestimada.
De allí, que los contribuyentes deben probar con medios idóneos, la fehaciencia de sus alegatos y con ello desvirtuar de esta forma el contenido del acto administrativo por cuanto de no probar nada en el proceso se deben tener como ciertas las actuaciones fiscales.
Así, este Operador de Justicia observa que la contribuyente no promovió pruebas contundentes y suficientes ante esta sede judicial, con el fin de obtener el convencimiento de este Sentenciador sobre la certeza de sus afirmaciones; de allí que resulta procedente el reparo por retenciones no efectuadas sobre pagos distintos de sueldos y salarios. Así se decide.
4.- De la inaplicabilidad de los parágrafos sexto de los artículos 39 y 27 de las Leyes de Impuesto Sobre la Renta de 1986 y 1991 para los ejercicios reparados.
La recurrente manifiesta que dichas normativas quedaron derogadas en virtud de los artículos 71 y 223 del Código Orgánico Tributario de 1982, en concordancia con el segundo párrafo del artículo 163 de la Constitución de 1961, lo que implica que las leyes tributarias no pueden tipificar sanciones ni crear sanciones.
Seguidamente, acota que tales normas tipifican una infracción y establece una sanción, es decir, son disposiciones de carácter penal derogadas el 31 de octubre de 1983 fecha de vigencia del Código Orgánico Tributario.
Alude que si bien el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1992 ordena la aplicación retroactiva del artículo 72 eiusdem que suprime la sanción establecida en los parágrafos sexto de los artículos 39 y 27 de las Leyes de Impuesto Sobre la Renta, tal norma debe ser aplicada retroactivamente para los ejercicios reparados.
Esgrime que el Código Orgánico Tributario de 1994 en el Capítulo II, Parte Especial, Sección Tercera, en sus artículos 99 al 102 tipifica los ilícitos y sanciones aplicables, y que el parágrafo sexto de los artículos 39 y 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986 y 1991, resulta confiscatoria y atenta a la determinación del real índice de capacidad contributiva, con lo cual son afectados los dos preceptos constitucionales contemplados en los artículos 99 y 223 de la Constitución de 1961, por lo que la norma reviste vicios de inconstitucionalidad y debe ser desaplicada con base a lo dispuesto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.
Por su parte, la representación fiscal señala que la exigencia de retener prevista en las citadas normativas debe entenderse como un requisito de admisibilidad del gasto a efectos de la determinación de la renta neta de los contribuyentes, por lo que la pérdida de la deducción por falta de retención no debe considerarse como una sanción tributaria ya que constituye el incumplimiento de una condición para la procedencia de la deducción.
Pasa este Tribunal a dilucidar lo expuesto por las partes y al efecto observa:
El Parágrafo Sexto de los artículos 39 y 27 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta publicadas en las Gacetas Oficial de la República de Venezuela Nº 4.300 y 3.888 Extraordinarias de fechas 3 de octubre de 1986 y 13 de agosto de 1991, en ese orden, vigente durante los ejercicios fiscales investigados, es del tenor siguiente:
“Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
(…)
Parágrafo Sexto: Las deducciones a que se contrae este artículo, objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el mismo Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo”.
“Artículo 27.- Para obtener el enriquecimiento neto se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir enriquecimientos:
(…)
Parágrafo Sexto.- Las deducciones a que se contrae este Artículo, objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en un oficina receptora de fondos nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca esta Ley y el Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo.”.
En atención a la norma antes transcrita y circunscribiéndonos a la inadmisibilidad de las deducciones por falta de retención, situación que constituye el hecho controvertido de autos, la Sala Político-Administrativa ha reiterado lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994, caso: La Cocina, C.A., al sostener que “…la deducibilidad del gasto a los efectos de la determinación de la renta en materia de impuesto sobre la renta, no tiene carácter punitivo, consecuencialmente, no acarrea sanción”; y, posteriormente ratificada en distintas sentencias, entre las cuales se cita la N° 00886 de fecha 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA) en la que también se señaló que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción sino la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.
Asimismo, ha indicado que no puede sostenerse que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no debe ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, toda vez que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que estime necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.
También ha manifestado que la norma contenida en el Parágrafo Sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 no se encuentra derogada tácitamente por la disposición del Parágrafo Único del artículo 72 del Código Orgánico Tributario de 1992, toda vez que la misma no posee naturaleza sancionatoria, ni tiene carácter punitivo.
Asimismo, dicha Alzada ha considerado que la referida norma al imponer como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.
