REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR SEGUNDO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS
Caracas, 19 de marzo de 2018
207º y 159º
Asunto: AF43-U-2003- 000079 Sentencia N° 034/2018
Asunto Antiguo: 2152 Tipo: Definitiva
Mediante Oficio Nº GJT-DRAJ-J-2003-2046 del 21 de mayo de 2003 la Gerencia Jurídico Tributaria del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), remitió al Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas -recibido el 30 de junio del mismo año-, escrito contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por las abogadas Nelly Cardozo Sánchez y Milagros López Betancourt, inscritas en el INPREABOGADO bajo los Nos. 13.992 y 40.488, en ese orden, actuando con el carácter de apoderadas judiciales de la sociedad de comercio PETROQUÍMICA DE VENEZUELA, S.A. (PEQUIVEN) [sucesora de Plásticos Petroquímicos, C.A. (PETROPLAS)], inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 1° de diciembre de 1977, bajo el Nº 35, tomo 148-A-Sgdo., modificada ante la misma oficina el 25 de noviembre de 1998, bajo el N° 26, tomo 517-A-Sgdo; representación que se evidencia de instrumento poder autenticado en la Notaría Pública Tercera del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda el 19 de enero de 2005, anotado bajo el N° 40, tomo 3; contra la Resolución N° GJT/DRAJ/A/2003-41 de fecha 23 de enero de 2003 emitida por la señalada Gerencia, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico incoado el 31 de agosto de 2001, contra la Resolución (Sumario Administrativo) Nº GCE-SA-R-2001-051 del 31 de mayo de 2001 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del aludido Servicio Autónomo, en la que se estableció a la recurrente la obligación de pagar por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor durante los períodos impositivos comprendidos entre los meses de enero y diciembre de 1996; así como multas, la suma total actual de bolívares novecientos sesenta y tres mil cuatrocientos sesenta y uno con cincuenta y cuatro céntimos (Bs. 963.461,54).
Previa distribución, el conocimiento del asunto correspondió al Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, que le dio entrada el 14 de julio de 2003, ordenando las notificaciones de Ley.
En fecha 22 de noviembre de 2004, dicho Tribunal dictó sentencia N° 1061 en la que declaró la perención de la instancia.
El 2 de febrero de 2005, el abogado Jorge Vaamonde, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 12.639, actuando con el carácter de apoderado judicial de la recurrente apeló del fallo, y por auto del 1° de marzo del mismo año, se oyó la apelación en ambos efectos, remitiendo el expediente a la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.
En fecha 5 de abril de 2006, se recibió las resultas de la mencionada apelación por medio del Oficio N° 1003 de fecha 13 de febrero del mismo año, emitido por la Sala Político-Administrativa del Máximo Tribunal, en el que consta la decisión N° 00130 del 25 de enero del 2006, mediante la cual declaró con lugar la apelación interpuesta por la empresa.
El 25 de abril de 2006, el Juez del Tribunal Superior Tercero para ese entonces declaró su inhibición de conformidad con lo previsto en los artículos 82 (numeral 15) y 84 del Código de Procedimiento Civil, y remitió el expediente judicial a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
Luego de la respectiva distribución, el conocimiento de la causa correspondió a este Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, que después de practicar las notificaciones de Ley admitió el recurso contencioso tributario el 14 de agosto de 2007.
El 21 de enero de 2008, se fijó al décimo quinto (15°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio.
En fecha 14 de febrero de 2008, este Operador de Justicia dijo Vistos.
Los días 5 de marzo de 2008 y 25 de marzo de 2015, la representación judicial de la empresa impugnante solicitó al Tribunal decidir conforme a los criterios reiterados del Tribunal Supremo de Justicia.
En fecha 12 de diciembre de 2017, el Juez Néstor Luís Correa Vielma, se abocó al conocimiento del asunto.
I
FUNDAMENTOS DE LOS ACTOS RECURRIDOS
A través de la Resolución (Sumario Administrativo) Nº GCE-SA-R-2001-051 del 31 de mayo de 2001, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), procedió a confirmar parcialmente las objeciones fiscales contenidas en el Acta Fiscal N° MH-SENIAT-GCE-DF-0287/2000-11 del 7 de noviembre de 2001 levantada por la División de Fiscalización de la señalada Gerencia a la contribuyente Petroquímica de Venezuela, S.A. (PEQUIVEN), como a continuación se especifica:
1.- Créditos fiscales nacionales objetados por incumplimientos de los requisitos reglamentarios.
La Administración Tributaria procedió a confirmar los créditos fiscales rechazados como a continuación se especifica:
“(…)
CRÉDITOS FISCALES NACIONALES INCLUIDOS EN FACTURAS QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS (ART. 63 RLICSVM)
PERÍODOS MONTO EN Bs. Literales Omitidos
01/96 19.543.971,00 j, k, m, n, p y q
02/96 24.568.800,00 a, b, j, k, m, n, p y q
03/96 16.006.911,00 j, k, m, n, p y q
04/96 37.175.074,00 j, k, m, n, p y q
05/96 20.160.337,00 j, k, m, n, p y q
06/96 32.513.295,00 j, k, m, n, p y q
07/96 27.182.730,47 J, k, n, p y q
08/96 47.111.135,14 j, m y n
09/96 49.847.297,00 j, m y n
10/96 37.097.722,00 j, m y n
11/96 91.061.843,00 j, m y n
12/96 52.870.168,00 j, m ,n y p
(…)”.
2. Créditos fiscales por importación a nombre de terceros.
La Autoridad Fiscal procedió a revocar créditos fiscales como a continuación se transcribe:
“(…)
PERÍODOS MONTO A REVOCAR Bs.
5/96 135.556.108,10
6/96 147.877.519,24
(…)”.
3. Créditos fiscales por importación objetados por falta de comprobación.
La Gerencia Regional procedió a confirmar los créditos fiscales rechazados que de seguidas se indica:
“(…)
PERÍODOS MONTO A CONFIRMAR Bs.
8/96 15.318.636,17
(…)”.
Como consecuencia de las objeciones fiscales antes descritas, la Gerencia Regional procedió a determinar el respectivo impuesto y aplicar la sanción contenida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, como se detalla a continuación:
“(…)
PERÍODO IMPUESTO DETERMINADO (Monto Bs.) SANCIÓN (105%) (Monto Bs.)