Por consiguiente, acogiendo el criterio jurisprudencial de la Sala Político-Adminisitrativa, este Tribunal desestima el argumento de la sociedad mercantil recurrente con relación a la inaplicabilidad de los parágrafos sexto de los artículos 39 y 27 de las Leyes de Impuesto Sobre la Renta de 1986 y 1991. Así se declara.
5.- De la inaplicabilidad de la responsabilidad solidaria.
La recurrente expresa que por el hecho de que no se haya efectuado la retención por los conceptos expresados por la fiscalización, no implica que las empresas proveedoras no hayan pagado el impuesto al incluir los ingresos en sus declaraciones de rentas y al pagar el impuesto, por lo que desaparece la responsabilidad solidaria, sino se estaría exigiendo dos (2) veces la misma deuda.
Por su parte, la representación fiscal afirma que la empresa investigada tiene responsabilidad solidaria de conformidad con lo establecido en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, tal y como se determinó en las actas de retenciones que fueron confirmadas en la Resolución que culminó el sumario
En este sentido, resulta pertinente examinar a la luz de la normativa aplicable al caso de autos y en atención a lo expuesto por la recurrente, lo relativo a la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 de los Códigos Orgánico Tributario de 1982 y 1992, para lo cual es indispensable para esta instancia judicial la transcripción de la disposición legal -contenido en idéntico términos-, en referencia:
“Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.
(…)”. (Destacado del Tribunal).
Como se desprende de la norma, existen dos situaciones completamente delimitadas:
(i) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción y;
(ii) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención.
Surge así, la figura del agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias.
Conforme a la norma transcrita, son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos designados por la Ley o por la Administración Tributaria (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención. (Vid., sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 01079 del 20 de junio de 2007, caso: Banco Caracas C.A. Banco Universal).
Por tal razón, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.
Acerca de la interpretación de los alcances de la solidaridad en materia tributaria, ya la Sala Político Administrativa se ha pronunciado en varias oportunidades, entre otras, en sentencia Nro. 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A., donde estableció: “(…) en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está ‘al lado’ o ‘junto’ al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados”.
De manera que la solidaridad establecida en el citado artículo 28 es en beneficio del acreedor tributario e implica que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la obligación a cualquiera de los dos sujetos (contribuyente o agente), sin perjuicio de que el agente de retención pueda liberarse alegando el pago realizado por el deudor principal, quien deberá probar el pago del impuesto, pero en ningún caso, la carga de la prueba corresponde a la Administración Tributaria. (Vid., sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 00976 del 7 de agosto de 2012, caso: Banco Plaza, C.A.).
Por tanto, habiéndose demostrado en el presente caso que la sociedad de comercio Warner Lambert de Venezuela, S.A., no retuvo ni enteró las cantidades debidas en su condición de agente de retención por los conceptos antes indicados, y al no traer a los autos elementos probatorios en que se evidenciase el pago del tributo por parte del contribuyente, es por lo que procede su responsabilidad solidaria con el sujeto pasivo del tributo conforme a lo dispuesto en el artículo 28 del aludido Código de la especialidad, por tal razón se desestima el alegato formulado. Así se establece.
6.- De la improcedencia del cobro de intereses moratorios al agente de retención.
La recurrente manifiesta que los intereses moratorios proceden en contra del contribuyente y no contra el agente de retención, es decir, contra el deudor del tributo.
Por su parte, la representación fiscal esgrime que al tratarse de un agente de retención es obvio que al no retener el correspondiente impuesto que grava los pagos efectuados por los conceptos en cuestión y al vencer el plazo para enterar los mismos, en ese instante marco la fecha a partir de la cual se hizo exigible el pago, y por ende, la causación de los intereses moratorios.
Así, los artículos 60 y 59 de los Códigos Orgánicos Tributario de 1982, 1992 y 1994, disponen lo siguiente:
Código Orgánico Tributario de 1982
“Artículo 60.- La falta de pago dentro del término establecido hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria, la obligación de pagar intereses hasta la extinción de la deuda, a una tasa equivalente al doce por ciento (12%) anual, adicional a la del redescuento que el Banco Central de Venezuela fije a los Bancos e Instituciones Financieras.
(…).”.
Código Orgánico Tributario de 1992
“Artículo 60.- La falta de pago dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora hasta la extinción de la deuda, equivalentes a la tasa activa promedio de los seis bancos comerciales del país con mayor volumen de depósitos, excluidos las carteras con intereses preferenciales, fijada mensualmente por el Banco Central de Venezuela e incrementada en un treinta por ciento (30%).
El Banco Central de Venezuela publicará en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, dentro de los primeros cinco (5) días hábiles de cada mes, la tasa de interés prevista en este artículo.”.