Enero de 1996 19.543.971,00 20.521.169,55
Febrero de 1996 24.568.800,00 25.797.240,00
Marzo de 1996 16.006.911,00 16.807.256,55
Julio de 1996 40.320.502,00 42.336.527,10
Agosto de 1996 139.140.705,00 146.097.740,25
Septiembre de 1996 49.847.297,00 52.339.661,85
Octubre de 1996 37.097.722,00 38.952.608,10
Noviembre de 1996 91.061.843,00 95.614.935,15
Diciembre de 1996 52.870.168,00 55.513.676,40
(…)”.
Luego, a través de la Resolución N° GJT/DRAJ/A/2003-41 de fecha 23 de enero de 2003 la Gerencia Jurídico Tributaria declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico incoado el 31 de agosto de 2001, en virtud de la aplicación de la atenuante contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que procedió a rebajar en un cinco por ciento (5%) la multa aplicada para el período impositivo correspondiente al mes de enero de 1996, la cual quedó establecida en “Bs. 19.543.971,00, monto equivalente al 100% del impuesto omitido”.
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
A. La recurrente.
En el escrito recursivo, la representación judicial de la contribuyente se basa en los argumentos siguientes:
Manifiesta que de acuerdo a lo contemplado en el artículo 33 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el hecho de que la operación para que proceda la deducción del crédito fiscal debe estar debidamente soportada, no significa que el único soporte posible y admisible sea la factura original con todos y cada uno de los requisitos reglamentarios, sólo que la posesión de esta es suficiente como soporte, más no se convierte la factura en el único y exclusivo documento insustituible.
Destaca que admitir el rechazo de los créditos fiscales supone aceptar un supuesto de responsabilidad objetiva por el hecho de un tercero sobre quien no se tiene ningún control ni responsabilidad.
Afirma que si bien el artículo 62 del Reglamento de la señalada Ley indica que el único ejemplar de la factura que da derecho a crédito fiscal es el original, no implica, en modo alguno, la prohibición de soportar el derecho a la deducción de los créditos fiscales con otros medios de prueba, lo contrarío la norma reglamentaria sería inconstitucional por alterar el espíritu, propósito y razón de la Ley, y violar los principios de preeminencia del fondo sobre la forma, la justicia, la igualdad y la capacidad contributiva.
Asevera que resulta un sin sentido, que en ausencia de la intención de defraudar exigida para que resulte aplicable el único aparte del artículo 28 de la comentada Ley, así como sus consecuencias jurídicas, por el sólo hecho de la ausencia de algunos requisitos no esenciales en las facturas, desconocer los créditos fiscales de un contribuyente, siendo que “las operaciones reflejadas en todas y cada una de las facturas reseñadas en los Anexos del Acta de Fiscalización, se corresponde claramente con operaciones real y efectivamente realizadas por nuestra representada”.
Con relación a la prevalencia del fondo sobre la forma señala que la ausencia de algunos de los requisitos reglamentarios no podría invalidar la factura como tal, en tanto y cuanto cumplan con requisitos suficientes que permitan identificar los elementos que integran la operación (comprador, vendedor, producto, precio, entre otros), y a la Administración Tributaria ejercer su función contralora, por lo que la carencia de algunos de los requisitos reglamentarios no puede determinar el rechazo de los créditos fiscales contenidos en los soportes, de allí que no se sacrificará la justicia por la omisión de formalidades no esenciales.
Por otra parte, asegura que sustentar el hecho falso de que sólo a través de las facturas resulta posible controlar físicamente el cumplimiento del mencionado tributo resulta a todas luces jurídicamente inaceptable toda vez que no sólo favorece al Fisco Nacional en flagrante perjuicio del contribuyente, sino que atenta contra los principios superiores de igualdad y justicia consagrados en el artículo 2 de la Constitución de 1999; de allí “que si tales facturas son irrelevantes a los efectos del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, independientemente de que se corresponda con operaciones realmente efectuadas y el impuesto efectivamente soportado, entonces también deberían serlo, a los efectos de los débitos”.
Expone que si “la interpretación de la Administración Tributaria es correcta, las normas que acarrean tales efectos estarían viciadas de inconstitucionalidad, pues cualquier norma que acarree tal efecto injusto y discriminatorio sería inconstitucional. No obstante, estimamos que tal no es el caso, que no se trata de que la norma sea inconstitucional, sino que su aplicación resulta inconstitucional, en virtud de la inadecuada interpretación que de la parte in fine del artículo 28 conjuntamente con los artículos 49 y 52 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con los artículos 62 y 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor hace la Administración Tributaria”.
Considera que la incoherencia sobre la admisión o no del valor de las facturas emitidas adoleciendo de alguno de los requisitos reglamentarios, dependiendo del supuesto en el cual se encuentre la Administración Tributaria es a todas luces injusta y desigual.
Esgrime que entender que sólo la factura con todos y cada uno de los datos detallados en el artículo 63 del Reglamento de la señalada Ley da derecho a la deducción de la cuota tributaria de impuesto soportado, limita la libertad de prueba, por lo que la negativa de la Administración Tributaria a realizar una experticia a los efectos de dejar constancia que la contribuyente soportó el tributo correspondiente, afecta los derechos constitucionales a la defensa y a la tutela judicial efectiva.
Arguye que si bien la factura que cumpla con todos y cada uno de los requisitos reglamentarios constituye una prueba plena de la existencia de los créditos fiscales, existe la posibilidad jurídica de utilizar otros medios de prueba que demuestren la procedencia de la deducción.
Explana que “en la misma medida en que se le desconozcan a nuestra representada sus créditos fiscales por impuestos ya soportados, surgirá un enriquecimiento ilegítimo para el Fisco Nacional con todas las consecuencias legales que esto acarrea”.
Destaca que la supresión del derecho a la deducción de la cuota del impuesto soportada es una sanción pecuniaria ilegítima e injustamente aplicada por la Administración Tributaria, que afectaría significativamente su patrimonio afectando su capacidad contributiva.
Colige que sí la interpretación que hace la Administración Tributaria fuese acertada, entonces las normas legales y reglamentarias en las que se fundamentó el rechazo de los créditos están en franca contradicción con varias disposiciones constitucionales, “y, en consecuencia, deberían ser desaplicadas”, por lo que “la aplicación de la parte in fine del artículo 28 conjuntamente con los artículos 49 y 52 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en los términos que los interpreta la Administración Tributaria, conduce a la afectación de derechos y garantías constitucionales, de allí que se impone un replanteamiento del verdadero sentido y alcance de las normas en cuestión, para alcanzar una interpretación en armonía con los mandatos de la Constitución”.
Recalca que el rechazo a los créditos fiscales a un contribuyente que ha soportado el impuesto correspondiente vulnera el principio constitucional de la capacidad contributiva prevista en el artículo 316 de la norma fundamental, y atenta contra los principios de racionalidad y capacidad económica al significar un incremento desmedido de la cantidad a pagar por concepto de tributos, por el simple incumplimientos de deberes formales.
Afirma que el “desconocimiento del derecho a la deducción de los créditos fiscales es a tal extremo desmedido que conllevaría de tener que pagarle al Fisco Nacional casi un millardo de bolívares, exactamente la cantidad de NOVECIENTOS SESENTA Y CUATRO MILLONES CAUTROCIENTOS TREINTA Y OCHO MIL SETECIENTOS TREINTA Y CUATRO BOLÍVARES (Bs. 964.438.734,00), cuando en el ejercicio fiscal de 1996, la utilidad de nuestra representada no llegó a tal cifra, tal como lo evidencian nuestros Estados Financieros. En este orden de ideas, y tal como lo demostrará en su oportunidad, la UTILIDAD CONTABLE fue de sólo OCHOCIENTOS SIETE MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y SIETE (Bs. 807.950.247) y la UTILIDAD FISCAL de NOVECIENTOS TREINTA Y TRES MILLONES CUATROCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y TRES BOLÍVARES (Bs. 933.445.683), como quedará demostrado en su oportunidad.”. (Sic). (Destacados del escrito).
Con relación a los créditos fiscales objetados por falta de comprobación por la cantidad de “Bs. 15.318.636,17” colige que rechazar tales créditos por solo tener copia de la declaración de la forma C-80 contraria con la simplicidad, transparencia, celeridad y eficacia de la actividad de la Administración contenida en el artículo 23 de la Ley de Simplificación de Trámites Administrativos.
Alude que los originales de la forma C-80, así como la correspondiente factura y demás documentos soportes de la importación quedan en el archivo de la aduana por la cual ingresó la mercancía, por lo que correspondía a la Administración Tributaria constatar la veracidad de la importación realizada “una vez obtenidos los datos e información suministrada por nuestra representada y reflejada en los Libros correspondientes”.
Manifiesta que la factura fue emitida y la declaración fue presentada por Petroquímica de Venezuela, S.A. (PEQUIVEN) en nombre de Plásticos Petroquímica, C.A. (PETROPLAS), por tratarse de una importación de mercancías efectuada a través de una mandataria lo cual posiblemente conllevó a errores de los proveedores al colocar como comprador a la empresa PEQUIVEN, y que PETROPLAS fue la que efectivamente asumió los costos y gastos asociados a la importación cuyos créditos fiscales se desconocen “tal como consta en sus registros contables”.
Asegura que PEQUIVEN no aprovechó los créditos fiscales por tratarse de créditos pertenecientes a PETROPLAS “como bien puede verificarse de una experticia”.
Esgrime que “la factura emitida a nombre de BARIVEN/PEQUIVEN, probablemente motivado a un error material en virtud del cual se señaló como adquiriente del bien a la empresa PEQUIVEN, S.A. y la mención de BARIVEN deriva del hecho de que es la empresa encargada de realizar las gestiones en el exterior relativas a compras de PDVSA y sus filiales en el exterior. En todo caso, el monto rechazado corresponde a impuesto efectivamente soportado por nuestra representada en virtud de la adquisición realizada, por lo que aun cuando dicha factura no señale como destinatario a PETROPLAS, el verdadero adquiriente y, por ende, quien canceló dichas facturas y soportó el impuesto fue PETROPLAS (…) por lo que en ningún caso se trata de una operación no soportada debidamente ni de una transferencia de créditos fiscales”, razón por la que a su juicio “no quedaría otra opción que reconocer los referidos créditos fiscales a favor de nuestra representada, a pesar de que en las facturas aparece como comprador o receptor del servicio una empresa distinta”.
Por otro lado, sostiene que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho al considerar que la empresa impugnante no tiene derecho a los créditos fiscales que le ha rechazado, asumiendo que algunas de las facturas que le emitieron sus proveedores carecían de alguno de los requisitos reglamentarios, pero “no es cierto que nuestra representada soporte sus créditos sólo en facturas, sino que las soporta en sus Libros y asientos contables y documentos financieros en general, que le permite acreditar que soportó el impuesto correspondiente, y en consecuencia tiene el derecho a la recuperación de los créditos fiscales correspondientes”.
Asevera que si un contribuyente tiene una factura que carece algún requisito, el efecto inmediato es que no hace por sí misma plena prueba del crédito; pero no por ello carece de valor a los efectos del derecho a la deducción pertinente, pues los créditos fiscales son susceptibles de recuperarse en la medida que se pueda verificar la existencia de la operación y que se soportó el impuesto correspondiente, de allí que “al rechazar los mencionados créditos fiscales (…) incurre en un vicio en la causa o motivo del acto administrativo constitutivo de falso supuesto, pues se fundamenta, a los fines del rechazo de las cantidades declaradas, en la supuesta inconsistencia de las facturas que respaldan tales créditos, en cuanto a los requisitos formales legal y reglamentariamente exigidos, cuando lo cierto es que las propias facturas y demás comprobantes que respaldan tales créditos, se desprende claramente su conformidad con tales requisitos de Ley.”. (Sic). (Destacados del original).
Por otra parte, indica que las sanciones son improcedentes ya que la “actuación de PETROPLAS se desplegó siempre dentro de lo que consideró era la conducta legalmente exigida, sin ánimo de causar perjuicio alguno al Fisco Nacional, ello deviene claramente cuando observamos que los créditos fiscales declarados se encuentran soportados en facturas, y aún en el supuesto negado que algunas de ellas adolecieran de formalidades reglamentarias, de todas y cada una se evidencia que nuestra representada soportó el impuesto, como se puede constatar de la contabilidad de PETROPLAS”.
Que “nuestra representada ha actuado movido por un error de hecho excusable, no existiendo, por tanto, el elemento subjetivo o culpabilidad, pues tal circunstancia constituye una eximente de la responsabilidad penal, de conformidad con el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario”.
Colige que en cuanto a la existencia de la cláusula legal de justificación del literal c) del artículo 79 del texto normativo de la especialidad que la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establecen el derecho a la deducción de los créditos fiscales una vez documentada la veracidad de las operaciones declaradas y soportadas.