Código Orgánico Tributario de 1994
“Artículo 59.- La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasa estuvieron vigentes.
A los efectos indicados, la Administración Tributaria publicará en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, dentro de los primeros cinco (5) días hábiles de cada mes, la tasa máxima activa bancaria que haya regido en el mes candelario inmediato anterior, fijada por el Banco Central de Venezuela.
(…)”. (Resaltados del Tribunal).
Sobre la interpretación de los mencionados artículos, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en su sentencia N° 119 dictada en fecha 19 de febrero de 2009, caso: Loffland Brothers de Venezuela C.A., se refirió a la oportunidad cuando se causan los intereses moratorios. Así, estableció con carácter vinculante que los intereses moratorios se generan desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y haber quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas en virtud de los recursos interpuestos. (Vid., sentencias Nros. 00191 y 00973 de fechas 9 de marzo y del 1° de julio de 2009, casos: Pfizer de Venezuela, C.A. y Sevillanas, C.A., dictadas por la Sala Constitucional y Sala Político Administrativa, respectivamente).
Con base a lo señalado, esta instancia judicial acoge tal criterio y concluye que los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria no se generaron de una obligación tributaria exigible, por consiguiente, los mismos resultan improcedentes.
Por consiguiente, procede la denuncia formulada por la empresa recurrente en torno al particular. Así se declara.
7.- De la improcedencia de las sanciones por circunstancias eximentes.
La contribuyente invoca la aplicación de las circunstancias que eximen de la responsabilidad penal tributaria contenida en los literales c) y d) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1982.
Asimismo, alude que se estaría en presencia de un error de derecho excusable dada la interpretación controvertida sobre la procedencia o no del rechazo a la deducción y que está demostrada la falta de intención de perjudicar al Fisco Nacional.
Igualmente, asevera que resulta aplicable la eximente de la sanción prevista en el numeral 3 de los artículos 105 y 88 de las Leyes de Impuesto Sobre la Renta de 1986 y 1991 por mandato expreso del literal e) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1982.
Indica que de los actos administrativos se desprende que las objeciones fiscales surgieron de la verificación practicada en los registros contables, documentos y comprobantes, y en las declaraciones definitivas de rentas
Por su parte, la representación fiscal acota que los hechos descritos por la recurrente no encajan dentro del supuesto establecido en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1982 según la doctrina al respecto.
Ahora bien, los literales c), d) y e) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1982 -redactados en idénticos contenido en el artículo 80 y 79 de los Códigos Orgánicos Tributario de 1992 y 1994-, prevé lo que a continuación se transcribe:
“Artículo 79.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:
(…)
c) El error de hecho y de derecho excusable.
d) La obediencia legítima y debida.
e) Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las infracciones tributarias.”. (Destacado del Tribunal).
Asimismo, la eximente contenida en el numeral 3 de los artículos 105 y 88 de las Leyes de Impuesto Sobre la Renta de 1982 y 1991 (redactados en idénticos términos), dispone lo siguiente:
“Artículo 88: Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal, resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:
(…)
3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración (...)”.
Pasa este Operador de Justicia a analizar, en primer lugar, la eximente contenida en el numeral 3 del artículo 105 y 88 de la aludida Leyes de Impuesto Sobre la Renta, en concordancia con el literal e) del artículo 79 del comentado Código Orgánico Tributario.
Así, se contempla la eximente de responsabilidad penal tributaria en materia de impuesto sobre la renta cuando el reparo levantado por la Autoridad Tributaria haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración.
Ahora bien, de la revisión exhaustiva de las actas procesales, especialmente de los actos administrativos recurridos, se evidencia que la Administración Tributaria practicó una investigación fiscal a las declaraciones definitivas de rentas a la sociedad de comercio correspondientes a los ejercicios fiscales “01-12-88 al 30-11-89”, “01-12-89 al 30-11-90” y “01-12-90 al 30-11-91”, así como a los registros contables y comprobantes que soportan las operaciones realizadas por ésta.
Asimismo, se desprende que la fiscalización solicitó a la contribuyente los comprobantes y soportes de los egresos en las que comprobó que no retuvo ni enteró el tributo que grava dichas erogaciones, por concepto de prestaciones de servicios de litografía. De allí que rechazó las cantidades declaradas por la contribuyente imputadas al costo por no efectuar la retención del impuesto en la fuente.