Respecto a la configuración fáctica del error arguye que viene dado sí la Administración Tributaria insiste en mantener su interpretación rigurosamente formalista y en torno a la inevitabilidad se configura por el hecho de que no podía ser otra la conducta esperada del contribuyente que ha sido percutido por el impuesto.
Por otro lado, solicita la aplicación de las circunstancias atenuantes prevista en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Finalmente, pide la nulidad del acto administrativo impugnado.
B.- La Administración Tributaria.
La representación judicial del Fisco Nacional no consignó escrito de informes.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Examinadas como han sido las alegaciones formuladas por el apoderado judicial de la contribuyente Petroquímica de Venezuela, S.A. (PEQUIVEN), contra la Resolución GJT/DRAJ/A/2003-41 de fecha 23 de enero de 2003 emitida por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); la presente controversia se circunscribe a decidir sobre lo siguiente: (i) improcedencia del rechazo de los créditos fiscales nacionales objetados por incumplimientos de los requisitos reglamentarios; (ii) improcedencia del rechazo de los créditos fiscales por importación a nombre de terceros; (iii) improcedencia de los créditos fiscales por importación objetados por falta de comprobación; (iv) procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994; y (v) aplicación de las circunstancias atenuantes prevista en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 eiusdem.
Determinada como ha quedado la litis pasa este Órgano Jurisdiccional a decidir y, a tal efecto, observa:
1.- De la improcedencia de los créditos fiscales nacionales objetados por incumplimientos de los requisitos reglamentarios.
La recurrente señala que si bien el único ejemplar de la factura que da derecho a crédito fiscal es el original, no implica, en modo alguno, la prohibición de soportar el derecho a la deducción de los créditos fiscales con otros medios de prueba, lo contrarío violaría los principios de preeminencia del fondo sobre la forma, de justicia, de igualdad, de capacidad económica y contributiva, de racionalidad y limitaría la libertad probatorio; al significar un incremento desmedido de la cantidad a pagar por concepto de tributos por el simple incumplimientos de deberes formales ajenos.
Asevera que por el sólo hecho de la ausencia de algunos requisitos no esenciales en las facturas, no se puede desconocer los créditos fiscales de un contribuyente, habida cuenta que las operaciones reflejadas en todas y cada unas de las facturas reseñadas en los Anexos del Acta de Fiscalización corresponden con operaciones reales y efectivamente realizadas.
Asegura que la ausencia de algunos de los requisitos reglamentarios no podría invalidar la factura como tal, en tanto y cuanto cumplan con los requisitos suficientes que permitan identificar los elementos que integran la operación y a la Administración Tributaria ejercer su función contralora.
Acota que sustentar el hecho de que sólo a través de las facturas resulta posible controlar físicamente el cumplimiento del tributo resulta jurídicamente inaceptable y que no sólo favorece al Fisco Nacional sino que atenta contra los principios superiores de igualdad y justicia consagrados en el artículo 2 de la Constitución de 1999, así como los principios de preeminencia del fondo sobre la forma, capacidad económica y contributiva, y de racionalidad.
Expone que si la interpretación dada a las normas por la Administración Tributaria fuese correcta, estarían viciadas de inconstitucionalidad, por lo que deben ser desaplicadas.
Esgrime que la negativa de la Administración Tributaria a realizar una experticia a los efectos de dejar constancia que la contribuyente soportó el tributo correspondiente, perjudica los derechos constitucionales a la defensa y a la tutela judicial efectiva, y que “demostrará en su oportunidad” la utilidad contable y fiscal.
Precisado lo anterior, pasa este Sentenciador a pronunciarse sobre el rechazo de los créditos fiscales por omisión de formalidades en las facturas, y a tal efecto resulta pertinente transcribir los artículos 28 de las Leyes de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994 y 1996 (redactados casi en idénticos términos); 55 y 63 [literales a), b), j), k), m), n), p) y q)] del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, aplicables ratione temporis, que de seguidas se transcriben:
“Artículo 28.- Los contribuyentes que hubieran facturado un débito fiscal superior al que corresponda según este Decreto, deberán atenerse al monto facturado para determinar el débito fiscal del correspondiente período de imposición, salvo que hayan subsanado el error dentro de dicho período.
No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario”. (Destacados del Tribunal).
“Artículo 55°: Para los efectos del impuesto, se entiende por facturas no fidedignas aquellas que contengan irregularidades que hagan presumir que no se ajustan a la verdad, porque su numeración y fecha no guarda la debida continuidad con las restantes facturas, tengan adulteraciones, enmendaduras o interlineaciones, no concuerden con los asientos contables que registran la operación respectiva, no coincidan con el contenido de los distintos ejemplares o copias de la misma factura, u otras anormalidades semejantes.
Deben calificarse de falsas las facturas que faltan a la verdad o realidad en los datos contenidos en ellas. Esta falsedad podrá ser tanto material, esto es, que altere el sentido del documento mismo en su materialidad, como falsedad ideológica, por dejar constancia de hechos falsos o inexistentes, aun siendo las formas empleadas aparentemente reales o auténticas, como por ejemplo, indicar falsamente el nombre o razón social del contribuyente, su domicilio fiscal, número de registro de contribuyente; monto de la operación e impuesto en su caso, indicar actividad económica o actividad económica inexistente o adulterando la identidad del emisor o receptor de la factura”.
“Artículo 63°: Las facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes:
a) Contener la denominación de ‘Factura’.
b) Numeración consecutiva, única. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única, por cada establecimiento.
(…)
j) Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados.
k) Número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes.
(…)
m) Condición de la operación, sea esta de contado o a crédito y su plazo.
n)Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables.
(…)
p) Indicación del sub-total correspondiente al precio neto gravado.
q) Especificación en forma separada del precio o remuneración, cuando corresponda, del monto del impuesto según la alícuota general aplicable y la adicional, en cada caso, así como de la disposición legal que establece la exención del impuesto, cuando fuere procedente.
(…)”.
Las normas citadas establecen los requisitos y formalidades exigidos en la emisión de la facturación, a los fines de la procedencia o utilización del crédito fiscal.
Así, en lo atinente a la omisión de los requisitos legales y reglamentarios que deben contener las facturas a los efectos de admitir los impuestos soportados por el contribuyente en las compras de bienes y/o adquisición de servicios en materia de impuesto a las ventas, ha sido criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa -sin menoscabo de la existencia de tal regulación, a cuyos postulados deben sujetarse las partes intervinientes en la relación jurídico tributaria- que debe examinarse cada caso en particular para así determinar si los requisitos omitidos son esenciales o simplemente formales, de manera que pudieran obstaculizar la función de control y recaudación del Fisco Nacional respecto a los débitos fiscales a los que tiene derecho. (Vid., sentencias de dicha Sala Nros. 02158, 04581, 01321, 01653, 01194 y 00362, de fechas 10 de octubre de 2001, 30 de junio de 2005, 29 de octubre de 2008, 30 de noviembre de 2011, 17 de octubre de 2012 y 8 de abril de 2015, casos: Hilados Flexilón, S.A.; Cervecería Polar del Centro, C.A. (Cepocentro); Distribuidora Execa, C.A.; Centrobeco, C.A.; Corimón Pinturas, C.A.; y Suramericana de Aleaciones, C.A. (Sural), respectivamente). A tales efectos, señaló:
“(…) En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.
Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado Artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole el ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.
Si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, y las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara”.
En atención a la línea jurisprudencial, el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en materia de facturas no acarrea necesariamente la pérdida del crédito fiscal, sino que habrá de atenderse al examen equitativo y racional de las mismas en cada caso concreto, en concordancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados por los contribuyentes para soportar sus débitos y créditos fiscales; ello sin menoscabo del deber que pesa sobre todo contribuyente o responsable de acatar fielmente la normativa tributaria dictada en materia de facturación.
Ahora bien, con fundamento en las disposiciones examinadas y los criterios en la materia, corresponde a este Juzgado constatar si el requisito suprimido en las facturas objeto del reparo, da lugar al rechazo de la deducción de los créditos fiscales en ellas contenidos.
Así, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital a través de la Resolución (Sumario Administrativo) N° GCE-SA-R-2001-051 de fecha 31 de mayo de 2001, confirmó la objeción fiscal correspondiente al rechazo de los créditos fiscales respaldados en facturas que no cumplen con los requisitos establecidos en los literales a), b), j), k), m), n), p) y q) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario de 1994.
En ese orden, este Operador de Justicia considera lo siguiente:
- Respecto a los requisitos establecidos en los literales a) y b) del referido artículo 63 reglamentario conforme al cual la factura deberá “Contener la denominación de Factura” y “Numeración consecutiva, única. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única, por cada establecimiento”, dichos requisitos no se constituyen como esenciales para el rechazo de los créditos fiscales contenidos en la facturas. Ello así, aprecia este Sentenciador que la omisión de los referidos requisitos no desnaturaliza la factura ni impide al Fisco Nacional la normal y oportuna recaudación del impuesto, ya que no se dificulta la función de control y recaudación de los débitos fiscales a que tiene derecho el Estado. [Vid., sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 00413 de fecha 14 de marzo de 2007, caso: Bimbo de Venezuela, C.A., ratificada en las decisiones Nros. 00021 de fecha 10 de enero de 2008, y 00498 del 2 de junio de 2010, casos: Etoxyl, C.A., y Siderúrgica del Orinoco, C.A. (SIDOR)].
- En cuanto a los literales j) y k) del mencionado artículo referente a la “Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados”; y el “Número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes”, si bien tales exigencias resultan imprescindibles para la persecución del débito fiscal, al haber expresado la Administración Tributaria los datos atinentes al Registro de Información Fiscal (RIF) y domicilio fiscal de la empresa contribuyente en el propio procedimiento de fiscalización, se evidencia que el órgano exactor conocía la ubicación exacta del domicilio fiscal del sujeto pasivo, así como su número de Registro de Información Fiscal (RIF), por lo tanto, este Juzgado estima que procede la deducción de los créditos fiscales soportados durante los períodos fiscales investigados. (Vid., sentencia de la referida Alzada N° 1094 del 8 de octubre de 2015, caso: Johnson & Johnson de Venezuela, S.A.).
- Respecto a la exigencia contemplada en el literal m) del indicado dispositivo en ocasión a la “Condición de la operación, sea esta de contado o a crédito y su plazo”, la omisión de este requerimiento no dificulta la función de control y recaudación de los débitos fiscales a que tiene derecho el Fisco Nacional, pues es calificado como requisito formal de las facturas o comprobantes equivalentes. (Vid., sentencias de la Sala Político-Administrativa Nros. 01094 y 00163 de fechas 8 de octubre de 2015 y 18 de febrero de 2016, casos: Johnson & Johnson de Venezuela, S.A. y Rena Ware Distributors, C.A., respectivamente).
- Acerca de los literales n), p) y q), referentes a la “Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables”; a la “Indicación del sub-total correspondiente al precio neto gravado”, y la “Especificación en forma separada del precio o remuneración, cuando corresponda, del monto del impuesto según la alícuota general aplicable y la adicional, en cada caso, así como de la disposición legal que establece la exención del impuesto cuando fuere procedente”, este Operador de Justicia considera que dichas exigencias al estar relacionada en forma directa con la identificación de la operación, para así poder determinar correctamente la naturaleza, cuantía y el tipo impositivo aplicable, resultan ser requisitos esenciales y su incumplimiento impide determinar correctamente el débito fiscal por parte de la Administración Tributaria.
En ese orden de ideas, es importante destacar lo señalado por la Sala Político-Administrativa en decisión N° 04581 del 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro, C.A. (CEPOCENTRO), conforme al cual:
“(…) entiende la Sala que si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal, la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que nazca en un determinado contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales, es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.
Ello así, nacerá para el contribuyente percutido por el impuesto el derecho a deducir créditos fiscales cuando éste hubiere soportado en cualquier estadio de la cadena de comercialización del bien o servicio el tributo en referencia y lo pruebe de manera plena. Por tal motivo, estima la Sala que las facturas si bien han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos; lo anterior, en atención a que la propia Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, actual Ley de Impuesto al Valor Agregado, y su Reglamento reconocen la existencia de otros documentos equivalentes a éstas para comprobar los débitos y créditos fiscales en materia del impuesto a las ventas. Así se declara”. (Destacado del Tribunal).
Derivado de lo anterior, resulta que el incumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios en materia de facturas no acarrea necesariamente la pérdida del crédito fiscal, sino que habrá de atenderse al examen equitativo y racional de las mismas, en cada caso concreto, en concordancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados por los contribuyentes para soportar sus débitos y créditos fiscales; ello sin menoscabo del deber que pesa sobre todo contribuyente o responsable de acatar fielmente la normativa dictada por el legislador tributario en materia de facturación.