De modo que, observa este Sentenciador que los reparos surgieron no de fuentes extrañas a las declaraciones sino por el rechazo a los montos pagados por el concepto de servicios de litografía, relacionado con los costos expresados en las mismas declaraciones, de lo cual se desprende que la funcionaria fiscal actuante requirió hacer un examen y verificación de las partidas, lo que en modo alguno significó un descubrimiento de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuentes distintas a las propias declaraciones. (Vid., sentencias de la Sala Político-Administrativa Nros. 00767 y 01387 de fechas 4 de julio de 2012 y 22 de octubre de 2014, casos: Consorcio Unión, C.A. y Distribuidora Benedetti C.A. Maracaibo.).
Por tanto, considera este Tribunal que resulta procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria opuesta por la recurrente, razón por la cual se anulan las sanciones de multa impuestas en su condición de contribuyente, de acuerdo a lo establecido en los artículos 98 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1992, respectivamente. Así se declara.
Seguidamente, pasa este Juzgado a analizar la posible procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por la sociedad de comercio por el incumplimiento de sus deberes como agente de retención, contemplada en el literal c) del referido artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1982, referido al error de hecho y de derecho excusable por el hecho de la prestación de servicios.
En lo atinente a la circunstancia eximente de error de hecho y de derecho, ha considerado la Sala Político-Administrativa en múltiples oportunidades que la misma consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria. (Vid., sentencias de dicha Sala Nros. 00297, 00794, 00082 y 00262 de fechas 15 de febrero de 2007, 28 de julio de 2010, 26 de enero y 23 de febrero de 2011, casos: Bayer de Venezuela S.A.; C.A. Editora El Nacional; Hay Group Venezuela, S.A. y Agencias Generales Conaven, S.A.).
Circunscribiendo el análisis al caso de autos, observa este Tribunal que el numeral 10 del artículo 10 del Decreto N° 1818 del 30 de agosto de 1991, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 34.795 del 10 de septiembre de 1991 -contenido en idénticos términos en el numeral 18 del artículo 2 del Decreto N° 1506 del 1° de mayo de 1987 publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 33.704 del 24 de abril de 1987-, no definía el concepto de servicios, lo que conllevó a la sociedad mercantil incurrir en error de derecho al no haber practicado la retención del impuesto sobre la renta durante los ejercicios fiscales investigados, actuando “bajo la creencia de cumplimiento de una determinada conducta u obligación legal o contractual, y que supone la apreciación de las circunstancias fácticas que dieron lugar a la conducta desplegada por el presunto infractor y la razonabilidad de su actuación frente a la situación en concreto que excluya su culpa”. (Vid., sentencias de la Sala Político-Administrativa Nros. 01094 y 00262 del 20 de junio de 2007 y 22 de febrero de 2011, ambos casos: Agencias Generales Conaven, S.A).
En consecuencia, debe concederse la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de derecho excusable a las sanciones de multa impuestas por el incumplimiento de sus deberes como agente de retención por los servicios de litografías, por tanto se anulan las mismas. Así se decide.
En virtud de lo anterior, resulta innecesario para este Tribunal revisar la eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en el literal d) del artículo 79 del comentado Código Orgánico Tributario y bajo el contexto en que fue alegada. Así se declara.
No pasa inadvertido para este Juzgado que la recurrente no refirió eximente alguna en torno a la multa impuesta por concepto de retenciones enteradas con retardo, razón por la que queda firme. Así se determina.
Con fundamento a lo antes expuesto, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente Warner Lambert de Venezuela, S.A., contra la Resolución (Sumario Administrativo) N° GCE-SA-R-98-194 del 17 de julio de 1998 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en consecuencia, se anulan las sanciones de multa impuestas y la liquidación de los intereses moratorios conforme a lo expresado en el presente fallo. Así se decide.
Finalmente, declarado como ha quedado parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes por no haber resultado totalmente vencidas en el juicio, conforme a lo estatuido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se establece.
IV
DECISIÓN
Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil WARNER LAMBERT DE VENEZUELA, S.A., contra la Resolución (Sumario Administrativo) N° GCE-SA-R-98-194 del 17 de julio de 1998 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por lo que se sólo se ANULAN las sanciones de multa impuestas y la liquidación de los intereses moratorios conforme a lo expresado en el presente fallo.
NO PROCEDE la condenatoria en costas en los términos expuestos supra.
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta y un (31) días del mes de mayo del dos mil dieciocho (2018). Año 208º de la Independencia y 159º de la Federación.
El Juez,
Néstor Luís Correa Vielma
La Secretaria,
Ana Alexandra González Launsett
La anterior decisión se publicó en la señalada fecha, a las dos y treinta de la tarde (2:30 p.m.).
La Secretaria,
Ana Alexandra González Launsett