Ello así, se constata a los autos que el sujeto pasivo no hizo uso de otros elementos probatorios -distintas a las facturas analizadas en los actos administrativos- para comprobar los débitos y créditos fiscales en materia del impuesto a las ventas en virtud de las exigencias contemplada en los literales n), p) y q) del artículo 63 del comentado Reglamento, máxime cuando afirmó que existe la posibilidad jurídica de utilizar otros medios de prueba que demuestren la procedencia de la deducción.
Al efecto, la contribuyente no presentó ningún medio probatorio suficiente y contundente ante esta instancia judicial, por lo que resulta menester acudir al contenido del artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, el cual establece lo siguiente:
“Artículo 506. Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido liberado de ella, debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación”.
La referida norma consagra el principio general en materia de carga probatoria que se reduce a lo siguiente: el que alega, prueba.
Al respecto, la Sala Político-Administrativa ha sostenido que el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil pone en cabeza del demandante la carga de probar sus afirmaciones y de aportar la plena prueba de los hechos afirmados.
En el caso examinado, la carga de la prueba recae sobre la recurrente, esta distribución apriorística de la carga probatoria no deviene sólo del principio actore incubit probatio, sino de un atributo propio de los actos administrativos por cuya virtud éstos se estiman apegados a derecho mientras no se demuestre lo contrario.
En tal sentido, la carga de la prueba se impone por la Ley, y ampara el interés de la parte promovente, pues si quien está obligado a probar no lo hace, su pretensión será desestimada.
De allí, que los contribuyentes deben probar con medios idóneos, la fehaciencia de sus alegatos y con ello desvirtuar de esta forma el contenido del acto administrativo por cuanto de no probar nada en el proceso se deben tener como ciertas las actuaciones fiscales.
Así, este Operador de Justicia observa que la contribuyente no promovió pruebas contundentes y suficientes ante esta sede judicial, con el fin de obtener el convencimiento de este Sentenciador sobre la certeza de sus afirmaciones; de allí que resulta procedente el rechazo de los créditos fiscales por incumplimientos de los requisitos contenidos en los literales n), p) y q) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario de 1994. Así se decide.
Por otro lado, la recurrente señala que la negativa de la Administración Tributaria a realizar una experticia a los efectos de dejar constancia que la contribuyente soportó el tributo correspondiente, afecta los derechos constitucionales a la defensa y a la tutela judicial efectiva.
Al efecto, a través de la Resolución (Sumario Administrativo) Nº GCE-SA-R-2001-051 del 31 de mayo de 2001, la Gerencia Regional dejó constancia que “en fecha 08 de mayo de 2.001, se designaron a los ciudadanos LILIAN CORTEZ BLANCO y JESÚS MARCANO, titulares de la cédula de identidad N° 8.726.019 y N° 8.353.150 (…) para que practiquen prueba de experticia contable a solicitud del contribuyente (…) habiendo presentado el resultado de su actuación en Informe Fiscal y demás anexos, en fecha 28 de mayo de 2001”.
De lo anterior se evidencia que la Administración Tributario practicó la experticia contable solicitada por la contribuyente, razón por la que resulta infundada tal denuncia. Así se establece.
Tampoco las normas legales y reglamentarias atenta contra los principios de igualdad, justicia, preeminencia del fondo sobre la forma, capacidad económica y contributiva, y de racionalidad, toda vez que se debe atender a las exigencias de las normativas tributarias y determinar sí los requisitos omitidos en las facturas son formales o esenciales a los fines de no perturbar el control y recaudación del impuesto a favor de la Administración Tributaria, por lo que no procede la desaplicación de algún dispositivo.
Igualmente, no pasa inadvertido para este Juzgado que no consta en el expediente judicial el Anexo “A” concernientes a los créditos fiscales soportados en facturas por recepción de servicios y compras de bienes del sujeto pasivo que forma parte integral del Acta Fiscal N° MH-SENIAT-GCE-DF-0287/2000-11 levantada el 7 de noviembre de 2001, ni las facturas objeto de controversia, a los efectos de apreciar en cada uno de los soportes cuál o cuáles requisitos sí resultaban esenciales o formales -y no por períodos como lo hizo la Administración Tributaria en el acto impugnado-, razón por la que se ordena a la Administración Tributaria a efectuar la comprobación de los requisitos reglamentarios atendiendo a lo estrictamente señalado en líneas precedentes, a los fines de establecer el impuesto a pagar. Así se establece.
2.- De la improcedencia del rechazo de los créditos fiscales por importación a nombre de terceros.
No obstante a los alegatos formulados por la contribuyente al respecto en su escrito recursivo, este Juzgado observa que la Gerencia Regional a través de la Resolución (Sumario Administrativo) Nº GCE-SA-R-2001-051 del 31 de mayo de 2001, procedió a revocar los reparos formulados por concepto de créditos fiscales a nombre de terceros durante los períodos impositivos mayo y junio de 1996, por las cantidades de “Bs. 135.556.108,10” y “Bs. 147.877.519,24”, de allí que la empresa recurrente mal pudo alegar defensas en su escrito contentivo del recurso jerárquico incoado subsidiariamente al recurso contencioso tributario, toda vez que su pretensión al respecto fue satisfecha en su totalidad en el sumario administrativo.
3.- De la improcedencia de los créditos fiscales por importación objetados por falta de comprobación.
La contribuyente señala que rechazar tales créditos por la cantidad de “Bs. 15.318.636,17”, debido a que sólo tenía copia de la declaración de la forma C-80 contraria con la simplicidad, transparencia, celeridad y eficacia de la actividad de la Administración contenida en el artículo 23 de la Ley de Simplificación de Trámites Administrativos.
Asevera que los originales de la forma C-80, así como la correspondiente factura y demás documentos soportes de la importación quedan en el archivo de la aduana por la cual ingresó la mercancía, por lo que correspondía a la Administración Tributaria constatar la veracidad de la importación realizada una vez obtenidos los datos e información suministrada por la empresa investigada y reflejada en los libros correspondientes.
Así, de la Resolución N° GJT/DRAJ/A/2003-41 de fecha 23 de enero de 2003 la Administración Tributaria señaló lo siguiente:
“Así las cosas, constituye un mandato legal al considerar improcedentes los créditos fiscales que no estén soportados en las facturas o documentos equivalentes originales y por ende inadmisible pretender el reconocimiento de créditos fiscales contentivos en las copias o duplicados de dichos comprobantes, tal como lo intentó la recurrente durante la etapa del sumario administrativo, al presentar copia de la supuesta constancia de pago de impuesto indirecto que nos ocupa, negándose a consignar el original de dicho comprobante o de cualquier otro documento que demostrara este hecho alegado, ello pese a la carga de este sujeto pasivo de desvirtuar la veracidad de la actuación fiscalizadora desplegada por el Órgano Tributario Regional.”. (Destacados del tribunal).
Así que ante esta instancia judicial la contribuyente tampoco demostró la procedencia de los montos correspondientes a los créditos fiscales pagados con ocasión de la importación efectuada, por lo que debió haber sustentado la “copia” de la declaración de la forma C-80 con otros medios probatorios, tales como -a manera ilustrativa- se indica: libro de compras, registros contables, facturas, experticia contable, entre otros; toda vez que la misma por sí sola no resulta suficiente para comprobar la existencia de los créditos fiscales reclamados.
Por lo tanto, este Operador de Justicia da por reproducidos lo indicado supra en torno a la carga de la prueba, por lo que se desestima forzosamente las denuncias efectuadas por la empresa recurrente. Así se declara.
4.- De la eximente de responsabilidad penal tributaria.
La contribuyente señala que actuó motivado a un error de hecho excusable no existiendo el elemento subjetivo o culpabilidad, lo que constituye una eximente de la responsabilidad penal tributaria de conformidad con el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, habida cuenta que las normas de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establecen el derecho a la deducción de los créditos fiscales una vez documentada la veracidad de las operaciones declaradas y soportadas, y dada la interpretación formalista de la Administración Tributaria, por lo que no podía ser otra la conducta esperada del contribuyente que ha sido percutido por el impuesto.
Para resolver el aludido alegato este Tribunal debe traer a colación la norma contenida en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal, que establece lo siguiente:
“Artículo 79: Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:
(…)
c) El error de hecho y de derecho excusable (…)”. (Destacado de este Juzgado).
Sobre la aludida disposición normativa, la Sala Político-Administrativa reiteradamente ha considerado que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la Ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria. (Vid., entre otras, las sentencias Nros. 00297, 00794, 00692 y 00230, de fechas 15 de febrero de 2007, 28 de julio de 2010, 7 de julio de 2016 y 23 de marzo de 2017, casos: Bayer de Venezuela S.A., C.A.; Editora El Nacional; Consolidadores de Carga Priserca, C.A. y Banco Canarias de Venezuela, Banco Universal, C.A., respectivamente,).
Circunscribiendo el análisis al supuesto de autos, este Sentenciador aprecia que la redacción de las normativas en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor aplicables son suficientemente claras, de modo que no pudo inducir a la contribuyente en equivocación alguna, ya que de ellas se concluye que la contribuyente estaba obligada a la presentar los documentos originales o cualquier otros soportes que demostrasen los créditos fiscales a los efectos de su procedencia, en consecuencia, se desestima dicho alegato. Así se declara.
5.- Procedencia de las circunstancias atenuantes.
La contribuyente solicita la aplicación de las circunstancias atenuantes prevista en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.
El Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal, establece en su artículo 85 lo referente a las circunstancias agravantes y atenuantes, que determinan el aumento o disminución de la pena, respectivamente, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 85. Son circunstancias agravantes:
1. La reincidencia y la reiteración.
2. La condición de funcionario o empleado público.
3. La gravedad del perjuicio fiscal.
4. La gravedad de la infracción.
5. La resistencia o reticencia del infractor para esclarecer los hechos.
Son atenuantes:
1. El estado mental del infractor que no excluya totalmente la responsabilidad.
2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.
3. La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración motivada por una fiscalización por los organismos competentes.
4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.
5. Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.
En el proceso se apreciará el grado de culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente y a los mismos efectos, el grado de cultura del infractor”. (Resaltado del Tribunal).
En cuanto a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 antes citado, referente a “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, advierte este Operador de Justicia por una parte que de los actos administrativos recurridos no se aprecia que se le haya atribuido un efecto más grave que el que se produce como consecuencia de haberse deducido los créditos fiscales improcedentes, y por otra, que la falta de intención no es una circunstancia atenuante que deba estimarse a los fines de imponer la respectiva sanción, siendo su naturaleza meramente objetiva, lo cual implica que la sola materialización fáctica de las conductas contrarias a la ley hace que la infracción se configure, sin necesidad de verificar la intención dolosa o no del autor-contribuyente, (vid., sentencias de la Sala Político-Administrativas Nros. 00991y 00261 del 26 de abril de 2006 y 28 de marzo de 2012, casos: Marte CVT Producciones de Televisión, S.A y Distribuidora Fonográfica, S.A, respectivamente), razón por la cual resulta improcedente dicha atenuante. Así se declara.
Con relación a la atenuante invocada prevista en el numeral 4 del artículo 85 eiusdem, referida a “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, cabe destacar que la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa se ha mantenido constante y uniforme, al señalar que corresponde al órgano exactor probar que la recurrente ha sido sancionado en oportunidades anteriores, por cuanto “(…) se supone tiene en sus manos todas las herramientas en los distintos tributos para poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias en un determinado momento (…)”. Tal criterio quedó sentado en su decisión N° 00262 del 19 de febrero de 2002, caso: Sucesión hereditaria de Luigi Riggione Monterio, ratificada, entre otras, en las sentencias Nros. 00957 y 00479 del 10 de agosto de 2016 y 9 de mayo de 2017, casos: Panamco de Venezuela, S.A. y C.A. Ponche Crema, respectivamente).
Conforme a lo antes expresado y revisadas como han sido las actas procesales, este Juzgado aprecia que mediante la Resolución N° GJT/DRAJ/A/2003-41 de fecha 23 de enero de 2003 dicha atenuante fue concedida por la Autoridad Fiscal a la contribuyente, además de que durante el proceso tributario el Fisco Nacional no aportó elemento alguno que demuestre la violación de normas tributarias por parte de la accionante, anterior a la investigación fiscal del presente caso, por lo que resulta procedente la aplicación de la atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis. Así se decide.
Por cuanto no consta en autos ninguna evidencia que permita determinar la presencia de otra circunstancia capaz de disminuir las penas aplicadas a la recurrente, este Juzgado desecha la atenuante invocada prevista en el numeral 5 del aludido artículo 85, referente a “Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores”. Así se declara.
Declarado lo anterior, a los fines del cálculo de la multa y ante la procedencia de una circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria, la Sala Político-Administrativa mediante sentencia N° 00814 del 8 de julio de 2015, caso: Daewoo Motor de Venezuela, S.A., determinó lo siguiente:
“(…) Ahora bien, la Sala estima necesario hacer un reexamen de lo que hasta ahora constituye la valoración de las atenuantes y agravantes al momento del cálculo de la sanción, lo cual lleva a un replanteamiento sobre el asunto, bajo las siguientes consideraciones:
Tanto las atenuantes y las agravantes son circunstancias modificadoras de la responsabilidad que moderan la sanción en los ilícitos o delitos.
En este sentido, debe referir la Sala en esta oportunidad que nuestro Legislador Tributario no estableció un sistema tasado acerca de cómo deben ser aplicadas las atenuantes y agravantes en la graduación de la sanción en el Código Orgánico Tributario de 1994, normativa vigente al presente caso en razón del tiempo, por lo que de existir manifestaciones específicas e individualizadas que puedan ocurrir en cada situación planteada, éstas deberán ser evaluadas sobre el mérito de cada una de ellas.
(…Omissis…)
Ahora bien, cuando existan las circunstancias atenuantes y/o agravantes, la pena deberá aplicarse entre el término medio y el límite inferior o superior, según corresponda, todo de acuerdo a la magnitud de esas circunstancias, es decir, su disminución o aumento dependerá del mérito de las respectivas circunstancias que concurran, tal como lo prevé el antes señalado artículo 37 del Código Penal.
(…Omissis…)
Por lo tanto, al ser las circunstancias atenuantes y agravantes un medio de conexión existente entre la norma que impone la sanción y la particular situación existente del hecho concreto que se examine, como son el conjunto de pruebas y razones que resultan del análisis al asunto que se ventila en cada oportunidad, establece ahora esta Alzada que su quantum debe ser fijado por el Juez en forma prudencial para cada caso en específico y no como una operación o ecuación matemática. Así se declara.
En virtud de lo antes descrito esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia No. 01649 de fecha 18 de noviembre de 2009, caso Constructora Seana, C.A.(…)”. (Resaltados de la fuente).
Nótese del criterio expuesto, que en aquellos casos en los cuales resulte procedente alguna circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, y ante la ausencia de agravantes, lo procedente es efectuar la graduación de la pena, en forma prudencial, sin que exceda los límites del término medio y el mínimo.
Ahora, verifica este Sentenciador que mediante la señalada Resolución N° GJT/DRAJ/A/2003-41, la Administración Tributaria procedió a rebajar en un cinco por ciento (5%) la multa aplicada para el período impositivo correspondiente al mes de enero de 1996, la cual quedó establecida en “Bs. 19.543.971,00, monto equivalente al 100% del impuesto omitido”.
En el caso de autos, la Administración Tributaria impuso sanciones de multa prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso bajo examen, por haber incurrido la empresa investigada en disminución ilegítima de ingresos tributarios. La norma establece lo siguiente:
“Artículo 97.- El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido”. (Resaltado de este Tribunal).
Conforme a la norma antes transcrita, esta comprende dos límites: uno mínimo, el cual radica en “un décimo” (10%) del tributo omitido, y uno máximo, consistente en “dos veces” (200%) el monto del gravamen dejado de pagar. La sumatoria de ambos, seguida de su división entre dos (2), arroja como resultado un 105%, porcentaje al cual equivale el término medio de la sanción.
Precisado lo anterior, este Juzgado no comparte la rebaja del cinco por ciento (5%) sobre la multa aplicada por la Administración Tributaria para el período impositivo correspondiente al mes de enero de 1996, dado que atendiendo a la línea jurisprudencial la pena deberá aplicarse entre el término medio y el límite inferior o superior, según corresponda, siendo en el caso de autos el límite mínimo “un décimo”.
Por lo tanto, se ordena al órgano exactor el recálculo de las sanción de multa impuesta a tenor de la disposición contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, por lo que debe ser rebajada en forma prudencial en un diecinueve por ciento (19%) sobre la totalidad de las mismas, y a expedir las Planillas de Liquidación Sustitutivas. Así se declara.
Con fundamento a lo antes expuesto, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado subsidiariamente al recurso jerárquico por la contribuyente Petroquímica de Venezuela, S.A. (PEQUIVEN), contra la Resolución N° GJT/DRAJ/A/2003-41 de fecha 23 de enero de 2003 emitida por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por tanto, se anula lo concerniente por conceptos de impuesto a pagar y sanciones de multa por las exigencias en las facturas de los requisitos de los literales a), b), j), k), m) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario de 1994, y se confirma la de los literales n), p) y q). Asimismo, se confirma por conceptos de impuesto a pagar y sanciones de multa originados por los créditos fiscales por importación objetados por falta de comprobación. Así se decide.
Finalmente, declarado como ha quedado parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes por no haber resultado totalmente vencidas en el juicio, conforme a lo estatuido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se establece.
IV
DECISIÓN
Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico por la contribuyente PETROQUÍMICA DE VENEZUELA, S.A. (PEQUIVEN), contra la Resolución N° GJT/DRAJ/A/2003-41 de fecha 23 de enero de 2003 emitida por la Gerencia Jurídico Tributaria del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por tanto:
1.- Se ANULA lo concerniente a los conceptos de impuesto a pagar y sanciones de multa por las exigencias en las facturas de los requisitos de los literales a), b), j), k), m) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario de 1994, con relación a los créditos fiscales nacionales objetados por incumplimientos de los requisitos normativo tributario.
2.- Se CONFIRMA las exigencias en las facturas de los requisitos contenidos en los literales n), p) y q) del comentado artículo.
3.- Se CONFIRMA los conceptos por impuesto a pagar y la sanción de multa originados por los créditos fiscales por importación objetados por falta de comprobación.
4.- Se ORDENA a la Administración Tributaria a efectuar la comprobación en las facturas examinadas de los requisitos establecidos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994 y al recálculo de las penas, atendiendo a lo estrictamente señalado en el presente fallo.
5.- Se ORDENA al Órgano recaudador expedir planillas de liquidación.
NO PROCEDE la condenatoria en costas en los términos expuestos en este fallo.
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de marzo del dos mil dieciocho (2018). Año 207º de la Independencia y 159º de la Federación.
El Juez,
Néstor Luís Correa Vielma
La Secretaria,
Ana Alexandra González Launsett
La anterior decisión se publicó en la señalada fecha, a las diez y cuarenta y cuatro de la mañana (10:44 a.m.).
La Secretaria,
Ana Alexandra González Launsett
